Conclusie
Nr. 35.435
Mr Van den Berge
Derde Kamer B
Successie
Parket, 25 oktober 2000
Conclusie inzake:
X-1, X-2, X-3(1)
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Inleiding
1.1. In 1983 is opgericht de besloten vennootschap A B.V. (de Pensioen-B.V.). De Pensioen-B.V. heeft tot doel de verzorging van de leden van de directie van B B.V. bij invaliditeit en ouderdom en van hun echtgenoten door middel van pensioen. Aandeelhouders van de Pensioen-B.V. waren in 1983 C, X-2 en X-1, directeuren van B B.V. Bij de Pensioen-B.V. was een (weduwe)pensioen verzekerd ten behoeve van D, de echtgenote van X-1. D en X-1 waren gehuwd in gemeenschap van goederen. D is op 20 april 1995 overleden. Ten tijde van haar overlijden waren de aandelen van de Pensioen-B.V. in handen van haar echtgenoot X-1, haar zwager X-2, haar schoonzuster X-3 (de weduwe van de in 1992 overleden C) en de kinderen van C. Voor X-1,X-2 en X-3 (de belanghebbenden) vormden de aandelen in de Pensioen-B.V. een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964).
1.2. Art. 13a Successiewet 1956 (Sw) bevat de fictie, dat aandelen in een pensioenlichaam welke worden gehouden door een ander dan de erflater, geacht worden krachtens erfrecht door het overlijden van die erflater te zijn verkregen indien bij het pensioenlichaam een pensioen ten behoeve van die erflater is verzekerd en de aandelen behoren tot een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet IB 1964.
1.3. Het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Registratie en successie te Zwolle (de Inspecteur) heeft aan de belanghebbenden met toepassing van art. 13a Sw (op één biljet verenigde) aanslagen in het successierecht opgelegd.
1.4. De belanghebbenden hebben zich op het standpunt gesteld dat art. 13a Sw in het onderhavige geval geen toepassing kan vinden. Zij hebben daartoe aangevoerd dat de Pensioen-B.V. niet kan worden aangemerkt als een pensioenlichaam in de zin van art. 13a, lid 4 Sw. Voorts hebben zij betoogd dat art. 13a Sw slechts is ingevoerd om een bepaalde constructie te bestrijden die erop was gericht de heffing van successierecht te ontgaan, en dat die constructie in het onderhavige geval niet is toegepast.
1.5. Het gerechtshof te Arnhem (het Hof) heeft de belanghebbenden bij uitspraak van 21 mei 1999 in het ongelijk gesteld(2).
1.6. Het door de belanghebbenden ingestelde cassatieberoep berust op twee middelen van cassatie.
1.7. De Staatssecretaris van Financiën heeft de middelen bij vertoogschrift bestreden.
2. Het Voorontwerp Brede herwaardering
2.1. In het in 1987 gepubliceerde Voorontwerp Brede herwaardering(3) werd voorgesteld (art. VI, onderdeel A) in de Sw als art. 13a een bepaling op te nemen, waarvan het eerste lid luidde:
"Voor de toepassing van deze wet worden aandelen (...) in een [niet-professionele] verzekeraar (...) geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen ingeval:
a. bij de verzekeraar een (...) pensioen ten behoeve van de erflater is verzekerd;
b. de aandelen behoren tot een aanmerkelijk belang (...); en
c. de aandelen worden gehouden door een ander dan de erflater, voor zover de waarde van de aandelen uitgaat boven de verkrijgingsprijs daarvan (...). "
2.2. In het algemeen gedeelte van de toelichting bij het Voorontwerp Brede Herwaardering werd betoogd(4) :
"(...) wij [menen] onder het successierecht te moeten brengen de waardestijging van aandelen in een "niet-professioneel" (...) pensioenlichaam ten gevolge van het overlijden van een bij dat lichaam verzekerde erflater, indien de aandelen tot een aanmerkelijk belang behoren en deze in handen zijn van een ander dan de erflater. Aldus wordt voorkomen dat een eventuele in een voornoemd lichaam ontstane sterftewinst (nadat daarover vennootschapsbelasting is geheven) zonder heffing van successierecht overgaat op familieleden van de erflater. (...) Tevens wordt met het voorstel een zoveel mogelijk gelijke fiscale behandeling tot stand gebracht van gevallen waarin de desbetreffende aandelen in handen zijn van de erflater, gevallen waarin de aandelen in handen zijn van familieleden en gevallen waarin (...) het pensioen was ondergebracht in een "eigen" stichting. Mocht immers in het laatste geval de stichting de sterftewinst uitkeren aan familieleden van de overleden verzekerde, dan is ter zake schenkingsrecht verschuldigd."
2.3. In de artikelsgewijze toelichting werd opgemerkt(5):
"Dit artikel strekt ertoe de waardestijging van aandelen in een "eigen" [pensioen-BV] als gevolg van beleggingswinsten en van de vrijval van de verplichting tot het doen van uitkeringen wegens het overlijden van de uitkeringsgerechtigde, onder de heffing van het successierecht te brengen ingeval de aandelen zelf niet vererven. (...) Het opnemen van de fictiebepaling (...) vindt zijn rechtvaardiging hierin dat, indien de aandelen bij het overlijden in handen zouden zijn van de uitkeringsgerechtigde, de waardestijging eveneens zou worden belast door een toename van de waarde van de te verwerven aandelen.(...)."
3. Art. 13a Sw
3.1. Het voorstel tot invoering van de bepaling werd - in een aangepaste vorm - in 1993 ingediend. Het voorstel werd ingediend door staatssecretaris Van Amelsvoort en daarna - in 1994 - overgenomen door zijn opvolger, staatssecretaris Vermeend. De bepaling werd ingevoerd bij Wet van 23 december 1994, Stb. 927. Art. 13a Sw is op 1 januari 1995 inwerking getreden. Het eerste lid van het artikel luidt:
"Voor de toepassing van deze wet worden aandelen (...) in een pensioen- of lijfrentelichaam(6) welke worden gehouden door een ander dan de erflater, geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen ingeval:
a. bij het lichaam een pensioen, een uitkering ter zake van vervroegde uittreding, een lijfrente of een kapitaalsuitkering ten behoeve van de erflater is verzekerd; en
b. de aandelen behoren tot een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. (...)."
Het derde lid van art. 13a Sw houdt in:
"3. Van de te dezer zake aan te geven waarde kan (...) worden afgetrokken de waarde van hetgeen door de verkrijger werkelijk is opgeofferd. (...)."
3.2. Art. 13a Sw is in hoofdstuk IV van de Memorie van toelichting (MvT) inzake de Wet 24 december 1994 Stb. 927 als volgt toegelicht(7):
"[Wij] stellen (...) voor de waardestijging van aandelen in een «eigen» pensioenlichaam ten gevolge van het overlijden van een bij dat lichaam verzekerde erflater met successierecht te treffen indien die aandelen worden gehouden door een ander dan de erflater. Thans wordt (...) in de praktijk gebruik gemaakt van deze constructie om - zonder heffing van schenkingsrecht of successierecht - vermogen te doen overgaan op nabestaanden. (...) [Wij] achten (...) deze maatregel wenselijk om een zoveel mogelijk gelijke fiscale behandeling tot stand te brengen van gevallen waarin de desbetreffende aandelen behoren tot de nalatenschap van de erflater, gevallen waarin de aandelen in handen zijn van anderen en gevallen waarin (...) het pensioen is ondergebracht in een «eigen» stichting. In het eerste geval is successierecht verschuldigd over de te vererven aandelen. In de waarde van die aandelen is de waardestijging verdisconteerd die optreedt ten gevolge van het overlijden van de erflater/uitkeringsgerechtigde. In het laatste geval is, indien de stichting het resterende vermogen mocht uitkeren aan familieleden van de overleden verzekerde, ter zake schenkingsrecht verschuldigd. Door nu de waardestijging van de aandelen die door een ander dan de erflater worden gehouden, fictief als een erfrechtelijke verkrijging aan te merken, wordt een einde gemaakt aan de mogelijkheid om op deze wijze aan de heffing van successierecht te ontkomen. (...)."
3.3. Bij de artikelsgewijze toelichting werd vermeld(8):
Dit artikel strekt ertoe de waardestijging van aandelen in een «eigen» pensioen- of lijfrentelichaam als gevolg van beleggingswinsten en van de vrijval van de verplichting tot het doen van uitkeringen wegens het overlijden van de uitkeringsgerechtigde, onder de heffing van het successierecht te brengen ingeval de aandelen zelf niet vererven. Zoals in hoofdstuk IV (...) van deze memorie is uiteengezet, bestaat bij deze lichamen de mogelijkheid van een onbelaste vermogensoverheveling indien de aandelen in handen zijn van een ander dan de uitkeringsgerechtigde. (...) "
3.4. In het Nader rapport werd opgemerkt(9):
"(blz. 26) De motivering van het in de heffing betrekken van de waardestijging van de aandelen van het eigen [pensioenlichaam], indien deze gehouden worden door anderen dan de erflater, is mede gelegen in het zoveel mogelijk tot stand willen brengen van een gelijke fiscale behandeling ten opzichte van de «eigen» pensioen- (...) stichting. (...).
(blz. 27) (...) [M]et de (...) bepaling beogen [wij] het gebruik van de eigen pensioen-BV, erin bestaande dat men probeert de heffing van successierecht te ontgaan door de aandelen in handen van de nabestaanden te geven, te keren (...).
De bedoeling van de (...) bepaling is (...) een min of meer gelijke situatie te creëren voor gevallen waarin de aandelen in een [pensioenvennootschap] in handen waren van de erflater en die, waarin zij in handen waren van de erfgenamen. In beide bedoelde situaties vindt heffing van successierecht plaats over de totale sterftewinst, inclusief de beleggingsopbrengsten. Niet is beoogd om deze fictie te doen gelden voor aandelen in andere vennootschappen; het gaat erom een einde te maken aan de mogelijkheid om via de constructie met de eigen pensioen-BV de heffing van successierecht te ontgaan. Wij wijzen er in dit verband op dat de erflater in het pensioenlichaam vermogenswaarden onderbrengt waar aanvankelijk een verplichting van het lichaam tegenover staat, te weten de [pensioenverplichting]. (...). Indien degene te wiens behoeve dit pensioen (...) was verzekerd, overlijdt, stijgt het vermogen van de vennootschap en is het resultaat dat er een onbelaste vermogensovergang heeft plaatsgevonden. Bij beleggingsvennootschappen waarin de aandelen oorspronkelijk in handen waren van de erflater is dit anders. Het na de overdracht van de aandelen aan de nabestaanden onverplicht doen toekomen van vermogenswaarden aan die vennootschap leidt wel tot heffing van schenkingsrecht. (...) "
3.5. In de Memorie van antwoord (MvA)(10) werd betoogd:
"Het doel van de voorgestelde regeling is de vermogensvermeerdering die in bepaalde gevallen genoten wordt als gevolg van de waardestijging van aandelen door het wegvallen van een pensioenverplichting te treffen met successierecht. Dit is (...) het geval indien de aandelen in een «eigen» [pensioenlichaam] worden gehouden door een ander dan de verzekerde."
3.6. In een toelichting op een wijziging in het ontwerp-artikel werd opgemerkt(11):
"Beoogd wordt de waardestijging van de aandelen te belasten om daarmee hetzelfde resultaat te bereiken als in de situaties waarin de aandelen nog zouden zijn gehouden door de erflater. (...)."
3.7. Het Kamerlid Ybema vroeg(12):
"(...) of de heffing van successierecht op grond van het voorgestelde artikel 13a van de Successiewet 1956 enkel ziet op de waardestijging door de vrijval van de pensioenverplichting of dat geheven wordt over de gehele waardestijging van de aandelen die tot het moment van overlijden van de pensioengerechtigde heeft plaatsgevonden."
3.8. De Staatssecretaris Vermeend antwoordde(13):
"Uit de tekst van het artikel vloeit voort dat de gehele waardestijging wordt belast. (...) Artikel 13a is (...) beperkt (...) tot lichamen die zich uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bezighouden met pensioenen en vergelijkbare uitkeringen. In het lichaam is derhalve uitsluitend of nagenoeg uitsluitend vermogen ingebracht ter dekking van de uit te keren bedragen. Bij de berekening van de te storten premies wordt rekening gehouden met het rendement dat is te behalen met het ingelegde vermogen. De premies, samen met het rendement op het aldus gevormde vermogen, behoren tot dekking te dienen. In feite vindt er derhalve in een pensioenlichaam als bedoeld in artikel 13a geen of nagenoeg geen andere waardestijging plaats dan die welke ontstaat door het vrijvallen van de pensioenverplichting. Voor zover er overrendement aanwezig is dat niet is weggenomen door premiebijstelling, geldt daarvoor dezelfde redengeving als voor de technische waardestijging als gevolg van het overlijden."
3.9. In de Nadere MvA aan de Eerste Kamer werd gesteld(14):
"Het doel van het voorgestelde artikel 13a is in gevallen waarin aanmerkelijk-belangaandelen in een pensioen-BV, die gehouden worden door een ander dan degene wiens pensioen bij die BV is ondergebracht, in waarde stijgen door het wegvallen van die pensioenverplichting, successierecht te heffen alsof de aandelen zelf zouden vererven."
3.10. Het bereik van de bepaling in subjectieve zin is echter niet beperkt tot aandeelhouders in de pensioenvennootschap die nabestaanden of erven van de overledene zijn. In de MvT is hierover (in aansluiting op het in par. 3.3 gegeven citaat) opgenomen(15):
"Het ligt in de rede aan te nemen dat in de situatie waarin gebruik wordt gemaakt van een «eigen» [pensioenlichaam], om vermogen onbelast te doen overgaan naar anderen, de bedoeling voorzit slechts enkele personen te bevoordelen. Daarom hebben wij gemeend de heffing te moeten beperken tot aanmerkelijk-belangaandeelhouders in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. (...)
De bepaling is niet beperkt tot de kring van naaste verwanten en samenwoners omdat wij geen aanleiding zien de vermogensoverheveling naar anderen onbelast te laten."
3.11. Het vijfde lid van art. 13a Sw luidt:
"Voor zover ter zake van de waarde welke op grond van dit artikel voor de heffing van het recht van successie in aanmerking komt, recht van schenking of van successie is geheven, strekt dit in mindering van het ten gevolge van dit artikel verschuldigde recht."
3.12. Ter toelichting werd opgemerkt(16):
"In [dit] lid (...) is een voorziening getroffen ter voorkoming van dubbele heffing (...). Dubbele heffing zou (...) bij voorbeeld kunnen optreden in de volgende situaties. Indien de aandelen zijn verkregen door vererving of door schenking kan bij de bepaling van de waarde van de aandelen bij de verkrijging reeds een gedeelte van de waardestijging in aanmerking zijn genomen, welk gedeelte nu op grond van het eerste lid weer in de heffing zou worden betrokken. Voorts zou dubbele heffing kunnen optreden indien er meer dan een uitkeringsgerechtigde is. Na het overlijden van de eerste uitkeringsgerechtigde is de waardestijging van de aandelen, ontstaan door de vrijval van de [pensioen]verplichtingen en door bij voorbeeld beleggingswinsten, door middel van fictie met successierecht belast. Na het overlijden van de tweede uitkeringsgerechtigde zou zowel de waardestijging ten gevolge van diens overlijden als ook de waardestijging ten gevolge van het overlijden van de eerste uitkeringsgerechtigde worden belast. De bepaling strekt ertoe in vorengenoemde situaties in totaal slechts eenmaal over de waardestijging van de aandelen te heffen."
3.13. Tijdens een wetgevingsoverleg van de vaste Commissie voor Financiën op 7 november 1994 met de Bewindsman stelde het Kamerlid De Vries voor om, in een situatie waarin de aandelen van een pensioen-BV waarvan de aandelen in handen zijn van de kinderen en waarin een pensioenvoorziening voor beide ouders is ondergebracht, met heffing te wachten totdat beide ouders zouden zijn overleden.(17) Staatssecretaris Vermeend wees die suggestie van de hand(18), betogend:
"Bij de berekening van de waardestijging bij het "eerste" overlijden wordt rekening gehouden met de overblijvende verplichting. Er is dus sprake van een herrekening. (...) In feite wordt daarmee aangesloten op de winstberekening voor de vennootschapsbelasting. De Successie sluit zich daarbij aan. (...) Het is (...) heel normaal en logisch dat er in een herrekening vervolgens rekening wordt gehouden met de nog bestaande verplichtingen. Er is ook geen sprake van overkill bij deze redelijke oplossing. Die logica wil ik ook graag in stand houden. (...)."
3.14. Tijdens de plenaire behandeling kwam Kamerlid De Vries op dat punt terug(19), betogend:
"(..) De regeling houdt in dat als kinderen de aandelen van een pensioen-BV bezitten en de ouders voortijdig dood gaan of dood gaan terwijl er nog geld in de pot zit, de waardesprong van de aandelen in de successiebelasting van de kinderen zal worden betrokken. Er kan zich ook het volgende geval voordoen. Een man heeft alle aandelen in een BV. Daar wordt pensioen opgebouwd, ook voor zijn echtgenote. Zijn echtgenote komt nu te overlijden. Degene die alle aandelen bezit, kan nu ook in de successiebelasting worden meegenomen. De vraag is of dit de bedoeling is. Derhalve wederom het verzoek om aan te sluiten bij het tweede overlijden. (...)."
Staatssecretaris Vermeend antwoordde(20):
"Mevrouw De Vries (...) heeft een concreet voorbeeld gegeven. Zij gebruikt dat als pleidooi voor de koppeling aan het tweede overlijden. Ik heb al aangegeven dat wij er vanwege de systematiek sterk de voorkeur aan geven om aan te sluiten bij de winstberekening in de sfeer van de vennootschapsbelasting en de doorvertaling naar de successie. Als ik het zou koppelen aan het tweede overlijden, dan zou ik dat op het spel zetten. (...) Ik ben er (...) niet voor om vanwege dit specifieke geval een koppeling aan te brengen met het tweede overlijden. (...)."
Het voorstel van wet, waarbij (ook) art. 13a Sw werd voorgesteld, werd vervolgens, na goedkeuring van de onderdelen, zonder stemming aangenomen.(21)
4. Het doel en de strekking van art. 13a Sw
4.1. De in art. 13a Sw opgenomen regeling is ontworpen om een einde te maken aan het ontgaan van de heffing van het successierecht door overdracht van de aandelen in een "eigen" pensioen-B.V. door de aandeelhouder/pensioengerechtigde tijdens zijn leven aan zijn (kinderen of andere) toekomstige erfgenamen (zie par. 2.2, 2.3, 3.2, 3.3, 3.4 en 3.6).
4.2. De regeling werd in de eerste plaats gemotiveerd door verwijzing naar de waardestijging die de aandelen zouden ondergaan als gevolg van een (gedeeltelijke) vrijval van de voorziening pensioenverplichtingen door het vroegtijdig overlijden van de pensioengerechtigde (sterftewinst). Deze waardestijging zou, als de overdracht achterwege zou zijn gebleven, zijn belast met successierecht (zie par. 2.2, 3.2, 3.3, 3.4, 3.5 en 3.9). Die mogelijkheid om door de overdracht van de aandelen in een pensioen-B.V. onbelast vermogen over te hevelen naar toekomstige erfgenamen, moest worden afgesneden.
4.3. De wetgever heeft zich echter niet beperkt tot het belasten van de waardestijging die ontstaat door de sterftewinst. Het is, althans in de voormelde gevallen, uitdrukkelijk ook de bedoeling geweest de waardestijging van de in de pensioen-B.V. aanwezige beleggingen te treffen (zie par. 2.3, 3.3, 3.4 en 3.8). Dat is kennelijk gebeurd om ook op dat punt hetzelfde resultaat te bereiken als bij vererving van de aandelen (zie par. 2.3, 3.4 en 3.6). Zwemmer(22) stelt terecht:
"Feitelijk wordt gefingeerd dat de aandelen in een [pensioenlichaam] zich bij het overlijden van de [pensioengerechtigde] in diens nalatenschap bevinden."
4.4. Waarom de wetgever meende dat ook die door de nieuwe aandeelhouders behaalde beleggingswinsten moesten worden belast, als waren zij nog behaald door de overledene, blijkt niet uit de parlementaire geschiedenis.
4.5. Onder het bereik van art. 13a Sw vallen echter volgens de tekst van die bepaling niet alleen de erfgenamen van de pensioengerechtigde maar al diegenen die een aanmerkelijk belang in de pensioen-B.V. hebben. Uit het hiervóór in par. 3.10 weergegeven citaat uit de MvT maak ik op dat het dan wel moet gaan om personen die de pensioengerechtigde heeft willen bevoordelen. Ten aanzien van niet-erfgenamen geldt echter niet het argument dat de regeling ertoe dient om te voorkomen dat de heffing van successierecht wordt ontgaan. Op dit punt schept de regeling dus een nieuwe heffingsbevoegdheid. Waarom in een dergelijk geval de belastingheffing niet beperkt blijft tot de waardestijging als gevolg van de sterftewinst maar zich uitstrekt over het gehele verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de aandelen en de waarde van hetgeen door de aandeelhouder voor de verkrijging van die aandelen werkelijk is opgeofferd, is niet toegelicht.
4.6. De regeling is naar zijn tekst niet beperkt tot gevallen waarin de aandelen in een pensioen-B.V. door de oorspronkelijke aandeelhouder/pensioengerechtigde zijn overgedragen aan een ander. De tekst dekt ook gevallen waarin de fictieve verkrijger de aandelen op andere wijze heeft verworven. De wetgever heeft dat ook onderkend (zie de in par. 3.12. genoemde mogelijkheid van vererving en het voorbeeld, gegeven door het Kamerlid De Vries, zie par. 3.14).
4.7. Naar de tekst vallen onder de bepaling ook situaties waarin de pensioengerechtigde niet de bedoeling zal hebben gehad de fictieve verkrijger te bevoordelen en de normale heffing van het successierecht niet wordt ontgaan. Een voorbeeld is een ondernemer die zijn onderneming tegen een stamrecht heeft verkocht aan een daartoe door een derde opgerichte B.V., in welke B.V. na enige tijd - bij voorbeeld nadat het bedrijf is doorverkocht - nog slechts beleggingen en de stamrechtverplichting aanwezig zijn. Die situatie is tijdens de parlementaire behandeling niet aan de orde gesteld. Een ander voorbeeld is de situatie waarin de directeuren van een vennootschap samen een pensioen-B.V. oprichten - de situatie die thans voorligt - en het geval waarin een vennootschap na enige tijd wordt omgevormd tot een pensioen-B.V. voor de (voormalige) directie van die vennootschap (het geval, behandeld door het gerechtshof te 's-Gravenhage, zie par. 5). Ook in een dergelijk geval stijgen, als één van hen voortijdig komt te overlijden, de aandelen van pensioen-B.V. in waarde (ten gevolge van de sterftewinst). Zijn de leden van de directie geen familie van elkaar, dan zullen zij niet het motief hebben gehad de heffing van successierecht te ontgaan of elkaar te bevoordelen. Hetzelfde geldt als zij wel familie zijn, maar niet elkaars erfgenaam. Het geval van een gezamenlijke directiepensioen-B.V. is in de literatuur genoemd(23), maar in de parlementaire stukken is aan dit geval geen aandacht gegeven.
4.8. Onder de tekst van de bepaling valt verder het geval dat in een pensioen-B.V. een pensioenvoorziening is getroffen voor man en vrouw (bij voorbeeld een ouderdomspensioen voor de man en een weduwepensioen voor de vrouw), de aandelen hetzij aan een van hen toekomen (indien zij buiten gemeenschap van goederen zijn gehuwd) of aan beiden (omdat de aandelen in de huwelijksgoederengemeenschap vallen) en een van hen komt te overlijden. Ook in een dergelijk geval wordt de normale heffing van het successierecht niet ontgaan, terwijl er evenmin sprake is van een bevoordeling van de ene echtgenoot door de ander. Dat artikel 13a Sw naar zijn tekst ook in een dergelijk geval tot heffing zou leiden, is in de literatuur een aantal malen aangegeven.(24) In de MvT of de MvA is die situatie niet behandeld, maar het geval is nog wel aan de orde gesteld tijdens de mondelinge behandeling (zie par. 3.14). Uit hetgeen Staatssecretaris Vermeend vervolgens opmerkte (zie par. 3.14) moet worden opgemaakt dat hij van mening was dat ook in dergelijke gevallen de waardestijging van de aandelen als gevolg van de sterftewinst onder het bereik van de bepaling viel. Aangezien het wetsvoorstel vervolgens werd aangenomen, moet worden verondersteld dat de Kamer die opvatting onderschreef. (25)
4.9. Nu moet worden aangenomen dat de wetgever heeft beoogd dat ook in een dergelijk geval de waardestijging als gevolg van de sterftewinst moet worden belast zal, lijkt mij dat ervan moet worden uitgegaan dat het uiteindelijk de bedoeling van de wetgever is geweest om die waardestijging in alle gevallen die onder de tekst van art. 13a, lid 1 Sw vallen, te belasten. Er valt immers geen reden te bedenken waarom men die sterftewinst wel zou willen belasten in de situatie die Kamerlid De Vries aan de orde stelde, maar niet in de situaties die ik in par. 4.7 schetste.
5. Jurisprudentie
5.1. Het gerechtshof te 's-Gravenhage heeft onlangs uitspraak gedaan in een zaak over de toepassing van art. 13a Sw (2 augustus 2000, 98/02770, NTFR 2000/1227 m.nt. Van Beelen(26)). De aandelen van een B.V. waren aanvankelijk verdeeld over een moeder AL en haar twee zonen, AA en A. In de jaren '60 overleed de moeder. Haar aandelen vererfden naar haar zonen. Zoon AA bezat daarna 60% van de aandelen, zoon A 40%. Op enig moment - kennelijk vóór de inwerkingtreding van art. 13a SW, overleed zoon AA. Zijn aandelen gingen over op zijn echtgenote (de belanghebbende). In 1996 overleed zoon A (de erflater), als erfgenamen nalatend zijn echtgenote en hun zoon. Het gerechtshof was van oordeel dat art. 13a Sw in een dergelijk geval niet kon worden toegepast. Het overwoog:
"Artikel 13a beoogt (...) de constructie te bestrijden waarbij de erflater is betrokken en die, ware de fictiebepaling van artikel 13a er niet, zou leiden tot een overheveling - zonder heffing van schenkingsrecht of successierecht - van in een pensioen (...)lichaam aanwezig vermogen op nabestaanden.
De vraag of de fictie van artikel 13a in het leven is geroepen om mede in een situatie als de onderhavige toepassing te vinden, beantwoordt het hof ontkennend. Niet kan immers worden gezegd dat de door belanghebbende gehouden aandelen in (de) vennootschap (...) haar toekomen als gevolg van enige met de erflater opgezette constructie die artikel 13a beoogt te treffen. De aandelen die zij houdt hebben nimmer, ook niet middellijk, tot het vermogen van erflater behoord. (...)."
5.2. Het lijkt mij echter dat uit de parlementaire geschiedenis moet worden afgeleid dat de wetgever die heffing - althans wat de zgn. sterftewinst betreft - uiteindelijk wel heeft beoogd (zie par. 4.8 en 4.9).
5.3. Het gerechtshof overwoog verder:
"Bovendien: de van de schoonmoeder van belanghebbende [dit is moeder AL, vdB] afkomstige aandelen zijn reeds alle eenmaal voorwerp van een erfrechtelijke verkrijging geweest (...). Het kan niet de bedoeling van de wetgever geweest zijn om met betrekking tot aandelen die reeds (in het onderhavige geval ten aanzien van een deel van het aandelenpakket zelfs tweemaal) tot een erfrechtelijke verkrijging hebben behoord, als gevolg van het overlijden van een mede-aandeelhouder opnieuw een belaste verkrijging (en nog wel voor een hoger bedrag dan de vrijval van de pensioenverplichting ten gevolge van het overlijden van de erflater, waarvan het tarief dan vervolgens afhangt van de relatie met die erflater, terwijl de aandelen niet, ook niet middellijk, van die erflater zijn verkregen) te constateren."
5.2. Uit de MvT moet echter helaas worden opgemaakt dat de wetgever dat nu juist wel heeft bedoeld (zie par. 3.12). Wel rijst de vraag of de in art. 13a Sw opgenomen fictiebepaling dat beoogde gevolg wel kan bewerkstelligen. De fictie heeft in de ogen van de opstellers van de MvT tot gevolg dat hetgeen al een keer krachtens erfrecht is verkregen (of geacht wordt krachtens erfrecht te zijn verkregen) nogmaals, en dit maal van een ander, te zijn verkregen. Dat is systematisch gezien al een uiterst merkwaardige constructie. De veronderstelling dat op die wijze bij een (tweede) fictieve verkrijging naar een hoger tarief kan worden bijgeheven over een waarde die al een keer in de heffing is betrokken, acht ik zo zeer in strijd met de systematiek van de Successiewet dat ik meen dat een dergelijk effect door die fictie niet kan worden bewerkstelligd.
6. Voorstellen tot aanpassing
6.1. Een Werkgroep modernisering successiewetgeving (de Werkgroep-Moltmaker)(27) heeft dit jaar voorgesteld art. 13a Sw aan te passen. De voorstellen houden o.a. een beperking in van de heffing tot de waardeaangroei die door het overlijden van de erflater is ontstaan en een beperking van art. 13a Sw tot de gevallen waarin de verkrijger de partner is van de erflater of behoort tot diens bloed- of aanverwanten tot en met de derde graad.
7. Art. 14 EVRM Pro en 26 IVBPR
7.1. Art. 14 EVRM Pro en 26 IVBPR verbieden, kort gezegd, een ongelijke behandeling, tenzij voor die ongelijkheid in behandeling een afdoende motivering kan worden gegeven. Voorzover art. 13a Sw leidt tot heffing over de waardestijging van de aandelen van de fictieve verkrijger die valt toe te rekenen aan het wegvallen van de pensioenverplichting jegens de erflater, lijkt mij die heffing niet in strijd met die bepalingen.
7.2. Anders is het gesteld met het deel van de waardestijging van de aandelen dat uitsluitend is veroorzaakt door een waardestijging van de in de pensioen-B.V. aanwezige beleggingen, behaald nadat de fictieve verkrijger de aandelen in die B.V. heeft verworven. Die winst verschilt qua karakter niet van de winst die wordt behaald op aandelen in een andere vennootschap die tijdens het leven van de erflater van de erflater zijn overgenomen of van de winst, gemaakt op een onroerende zaak die tijdens het leven van de erflater is gekocht.
7.3. In de parlementaire stukken ontbreekt een verklaring voor de omstandigheid dat juist ten aanzien van aandelen in een pensioen-B.V. ook die extra waardestijging zou moeten worden belast. In de MvT en de MvA wordt die kwestie niet behandeld. In het Nader rapport wordt, naar aanleiding van een opmerking van de Raad van State, daarop wel ingegaan, maar de verklaring die wordt gegeven ziet slechts op het belasten van de waardestijging van de aandelen in een pensioen-B.V. ten gevolge van het overlijden van een pensioengerechtigde en niet op de waardestijging van die aandelen die uitsluitend een gevolg is van een stijging van de waarde van de beleggingen (zie par. 3.4).
7.5. Ook op een ander punt lijkt de in art. 13a Sw opgenomen regeling mij in strijd met het in art. 14 EVRM Pro en art. 26 IVBPR Pro opgenomen discriminatieverbod. De regeling geldt slechts voor aandelen in een pensioen- of lijfrentelichaam. Onder een pensioen- of lijfrentelichaam wordt verstaan een lichaam dat zich uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bezig houdt met de verzorging van werknemers en ex-werknemers en hun nagelaten betrekkingen door middel van pensioen, uit het verzekeren van dergelijke pensioenuitkeringen of uit het verzekeren van lijfrenten of kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering (zie hierna, par. 9).
7.6. Uit hetgeen in de MvT werd vermeld (zie par. 3.2) maak ik op dat de regeling aanvankelijk was bedoeld om bepaalde constructies te bestrijden.
Staatssecretaris Vermeend, die het ontwerp van zijn voorganger(s) had overgenomen en dit tijdens de mondelinge behandeling verdedigde, had echter, zo blijkt uit de hiervóór in par. 3.14 opgenomen reactie op een vraag van het Kamerlid De Vries, een andere, ruimere opvatting over het doel en de strekking van de bepaling. Uit zijn antwoord maak ik op dat
de regeling naar zijn mening niet alleen betrekking heeft op dergelijke constructies, maar op alle gevallen waarin aandelen in een pensioen- of lijfrentelichaam in waarde stijgen ten gevolge van het overlijden van een lijfrente- of pensioengerechtigde, deze aandelen in handen zijn van een ander dan die pensioen- of lijfrentegerechtigde en de aandelen voor die ander een aanmerkelijk belang in dat lichaam vormen. Die opvatting stuitte in het parlement niet op verzet. Aangenomen moet dus worden dat medewetgever die opvatting heeft aanvaard (zie par. 4.8 en 4.9).
7.7. Die uitbreiding van de doelstelling doet de vraag rijzen, waarom die in de waarde van de aandelen tot uitdrukking komende sterftewinst alleen wordt belast als het gaat om aandelen in een lichaam dat zich uitsluiten of nagenoeg uitsluitend bezig houdt met pensioen- of lijfrentevoorzieningen. Lijfrenteovereenkomsten kunnen ook worden afgesloten met vennootschappen die zich niet (nagenoeg) uitsluitend richten op het afsluiten van dergelijke overeenkomsten of met particuliere personen. Pensioenverplichtingen jegens werknemers en ex-werknemers kunnen ook tot het vermogen behoren van een vennootschap die nog andere activiteiten verricht. Een voor de hand liggend voorbeeld van die laatste categorie is het geval van een vennootschap die de pensioenvoorziening van de (voormalige) directeur steeds in eigen beheer heeft gehouden en ook zelf zorgt voor de uitbetaling van de pensioenuitkeringen, maar niet kan worden aangemerkt als een pensioen- of lijfrentelichaam. In al die gevallen kan het overlijden van de pensioen- of lijfrentegerechtigde eveneens leiden tot een waardestijging van de aandelen in die vennootschap. Niet duidelijk is waarom de wetgever, gegeven de uiteindelijk gekozen ruimere doelstelling van art. 13a Sw, uitsluitend de waardestijging van aandelen in pensioen- en lijfrentelichamen - d.w.z. lichamen die zich (nagenoeg) uitsluitend bezig houden met pensioen- en lijfrenteuitkeringen - in de heffing heeft betrokken, terwijl die waardestijging zich ook kan voordoen in andere gevallen.(28)
7.8. In de aanvankelijke opzet was de beperking van art. 13a Sw tot aandelen in pensioen- en lijfrentelichamen nog verklaarbaar, omdat kennelijk met name ten aanzien van aandelen in dergelijke lichamen overdrachten plaatsvonden die tot doel hadden de heffing van het successierecht te frustreren. Toen de doelstelling van de bepaling werd veruimd, verviel echter naar mijn mening de ratio voor de beperking tot die groep van lichamen. Ik kan geen reden aangeven die zou kunnen verklaren waarom de waardestijging van aandelen als gevolg van sterftewinst wèl zou moeten worden belast als het gaat om aandelen in een vennootschap die zich (nagenoeg) uitsluitend bezighoudt met pensioen- of lijfrenteuitkeringen en niet zou moet worden belast als het gaat om aandelen in een vennootschap die ook andere activiteiten verricht. Dat betekent naar mijn mening, dat de beperking van de regling tot aandeelhouders in dergelijke pensioen- of lijfrentelichamen, een discriminatie inhoudt die in strijd is met het bepaalde in art. 14 EVRM Pro en 26 IVBPR.
7.9. Die discriminerende werking van art. 13a Sw kan ongedaan worden gemaakt door uitbreiding of door beperking van de werking van die regeling. Uitbreiding kan slechts door de wetgever tot stand worden gebracht. Beperking kan door Uw Raad worden gerealiseerd, namelijk door de werking van de bepaling te beperken tot de gevallen die men oorspronkelijk wilde treffen, dat wil zeggen tot de gevallen waarin de aandelen in een pensioen- of lijfrentelichaam in handen zijn van een erfgenaam van de pensioen- of lijfrentegerechtigde, niet-zijnde zijn echtgenoot of in handen van anderen die de erflater heeft willen bevoordelen. Het lijkt mij dat die methode in dit geval de voorkeur verdient.
7.10. Een en ander betekent, dat de aanslagen, opgelegd aan de zwager X-2 en X-3 moeten worden vernietigd (zij behoren niet tot de erfgenamen van D) en dat de aanslag die is opgelegd aan haar echtgenoot, X-1, moet worden verminderd met het bedrag dat betrekking heeft op de toepassing van art. 13a Sw.
8. Toepassing van de hardheidsclausule
8.1. Het in par. 4.8 bedoelde geval is onlangs voorgelegd aan de Commissie voor de verzoekschriften. Dat heeft ertoe geleid dat de Staatssecretaris zich bereid heeft verklaard in dergelijk situaties af te zien van de heffing van successierecht. Het verslag van de Commissie, gepubliceerd in V-N 2000/33.27, blz. 2990/1, houdt in:
"(...) dat adressanten zich erover beklagen dat de waarde van de aandelen die deel uitmaakten van het aandeel van de echtgenote in de algehele gemeenschap van goederen eerst bij overlijden van de erflater op grond van artikel 13a van de Successiewet 1956 wordt belast, terwijl die waarde bij het overlijden van de echtgenote nogmaals in de heffing wordt betrokken bij verkrijging door haar erfgenamen (in casu hoogstwaarschijnlijk de kinderen),
dat adressanten voornoemde situatie vergelijken met de situatie dat de erflater en zijn echtgenote tijdens leven wel hadden gekozen voor de "kindconstructie", dat wil zeggen dat zij de aandelen in de "eigen pensioen BV" tijdens leven al (middellijk) aan de kinderen hadden overgedragen,
dat adressanten stellen dat in dat geval bij beide overlijdens over de waarden van de aandelen successierecht zou worden geheven, maar zou de waarde van de aandelen waarover reeds eerder (bij het eerste overlijden) op grond van artikel 13a successierecht is geheven bij het tweede overlijden buiten de heffing blijven,
dat de staatssecretaris van mening is dat adressanten terecht stellen dat in het onderhavige geval, waarin geen sprake is van een kindconstructie, de heffing bij opeenvolgende overlijdens door de werking van artikel 13a (ter bestrijding van constructies) zwaarder is dan in het geval dat er wel gebruik was gemaakt van de kindconstructie,
dat de staatssecretaris een regeling in de waardesfeer naar analogie van de verrekeningsbepaling van artikel 13a niet mogelijk acht en dat een eventuele regeling zou moeten aansluiten bij de systematiek van de wettelijke bepaling,
dat de staatssecretaris een regeling waarbij successierecht verschuldigd is bij het eerste overlijden wordt verrekend met successierecht bij een tweede overlijden eveneens niet mogelijk acht, omdat dan successierecht verschuldigd door de ene persoon (de echtgenote) wordt verrekend met successierecht door andere personen (haar erfgenamen), hetgeen niet past in het systeem van de Successiewet 1956,
dat de staatssecretaris desondanks bereid is het verzoek van adressanten in te willigen, aangezien in het onderhavige geval zich de specifieke omstandigheid voordoet dat de erflater en zijn echtgenote in algehele gemeenschap van goederen waren gehuwd en alle aandelen in de "eigen pensioen BV" deel uitmaakten van die gemeenschap en de aandelen dus van rechtswege ook tot het vermogen van de echtgenote behoorden,
dat de staatssecretaris in deze specifieke situatie het niet redelijk acht dat door de cumulatie van heffing van successierecht over de nalatenschap (helft van de gemeenschap) en over de aan de echtgenote toebehorende aandelen over meer dan de helft van de huwelijksgoederengemeenschap successierecht wordt geheven,
dat de staatssecretaris met toepassing van artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de hardheidsclausule) voor het onderhavige geval goedkeurt dat van heffing van successierecht wordt afgezien voorzover de heffing plaatsvindt op grond van artikel 13a over de aandelen [in] de eigen pensioen BV die (middellijk) werden gehouden door de echtgenote en die heffing ertoe leidt dat in totaal meer dan de helft van de waarde van de algehele gemeenschap van goederen in de heffing van successierecht wordt betrokken; (...)."
8.2. Hiervóór in par. 7 heb ik betoogd dat de aanslagen die aan de belanghebbenden zijn opgelegd moeten worden vernietigd respectievelijk verminderd, omdat de toepassing van art. 13a Sw in dit geval strijdig is met het in art. 14 EVRM Pro en 26 IVBPR opgenomen verbod tot discriminatie. Voor het geval dat U mij in die opvatting niet zou willen volgen, vermeld ik nog het volgende.
8.3. Eén van de belanghebbenden - X-1, de echtgenoot van de overledene - bevindt zich in een situatie die het spiegelbeeld is van de zojuist genoemde. Het verschil (daar was de man overleden, hier de vrouw) lijkt mij niet relevant. Het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur brengt mee dat ook in zijn geval de heffing achterwege wordt gelaten en dat, nu dat niet is gebeurd, de aan hem opgelegde aanslag - voorzover deze gegrond is op de toepassing van art. 13a Sw - wordt verminderd.(29)
8.4. Aangezien de wetgever, zoals ik in par. 7.6 al aangaf, uiteindelijk ervoor heeft gekozen de waardestijging van aandelen in een pensioen- B.V. steeds te belasten, houdt het afzien van de toepassing van art. 13a SW in de door de Staatssecretaris bedoelde situatie een begunstiging in. Uit de jurisprudentie van Uw Raad maak ik op dat U van mening bent dat een begunstiging moet gelden voor alle gelijke of vergelijkbare gevallen.(30)
8.5. Vergelijkt men de situatie waarin de zwager X-2 en de schoonzuster X-3 verkeren met het begunstigde geval, dan zie ik geen relevante verschillen. Ook ten aanzien van de zwager en de schoonzuster wordt nu op grond van art. 13a Sw ter zake van hun aandelenbezit een bedrag aan successierecht geheven en zal straks, bij hun overlijden ten aanzien van hun erven over die aandelen nogmaals een bedrag aan successierecht worden geheven.
8.6. De Staatssecretaris motiveert de toepassing van de hardheidsclausule in het voorgelegde geval met het argument dat hij het "in [die] specifieke situatie (...) niet redelijk acht dat door de cumulatie van heffing over de nalatenschap (helft van de gemeenschap) en over de aan de echtgenote toebehorende aandelen over meer dan de helft van de huwelijksgoederengemeenschap successierecht wordt geheven." Ook in het onderhavige geval wordt in totaal meer successierecht geheven dan verschuldigd is over de nalatenschap van de overledene (D). Het verschil met het voorgelegde geval is alleen dat die extra heffing door toepassing van art. 13a Sw in het onderhavige geval niet alleen de aandelen van de echtgenoot van de overledene betreft, maar ook de aandelen van de zwager en de schoonzuster van de overledene. Ten aanzien van alle drie gaat het om aandelen die "van rechtswege" tot hun vermogen behoorden. De echtgenoot verkreeg die aandelen uit eigen hoofde, respectievelijk als zijn aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap; de schoonzuster heeft haar aandelen verkregen via de huwelijksgoederengemeenschap met haar echtgenoot en krachtens erfrecht; de zwager verkreeg de aandelen uit eigen hoofde (bij de oprichting van de Pensioen-B.V.). Ik zie niet in waarom de wijze van verkrijging in dit opzicht van belang zou moeten zijn. Een verschil is er wel op dit punt, dat de cumulatie van de heffing van successierecht in het voorgelegde geval kennelijk de echtgenote en de kinderen van de overledene betrof, en dat die cumulatie van de heffing in het onderhavige geval gespreid is over een ruimere groep. Dat is echter een gevolg van het feit dat de aandelen van de Pensioen-B.V. niet uitsluitend in handen waren van twee echtgenoten, maar voor een deel ook aan de broer/zwager en de schoonzuster toebehoorden. Dat verschil lijkt mij daarom in dit verband evenmin van belang.
8.7. Het lijkt mij dat het gelijkheidsbeginsel derhalve mee zou brengen dat niet alleen ten aanzien van de echtgenoot X-1, maar ook ten aanzien van de zwager X-2 en de X-3 van toepassing van art. 13a Sw wordt afgezien.
9. Het begrip pensioenlichaam; algemeen
9.1. Art. 13a Sw betreft de fictieve verkrijging van aandelen in een "pensioenlichaam". Onder een "pensioenlichaam" wordt verstaan (art. 13a, lid 4 Sw):
"(...) een lichaam waarvan de werkzaamheid uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestaat uit de verzorging van werknemers of gewezen werknemers, van hun echtgenoten en gewezen echtgenoten (...) door middel van uitkeringen op grond van een pensioenregeling (...)."(31)
9.2. Uit de omstandigheid dat de bepaling is gesteld in de tegenwoordige tijd zou ik willen afleiden dat een en ander moet worden beoordeeld naar het moment waarop de pensioengerechtigde is overleden. In die zin ook Manuel(32) en Van Vijfeijken(33).
9.3. Aan de hand van welke criteria moet worden beoordeeld of de werkzaamheden van een lichaam (nagenoeg) uitsluitend bestaan uit pensioenwerkzaamheden? De redactie van de Vakstudie Successiewet(34) en Van Vijfeijken(35) stellen te kijken naar het met de werkzaamheden gemoeide financiële belang, maar dat brengt ons nog niet veel verder.
9.4. De statuten van een lichaam zullen een omschrijving bevatten van de aard van de werkzaamheden die het lichaam voornemens is te verrichten. Hoewel art. 13a, lid 4 Sw, naar valt aan te nemen, ziet op de feitelijke werkzaamheden en niet op de voorgenomen werkzaamheden van een lichaam zoals aangegeven in de statutaire doelomschrijving, zou ik in dit verband aan die statutaire doelomschrijving bijzondere betekenis willen toekennen in die zin dat activiteiten die binnen die doelomschrijving vallen, in beginsel ook - behoudens tegenbewijs - worden geacht in het kader van die doelomschrijving te zijn verricht. Dit geldt met name als die activiteiten dienstbaar kunnen zijn aan de verwezenlijking van het statutaire doel. Verwerft een lichaam met een pensioendoelstelling activa die kunnen dienen tot dekking van de op dat lichaam rustende pensioenverplichtingen, dan zou ik - behoudens tegenbewijs - willen aannemen dat die activa zijn aangeschaft om te dienen tot dekking van die verplichtingen.(36) Uit het in par. 3.8 geciteerde antwoord op een vraag van het Kamerlid Ybema maak ik op dat dit uitgangspunt ook ten aanzien van de toepassing van art. 13a Sw kan worden ingenomen.
9.5. Niet alleen het gewone, periodieke, rendement van de beleggingen, maar ook de bij verkoop gerealiseerde winst kan dienstbaar zijn aan het statutaire (pensioen)doel en dienen tot dekking van de aangegane pensioenverplichtingen.
9.6. Een en ander leidt tot de slotsom dat in dit verband in beginsel - behoudens tegenbewijs - kan worden aangenomen dat de werkzaamheden van een lichaam met een pensioendoelstelling in het kader van die doelstelling plaatsvinden en dat voorts - behoudens tegenbewijs - kan worden aangenomen dat de in het lichaam aanwezige beleggingen dienen tot dekking van de pensioenverplichtingen.
9.7. Beleggingen, verworven om te dienen tot dekking van de pensioenverplichtingen, kunnen hun functie verliezen. Dat kan zich voordoen indien er aanvankelijk meerdere pensioengerechtigden waren, één van hen komt te overlijden en een deel van de beleggingen niet meer nodig is om aan de resterende verplichtingen te voldoen. Het lichaam kan dan in feite deels gaan functioneren als een "normale" beleggingsvennootschap. Het is ook denkbaar dat op of met de beleggingen een zodanig resultaat wordt behaald, dat een deel van het vermogen (de aanwezige activa, de middelen) niet (meer) behoeft te worden aangehouden ter dekking van de pensioenverplichtingen, maar kan worden aangewend voor een ander doel. Het is, lijkt mij, aan de belanghebbenden om aannemelijk te maken dat een deel van de middelen van het lichaam een andere functie heeft gekregen en niet meer dient tot dekking van de pensioenverplichtingen. Een vergelijking kan worden gemaakt met het geval dat aan de orde was in het arrest HR 10 februari 1999, BNB 1999/171, na conclusie van Plv. P-G Van Soest en m.nt. J. Hoogendoorn. Het arrest betrof de toepassing van art. 2, lid 1, aanhef en onderdeel d Wet Vpb 1969 j°art. 4, onderdeel b Wet Vpb 1969 (tekst 1992). Ingevolge art. 2, lid 1, aanhef en onderdeel d Wet Vpb 1969 viel onder de vennootschapsbelasting een niet-publiekrechtelijke rechtspersoon indien en voorzover die rechtspersoon een onderneming dreef. Onder het drijven van een onderneming werd in dit verband mede verstaan het verrichten van pensioenactiviteiten (art. 4, aanhef en onderdeel b Wet Vpb 1969). Het arrest betrof een stichting die volgens haar statuten tot doel had het verstrekken van pensioenen. Vanaf 1 januari 1992 maakte de stichting onderscheid tussen pensioenactiviteiten en overige activiteiten. Een deel van haar activa, gelijk aan de grootte van haar pensioenverplichtingen, rekende zij toe aan de pensioenactiviteiten. De overige activa rekende zij toe aan de andere activiteiten. In 1995 werd in de statuten van de stichting een tweede, ideële, doelstelling opgenomen. In geschil was of ook het resultaat dat zij in 1992 met de overige activa had behaald tot de te belasten winst behoorde. Uw Raad overwoog:
"Uitgaande van het feitelijke en niet onbegrijpelijke (...) oordeel dat het vermogen van belanghebbende geen andere bestemming had dan te worden uitgekeerd aan de pensioengerechtigden (...) heeft het Hof terecht geoordeeld dat belanghebbende de grenzen der redelijkheid heeft overschreden door een deel van haar activa niet toe te rekenen aan haar ondernemingsvermogen. Het (...) betoog, dat slechts activa die staan tegenover de volgens de regels van goed koopmansgebruik gewaardeerde premiereserve een functie in de onderneming vervullen en derhalve als ondernemingsvermogen dienen te worden aangemerkt, vindt geen steun in het recht."
10. Is de Pensioen-B.V. een pensioenlichaam?
10.1. Voor het Hof hebben de belanghebbenden gesteld dat de Pensioen-B.V. ook andere werkzaamheden (heeft) verricht dan pensioenwerkzaamheden. In het beroepschrift aan het Hof betogen zij (blz. 2):
"Uit de balans per 31 december 1994 blijkt dat de totale pensioenverplichtingen ƒ 774.021 bedragen. Het totale vermogen van [de Pensioen-B.V.] bedraagt op die datum ƒ 1.541.834, zodat een bedrag van ƒ 767.813 ofwel 49,8% van het vermogen niet nodig is ter nakoming van de pensioenverplichtingen. Genoemd bedrag van ƒ 767.813,-- wordt aangewend voor de beleggingsactiviteiten van [de Pensioen-B.V.]. Deze activiteiten vormen een zelfstandige bedrijfsactiviteit van [de Pensioen-B.V.]. Gelet op het gegeven dat 49,8% van het vermogen van [de Pensioen-B.V.] wordt aangewend voor en betrekking heeft op andere activiteiten dan pensioenactiviteiten, kan niet gesteld worden dat [de Pensioen-B.V.] zich uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bezig houdt met pensioenactiviteiten. Artikel 13a SW is derhalve niet van toepassing op [de Pensioen-B.V.]." (37)
10.2. Bij pleidooi(38) hebben de belanghebbenden hieraan toegevoegd dat reeds in het jaar van oprichting van de Pensioen-B.V. de waarde van de activa hoger was dan de pensioenverplichtingen. Er is - zo stellen zij - meer vermogen ingebracht dan strikt noodzakelijk was, zodat gesteld kan worden dat de activiteiten van de Pensioen-B.V. reeds vanaf de oprichting bestonden uit zowel pensioenwerkzaamheden als zelfstandige beleggingsactiviteiten. Voorts betoogden zij bij pleidooi (pleitnota, blz. 2, laatste twee alinea's en blz. 3, eerste twee alinea's):
"In 1984 zijn effecten gekocht met een deel van de aanwezige activa. Vervolgens zijn in 1986 (...) panden (...) gekocht. Deze aankoop is gedeeltelijk gefinancierd uit de verkoopopbrengst van een deel van de effecten en gedeeltelijk met aanwezige liquide middelen. Per 31 december 1991 bleek de waarde van de aanwezige panden voldoende hoog te zijn ter dekking van de aanwezige pensioenverplichtingen per die datum, zodat besloten werd om de beleggingsactiviteiten van de BV die geen verband hielden met de pensioenactiviteiten nader uit te breiden.
In dat kader is in 1992 besloten het pand aan de a-straat 1 aan te kopen. (...) Vanaf 1992 zijn de overige activiteiten van A BV dusdanig uitgebreid dat ze niet langer van ondergeschikte betekenis waren ten opzichte van de pensioenactiviteiten. Zoals reeds gezegd, was reeds voldoende dekking aanwezig voor de pensioenactiviteiten, zodat duidelijk is dat het pand aan de a-straat 1 niet bedoeld was ter verdere dekking van de pensioenactiviteiten. Zo dit al niet vanaf de oprichting het geval was, is vanaf 1992 in ieder geval duidelijk dat A BV naast de pensioenactiviteiten een andere materiële onderneming is gaan drijven, bestaande uit de exploitatie van onroerende zaken.
Uitgaande van de (definitieve) balans per 31 december 1994 blijkt dat de waarde van de activa, exclusief de onroerende zaak aan de a-straat 1 voldoende was ter dekking van de pensioenverplichtingen per die datum. Immers, de totale (werkelijke) waarde van de activa per 31 december 1994 bedroeg ƒ 1.677.328,--. Na aftrek van de werkelijke waarde van het pand aan de a-straat 1, te weten ƒ 880.094,--, resteren activa ter waarde van ƒ 797.234,--. Aangezien de pensioenverplichtingen per 31 december 1994 ƒ 774.021,-- bedroegen, was dit ruim voldoende ter dekking van de pensioenactiviteiten.
Het bovenstaande benadrukt nogmaals dat de onroerende zaak aan de a-straat 1 niet in A BV is ondergebracht ter dekking van de pensioenverplichtingen. De waarde van het pand aan de a-straat 1 bedroeg per 31 december 1994 ƒ 880.094,--. Dit is (...) 52,5 % (...) van de waarde van de activa van A BV per 31 december 1994."
10.3. Voor hun stelling dat de Pensioen-B.V. ook andere werkzaamheden (heeft) verricht dan pensioenwerkzaamheden, voerden de belanghebbenden - zoals deels blijkt uit het voorgaande - voor het Hof drie argumenten aan:
a. Al bij de oprichting overtroffen de activa van de Pensioen-B.V. de omvang van de aangegane pensioenverplichtingen;
b. In 1992 is, nadat opnieuw was geconstateerd dat de waarde van de activa hoger was dan de omvang van de pensioenverplichtingen, een onroerende zaak verworven. Die aankoop werd voor een deel gefinancierd met reeds aanwezige gelden, deels met vreemd vermogen. Die onroerende zaak diende niet tot dekking van de aangegane pensioenverplichtingen, maar had een ander karakter, namelijk de exploitatie van een onroerende zaak;
c. Op 31 december 1994, althans op het moment waarop D overleed (20 april 1995), overtrof de waarde van de activa van de Pensioen-B.V. de omvang van de door de Pensioen-B.V. aangegane pensioenverplichtingen met meer dan 10%.
10.4. Het Hof heeft overwogen (o. 5.1 t/m 5.3):
"5.1. In het jaar van de oprichting van A B.V. beliepen haar pensioenverplichtingen ruim 97,7 % van de waarde van de tot dekking van die verplichtingen ingebrachte activa.
5.2. Het doen van beleggingen - ook in onroerende zaken - past binnen de statutaire doelomschrijving van A B.V. [kort gezegd: pensioenactiviteiten, zie o. 3.3 van het Hof, vdB] en de uitvoering van werkzaamheden bedoeld in [art.] 13a, vierde lid [Sw]. De omstandigheden dat de waardeontwikkeling van de beleggingen dusdanig positief is geweest dat de waarde van de activa van A B.V. de omvang van haar pensioenverplichtingen ten tijde van het overlijden van D aanzienlijk (en met meer dan 10%) overtrof, brengt niet mee dat moet worden geoordeeld dat A B.V. voor meer dan 10% werkzaamheden is gaan verrichten anders dan die omschreven in artikel 2, eerste lid, van haar statuten en [art.] 13a, vierde lid [Sw].
5.3. In dezen doet zich niet een situatie voor waarbij de tot belegging bestemde middelen tot een aanzienlijk bedrag zijn verkregen op andere wijze dan uit die ter dekking van de pensioenverplichtingen en uit de hiermee behaalde voordelen. Weliswaar heeft A B.V. de aankoop in 1992 van de zaak a-straat 1 (...) kortlopend gefinancierd, maar dat kan belanghebbenden niet baten nu dit bedrag (...) geheel is afgelost en voorts niet is gesteld of aannemelijk geworden dat de omstandigheid dat de waarde van de activa ten tijde van het overlijden die van de pensioenverplichtingen met meer dan 10% overtrof moet worden toegerekend aan met het geleende geld behaald resultaat."
10.5. In cassatie herhalen de belanghebbenden in (de toelichting op) middel I dat de aankoop van het pand a-straat in 1992 voor een deel met vreemd geld werd gefinancierd. Daaruit zou volgens de belanghebbenden volgen - zo begrijp ik het betoog - dat dit activum, althans voor een deel, was verkregen met middelen die niet waren bestemd om te dienen tot dekking van de aangegane pensioenverplichtingen.
10.6. Het lijkt mij dat de belanghebbenden hier miskennen, dat het in dit verband gaat om de vraag of de Pensioen-B.V. - beoordeeld naar de situatie op 20 april 1995 - voor meer dan 10% andere activiteiten (heeft) verricht dan die welke gericht waren op de verwezenlijking van haar doelomschrijving, namelijk werkzaamheden ten dienste/ten behoeve van het uitkeren van pensioenen. De omstandigheid dat de Pensioen-B.V. de verwerving van een bepaalde belegging aanvankelijk mede had gefinancierd met behulp van vreemd vermogen - maar die lening overigens vóór de datum van het overlijden al had afgelost - dwingt niet tot de conclusie dat de Pensioen-B.V. ten aanzien van die belegging activiteiten heeft verricht die vielen buiten haar statutaire doelomschrijving.
10.7. Dit betekent, dat middel I in zoverre faalt.
10.8. Dit middel bevat verder de klacht dat het Hof ten onrechte zou zijn voorbijgegaan aan de stelling dat de Pensioen-B.V. met de aanschaf van de onroerende zaak a-straat 1 andere, los van haar statutaire doelstelling staande, activiteiten zou hebben ondernomen.
10.9. Het lijkt mij echter dat het Hof met de hiervóór in par. 10.4 geciteerde rechtsoverwegingen 5.2 en 5.3 tot uitdrukking heeft willen brengen dat ook de aanschaf van die onroerende zaak binnen de statutaire doelomschrijving van de Pensioen-B.V. viel en dat de belanghebbenden niet aannemelijk hebben gemaakt dat die aanschaf strekte tot verwezenlijking van een andere, niet met de statutaire omschrijving strokende, doelstelling en evenmin aannemelijk hebben gemaakt dat de Pensioen-B.V. met de aanschaf van die onroerende zaak werkzaamheden heeft ondernomen of aangevangen, die buiten die statutaire doelstelling vielen. Dat oordeel is feitelijk en niet onbegrijpelijk. Ook dit onderdeel van middel I faalt derhalve.
11. Beoordeling van middel II
11.1. In het tweede middel betogen de belanghebbenden dat het Hof het recht, in het bijzonder art. 13a Sw, onjuist heeft toegepast. Daartoe wordt aangevoerd dat uit de geschiedenis van de totstandkoming van die bepaling zou blijken dat de wetgever heeft beoogd bepaalde constructies, de zgn. "kind(er)constructies", te treffen maar niet de bedoeling heeft gehad om ook een situatie als de onderhavige onder het bereik van die bepaling te brengen.
11.2. Hiervóór in par. 7.6 gaf ik al aan dat uit de MvT kan worden opgemaakt dat de bewindslieden die het ontwerp voor art. 13a Sw hebben voorgesteld inderdaad die mening waren toegedaan. Staatssecretaris Vermeend, die het ontwerp van zijn voorganger(s) had overgenomen en dit tijdens de mondelinge behandeling verdedigde, had echter, zo blijkt uit de hiervóór in par. 3.14 opgenomen reactie op een vraag van het Kamerlid De Vries, een andere, ruimere, opvatting over het doel en de strekking van de bepaling. Die opvatting stuitte in het parlement niet op verzet. Aangenomen moet dus worden dat de medewetgever die opvatting heeft aanvaard. Deze klacht faalt derhalve, zij het dat ik - zie par. 7.8 en 7.9 - op andere gronden tot hetzelfde resultaat kom als de belanghebbenden hier bepleiten.
11.3. In de toelichting op het middel wordt verder aangevoerd (beroepschrift in cassatie, blz. 6, laatste al.) dat de toepassing van art. 13a Sw in het onderhavige geval leidt tot een ongewenste dubbele heffing van successierechten, hetgeen - zo wordt betoogd - in strijd is met een redelijke wetstoepassing.
11.4. Die ongewenste dubbele heffing is volgens belanghebbenden hierin gelegen, dat thans op grond van art. 13a, lid 1 Sw een heffing plaatsvindt over de waarde van hun aandelen en dat die waarde later, bij hun overlijden, nogmaals met successierecht zal worden belast, zonder dat de thans geheven belasting dan zal kunnen worden verrekend.
11.5. De bedoelde dubbele heffing over hetzelfde object is een gevolg van het wettelijke systeem waarin elkaar opvolgende erfrechtelijke verkrijgingen van het zelfde object door verschillende subjecten apart worden belast.(39) De in art. 13a, lid 5 Sw opgenomen bepaling kan in het bedoelde geval niet worden toegepast; die bepaling ziet slechts op gevallen waarin art. 13a, lid 1 Sw ten aanzien van dezelfde belastingplichtige en m.b.t. dezelfde aandelen achtereenvolgens twee of meermalen moet worden toegepast of waarin over de verkrijging van de aandelen die persoon eerst schenkingsrecht is geheven - of successierecht is geheven op grond van een "echte" erfrechtelijke verkrijging - en daarna ten aanzien van dezelfde belastingplichtige ter zake van die aandelen art. 13a, lid 1 Sw wordt toegepast (zie par. 3.11 en 3.12 en de opvatting van de Staatssecretaris, vermeld in par. 8.1). De bepaling ziet niet op gevallen waarin eerst op grond van de in art. 13a, lid 1 Sw opgenomen fictie ten aanzien van een persoon over (de waarde van) een pakket aandelen successierecht is geheven en vervolgens, bij diens overlijden, van zijn erven op grond van een "echte" erfrechtelijke verkrijging over (de waarde van) dat pakket aandelen voor een tweede keer successierecht geheven wordt.
11.5. De Staatssecretaris heeft echter goedgekeurd dat de door belanghebbenden bedoelde dubbele heffing in een bepaald geval zal worden voorkomen door de toepassing van art. 13a, lid 1 SW achterwege te laten (zie par. 8.1). Hiervóór in par. 8.3, heb ik betoogd dat de belanghebbende X-1 zich in een vergelijkbare situatie bevindt en dat de aan hem opgelegde aanslag daarom, voorzover die aanslag gebaseerd is op de toepassing van art. 13a, lid 1 Sw, moet worden verminderd.
11.6. In par. 8.5 t/m 8.7 heb ik betoogd dat de situatie waarin de andere belanghebbenden verkeren niet wezenlijk verschilt van de door de Staatssecretaris bedoelde situatie en dat het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat art. 13a, lid 1 Sw ook ten aanzien van die belastingplichtigen niet wordt toegepast en dat de aan hen opgelegde aanslagen derhalve moeten worden vernietigd.
11.7. Een en ander betekent, dat de in par. 11.3 bedoelde klacht slaagt.
12. Conclusie
Deze conclusie strekt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur, tot vernietiging van de aanslagen, opgelegd aan de belanghebbenden X-2 en X-3 en tot vermindering van de aan de belanghebbende X-1 opgelegde aanslag tot een naar een verkrijging van ƒ 1.274.712,-.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)
1 Deze zaak is ten onrechte geadministreerd onder de naam "Erven D".
2 V-N 1999/36.24
3 V-N 1987, blz. 1549 e.v.
4 Ontwerp-toelichting, hoofdstuk II, par. 1.5,V-N 1987, blz. 1577.
5 V-N blz. 1628.
6 Hierna spreek ik in vele gevallen slechts over "pensioenlichaam" in plaats van "pensioen- of lijfrentelichaam", aangezien in deze zaak geen sprake is van een "lijfrentelichaam".
7 MvT, Kamerstukken II, vergaderjaar 1992-1993, 23 046, nr. 3, blz. 11.
8 MvT, Kamerstukken II, vergaderjaar 1992-1993, 23 046, nr. 3, blz. 40.
9 Kamerstukken II, vergaderjaar 1992-1993, 23 046, B, blz. 26/7/8.
10 Kamerstukken II, vergaderjaar 1993-1994, 23 046, nr. 6, blz. 25.
11 Toelichting bij de Derde nota van wijziging, Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 23 046, nr. 14, blz. 7.
12 Verslag wetgevingsoverleg vaste Commissie voor Financiën, Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 23 046, nr. 18, blz. 21, r.k. en de brief van de staatssecretaris van Financiën van 9 november 1994, Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 23 046, nr. 19, blz. 3.
13 Brief van 9 november 1994, nr. 19, blz. 3.
14 Kamerstukken I, vergaderjaar 1994-1995, 23 046, nr. 79d, blz. 8.
15 T.a.p., blz. 40.
16 M.v.T., blz. 40/41.
17 Verslag van een wetgevingsoverleg van de vaste Commissie voor Financiën gehouden op 7 november 1994, Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 23 046, nr. 18, blz. 5, m.k.
18 Idem, blz. 16.
19 Handelingen II, 10 november 1994, blz. 21-1217, m.k.
20 Handelingen II, 10 november 1994, blz. 21-1221, m.k.
21 Handelingen II, 10 november 1994, blz. 21-1224, r.k.
22 Schuttevâer/Zwemmer, De Nederlandse successiewetgeving, 5e dr. 1998, blz. 134/5.
23 G.J.M.W. Derckx, WFR 1993/6053, pt. 4.5,verschenen op 22 april 1993. De MvA is van 13 oktober 1993.
24 J.Th. L. Brouwer deed dat al in 1987, in FED 1987/418. Hij herhaalde dat in 1988, in zijn brochure "Tien jaar Brede herwaardering", blz. 32, en in 1993, in FED 1993/396. Zie verder de in 1993 verschenen artikelen van Derckx, t.a.p. par. 4.3 en 4.4 en R.H. de Vries, WPNR 1993/6113, blz. 828 en 830.
25 Kamerlid De Vries stelde uitsluitend de heffing over de waardestijging van de aandelen als gevolg van de sterftewinst aan de orde. Men zou daarom nog kunnen betogen dat niet is komen vast te staan dat de wetgever in dergelijke gevallen ook de waardestijging die uitsluitend een gevolg is van een waardestijging van de beleggingen heeft willen belasten. Het belasten van die waardestijging met successierecht zou, zeker in dat geval, betekenen dat in feite onder de naam successierecht een vermogensaanwasbelasting wordt geheven. Dat de wetgever een dergelijke heffing wenste, is niet gebleken.
26 Het geval werd kennelijk eerder voorgelegd aan de redactie V-N, zie V-N 1998/18.33. Navraag bij het gerechtshof 's-Gravenhage leerde mij dat tegen genoemde hofuitspraak door de Staatsssecretaris beroep in cassatie is ingesteld. De zaak heeft in cassatie echter nog geen nummer toegekend gekregen.
27 Op 13 maart 2000 is onder de titel "De warme, de koude en de dode hand" het rapport van deze werkgroep verschenen.
28 Die kring zou nog ruimer kunnen worden genomen. Ook natuurlijke personen die lijfrente- of pensioenverplichtingen zijn aangegaan, kunnen die sterftewinst behalen. Die sterftewinst wordt ten aanzien van natuurlijke personen alleen in bepaalde gevallen belast (zie art. 10, lid 5 Sw).
29 Bij de pleitnota van de gemachtigde van de belanghebbende voor de zitting van het Hof van 4 februari 1999 is een brief gevoegd van de Staatssecretaris van 22 december 1998, waarin een verzoek van de belanghebbenden is afgewezen om ten aanzien van hen de hardheidsclausule toe te passen. Uit het verslag van de Commissie blijkt dat de Staatssecretaris naderhand zijn beleid heeft aangepast. Die aanpassing dient ook gevolgen te hebben voor de belanghebbende X-1, aangezien de aan hem opgelegde aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat.
30 Zie o.a. HR 26 maart 1997, BNB 1997/186 m.nt. J.W Zwemmer.
31 Tot de pensioenlichamen in de zin van art. 13a, lid 1 Sw worden ingevolge art. 13a, lid 4, slot Sw niet gerekend lichamen als bedoeld in art. 5, lid 1 onderdeel b Wet Vpb 1969 (vrijgestelde pensioenlichamen). Die uitzondering is in dit geval niet van belang; een directiepensioenfonds als het onderhavige valt m.i.v. 1 januari 1992 buiten die vrijstelling.
32 K.J. Manuel, WFR 1997/6239, par. 4.1.
33 I.J.F.A. van Vijfeijken, Successiewet, Fiscaal Commentaar, 1998, blz. 98.
34 Art. 13a Sw, aantekening 6.
35 I.J.F.A. van Vijfeijken, t.a.p.
36 Zie voor een geval waarin niet aannemelijk werd geacht dat de aangeschafte activa dienden ter verwezenlijking van de pensioendoelstelling HR 21 oktober 1992, BNB 1993/89 na conclusie A-G Verburg en m.nt. N.H. de Vries. In dat geval ging het om de vraag of het lichaam aanspraak kon maken op de vrijstelling van art. 5, lid 1, onderdeel b Wet Vpb 1969 (tekst 1984). In art. 3 Uitvoeringsbesluit Pro Vpb. 1971 was daarvoor als voorwaarde gesteld dat de werkzaamheden van het lichaam in overeenstemming dienden te zijn met de (statutaire) doelstelling. Die voorwaarde bracht mee dat de belanghebbende dat diende te bewijzen. Deze is daarin echter niet geslaagd. Overwogen werd: "Een lichaam dat zich volgens zijn statuten ten doel stelt de verzorging van werknemers en gewezen werknemers [door het doen van pensioenuitkeringen] voldoet niet aan de (...) eis dat zijn werkzaamheden in overeenstemming zijn met [die] doelstelling indien het, naast de middelen die het heeft verkregen ter dekking van de pensioenverplichtingen en de met de belegging van deze middelen behaalde voordelen, tot aanzienlijke bedragen over op andere wijze verkregen, ter belegging bestemde middelen beschikt, zulks ongeacht of deze middelen met eigen of met vreemd vermogen zijn gefinancierd."
37 Een zelfde betoog is terug te vinden op bladzijde 3 van de aanvulling op het beroepschrift.
38 Pleitnota gemachtigde voor de zitting van 4 februari 1999, blz. 2, 3e al.
39 Er is op dat punt overigens wel hardheidsclausule-beleid. Zie in dit kader J.H. Linders, Cumulatie van successierechten bij elkaar spoedig opvolgende verervingen van hetzelfde vermogen, WPNR 1974/5282.
.