Conclusie
Nr. 31.427 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1985 X
Parket, 20 mei 1998 tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Inleiding. 1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (het Hof) van 4 juli 1995, kenmerk: 92/2621.<(1) VN 1996, blz. 991 pt. 1.2.
> Het beroep is ingesteld door de belanghebbende. 1.2. Het Hof heeft zijn uitspraak gedaan na verwijzing op de voet van art. 25, tweede volzin, van de Wet administratieve rechtspraak in belastingzaken (WARB) bij HR 23 december 1992, met conclusie van A-G Van Soest, BNB 1993/75, m.nt. J.E.A.M. van Dijck. Voor de toedracht van de zaak tot zover verwijs ik naar dat arrest. 1.3. De zaak is naar het Hof verwezen 'ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtne ming van dit arrest'. Dienaangaande vermeldt het arrest (o. 4.1., eerste volzin): "Verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onderzoek naar de inhoud die aan de rechtsverhouding tussen CDK-bank en de houders van spaarbiljetten [onder wie de belanghebben de] is gegeven door CDK-bank als emittent van de spaar biljetten en A BV als neemster daarvan."
Daarna (o. 4.2.) volgen aanwijzingen ter kwalificatie van de resultaten van dat onderzoek. 1.4. Voor het Hof hebben partijen ieder een conclusie na ver wijzing genomen. Het hoofd van de Belastingdienst Particulie ren P (de Inspecteur) heeft daarbij een verslag in het geding gebracht van een bij de CDK-bank ingesteld onderzoek. Vervol gens heeft het Hof op de voet van art. 14, dan wel 15 WARB inlichtingen ingewonnen bij de CDK-bank. 1.5. In haar schriftelijke reactie, gedateerd 30 november 1994 (blz. 4 e.v.), op de antwoorden van de CDK-bank deed de be langhebbende voor het eerst in deze zaak een beroep op het gelijkheidsbeginsel, welk beroep zij ter zitting van het Hof van 19 april 1995 heeft herhaald en toegelicht. Kort samenge vat luidt haar standpunt dat het gelijkheidsbeginsel aan belastingheffing in de weg staat, omdat een meerderheid van houders van de litigieuze spaarbiljetten en/of vergelijkbare spaarbiljetten van andere banken ter zake niet is belast. 1.6. Ter zitting van 19 april 1995 is de mondelinge behande ling van de zaak gevoegd met die van twee andere zaken, waar van de een ('geval A') in eerste instantie aan de orde was en de ander ('geval C') eveneens na verwijzing.<(2) Zie de hofuitspraak, blz. 2.
> In beide zaken is tevens een beroep op het gelijkheidsbeginsel gedaan, wat laatstbedoelde zaak betreft eveneens voor het eerst in het stadium na verwijzing. Blijkens pt. 5 van zijn pleitnota<(3) Welke als ingelast in de uitspraak van het Hof moet worden beschouwd (uitspraak, blz. 1).
> heeft de Inspecteur dat verweer in die zaak en de onderhavige ('zaak B') als tardief aangemerkt, omdat de verwijzingsopdrachten voor dat verweer geen ruimte lieten. Hij is vervolgens inhoudelijk op de kwestie ingegaan onder het volgende voor behoud: "Ingeval Uw Hof deze mening onderschrijft geldt het navolgende alleen voor geval A. Zo Uw Hof de door belang hebbende B en C gestelde schending van het gelijkheids beginsel inhoudelijk toetst dan geldt voor de gevallen A t/m C het navolgende."
1.7. Het Hof is (ook) in de onderhavige zaak ingegaan op het beroep op het gelijkheidsbeginsel en heeft dat vervolgens verworpen (o. 4.7. - 4. 10.). Aansluitend heeft het Hof over wogen (o. 4.11.): "Het hof merkt nog op dat belanghebbende in eerste aanleg geen beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft gedaan en dat de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad geen ruimte laat voor een onderzoek naar de juistheid van deze grief. Nu de inspecteur evenwel na de verwijzing een onderzoeks rapport in het geding heeft gebracht waaraan het hof op grond van de in een groot aantal gevallen geconstateerde feiten ook voor belanghebbende bepaalde vermoedens ont leent, acht het hof het niet met een goede procesorde in strijd belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel alsnog in de beoordeling te betrekken."
1.8. (De motivering van) het beroepschrift in cassatie bevat zes middelen, genummerd I t/m VI. De middelen III, IV en V zijn gericht tegen de verwerping van het beroep op het gelijk heidsbeginsel. De motivering van (c.q. de 'toelichting' op) middel III opent met het standpunt dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat<(4) Motivering beroepschrift in cassatie, blz. 6.
> "(...) belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel, gedaan na verwijzing door Uw Raad, niet in strijd is met de goede procesorde."
1.9. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een vertoogschrift ingediend. Bij zijn bestrijding van laatstgenoemde middelen heeft hij vooropgesteld dat het in pt. 1.7. geciteerde oordeel van het Hof onjuist is. 1.10. Ter zitting van 6 november 1996 is de zaak voor de belanghebbende bepleit door mr Ch.J. Langereis, advocaat te Amsterdam. 2. De reikwijdte van deze conclusie 2.1. Ik beperk mij in deze conclusie tot de vraag of het Hof het beroep op het gelijkheidsbeginsel in zijn beoordeling mocht betrekken. Voor inhoudelijke beschouwingen omtrent dat beginsel verwijs ik naar mijn conclusie in de (inhoudelijk vergelijkbare) zaak nr. 32.084, alsmede naar mijn conclusie in de zaak nr. 33.327. 3. De behandeling na cassatie en verwijzing in burgerlijke zaken. 3.1. HR 27 april 1934, NJ 1934, 1233 m,nt. P. Scholten over woog: "dat, indien de H.R. een door hem vernietigde uitspraak krachtens art. 424 Rv Pro<(5) Thans art. 421 en Pro 422 Rv.
> naar den bevoegden rechter ver wijst, deze de vragen van feitelijken en rechtskundigen aard, welke de vernietigde uitspraak onopgelost had gelaten, alsnog zal moeten behandelen; dat die rechter daarbij in acht moet nemen 's Hoogen Raads arrest en gebonden is aan de in de vernietigde uitspraak gegeven beslissingen, welke in cassatie niet zijn aangevallen of door den H.R. zijn gehandhaafd, maar voor het overige - waar het beroep in cassatie niet dient om voor partijen de gelegenheid tot een nieuwe instructie van het geding te scheppen - de zaak zal moeten behan delen in den stand, waarin zij verkeerde, toen de vernie tigde uitspraak werd gewezen; dat zulks medebrengt, dat bij die behandeling voor het aanvoeren van nieuwe rechtsmiddelen of voor het aanbieden van te voren niet aangeboden bewijs geen plaats is (...)".
3.2. Dit verbod tot het aanvoeren van 'nieuwe rechtsmiddelen' geldt nog steeds, al is inmiddels een uitzondering aangebracht voor het geval het toe te passen recht is gewijzigd, hetzij door wetswijziging<(6) HR 28 maart 1980, NJ 1980, 489 m.nt. P.A. Stein.
> of doordat de jurisprudentie nieuwe moge lijkheden biedt.<(7) Zie o.a. HR 27 november 1981, NJ 1982, 503 m.nt. W. H. Heemskerk; HR 7 februari 1992, NJ 1992, 809 en 810 m.nt. H.J. Snijders (het verwijzingsarrest biedt nieuwe mogelijkheden). Zie voor e.e.a. verder Hugenholtz/Heemskerk, Hoofdlijnen van Nederlands Burgerlijk Procesrecht, 19e dr. 1998, nr. 194, blz. 234, Veegens/Korthals Altes/Groen, Cassatie in burgerlijke zaken, 3e dr. 1989, blz. 314, en B. Winters, De procedure na cassatie en verwijzing in civiele zaken, 1992, blz. 30 e.v., 172 e.v, 184 e.v., 193 e.v. en 208 e.v., alsmede de bespre kingen van dit laatste werk door Th.B. ten Kate, WPNR 6082 (1993), blz. 151, l.k. en door Korthals Altes, RM Themis, 1993, blz. 301.
> Dat die mogelijkheid zich voordoet, pleegt in het verwijzingsarrest te worden aangegeven. 3.3. Winters stelt<(8) A.w. blz. 159, noot 1.
>: "Het Franse procesrecht is veel soepeler. (...) Uit omstandigheid dat de zaak (...) zich na verwijzing be vindt in de stand waarin deze zich bevond toen de vernie tigde uitspraak werd gewezen (...) wordt niet afgeleid dat partijen de zaak niet nader zouden mogen instrueren. Er wordt uitgegaan van de tweeledige gedachte dat de procedure in de instantie vóór cassatie gehandhaafd en voortgezet wordt (...). Wat de voortzetting betreft valt er onder meer op te wijzen dat na verwijzing nieuwe stellingen (...) voorgedragen mogen worden, de eis gewij zigd mag worden en incidenteel appel ingesteld kan worden (...)."
In die zin ook Martens<(9) Wijckerheld Bisdom-bundel, 1977, blz. 84.
>, die verder betoogt dat ook het Duitse recht op dit punt soepeler is. 3.4. De A-G Berger schreef in zijn conclusie voor HR 28 febru ari 1969, NJ 1971/79 (blz. 204, r.k.): "Art. 424 Rv Pro. bepaalt, dat de rechter, naar wie het geding is verwezen, de behandeling daarvan voortzet en beslist met inachtneming van de uitspraak van de HR. Gezien deze bepaling lijkt het mij niet mogelijk vol te houden, dat het geding met het arrest van de HR, waarbij de zaak wordt verwezen, afgelopen is. Art. 134 Rv Pro. nu geeft zonder beperking de eiser de bevoegdheid zijn eis te verminderen, te veranderen of te vermeerderen tot de afloop van het geding. Wel ontstaat, indien de eis, na verwijzing van het geding door de HR is gewijzigd, (daar gelaten dat de gronden voor verzet zwaarder zullen kunnen wegen) het risico, dat de rechter naar wie het geding is verwezen op de gewijzigde eis geen recht kan doen, omdat hij zich dan zou moeten begeven buiten de grenzen, die de Hoge Raad aan het geding na verwijzing in zijn verwij zingsarrest heeft gesteld."
In deze zin ook Heemskerk<(10) A.w. blz. 233/4.
>, betogend: "Nieuwe feitelijke beweringen kunnen niet meer worden gedaan. Een verandering of aanvulling van de vordering of van haar grondslag is in het algemeen niet toegelaten, tenzij deze zou blijven binnen het door de HR aangegeven kader (...)."
3.5. In zijn conclusie voor HR 19 december 1980, NJ 1982, 65 m.nt. E.A.A. Luijten, waarin de in 1934 geformuleerde hoofd regel werd toegepast, betoogde de A-G Ten Kate (blz. 231, lk): "(...) het (gaat) hier (...) om uitbreiding van het proces tot weren, die vóór het verwijzingsarrest niet waren gevoerd en waarvan de denkbaarheid of bruikbaarheid niet (voor het eerst) door het verwijzingsarrest duide lijk werd. De inzet van de cassatieklacht is (...) aldus een toevoegen van een verweer, waartoe de belanghebbende partij niet de gelegenheid zou hebben gehad, indien de rechter direct de juiste beslissing zou hebben genomen. Naar ik meen, zou zodanige mogelijkheid van aanvullen na verwijzing niet in overeenstemming zijn met een goede procesorde, daar op deze wijze de tegenpartij in een voortdurende reeks van telkens verschuivende weren na verwijzing zou kunnen worden meegesleurd. De grenzen van de rechtsstrijd, zoals deze eenmaal vóór cassatie waren bepaald na een strijd in gewoonlijk twee instanties, dienen daarom na cassatie, waarin slechts de juistheid van de beslissing binnen die grenzen wordt getoetst, in beginsel niet te kunnen worden uitgebreid of verschoven."
Ook Stein<(11) Noot HR 28 maart 1980, NJ 1980, 489.
> en Winters<(12) A.w. blz. 184/5.
> rechtvaardigen de hoofdregel met een beroep op het beginsel dat aan procedures eens een einde moet komen. 3.6. De goede procesorde speelde ook een rol in HR 14 december 1962, NJ 1964, 372 m.nt. Hijmans van den Bergh,<(13) Besproken door Martens, t.a.p.
> waarin de uit spraak na verwijzing was gebaseerd op na verwijzing overgeleg de bewijsstukken (deskundigenrapporten). De schending van de goede procesorde bestond hier, zo begrijp ik het arrest, niet uit het gebruik van die stukken als zodanig, maar uit het gebruik ondanks het verzet daartegen van de wederpartij. 3.7. Art. 422 Rv Pro geeft de mogelijkheid tot verwijzing voor beslissing "over rechtspunten, waaromtrent nog geen uitspraak gedaan (...)."
Cleveringa<(14) Van Rossem-Cleveringa, Verklaring van het Nederlands Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering, 4e dr. 1972, blz. 972.
> betoogde: "De lagere rechter kan rechtspunten onbeslist hebben gelaten, omdat die in het systeem van de door hem gegeven beslissing niet ter zake deden. Wordt nu dit vonnis in cassatie vernietigd, dan kan de reden, waarom bedoelde rechtspunten onbeslist zijn gebleven, vervallen; het kan nu immers voorkomen, dat zij wel degelijk voor een be slissing in anderen zin dan de vernietigde van invloed zijn."
Het gaat hier dus steeds om een beslissing over rechtspunten die al waren opgeworpen tijdens de behandeling van de zaak voor de rechter wiens beslissing wordt gecasseerd. Deze moge lijkheid doorkruist de werking van de bedoelde hoofdregel derhalve niet.<(15) Zie over art. 422 Rv Pro verder Veegens, a.w. blz. 299 en 303-304 en Winters, a.w. blz. 15.
> 4. Cassatie en verwijzing in belastingzaken. 4.1. Ook in belastingzaken geldt als vaste jurisprudentie dat de behandeling na verwijzing geen mogelijkheid biedt tot het aanvoeren van nieuwe stellingen.<(16) Vgl. P. Meyjes/J. van Soest/J.W. van den Berge/J.H. van Gelderen, Fiscaal procesrecht, 4e dr. 1997, blz. 254.
> Wel geldt ook hier de moge lijkheid tot aanpassing van stellingen en verweren bij wijzi ging van jurisprudentie.<(17) Vgl. o.a. HR 28 juni 1978, BNB 1978/253, na conclusie A-G Van Soest en m.nt. H.J. Hofstra; HR 2 maart 1994, BNB 1994/ 164, na conclusie A-G Van Soest en m.nt. J.W. Zwemmer en HR 11 maart 1998 nr. 30.936, na conclusie van plv. P-G Van Soest, VN 1998, blz. 1463, pt. 27.
> 4.2. De hoofdregel vindt men al in HR 19 januari 1927, B. 3986: "dat de opdracht tot verdere behandeling en beslissing slechts beoogt een voortzetting van het onderzoek binnen de grenzen door het arrest van cassatie getrokken; dat bij dat onderzoek (...) nieuwe geschilpunten van feite lijken aard door partijen niet met vrucht kunnen worden opgeworpen (...)."
Vermeldenswaard zijn verder HR 10 december 1930, WvhR 12 234 (instemming wederpartij met het in behandeling nemen van nieuwe stelling niet relevant); HR 13 mei 1931 B. 4979; HR 6 maart 1935, B. 5802 (inspecteur kan na verwijzing niet alsnog op een bepaald punt bewijs vorderen); HR 31 oktober 1935 B. 5953 (raad van beroep mocht na verwijzing een vraag die met de krachtens het verwijzingsarrest te onderzoeken punten geen verband hield, niet in onderzoek betrekken); HR 12 juni 1957, AB 1957, 587 ("stelling (die) reeds in het verwijzingsarrest, als in cassatie voor het eerst voorgedragen, ter zijde was ge steld, viel buiten hetgeen de Raad van Beroep na de verwijzing nog had te onderzoeken"); HR 9 juni 1976, BNB 1976/169 (belanghebbende mocht na verwijzing de feitelijke grondslag van een stelling niet meer uitbreiden omdat zij daarmee "bui ten haar stelling" trad). Ik wijs ook nog op HR 10 december 1969, BNB 1970/59 m.nt. J. Hollander. Daar ging het niet om een nieuwe stelling, maar werd het hof dat een zaak na verwij zing had behandeld verweten een bepaald punt niet ambtshalve te hebben onderzocht. Overwogen werd: "dat dit verwijt ten onrechte wordt gemaakt, daar een dergelijk onderzoek zou betreffen een onderwerp van feitelijke aard, dat niet tot de rechtsstrijd van partij en heeft behoord."
4.3. Daarentegen is een louter rechtskundige standpunt-wijzi ging niet uitgesloten; zie HR 12 april 1978, BNB 1978/171 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. H.J. Hofstra, waarin het toe laatbaar werd geacht, na verwijzing ten aanzien van een al voor cassatie aan de orde gesteld punt een ander juridisch standpunt in te nemen. Daarbij werd tevens overwogen: "(...) dat belanghebbende zich in cassatie niet meer met vrucht erover vermag te beklagen dat deze wijziging in het rechtskundige standpunt van het hoofd in strijd zou zijn met beginselen van een goede procesorde, omdat zij de rechtsstrijd op basis van dat standpunt heeft aan vaard".
4.4. In de - schaarse - fiscale jurisprudentie wordt, meer dan in de civiele jurisprudentie, de nadruk gelegd op de omstan digheid dat de rechter naar wie het geding wordt verwezen, gebonden is aan de verwijzingsopdracht. Een verklaring hier voor zou kunnen zijn, dat de ten aanzien van civiele zaken wel gehuldigde opvatting dat het geding in cassatie als een soort incident in de gehele procedure kan worden beschouwd, in fiscale zaken weinig zelfstandige betekenis kan hebben. Zo ontbreekt in belastingzaken de nog in art. 422 Rv Pro voortlevende mogelijkheid - het oude art. 424 Rv Pro schreef dat zelfs voor - om ten aanzien van nog niet besliste rechtspunten te verwij zen. 4.5. Opmerkelijk is, dat een dergelijk voorschrift wel voor kwam in het ontwerp voor de voorloper van art. 25 WARB Pro, het ontwerp voor het latere art. 24 van Pro de Wet op de raden van beroep<(18) Kamerstukken II, 1911/12, 144, nr. 4, blz. 45.
>, maar dat dit voorschrift daarna werd verwijderd, in combinatie met de introductie van de mogelijkheid tot cassatie op ambtshalve bevonden gronden<(19) Nota van Wijzigingen, Kamerstukken II, 1913/14, 18, nr. 34 blz. 114, r.k.
>. Daarbij werd opgemerkt "(dat) de Hooge Raad de aangegeven autoriteit onopgelost gebleven rechtspunten tot oplossing te bren gen."
De rechter naar wie het geding werd verwezen, had in die opvatting slechts een beperkte taak. Zo merkte de Minister van Justitie Ort, die de wijziging verdedigde, op<(20) Handelingen II, 26 mei 1914, blz. 2172, rk.
>: "dat, wanneer de Hooge Raad oordeelt dat beslissing afhangt van daadzaken, die bij de vroegere behandeling onopgelost zijn gelaten, de Hooge Raad de zaak terug verwijst naar den iudex facti (...) teneinde opnieuw een onderzoek in te stellen, of en welk feit bestaat."
4.6. Kennelijk als relict van de incident-gedachte, spreekt art. 25 WARB Pro nog van '[de beslissing van] de hoofdzaak' die volgt op een beslissing tot cassatie. Het implicite onder scheid tussen 'incident' en 'hoofdzaak' is echter van louter academisch belang geworden, aangezien de beslissing ten prin cipale als hoofdregel door de Hoge Raad wordt genomen. De procedure na verwijzing in een belastingzaak heeft dan ook niet een karakter van voortzetting van de hoofdzaak, maar dient ter instructie op louter feitelijke punten, die de Hoge Raad als cassatierechter nu eenmaal open moet laten. 5. Beschouwing. 5.1. De verwijzingsopdracht betrof slechts "een hernieuwd onderzoek naar de inhoud die aan rechtsverhouding tussen CDK-bank en de houders van de spaarbiljetten is gegeven door CDK-bank als emittent van de spaarbiljetten en A BV als de neemster daarvan."
5.2. In dat kader past bepaald niet een onderzoek naar de gelijkheid in rechtstoepassing door de Inspecteur of door de Belastingdienst ten aanzien van beleggingsvormen als waarvan hier sprake is. Het Hof stelt dat in r.o. 4.11., eerste vol zin, ook uitdrukkelijk vast, maar acht het vervolgens (tweede volzin) niet in strijd met 'een goede procesorde' om naar aanleiding van het betreffende beroep van de belanghebbende zodanig onderzoek toch in te stellen, nu het 'bepaalde vermoe dens' ontleent aan een onderzoeksrapport van de Inspecteur (zie pt. 1.7.). 5.4. Als het geschreven recht, in de zin van wettelijke voor schriften zoals die in het licht van de rechtspraak moeten worden opgevat, geen oplossing biedt voor de vraag hoe een bepaalde rechtskwestie moet worden opgevat, kan steun worden gezocht bij de regels van het ongeschreven recht, zoals de 'regels van een goede procesorde'. In dit geval geeft het in art. 25 WARB Pro vervatte voorschrift, inhoudend dat de rechter na verwijzing gebonden is aan de opdracht die het verwijzingsar rest hem geeft, gelet op de uitleg die aan dat voorschrift in de jurisprudentie wordt gegeven, al een duidelijke regel. Die regel kan met een beroep op het ongeschreven recht niet opzij worden gezet. 5.5. Nu laat zich denken dat het resultaat waartoe een regel van geschreven recht leidt in bepaalde gevallen, gelet op de voortgeschreden rechtsontwikkeling, als onbevredigend wordt ervaren. Dan zal men de oplossing moeten zoeken in een aanpas sing van de uitleg van die regel. In dit geval zie ik daartoe geen aanleiding. 5.6. Het gaat in dit geval om een nieuwe grief, namelijk een stelling gebaseerd op na cassatie naar voren gebrachte nieuwe feitelijke omstandigheden, zodat de Inspecteur zich met recht heeft verzet tegen het in behandeling nemen van die grief. 5.7. De motivering die het Hof voor zijn beslissing in andere zin geeft, overtuigt niet. De motivering van het Hof berust in de eerste plaats op 'bepaalde vermoedens'. Gelet op het zins verband, hadden deze vermoedens kennelijk eveneens betrekking op het gelijkheidsbeginsel. Als zodanig vielen zij zelf reeds buiten de rechtsstrijd na cassatie, zodat zij nimmer de basis konden vormen voor de beslissing, de grief van de belangheb bende toe te laten. 6. Conclusie. Mijn conclusie is derhalve dat de op het beroep op het gelijk heidsbeginsel gebaseerde middelen III, IV en V niet tot cassa tie kunnen leiden.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)