Conclusie
Conclusie: Nr 33.023 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1992 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 2 juli 1998 tegen:
X
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop. 1.1. Het cassatieberoep is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 27 juni 1996, nr. P 94/4474.<(1) FED 1997/520. > Het beroep is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris). 1.2. De belanghebbende verkreeg op 17 juni 1986 de eigendom van een pand te Q. Het pand, dat staat ingeschreven in het register als bedoeld in art. 6 van Pro de Monumentenwet 1988, werd op het moment van koop bewoond door A. Zij mocht het pand gedurende haar leven blijven bewonen. 1.3. Op 1 juli 1986 werd het recht van bewoning van A nader schriftelijk vastgelegd. De overeenkomst hield o.a. in dat A het pand om niet mocht bewonen en dat de onderhoudskosten en de zakelijke lasten voor rekening van de belanghebbende zouden komen (uitspraak Hof, o. 2.2.). 1.4. A heeft in 1993 verklaard dat zij op 1 juli 1986 (met de belanghebbende ter zake van het pand) een mondelinge huur overeenkomst had gesloten voor f 500,- per maand. De huurprijs zou later zijn verhoogd tot f 540,- per maand. In de jaren 1990 t/m 1992 betaalde zij, zo maak ik uit de uitspraak van het Hof en de gedingstukken op, i.v.m. een conflict over het uitvoeren van onderhoud slechts f 150,- per maand (ofwel f 1.800,- per jaar) aan huur. Nadat de belanghebbende dat onderhoud had laten uitvoeren, betaalde zij in 1993 alsnog (een deel van) de huurschuld over die jaren.<(2) Zie de uitspraak van het Hof, o. 2.4. en de brief van de gemachtigde aan de inspecteur van 23 augustus 1993, gevoegd bij de conclusie van repliek.> 1.5. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premieheffing volks verzekeringen 1992 maakte de belanghebbende ter zake van het pand aanspraak op aftrek wegens vaste lasten, onderhoud en afschrijving van f 60.940,-. 1.6. In zijn uitspraak op het bezwaarschrift tegen de opgeleg de aanslag inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen 1992 overwoog de Inspecteur (het hoofd van de eenheid Belas tingdienst Ondernemingen P): "Op grond van art. 36, lid 8 Wet Inkomstenbelasting aftrek van onderhoudskosten aan (het pand) beperkt tot f 1.800,-. Redelijkheidshalve wordt de aftrek verhoogd met het in 1993 nabetaalde bedrag aan huur ad f 4.680,-. (...)." 1.7. In zijn beroepschrift verzocht de belanghebbende (subsi diair) om aftrek van een hoger bedrag aan onderhoudskosten, namelijk tot het bedrag dat op grond van art. 42a, lid 7 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1992) [hierna: Wet IB 1964) aftrekbaar zou zijn geweest als de belanghebbende het pand in 1992 zelf zou hebben bewoond. 1.8. Het Hof heeft die stelling gehonoreerd. 1.9. De uitspraak van het Hof is op 3 juli 1996 aan partijen verzonden. 1.10. Het tegen de uitspraak gerichte beroepschrift in cassa tie van de Staatssecretaris is na het verstrijken van de daarvoor gestelde termijn ter griffie van het Hof ontvangen. 1.11. Het beroepschrift in cassatie is aangevuld bij brief van 15 april 1997. De aanvullingsbrief bevat één middel van cassa tie. 1.12. De belanghebbende heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend. 1.13. Onder nr. 33.759 is bij Uw Raad een beroep in cassatie van de Staatssecretaris aanhangig tegen een uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam 3 september 1997, nr. 95/2969. In dat beroepschrift stelt de Staatssecretaris de uitleg van art. 36, lid 8 Wet IB 1964 eveneens aan de orde. 2. De ontvankelijkheid van het beroep in cassatie. 2.1. Het beroep in cassatie tegen een uitspraak van een ge rechtshof moet worden ingesteld binnen zes weken (art. 6:7 Awb Pro j° art. 6:24, lid 1 Awb) na het tijdstip van de terpostbezor ging van de voor partijen bestemde afschriften van de uit spraak [art. 6:8, lid 1 Awb, jis. art. 6:24 Awb Pro en art. 17, lid 4 Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (WARB)]. 2.2. Volgens een op het afschrift van de uitspraak geplaatst stempel is het afschrift op 3 juli 1996 aangetekend aan par tijen verzonden. De cassatietermijn begon dus te lopen op 4 juli 1996. De laatste dag van die termijn was 15 augustus 1996. Het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris is blijkens een daarop geplaatst datumstempel pas op 31 januari 1997 ter griffie van het Hof ingekomen. 2.3. In het dossier bevindt zich een brief van de Staatssecre taris aan het Hof van 31 januari 1997 inhoudend: "Op 12 augustus 1996 heb ik een beroepschrift in cassatie naar Uw Hof gezonden inzake de [onderhavige] uitspraak van Uw Hof (...). [Na navraag mijnerzijds werd geconstateerd dat dit] beroepschrift (...) bij uw administratie niet bekend (was). Het beroepschrift is niet aangetekend verzonden, en evenmin met ontvangstbevestiging. Van de tijdige verzending per post kan ik dus niet op die wijze bewijs leveren. De gegevens in mijn administratie geven evenwel aan dat op 12 augustus 1996 de stukken op de normale wijze met de post zijn verzonden. Dit vindt bevestiging in de omstandigheid dat de Belastingdienst/ondernemingen P, zo heeft de desbetreffende inspecteur mij meegedeeld, op de gebruikelijke wijze een kopie van het ingediende beroepschrift heeft ontvangen. Ter staving van een en ander voeg ik hierbij een fotocopie van de voorzijde van de minute van het beroepschrift. (...) Verder voeg ik bij een afdruk uit het departementale systeem van stukkenad ministratie. Dat geeft eveneens aan dat de Centrale Expeditie van het ministerie (...) de stukken op 12 augustus 1996 heeft verwerkt. (...) Aangezien de verzonden stukken ook niet op het departe- ment zijn teruggekomen - hetgeen te verwachten zou zijn indien de adressering op de enveloppe onjuist zou zijn geweest - houd ik het ervoor dat de brief hetzij bij de post in het ongerede is geraakt en u daardoor niet heeft bereikt, hetzij wel bij uw Hof, maar niet te bestemder plekke is aangekomen. In verband met die laatste moge lijkheid verzoek ik u te onderzoeken of de stukken bij uw Hof op enigerlei wijze onopgemerkt zijn gebleven. Zo de stukken niet bij uw Hof aanwezig zijn, is er, uitgaande van de tijdige terpostbezorging op 12 augustus 1996, sprake van een abnormaal postverzuim dat mij niet is toe te rekenen, zodat het bepaalde van artikel 6:11 (Awb) alsdan van betekenis is (...)." 2.4. Aangezien zich in het dossier slechts een op 31 januari 1997 bij het Hof ingekomen beroepschrift bevindt, neem ik aan dat het in het slot van de brief bedoelde onderzoek niets heeft opgeleverd. Het als op 31 januari 1997 ingekomen aange merkte exemplaar betreft kennelijk het bij de voormelde brief gevoegde copie van het (originele) beroepschrift. 2.5. Art. 6.2.5. van het in 1987 gepubliceerde Voorontwerp Algemene wet bestuursrecht luidde: "Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverkla ring op die grond achterwege indien de betrokkene aan toont dat hij het geschrift heeft ingediend zo spoedig als dit redelijkerwijs verlangd kon worden." 2.6. Art. 6.2.5. van het in 1989 ingediende ontwerp voor een Algemene wet bestuursrecht<(3) Kamerstukken II, 1988-1989, 21 221, nr. 2.> luidde: "Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverkla ring op grond daarvan achterwege indien: a. de indiener aantoont dat hij het geschrift heeft ingediend zo spoedig als dit redelijkerwijs kon worden verlangd, of b. de indiener stelt dat de termijnoverschrijding aan een hem niet toe te rekenen omstandigheid is te wijten en omtrent de onjuistheid van die stelling geen zekerheid is verkregen." 2.7. Ter toelichting werd gesteld<(4) MvT Algemene wet bestuursrecht (Awb), Kamerstukken II, 1988-1989, 21 221, nr. 3 blz. 130/1. >: "Voor het slagen van een beroep op verschoonbare termijn overschrijding geldt primair als eis dat de indiener van het tardieve bezwaarschrift of beroepschrift ten genoege van het betrokken orgaan diende aan te tonen dat hij het geschrift had ingediend zo spoedig als dit redelijkerwijs kon worden verlangd. (...). (Dat is verwoord) in onder deel a. Recente jurisprudentie heeft ons ertoe gebracht in het artikel ook een onderdeel b op te nemen (...). [In dat geval] is (...) geen sprake van een (positief) aanto nen door de indiener, maar van een (negatief) niet met zekerheid kunnen vaststellen (door het orgaan waarbij de procedure aanhangig is) dat de stelling van de indiener onjuist is. Deze aanvulling vloeit voort uit HR 22 juni 1988, NJ 1988, 955.<(5) BNB 1988/292 m.nt. J.P. Scheltens, NJ 1988, 955 m.nt. Th. W. van Veen. > (...). De niet-ontvankelijkheid kan (...) alleen worden uitgesproken als de onjuistheid van de stelling van de belanghebbende wordt bewezen. (...)." 2.8. Bij Nota van wijziging<(6) Kamerstukken II, 1990-1991, 21 221, nr. 6.> kreeg de bepaling haar huidige redactie (art. 6:11 Awb Pro): "Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverkla ring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest." 2.9. Ter toelichting werd betoogd<(7) Toelichting bij de wijzigingen, Kamerstukken II, 1990- 1991, 21 221, nr. 6. blz. 6/7.>: "De thans voorgestelde tekst laat de verdeling van bewijslast ten aanzien van de oorzaak van de termijnover schrijding aan de rechter over. Dit maakt het mogelijk dat bij onzekerheid over de werkelijke oorzaak van de termijnoverschrijding de indiener eerst dan het voordeel van de twijfel krijgt, als hij zijnerzijds het redelij kerwijs mogelijke heeft gedaan om deze onzekerheid te voorkomen of op te heffen. Aldus wordt misbruik voorko men, maar wordt tevens recht gedaan aan artikel 6, eerste lid, van het EVRM, zoals uitgelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 juni 1988 (...). Van verzuim in de zin van deze bepaling kan in drie situa ties sprake zijn, namelijk: a. indien de oorzaak van de termijnoverschrijding aan de indiener kan worden toegerekend. (...)." 2.10. HR 27 maart 1996, BNB 1996/229 m.nt. M.W.C. Feteris overwoog echter (o. 3.2.): "(...) ingeval de belastingplichtige aan wie een verho ging is opgelegd, stelt dat de termijnoverschrijding aan een hem niet toe te rekenen omstandigheid is te wijten, terwijl omtrent de juistheid van die stelling in rechte geen zekerheid valt te verkrijgen, (is) eerbiediging van zijn recht op toegang tot de rechter niet gewaarborgd wanneer die onzekerheid voor zijn risico wordt gebracht, en kan de niet-ontvankelijkheid alsdan slechts worden uitgesproken indien de onjuistheid van deze stelling wordt bewezen." 2.11. Het arrest betrof het voor 1 januari 1994 geldende recht, maar de gebezigde formulering doet betwijfelen of Uw Raad de in de toelichting op art. 6:11 Awb Pro verdedigde verde ling van de onzekerheid op basis van aanvaard of toegedeeld risico aanvaardt in zaken waarin een verhoging is opgelegd. Vergelijk ook T&C Awb (Polak), aant. 1 bij art. 6:11 Awb Pro<(8) Algemene wet bestuursrecht, Tekst & Commentaar, onder redactie van P.J.J. van Buuren en J.M. Polak, 2e dr. 1997, blz. 216. >, waar onder verwijzing naar dit arrest is betoogd: "Indien de indiener stelt dat de termijnoverschrijding aan een hem niet toe te rekenen omstandigheid is te wijten, terwijl omtrent de juistheid van die stelling geen zekerheid valt te verkrijgen, is eerbiediging van zijn recht op toegang tot de rechter niet gewaarborgd wanneer die onzekerheid voor zijn risico wordt gebracht. De niet-ontvankelijkheid kan alsdan slechts worden uitge sproken indien de onjuistheid van deze stelling wordt bewezen." 2.12. In HR 22 maart 1995, BNB 1995/151 was geen verhoging aan de orde. Het oorspronkelijke beroepschrift was op 28 februari 1992 (tijdig) per aangetekende post verzonden, doch bereikte zijn bestemming (de griffie van de CRvB) niet. Het werd ver volgens nogmaals verzonden aan de CRvB, waar het op 3 juni 1994 inkwam. De Raad overwoog (o. 4.4.): "Nu het niet bezorgen van een beroepschrift niet behoort tot het normale risico dat men bij verzending 'per aange tekende post' aanvaardt, kan het feit dat het beroep schrift de griffie van de [CRvB] niet eerder dan op 3 juni 1994 heeft bereikt, niet aan de [indiener] worden toegerekend." 2.13. CRvB 16 december 1993, AB 1994, 237 overwoog: "Naar vaste jurisprudentie van de raad geldt ingeval van niet-aangetekende verzending (i.c.: een bezwaarschrift, v.d.B.) als uitgangspunt dat het risico van zoekraken voor rekening van de afzender komt. Daaraan doet niet af dat klager - naar de raad aannemelijk acht - het bedoelde geschrift wel zal hebben verzonden." In dezelfde zin o.a. CRvB 4 februari 1975, RSV 1975, 253 en de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (ABRvS) 2 september 1996, AB 1997, 51 m.nt. N. Verheij onder AB 1997, 55; soepeler CRvB 14 oktober 1960, RSV 1960/55: "dat nu de bedrijfsvereniging ziekmelding per post heeft toegelaten en niet heeft voorgeschreven, dat deze ziek melding bij aangetekend schrijven dient te geschieden, het risico van zoekraken bij de post van een ziekmelding, door de bedrijfsvereniging behoort te worden gedragen; (...) dat evenwel aannemelijk moet zijn gemaakt dat een ziekmelding per post heeft plaats gevonden;" 2.14. Dat degene die zijn beroepschrift niet-aangetekend per post instuurt daarmee ook het risico van fouten van de post dienst aanvaardt, lijkt mij niet te verenigen met art. 6:9, lid 2 Awb, waarin de wetgever er nu juist van uit gaat, dat tijdige bezorging van het beroepschrift ter post aanspraak geeft op ontvankelijkheid. 2.15. De Afdeling rechtspraak van de Raad van State (ARRvS) 14 augustus 1986, m.nt. J.H. van der Veen overwoog: "dat appellante inzien zij haar beroepschrift op het postkantoor (...) ter verzending had aangeboden, een bewijs van terpostbezorging had kunnen verkrijgen. Dat appellante zulks heeft nagelaten, komt voor haar reke ning." In dezelfde zin o.a. ARRvS 18 januari 1989, AB 1989, 314 m.nt. I.C. van der Vlies; ARRvS 16 maart 1989, AB 1989, 227 m.nt. Van der Veen; ARRvS 8 december 1992, AB 1993, 277 m.nt. Verheij; ABRvS 18 april 1996 AB 1997, 52 m.nt. Verheij onder nr. 55 en Afdeling geschillen van bestuur RvS 3 juni 1991, AB 1991, 521 m.nt. P.S. Stolk. Vergelijk ook Bestuursprocesrecht (losbl.) B1. 4.9.3.b. (A.J. Kuipers), waar is betoogd dat het risco dat voor rekening van de verzender van een niet aangete kend stuk komt "(...) daarin (bestaat) dat, wanneer (hij) verzending niet op andere wijze aannemelijk kan maken, verzending niet zal worden aangenomen." 2.16. Wie zichzelf aldus in moeilijkheden brengt, is daarmee echter nog niet in verzuim (in de zin van art. 6:11 Awb Pro, slot). 2.17. Wel zou men uit art. 6:11 Awb Pro kunnen afleiden, dat het aan de indiener is om te bewijzen dat hem redelijkerwijs geen verzuim kan worden verweten (vgl. ABRvS 18 april 1996, AB 1997,52). Een sluitend bewijs valt echter moeilijk te leveren, vgl. ARRvS 18 januari 1989, AB 1989, 314 (stempel eigen fran keermachine levert geen bewijs op van tijdstip terpostbezor ging; in gelijke zin Afdeling geschillen van bestuur RvS 3 juni 1991, AB 1991, 521 (met eigen frankeermachine aangebrachte datumaanduiding levert geen overtuigend bewijs op ten aanzien van tijdstip van ter postbezorging); ABRvS 18 april 1996, AB 1997,52 (datumaanduiding aangebracht met eigen frankeermachine levert naar vaste jurisprudentie van de afdeling geen bewijs van het tijdstip van terpostbezorging. Dat appellante bereid is onder ede te verklaren dat de datum op de envelop waarin het bezwaarschrift is aangeboden overeenkomt met de datum van terpostbezorging leidt de Afdeling niet tot een ander oordeel). Dat het stuk voldoende gefrankeerd werd (vgl. HR 8 juli 1996, BNB 1996/268) zal, als het stuk is zoekgeraakt, aan de hand van de eigen administratie veelal evenmin kunnen worden aangetoond. 2.18. Verheij, noot AB 1997, 55 wijst er op dat in de recht spraak, wat betreft de aanvang van de termijn voor bezwaar of beroep, behoudens tegenbewijs, (wel) wordt uitgegaan van de administratie van de verzendende instantie (vgl. o.a. ABRvS 14 maart 1996, AB 1997, 54). Op dat punt ligt de situatie echter toch wat anders; men moet nu eenmaal enig moment kiezen waarop men de termijn laat aanvangen. 2.19. De gegevens die de Staatssecretaris in dit geval heeft geproduceerd sluiten niet uit dat er bij de terpostbezorging van het oorspronkelijke beroepschrift toch wat is misgegaan. Derhalve is niet bewezen dat de Staatssecertaris op dit punt geen verzuim heeft begaan. Ik acht het beroep daarom niet- ontvankelijk. 2.20. Voor het geval Uw Raad op dat punt anders mocht oorde len, ga ik echter tevens in op de materiële kant van de zaak. 3. Aftrek van kosten t.z.v. een eigen woning. 3.1. Art. 42a Wet IB 1964 geeft een forfait voor de zuivere inkomsten - het saldo van de voordelen en de aftrekbare kosten [onderhoudskosten, vaste lasten en afschrijvingen, met uitzon dering van enkele bijzondere categorieën van kosten, zoals (hypotheek-)rente] uit een eigen woning. 3.2. De bedragen van het forfait zijn afgestemd op gemiddel den. Voor monumentenpanden liggen de kosten veelal aanzienlijk hoger. Daarom geldt voor panden, die als monument worden beschouwd, een aparte regeling krachtens welke de kosten, lasten en afschrijvingen van een dergelijk pand, voor zover zij een drempel overschrijden, steeds aftrekbaar zijn (art. 42a, lid 7 Wet IB 1964<(9) Tot stand gebracht bij Wet van 19 december 1973, Stb. 634; daarna diverse malen gewijzigd.>). Dat drempelbedrag representeert het bij een gemiddelde woning normaal te achten kostenniveau, dat al in het forfait is verwerkt.<(10) Vakstudie inkomstenbelasting, art. 42a, aantekening. 48, blz. 335-336. Zie echter ook het staatje in aantekening 6 slot, waaruit zou kunnen worden opgemaakt dat het drempelbedrag niet volledig overeenstemt met het bedrag dat in het forfait is verwerkt. > 3.3. Het forfait gold aanvankelijk (1971-1987) voor "een eigen woning waarvan zowel de voordelen als kosten, lasten en afschrijvingen bestanddelen vorm[d]en van het onzuivere inkomen van de belastingplichtige." 3.4. Het forfait kon daarom niet worden toegepast als een belastingplichtige - de bewoner - de voordelen genoot, en een andere belastingplichtige - de eigenaar - de kosten en lasten droeg en op de zaak kon afschrijven (zonder daarvoor van de bewoner een vergoeding te ontvangen).<(11) Zie ook de Memorie van toelichting bij de hierna te behandelen Wet van 30 september 1987, Stb. 456, Kamer stukken II, 1986/87, 19 741, nr. 3, blz. 7. > Dat was bij voorbeeld het geval indien een belastingplichtige het pand bewoonde op grond van een recht van vruchtgebruik of een persoonlijk recht van gebruik en bewoning en een ander - de (bloot)eigenaar - de kosten en lasten van het pand droeg en, omdat hem als eigenaar het risico van waardestijging en -daling aanging, ook op het pand kon afschrijven. 3.5. Met het oog daarop werd bij Wet van 30 september 1987, Stb. 456 (verruiming toepassing huurwaardeforfait) de redactie van art. 42a, lid 1 Wet IB 1964 aangepast. Het forfait geldt sindsdien als 'zowel de voordelen als de kosten en lasten' van de eigen woning (dus niet langer ook: de afschrijvingen) bestanddelen vormen van het onzuivere inkomen van de belas tingplichtige.<(12) Zie de MvT Wet 30 september 1987, Stb. 456, blz. 2, noot 1 en 7.> 3.6. Onderkend werd<(13) MvT Wet 30 september 1987, Stb. 456, blz. 7. > dat het laten vervallen van de term 'afschrijvingen' onder omstandigheden een dubbel voordeel zou kunnen opleveren. De vruchtgebruiker (of degene met een per soonlijk recht tot gebruik) zou volgens de nieuwe regeling worden belast voor de forfaitaire huurwaarde, waarin al een af schrijvingscomponent was verwerkt. De bloot-eigenaar zou buiten het forfait vallen (hij genoot niet de voordelen uit de woning) en zou de afschrijvingen o.g.v. de hoofdregel van art. 35 Wet Pro IB 1964 kunnen aftrekken. Dat voordeel zou zich veelal niet alleen voordoen ten aanzien van de afschrijvingen, maar ook ten aanzien van de onderhoudskosten, die eveneens - tot een gemiddeld bedrag - in het forfait zijn verwerkt en die veelal eveneens voor rekening van de bloot-eigenaar komen. De bewindsman wilde het effect "ter wille van de eenvoud van de voorgestelde regeling" aanvaarden.<(14) Idem Memorie van antwoord, Kamerstukken II, 1986/87, 19 741, nr. 5, blz. 8 en Nota naar aanleiding van het eindverslag, Kamerstukken II, 19 741, 1986/87, nr. 8 blz. 4-7. > 3.7. Die benadering stuitte in de Tweede Kamer op verzet.<(15) Zie o.a. het Eindverslag, Kamerstukken II, 19 741, nr. 7, blz. 3.> Bij amendement<(16) Amendement Vriens-Auerbach/Kombrink/De Grave, Kamer stukken II, 1986/87, 19 741, nr. 10. Het amendement werd met algemene stemmen aanvaard (Handelingen II, 19 mei 1987, blz. 77-3901, rk.).> werd aan art. 35 Wet Pro IB 1964 als vijfde lid toegevoegd: "Ingeval bij het bepalen van de zuivere inkomsten met betrekking tot een woning (...) ten aanzien van een ander dan de belastingplichtige artikel 42a, eerste (...) lid, van toepassing is, worden met betrekking tot die woning (...) ten aanzien van hem de aftrekbare kosten (...) in aanmerking genomen tot ten hoogste het bedrag van de door hem genoten voordelen uit die woning (...)." 3.8. Ter toelichting werd gesteld: "Het wetsvoorstel komt er (...) op neer dat het dragen van de afschrijvingen niet meer medebepalend is voor de toepasselijkheid van het huurwaardeforfait ten aanzien van de bewoner in het geval een ander de juridische eigendom heeft. De voorgestelde regeling kan ertoe leiden dat zich situaties voordoen waarin een bedrag aan af schrijvingen twee keer wordt vergolden. Dit amendement strekt ertoe in die situaties de aftrekbare kosten te vergelden tot ten hoogste de voordelen, die uit de woning worden genoten. Een uitzondering wordt gemaakt voor de renten van schulden, kosten van geldleningen en canons c.a." 3.9. In die zin ook de toelichting van mevrouw Vriens-Auer bach, een van de indieners van het amendement, tijdens de mondelinge behandeling<(17) Handelingen II, 14 mei 1987, blz. 76-3880, m.k. > die sprak van "de wens om de aftrekmogelijkheid van kosten bij blooteigenaar te schrappen." en "om bij degenen waarop het huurwaardeforfait niet van toepassing is, de aftrekbare kosten in aanmerking te nemen tot ten hoogste het bedrag van de genoten voor delen." Zie in dit verband ook HR 30 november 1994, BNB 1995/28 m.nt. J.E.A.M. van Dijck, waarin werd overwogen (blz. 290, r. 45 e.v.): "(...) dat het de opstellers van met amendement waaraan artikel 35, lid 5 , zijn ontstaan heeft te danken, blij kens de door hen gegeven toelichting (Handelingen II, 1986/87, 19 741, blz. 3880) er speciaal om te doen was dubbele aftrek voor afschrijving (en groot onderhoud<(18) Voor het jaar 1988 gold de bijzondere aftrek van art. 42a, lid 7 Wet IB 1964 niet alleen voor monumentenpanden maar ook voor het groot onderhoud aan andere woningen, mits de waarde daarvan gering was (niet meer dan f 40.000,-). >) namelijk één maal bij de eigenaar en één maal, verwerkt in het forfait, bij de gebruiker, te voorkomen. (...)." 3.10. In de Memorie van antwoord de Eerste Kamer<(19) Kamerstukken I, 1986/87, 19 741, nr. 206b, blz. 3. > werd het volgende voorbeeld geschetst: "P woont in een woning waarvan hij het recht van vrucht gebruik heeft en Q de juridische eigendom (...) - Positie Q: (1) volgens het oorspronkelijke wetsvoorstel: Q geniet geen inkomsten uit de woning. Hij kan de afschrijvingen en bepaalde kosten en lasten in aftrek brengen indien (...) de woning voor hem een bron van inkomen is. (2) na het amendement: Q geniet geen inkomsten; hij kan de door hem gedragen afschrijvingen en bepaalde kosten niet in aftrek brengen. In de aftrekbaarheid van renten van schulden en kosten van geldleningen (...) brengt het amendement geen wijziging." 3.11. De positie van de (bloot) eigenaar van een monumenten pand werd niet behandeld. 3.12. Bij Wet van 27 april 1989, Stb. 123 en van 4 juli 1990, Stb. 355 werd de in art. 35, lid 5 Wet IB 1964 opgenomen bepaling overgebracht naar art. 36, lid 6 Wet IB 1964. Bij Wet van 4 juli 1990 Stb. 355 werd dat lid vernummerd tot lid 8. De bepaling werd daarbij niet nader toegelicht. 3.13. Art. 36, lid 8 Wet IB 1964 is voor de (bloot-)eigenaar van een woning slechts van toepassing als het huurwaardefor fait ten aanzien van die woning voor een ander - de bewoner - van toepassing is. Dàt het huurwaardeforfait ten aanzien van de vruchtgebruiker e.d. van toepassing is, is een gevolg van het eveneens bij Wet van 30 september 1987, Stb. 456 in de Wet IB 1964 opgenomen art. 42a, lid 5, dat meebrengt dat het forfait ten aanzien van de gebruiker van een woning steeds toepassing is, ook als die gebruiker niet behoeft bij te dragen in de kosten en lasten van de woning.<(20) Vgl. ook HR 8 september 1993, BNB 1993/354 na conclusie van A-G Van Soest en m.nt. J.E.A.M. van Dijck. > 3.14. Van Vijfeijken<(21) I.J.F.A. van Vijfeijken, Vruchtgebruik van privé-vermo gen in de inkomstenbelasting, 1993, blz. 236 en 240.> betoogde in 1993: "De regeling van (art.) 36 lid 8 Wet IB 1964 schiet over haar doel heen voor zover het de kosten als bedoeld in artikel 42a lid 7 Wet IB 1964 [monumentenpanden, v.d.B.] betreft. Deze overkill kan voorkomen worden met een beroep op doel en strekking van artikel 36 lid 8 Wet Pro IB 1964." Als doel en strekking van die bepaling zag zij het voorkomen van een dubbele aftrek van de afschrijvingskosten. 4. De bestreden uitspraak. 4.1. Het Hof heeft voorop gesteld (o. 5.1.) dat het pand voor A een eigen woning in de zin van art. 42a Wet IB 1964 vormde en dat de belanghebbende daarom op grond van de bewoordingen van art. 36, lid 8 Wet IB 1964, de kosten van het onderhoud van het pand niet kon aftrekken. Hetgeen A aan de belanghebbende had betaald vormde volgens het Hof slechts een bijdrage van A in die kosten. 4.2. Het Hof heeft vervolgens overwogen (o. 5.3.2., slot) "dat vanaf de invoering van de eigen-woning-regeling een regeling heeft bestaan op grond waarvan de eigenaar/bewo ner van een monumentenwoning voor de inkomstenbelasting aftrek, al is deze begrensd, kan krijgen voor de door gaans hogere kosten die verbonden zijn aan het onderhoud van dergelijke woningen." 4.3. Daarna constateert het Hof (o. 5.3.3) dat de mogelijk heden tot aftrek van kosten door de eigenaar-niet bewoner vol gens het oorspronkelijke in 1986 ingediende voorstel niet zouden worden gewijzigd en dat de positie van eigenaren van monumentenpanden bij de behandeling van het amendement dat leidde tot het thans in art. 36, lid 8 Wet IB 1964 opgenomen voorschrift, niet ter sprake is gebracht. 4.4. Op grond van een en ander heeft het Hof overwogen (o. 5.3.5.): "De wetgever heeft met betrekking tot de aftrekbaarheid van kosten van monumentenwoningen uitdrukkelijk een regeling getroffen op grond waarvan de eigenaar/bewoner voor de heffing van inkomstenbelasting rekening kan houden met de doorgaans hogere kosten die verbonden zijn aan het onderhoud van dergelijke woningen. Naar het oordeel van het Hof kan het, nu de wetgever bij de wets wijziging van 1988 gezwegen heeft over de consequenties in dezen van het amendement Vriens-Auerbach c.s., niet de bedoeling zijn geweest de eigenaar van deze regeling uit te sluiten in de gevallen waarbij deze niet tevens bewo ner van de monumentenwoning is en deze woning voor een ander dan de eigenaar op grond van (art.) 42a, vijfde iuncto het eerste lid, van de wet, als een eigen woning wordt aangemerkt. Veeleer dient als bedoeling van de wetgever te worden verondersteld dat voor de gezamenlijk heid van de gebruikers/eigenaren van een monumentenwoning per saldo een kostenaftrek op de voet van het zevende lid mogelijk zou blijven." 5. Beoordeling van het middel. 5.1. De regeling voor het onderhoud van monumentenpanden - thans art. 42a, lid 7, voorheen lid 5 Wet IB 1964 - betreft en betrof slechts het onderhoud van een eigen woning in de zin van art. 42a, lid 1 en 2 Wet IB 1964. De regeling gold ook voor 1988 slechts voor - kort gezegd - panden die door de eigenaar zelf werden bewoond. Voor die gevallen is de regeling ook na 1 januari 1988 blijven gelden. 5.2. Voor gevallen van vruchtgebruik e.d. gold het forfait voor 1988 niet. De bijzondere regeling van art. 42a, lid 5 Wet IB 1964 was in die situaties dus evenmin van toepassing; de kosten van het onderhoud van een monumentenpand waren voor de (bloot) eigenaar aftrekbaar op grond van de hoofdregel van art. 35 Wet Pro IB 1964. 5.3. Voor de veronderstelling van het Hof (o. 5.3.5., slot) dat de wetgever geacht kan worden te hebben bedoeld dat voor gebruikers en eigenaren van een monumentenpand samen per saldo een kostenaftrek op de voet van art. 42a, lid 7 Wet IB 1964 mogelijk zou blijven, biedt de parlementaire behandeling weinig steun. Voor de gebruiker valt het pand onder het for fait; hij kan - als hij onderhoudskosten maakt - de regeling van art. 42a, lid 7 Wet IB 1964 toepassen. Voor de (bloot) eigenaar gaat het hoogstens om een analoge toepassing. 5.4. Een en ander neemt niet weg dat het resultaat waartoe het Hof komt, redelijk is. Het valt moeilijk te verklaren waarom een eigenaar die een monumentenpand verhuurt (tegen een zake lijke prijs) de onderhoudskosten wel mag aftrekken, een eige naar-bewoner (het in art. 42a, lid 7 genoemde drempelbedrag daargelaten) eveneens maar de bloot eigenaar niet. De in art. 42a, lid 7 Wet IB 1964 ingebouwde drempel voorkomt min of meer, dat een eigenaar-bewoner van een monumentenpand een bedrag aan kosten in aftrek kan brengen, dat al in het forfait is verwerkt (zie par. 3.2., slot). Een analoge toepassing van die drempel ten aanzien van de bloot-eigenaar zou het effect dat reden was voor de invoering van art. 36, lid 8 Wet IB 1964, grotendeels wegnemen.<(22) Wel zou er, als zowel de vruchtgebruiker als de bloot het onderhoud bekostigen, een probleem rijzen t.a.v. de verdeling van de drempel over hen beiden. > 5.5. Werkt art. 36, lid 8 Wet IB 1964 dus ten aanzien van monumentenpanden bepaald onredelijk, het behoort, nu de tekst van de bepaling duidelijk is en het onzeker is of de wetgever die uitwerking wel of niet heeft bedoeld, naar mijn mening niet tot de taak van de rechter om die onredelijkheid op te heffen. 5.6. Het middel is derhalve gegrond. 6. Conclusie Gelet op hetgeen ik in paragraaf 2 heb betoogd, concludeer ik tot niet-ontvankelijkverklaring van de Staatssecretaris in zijn beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)