Conclusie
Conclusie: Nr. 33.935 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbel. 1994/1995 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 30 november 1998 tegen
X B.V.
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte omschrijving van de zaak. 1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna te noemen het Hof) van 14 november 1997, nr. 96/0584. Het is inge steld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris). Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Infobulletin 1998, blz. 157, punt 98/77<(1)Fiscaal up to date 3 februari 1998, blz. 28, punt 98- 241; Vakstudie Nieuws 12 februari 1998, afl. 8, blz. 695, punt 1.2. >. 1.2. Houder van alle aandelen in en directeur van de belang hebbende is A. 1.3. De belanghebbende houdt haar pensioenverplichtingen in eigen beheer. 1.4. De belanghebbende heeft een gebroken boekjaar, dat loopt van 1 mei tot en met 30 april. 1.5. De belanghebbende heeft in haar aangifte voor de vennoot schapsbelasting 1994/1995 de pensioenverplichtingen jegens A per 30 april 1995 gewaardeerd met toepassing van de lineaire methode. 1.6. In geschil is of de belanghebbende de pensioenverplich tingen over de periode 1 januari 1995 tot en met 30 april 1995 mag waarderen met toepassing van de lineaire methode. 1.7. Het Hof heeft het geschil in het voordeel van de belang hebbende beslecht. 1.8. Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie. 1.9. De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie <- ? -
> het middel bestreden. 2. De wettelijke regeling en de uitlegging ervan. 2.1. De Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb. 1969) houdt in de voor de jaren 1994 en 1995 geldende tekst in:
"(...) Art. 7. (...) 4. Onder jaar wordt verstaan boek jaar (...) Art. 8. 1. De winst wordt opgevat en bepaald op de voet van de artikelen (...) 9 tot en met 14c (...) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...)"
2.2. Met ingang van 1 januari 1995 werd in de Wet op de inkom stenbelasting 1964 (Wet IB 1964) ingevoegd:
"(...) Art. 9b. De waardering van pensioenverplichtingen (...) vindt plaats met inachtneming van algemeen aanvaar de actuariële grondslagen, waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste 4 percent. (...) Art. 70a. Voor het geval waarin de belastingplichtige ten gevolge van de invoering van artikel 9b moet overgaan op een ander stelsel van waardering van pensioenverplichtin gen (...) en de waarde volgens het nieuwe stelsel van waardering uitkomt op een bedrag dat lager is dan de in aanmerking genomen waarde aan het einde van het laatste jaar waarin het oude stelsel nog toepassing vond, kunnen bij ministeriële regeling regels worden gesteld voor de in aanmerking te nemen waarde van deze verplichtingen. (...)"
2.2.1. De geciteerde artikelen 9b en 70a Wet IB 1964 zijn inhoudelijk<(2)De nummering van art. 70a Wet IB 1964 - in plaats van 71 - vloeit voort uit de Wet van 29 juni 1994, Stb. 498.> afkomstig uit de Wet van 23 december 1994, Stb. 934. 2.2.2. De wet van 23 december 1994 was voorbereid door een Voorstel van wet van de leden Vreugdenhil en Vermeend d. d. 30 maart 1993, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1992-1993 - 23.071, nr. 2, waarin de overgangsbepaling, toen nog genummerd 71, was geredigeerd:
"Indien ten gevolge van de invoering van 9b de belas tingplichtige moet overgaan op een ander stelsel van waardering van pensioenverplichtingen (...) en de waarde ring volgens het nieuwe stelsel uitkomt op een bedrag dat lager is dan de in aanmerking genomen waardering aan het einde van het laatste jaar waarin het oude stelsel nog toepassing vond, wordt in plaats van die lagere waarde ring in aanmerking genomen de waardering volgens het oude stelsel aan het einde van het laatste jaar waarin dat stelsel nog toepassing vond."
2.2.3. De Memorie van toelichting, nr. 3, onder IV, blz. 9, hield in (ik vermeld nadere vindplaatsen tussen haakjes):
<- ? -
> "(8e al<(3)De opschriften tot de alinea's gerekend.>.) (...) De inwerkingtreding van deze wet per 1 januari 1994<(4)Dit was het aanvankelijk beoogde ingangstijdstip.> heeft, in samenhang met de voorgestelde overgangsrege ling, tot gevolg dat belastingplichtigen met een gebroken boekjaar de voorziening nog een aantal maanden in het jaar 1994 kunnen opbouwen op basis van de lineaire metho de. (9e al.) De overgangsregeling koppelt de bevriezing van de voorziening namelijk aan de waardering van het oude (lineaire) stelsel per ultimo van het jaar waarin het oude stelsel nog toepassing vond. Aangezien "jaar" dient te worden opgevat als "boekjaar" (artikel 7, lid 4, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969) betekent dit dat bij gebroken boekjaren beslissend is de waardering per ultimo van het boekjaar 1993/1994."
2.2.4. De Raad van State merkte op (Advies d. d. 6 september 1993, vergaderjaar 1993-1994, nr. A, onder 19, blz. 14, lin kerkolom):
"Het voorgestelde artikel 71 (...) beoogt materiële terugwerkende kracht van het nieuwe waarderingsvoor schrift te voorkomen. Daartoe dient naar het oordeel van de Raad de tekst van het voorgestelde artikel zodanig te luiden dat, zolang de waardering volgens het oorspronke lijke stelsel op het overgangstijdstip hoger is dan de waardering volgens (...) artikel 9b (...) in latere jaren, de waardering op het overgangstijdstip wordt aangehouden. (...)"
2.2.5. De reactie van de indieners d. d. 4 november 1993 (nr. A, punt 19, blz. 14, rechterkolom) hield in:
"De Raad stelt een andere tekst van het voorgestelde artikel 71 (...) voor. De door ons aanvankelijk voorge stelde tekst bedoelt duidelijk aan te geven dat het toe passen van het lineaire stelsel inderdaad een einde vindt op de ingangsdatum van de wet. Niettemin zal de voorge stelde redactionele wijziging worden aangebracht."
2.2.6. Het Voorstel van wet zoals gewijzigd naar aanleiding van het advies van de Raad van State (nr. 4), hield in:
"(...) Artikel 71. Indien ten gevolge van de invoering van artikel 9b de belastingplichtige moet overgaan op een ander stelsel van waardering van pensioenverplichtingen (...) wordt zolang de waardering volgens het nieuwe stelsel uitkomt op een bedrag dat lager is dan de in aanmerking genomen waardering aan het einde van het laatste jaar waarin het oude stelsel nog toepassing vond, in plaats van die lagere waardering in aanmerking genomen de waardering volgens het oude stelsel aan het einde van het laatste jaar waarin dat stelsel nog toepassing vond."
2.2.7. De hierbij behorende Memorie van toelichting (nr. 5, onder IV, blz. 9, 9e en laatste al., - blz. 10, 2e al.) was gelijkluidend aan de eerder gegeven toelichting. Voorts werd betoogd (onder II, C):
"(blz. 7, 9e en laatste alinea) Bij het doorvoeren van een wijziging als de onderhavige lijkt het ons gewenst om enerzijds te voorkomen dat de voorgestelde regeling materieel terugwerkende kracht toekomt, anderzijds wordt de eenvoud (blz. 8, 1e al.) en dus een verbetering van kosten bereikt door de oude situatie via ingewikkelde methoden jarenlang te laten doorwerken. Deze uitgangspun ten hebben wij gepoogd in het nieuwe artikel 71 neer Pro te leggen."
2.2.8. In het Tweede nader gewijzigd voorstel van wet d. d. 22 maart 1994 (nr. 20) kreeg de overgangsbepaling haar definitie ve redactie. 2.2.9. Blijkens het Verslag van een mondeling overleg<(5)Het overleg werd gevoerd op 23 maart 1994; het verslag dateert van 24 maart 1994.> (nr. 24) betoogde Staatssecretaris Van Amelsvoort:
"(blz. 13, rechterkolom, 5e en laatste alinea) Ik kom tot de belangrijke kwestie van de eerbiedigende werking als je de lineaire methode buiten werking stelt. In het wets voorstel is een ministeriële bevoegdheid opgenomen die het mogelijk maakt de budgettaire opbrengst gefaseerd te realiseren. Dit maakt het ook mogelijk, de passieve posten een aantal jaren te bevriezen of (blz. 14, linker kolom, 1e al.) langzamer te laten oplopen dan bij de lineaire methode het geval zou zijn. Wij hebben het overigens steeds over afschaffing, maar het gaat erom dat een andere methode toegepast wordt, waarbij ook een oplopen ontstaat. Er is geen sprake van terugwerkende kracht. (...)"
2.2.10. De Memorie van antwoord, Eerste Kamer, ontvangen 15 april 1994, nr. 322b, blz. 1, 3e al., hield in:
"(blz. 1, 3e alinea) (...) Wij merken (...) op dat met in de laatste fase van de behandeling in de Tweede Kamer voorgestelde wijziging van dit onderdeel geen verzwaring wordt beoogd van de aanvankelijk voorgesteld overgangsre geling, maar de mogelijkheid wordt gecreëerd om de bud gettaire opbrengst van de overgangsregeling meer gefa seerd naar voren te laten komen. (...) Dit houdt in dat er in plaats van bevriezing van reeds opgebouwde pensi oenreserves, bij ministeriële regeling ook een methode kan worden voorgeschreven waarbij er wél aan de pensioen reserve gedoteerd kan worden, maar minder dan bij voort zetting van de lineaire methode het geval zou zijn."
2.3. Bij de wet van 23 december 1994, Stb. 934, werd art. 31b Wet Vpb. 1969 met ingang van 1 januari 1995 geredigeerd:
"Artikel 70a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vindt overeenkomstige toepassing."
2.4. Ook de Wet van 23 december 1994, Stb. 933 trad op 1 januari 1995 in werking. Bij de voorbereiding van deze wet werd betoogd (Nota naar aanleiding van het verslag, ontvangen 10 november 1994, Tweede Kamer, 1994-1995 - 23.942, nr. 5):
"(blz. 7, 7e en laatste al.) (...) Op grond van de dele gatiebepaling van artikel 70a van de Wet op de inkomsten belasting 1964 zal (...) de zogenoemde bevriezingsmethode worden uitgewerkt. (...) Bevriezing houdt in dat, zolang de waarde van de verplichtingen volgens het nieuwe stel sel van (blz. 8, 1e al.) waardering uitkomt op een bedrag dat lager is dan de in aanmerking genomen waarde aan het einde van het laatste jaar waarin het oude stelsel nog toepassing vond, niet die lagere waarde in aanmerking wordt genomen, maar de waarde volgens het oude stelsel aan het einde van het laatste jaar waarin dat stelsel nog toepassing vond. Zolang dit het geval is, kunnen bij de fiscale winstberekening geen pensioenlasten in aanmerking worden genomen. Pas in het jaar dat de actuariële waarde ring van de verplichtingen uitkomt op een hoger bedrag dan de "bevroren" pensioenvoorziening kunnen bij de fiscale winstbepaling weer pensioenlasten in aanmerking worden genomen, en wel ten belope van het verschil tussen de hogere actuariële voorziening en de bevroren voorzie ning. In de jaren daarna wordt voor de winstbepaling uitgegaan van de actuarieel gewaardeerde voorziening."
2.5. Wijziging van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 (Uitv.reg. IB 1990) met ingang van 1 januari 1995 bij Ministeriële regeling van 23 december 1994, nr. WDB94/432 M, Stcrt. 251. 2.5.1. Art. 24 Uitv Pro.reg. IB 1990 houdt in:
"Indien de belastingplichtige ten gevolge van de invoe ring van artikel 9b van de wet moet overgaan op een ander stelsel van waardering van pensioenverplichtingen (...) wordt, zolang de waarde van die verplichtingen volgens het nieuwe stelsel van waardering uitkomt op een bedrag dat lager is dan de in aanmerking genomen waarde aan het einde van het laatste jaar waarin het oude stelsel nog toepassing vond, de laatst genoemde waarde in aanmerking genomen."
2.5.2. De in de Stcrt. opgenomen toelichting hield in (blz. 11):
"(...) Artikel 24 schrijft Pro de bevriezingsmethode voor. Zoals is aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag bij het belastingplan 1995 (Kamerstukken II, 1994/95, 23.940<(6)Hier moet 23.942 bedoeld zijn.>, nr. 5) houdt dit in dat zolang de waar de van de verplichtingen volgens het actuariële stelsel van waardering uitkomt op een bedrag dat lager is dan de in aanmerking genomen waarde aan het einde van het laat ste jaar waarin het lineaire stelsel nog toepassing vond, in plaats van die lagere waarde in aanmerking wordt genomen de waarde volgens het lineaire stelsel volgens het lineaire stelsel aan het einde van het laatste jaar waarin dat stelsel nog toepassing vond. zolang van deze laatste waarde dient te worden uitgegaan, kunnen op de fiscale winst ter zake van de verplichtingen waarop deze waardering betrekking heeft geen dotaties in mindering worden gebracht. Pas in het jaar dat de waarde van de verplichtingen volgens het actuariële waarderingsstelsel uitkomt op een hoger bedrag dan het "bevroren" bedrag volgens het lineaire stelsel, kunnen bij de fiscale winstbepaling pensioendotaties in aanmerking worden genomen, en wel ten belope van het verschil tussen de hogere actuariële voorziening en de bevroren voorziening. In de jaren daarna wordt voor de winstbepaling vervolgens uitgegaan van de actuarieel gewaardeerde voorziening. Ter toelichting moge het volgende voorbeeld dienen. Stel dat bij een gegeven pensioentoezegging de waardering van de pensioenverplichtingen volgens de lineaire methode aan het einde van het laatste jaar (1994) waarin dit stelsel nog kan worden toegepast uitkomt op een waarde van f 990.000. Stel voorts dat de actuariële waarde van deze verplichtingen aan het einde van het volgende jaar (1995) f 845.000 bedraagt. Voor de winstbepaling in 1995 wordt de voorziening dan bevroren op f 990.000. Stel nu dat aan het einde van 1997 de actuariële waarde van de verplich tingen voor het eerst uitkomt boven f 990.000 en f 1.030.000 bedraagt. Bij de winstbepaling in 1997 wordt dan van dit hogere bedrag uitgegaan en kan een bedrag van f 40.000 (f 1.030.000 minus f 990.000) ten laste van de winst over 1997 worden gebracht. Voor de jaren 1995 en 1996 kunnen ter zake van de pensioentoezegging waarop het voorbeeld betrekking heeft geen pensioendotaties in aanmerking worden genomen. De onderhavige overgangsrege ling is eveneens van toepassing voor de heffing van vennootschapsbelasting aangezien artikel 31b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 artikel 70a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van overeenkomstige toepas sing verklaart. (...)"
2.6. Besluit van de Staatssecretaris van 17 januari 1996, nr. DB96/61M, BNB 1996/118<(7)Vakstudie Nieuws 7 maart 1996, blz. 927, punt 11.>. 2.6.1. Het besluit houdt in (blz. 981, van regel 22 af):
"Aan mij is de vraag voorgelegd of belastingplichtigen - die een gebroken boekjaar hanteren -, gelet op de invoe ring van de artikelen 9b en 70a IB, gedurende het gehele boekjaar 1994/1995 nog gebruik kunnen maken van de line aire methode. Door mij is hierop het volgende geantwoord. Met ingang van 1 januari 1995 is het niet langer toege staan dotaties op basis van de lineaire methode te doen aan een pensioenvoorziening. Vanaf die datum geldt dat [pensioenverplichtingen] op de voet van art. 9b IB dienen te worden gewaardeerd met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen, waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste 4 percent. Voor de toepassing van deze bepaling maakt het daarbij geen verschil of op 1 januari 1995 al dan niet een nieuw boekjaar is aangevangen. In de Wet (...) waarbij art. 9b is ingevoerd, is namelijk geen speciale op gebroken boek jaren toegespitste toepassingsbepaling voor art. 9b opge nomen. Nu in het kader van de invoering van art. 9b IB geen speciale voorziening is getroffen voor gebroken boek jaren, vindt de krachtens art. 70a IB getroffen over gangsregeling, welke is neergelegd in art. 24 Uitv Pro reg IB 1990, eveneens toepassing met ingang van 1 januari 1995. De strekking van de overgangsregeling is immers uitslui tend te voorkomen dat de invoering van art. 9b IB gevol gen zou hebben voor dotaties die zijn gedaan vóór 1995. Een en ander valt naar mijn mening ook af te leiden uit de toelichting die is gegeven bij voormeld art. 24. Met name ook uit het daarbij gegeven cijfervoorbeeld blijkt dat de voorgeschreven bevriezingsmethode dient te worden toegepast bij de waardering van op 1 januari 1995 be staande pensioenverplichtingen (...)"
2.6.2. Vakstudie Nieuws annoteerde (blz. 928):
"(...) Uit de toelichting bij art. 24 kan Pro opgemaakt worden dat de wetgever bedoeld heeft de lineaire methode met ingang van 1 januari 1995 te laten vervallen en in zoverre is de strekking duidelijk. In die optiek is er dus sprake van een stelselwijziging die in de loop van een boekjaar wordt doorgevoerd en dat kan met recht en reden een niet alledaags fenomeen genoemd worden. Een woordvoerder van het Ministerie van Financiën heeft ons desgevraagd meegedeeld dat de toelichting die bij het voorgestelde maar niet ingevoerde art. 71 is Pro gegeven in Kamerstukken (...) nr. 3, in de opvatting van het minis terie niet geldt voor de toepassing van art. 70a. (...) Als motivering geeft het ministerie dat art. 71 zelfstan Pro dig een overgangsmaatregel bevatte en in art. 70a uit sluitend een delegatiebevoegdheid is opgenomen."
2.7. Vakstudie Nieuws 2 mei 1996, blz. 1671, punt 35. 2.7.1. Gevraagd werd:
"(...) In het Besluit van 17 januari 1996, (...) is het standpunt ingenomen dat de afschaffing van de lineaire methode (art. 9b Wet IB 1964) per 1 januari 1995 in geval van gebroken boekjaren eveneens moet worden toegepast met ingang van de aanvang van het kalenderjaar en niet per aanvang van het boekjaar. Zoals u in de aantekening bij het Besluit terecht signaleert staat deze opvatting op ge spannen voet met de wetshistorie van de bepaling waar het tegengestelde standpunt is ingenomen. De verklaring voor dit verschil in opvatting wordt, aldus het ministerie in de aantekening, gevonden in de tijdens de parlementaire behandeling van de bepaling toegepaste wijziging van de opzet van de bepaling. Deze wijziging is echter van zuiver "organisatorische" aard en niet van inhoudelijke aard (...) Gaarne verneem ik van u welke betekenis naar uw oordeel is toe te kennen aan de hiervoor bedoelde, tijdens de parlementaire behandeling gedane, uitlating in samenhang met het (...) Besluit. (...)"
2.7.2. Geantwoord werd:
"(blz. 1672) (...) Wettekst en wetsgeschiedenis behoren elkaar te versterken, maar soms is er eerder sprake van een spanningsveld. (...) Naar onze mening zou het uit gangspunt moeten zijn dat een evident spanningsveld (bij voorbeeld een kennelijke strijdigheid) tussen wetsge schiedenis en wettekst in principe niet in het nadeel van de contribuabelen wordt uitgelegd, maar voor rekening van de wetgever komt. De Hoge Raad schroomt zeker niet de fiscus met dit risico te confronteren, maar kent wel in dit hele afwegingsproces een grote(re ?) betekenis toe aan de tekst van de bepaling. (...) De grammaticale interpretatie van een wettekst komt (...) op de eerste plaats, maar de wetgever heeft de mogelijkheid bij de kamerbehandeling aan die tekst een betekenis mee te geven waarin zijn bedoeling tot uitdrukking komt. Naar onze mening vordert de rechtszekerheid dat de bedoeling ten minste in zoverre in de wettekst tot uitdrukking komt dat zij op basis van een niet apert onredelijke interpretatie van die tekst duidelijk gemaakt kan worden. (...) Wat betekent het bovenstaande nu voor het concrete punt dat u voorlegt. Art. 9b Wet IB 1964 is in werking getreden op 1 januari 1995. (...) (blz. 1673) (...) op basis van art. 9b sec lijkt de benadering dat er voor de gebroken boek jaren sprake is van een stelselwijziging in de loop van het jaar (boekjaar 1994/1995) verdedigbaar. Indien echter ook de overgangsregeling, dus art. 71 Wet Pro IB 1964 (later art. 70a) en art. 24 Uitv Pro.reg. IB 1990, in de beschouwing wordt betrokken, komt de basis aan die benadering te ontvallen. In deze artikelen is de tijdelijke bevriezing geregeld van de boekwaarde van de pensioenverplichting op de waarde "... aan het einde van het laatste jaar waarin het oude stelsel nog toepassing vond ...". Hieruit komt naar voren dat de wetgever niet bedoeld heeft voor de gebroken (boek)jaren een "tussenstand" te creëren. In de toelichting ((...) nr. 3 en 5 (...)) vindt dit een beves tiging. Tevens is hier verwoord dat de inwerkingtreding van de wet per (toen nog) 1 januari 1994 in samenhang met de voorgestelde overgangsregeling tot gevolg zou hebben dat de ondernemer met een gebroken boekjaar nog een aantal maanden in het jaar 1994 (nu dus 1995) zou kunnen opbouwen. Voor zover is na te gaan, zijn er daarna geen ontwikkelingen geweest die een indicatie inhouden dat de wetgever afstand heeft genomen van deze interpretatie/ toezegging. (...) de benadering van Financiën [gaat] voorbij (...) aan het feit dat [de] transformatie slechts een technisch karakter had en dat het op art. 70a geba seerde art. 24 Uitv Pro.reg. IB een regeling bevat (...) die de facto gelijk is aan de oorspronkelijke regeling in het vervallen art. 71. Door het terugnemen van het oorspron kelijke voorstel is er dus kennelijk ook geen sprake geweest van een stilzwijgend voornemen van de kant van de wetgever de gebroken boekjaren anders te behandelen dan aanvankelijk de bedoeling was. Wellicht is het dienstig voor de goede orde onze benadering ten slotte te toetsen aan het (...) arrest BNB 1980/211, nu er, net zoals in dat arrest, ook hier sprake is van een wijziging van de voorgestelde tekst zonder dat de wetgever zich uitlaat over eerder uitgesproken bedoelingen. Dit geeft ons echter geen aanleiding om hier de aanvankelijke bedoe ling/toezegging van de wetgever te negeren omdat in redelijkheid niet vol te houden is dat die bedoeling niet zou stroken met de teksten zoals die uiteindelijk tot stand zijn gekomen. Wij zouden daar nog aan toe willen voegen dat wij van mening zijn dat een tijdens de kamer behandeling gedane toezegging eigenlijk niet geruisloos onder tafel mag verdwijnen omdat er een spanningsveld zou zijn met een latere wettekst (zie ons uitgangspunt) en dat dit in zoverre anders ligt - zoals in BNB 1980/211 het geval was - voor een door de wetgever ingenomen standpunt dat voor de belastingplichtige een aanscherping van de (oorspronkelijk) voorgestelde wettekst impliceer de. Onze conclusie is dus al met al dat er in het besluit ten onrechte van wordt uitgegaan dat er ruimte is de eerdere toezeggingen/opvattingen over de gebroken boekja ren te herzien. Wij voegen daar nog aan toe dat wij ook niet inzien dat het opportuun kan zijn op deze manier met de wetsgeschiedenis om te gaan."
3. Stelselwijziging bij pensioenverplichtingen. HR 15 december 1993, nr. 29.017, met mijn conclusie, BNB 1994/108 met noot G. Slot, onder 3.2, overwoog:
"(blz. 751, van regel 56 af) Het Hof heeft terecht geoor deeld dat het belanghebbende vrijstond het stelsel van waardering van het pensioenverplichtingen, volgens het welk zij jaarlijks de aangroei van die verplichtingen ten laste van haar winst bracht met toepassing van de lineai re metho- (blz. 752, tot en met regel 10) de, te ver vangen door een stelsel waarin zij het jaarlijks in aanmerking te nemen bedrag van deze aangroei bepaalde volgens de actuariële methode. Goed koopmansgebruik laat, anders dan het middel betoogt, niet toe het bedrag dat met toepassing van laatstbedoeld stelsel jaarlijks ten laste van de winst wordt gebracht, te berekenen met veron achtzaming van de bedragen die in voorafgaande jaren ingevolge het voordien gevolgde stelsel reeds in aanmer king zijn genomen. Het gedurende het tijdvak waarin een pensioen nog niet is ingegaan, in enig jaar volgens de actuariële methode ten laste van de winst te brengen bedrag kan ten hoogste worden gesteld op het volgens de regels van die methode aan de resterende jaren van be doeld tijdvak toe te rekenen deel van het niet in voor gaande jaren gepassiveerde bedrag van de verplichtingen."
4. Enkele arresten over de rol van de parlementaire geschiede nis bij de uitlegging van wetsteksten. 4.1. HR 18 oktober 1978, nr. 18.644, met mijn conclusie, BNB 1980/211, blz. 1008, regels 5-14 overwoog,
"dat in (...) het middel wordt gesteld dat het bij totstandkoming van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 van de aanvang af in de bedoeling heeft gelegen slechts dat gedeelte van de zogenaamde verlengstukwinst vrij te stellen, hetwelk geacht kan worden te zijn begre pen in de uitdeling aan leden, natuurlijke personen; dat, wat er zij van deze stelling, aan die aanvankelijke bedoeling geen beslissende betekenis meer kan toekomen, nu als gevolg van de aanvaarding van het amendement Scholten de oorspronkelijke door de regering voorgestelde tekst door de huidige bewoordingen is vervangen en bij de behandeling van dit amendement niet gebleken is van een andere bedoeling van de wetgever dan met de bewoordingen van het gewijzigde artikel (...) overeenstemt (...)"
4.2. HR 21 april 1993, nr. 28.726, BNB 1993/205 met noot P. J. Wattel, onder 3.2, blz. 1500, regels 12-23, overwoog:
"Middel 1 (...) klaagt erover dat het Hof is voorbijge gaan aan een (...) passage uit de Memorie van Toelichting (...) volgens welke het niet de bedoeling is (...) mate rieel iets aan de ingetrokken bepalingen te veranderen. (...) In 's Hofs beslissing ligt echter besloten het - juiste - oordeel dat tekst noch strekking van de bepalin gen (...) in die zin moeten worden uitgelegd, dat deze dezelfde inhoud hebben als die van de ingetrokken bepa lingen (...)"
4.3. HR 24 januari 1996, nr. 29.954, met conclusie van de advocaat-generaal Van den Berge, BNB 1996/138 met noot I. J. F. A. van Vijfeijken, blz. 1121, regels 6-34, overwoog:
"-3.8. Uit de (...) wetsgeschiedenis (...) moet worden afgeleid dat de Staatssecretaris en de leden van de Tweede en de Eerste Kamer het erover eens waren dat ex- warrantleningen onder het bereik van artikel 25a zouden moeten vallen, zij het dat er steeds bij vele Kamerleden twijfel is blijven bestaan of de wettekst daarvoor toe reikend is. (...) -3.10. (...) Het is (...) niet mogelijk met een beroep op de bedoeling van de wetgever te berei ken dat de wettekst moet worden uitgelegd zoals deze welbewust nu juist niet is geformuleerd: de wetgever kan niet enerzijds de tekst "ingeval een ander is of was gerechtigd" afwijzen wegens de (...) voorziene complica ties (...) en anderzijds een uitleg aan de tekst geven die erop neerkomt dat deze als het om ex-warrantleningen gaat moet worden gelezen als de afgewezen tekst."
5. De bestreden uitspraak. Het Hof heeft overwogen (onder 4.3):
"(blz. 3) De regeling van artikel 24 Uitvoeringsregeling Pro inkomstenbelasting 1990, bezien in samenhang met artikel 70a van de Wet i.b., is materieel gelijkluidend aan de regeling van (...) artikel [71 volgens het Voorstel van wet zoals gewijzigd naar aanleiding van het advies van de Raad van State]. Nu de wetgever tijdens de verdere parle mentaire behandeling van laatstgenoemd artikel, uiteinde lijk leidend tot de invoering van voornoemd artikel 70a (ingaande 1 januari 1995), geen blijk heeft gegeven met betrekking tot de bevriezingsmethode bij gebroken boekja ren van de in de toelichting opgenomen opvatting te willen terugkomen, is het Hof van oordeel dat, ondanks het feit dat de regeling voor de waardebepaling aan de Minister is gedelegeerd en (blz. 4) niet meer in de wet zelf is opgenomen, bij de uitleg van eerstgenoemde arti kelen rekening moet worden gehouden met [de Memorie van toelichting]. Hieraan doet niet af dat het cijfervoor beeld, gegeven in de toelichting op voormeld artikel 24 (...), niet uitgaat van een gebroken boekjaar."
6. Het middel. Het middel houdt in (beroepschrift in cassatie, blad 1<(8)Mijn nummering.>):
"(...) De strekking van de overgangsregeling is uitslui tend te voorkomen dat de invoering van artikel 9b Wet IB gevolgen zou hebben voor dotaties die zijn gedaan vóór 1 januari 1995. Dit kan naar mijn mening ook worden afge leid uit de officiële toelichting die is gegeven bij (...) artikel 24. Ten onrechte heeft het Hof bij de uitleg van genoemde regeling doorslaggevende waarde toegekend aan opmerkingen in de wetsgeschiedenis met betrekking tot het in het wetsvoorstel 23.071 aanvanke lijk opgenomen artikel 71 van Pro de Wet IB. Met het uitein delijk ingevoerde artikel 70a Wet IB en het daarop geba seerde artikel 24 Uitv Pro.Reg. IB is een andere regeling met een andere uitwerking tot stand gekomen. Het is onjuist de geschiedenis van een uiteindelijk niet tot stand gekomen wettelijke bepaling daarop onverkort van toepas sing te verklaren. (...)"
7. Beoordeling van het middel. 7.1. Bij de oorspronkelijke versie van het wetsvoorstel, waarin een overgangsbepaling was neergelegd, refererend onder meer aan "het einde van het laatste jaar waarin het oude stelsel nog toepassing vond", behoorde een memorie van toe lichting waarin de indieners ingingen op de toepassing op gebroken boekjaren voor de vennootschapsbelasting. Zij hielden daarin een rechtskundig onberispelijk betoog, inhoudend dat "belastingplichtigen met een gebroken boekjaar de voorziening nog een aantal maanden [na het invoeringstijdstip] kunnen opbouwen op basis van de lineaire methode." 7.2. Na kritiek van de Raad van de State op een ander punt pasten de indieners het wetsvoorstel aan zonder dat aan het hiervóór onder 7.1 gereleveerde iets veranderd werd. 7.3. In de loop van de parlementaire behandeling werd het artikel nogmaals gewijzigd, maar wederom met behoud van de uitdrukking "het einde van het laatste jaar waarin het oude stelsel nog toepassing vond". Nieuw was slechts dat uitvoering bij ministeriële regeling werd voorzien, zulks ter egalisatie van de financiële gevolgen van de stelselwijziging. 7.4. Naar het mij voorkomt, dwingt het vorenstaande tot een uitlegging van het artikel ook in zijn nader gewijzigde vorm conform de oorspronkelijke Memorie van toelichting, met dien verstande wellicht dat daarvan met het oog op de financiële gevolgen afgeweken zou kunnen worden. 7.5. De vervolgens nog, ten gevolge van een geheel ander stuk wetgeving, opgetreden vernummering van 71 tot 70a heeft van zelfsprekend geen enkele betekenis voor de uitlegging van de inhoud van het artikel. 7.6. De ministeriële regeling kwam tot stand zonder enige referte aan financiële nuancering. Ook zij gebruikte de uit drukking "het einde van het laatste jaar waarin het oude stelsel nog toepassing vond". 7.7. De toelichting bij de ministeriële regeling lag geheel in de lijn van de voorgeschiedenis. Dat daarin over gebroken boekjaren in het geheel niet gesproken werd, kan geen andere indruk wekken dan dat hetzij daaraan niet gedacht is (wat men van het ministerie van Financiën bezwaarlijk kan veronderstel len), hetzij ook op dat punt de ingeslagen weg werd vervolgd. 7.8. Met andere woorden: als de ministeriële wetgever in materiële zin op dit punt had willen afwijken van hetgeen de oorspronkelijke indieners hadden betoogd, zou hij dat uitdruk kelijk gezegd hebben. 7.9. Ik meen daarom dat alle factoren van rechtsvinding wijzen in de richting van de uitlegging die het Hof aan art. 24 Uitv Pro.reg. IB 1990 heeft gegeven. 7.10. Althans meen ik dat art. 70a Wet IB 1964 jis. artt. 7, 8 en 31b Wet Vpb. 1969 aldus uitgelegd behoren te worden en dat art. 24 Uitv Pro.reg. IB 1990, indien het anders uitgelegd zou moeten worden, in zoverre onverbindend zou zijn. 7.11. Een en ander brengt mee dat het middel faalt. 8. Conclusie. Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep. De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,