Conclusie
Nr. 34.834 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
IB/PH 1992 De staatssecretaris van Financiën
Parket, 30 maart 1999 tegen:
X
Edel hoogachtbaar College,
1. Inleiding.
1.1. Het cassatieberoep is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (het Hof) van 11 september 1998, nummer 96/2758. Het beroep is inge-steld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris).
1.2. De belanghebbende is in 1992 in verband met de aanvaarding van een nieuwe dienst-betrekking verhuisd vanuit Q naar Z. In verband met deze verhuizing heeft de belangheb-bende in zijn aangifte een bedrag van ƒ 14.208,-- als aftrekbare verhuiskosten op zijn inko-men in mindering gebracht. Van zijn werkgever heeft de belanghebbende ter zake van die verhuizing een onbelaste vergoeding ontvangen van ƒ 17.600,04.
1.3. De Inspecteur (het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Particulieren P) volgde aanvankelijk de aangifte. Bij brief van 17 november 1995 deelde hij de belanghebbende echter mee dat hij hem over 1992 een navorderingsaanslag zou opleggen, in verband met het - gelet op de ontvangen vergoeding - ten onrechte afgetrokken bedrag aan verhuiskos-ten. De navorderingsaanslag zou volgens die mededeling worden verhoogd met een boete van 100%, waarvan 50% zou worden kwijtgescholden.
Voor die boete gaf de Inspecteur als motivering:
"Het is niet aannemelijk dat u te goeder trouw (de vergoeding) niet hebt betrokken in de inkomstenbelasting. Naar mijn mening is sprake van opzet."
1.4. De belanghebbende ontkende daarop, dat van opzet sprake was geweest.
1.5. Met dagtekening 28 juni 1996 heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag opgelegd waarin een verhoging van 100% is begrepen waarvan 75% werd kwijtgescholden. Tot de stukken behoort een kopie van het aanslagbiljet. Dat biljet bevat geen redengeving van de verhoging.
1.6. Bij brief van 4 juli 1996 gaf de Inspecteur met betrekking tot de toegepaste verhoging te kennen dat sprake was van een - aan grove schuld gelijk te stellen - ernstige verwijtbaarheid.
1.7. Bij brief van 9 juli 1996 maakte de belanghebbende bezwaar tegen de verhoging. Hij bestreed daarin dat sprake was geweest van ernstige verwijtbaarheid of grove schuld.
1.8. De uitspraak op het bezwaarschrift houdt in:
"(...) Horen
Op 11 oktober 1996 is het bezwaarschrift mondeling met u besproken.
Beoordeling van uw bezwaar
Ik ben van mening dat de boete terecht is opgelegd. Voordat de aangifte inkomsten-belasting 1992 was ingediend, bent u er middels een briefwisseling op gewezen dat de vergoeding voor verhuiskosten in mindering moet worden gebracht. De vergoeDing was toen ook reeds genoten. Er is derhalve geen reden aanwezig de boete te laten vervallen. (...)."
1.9. In zijn beroepschrift aan het Hof stelde de belanghebbende (blz. 1, pt. 1):
"Er werd mij medegedeeld dat de boete is opgelegd wegens "ernstige verwijtbaarheid en grove schuld"."
De belanghebbende bestreed vervolgens dat daarvan sprake was geweest. In een later sta-dium heeft de belanghebbende de rechtsstrijd uitgebreid en heeft hij ook aangevoerd dat de Inspecteur niet had voldaan aan de in art. 6, derde lid, aanhef en onderdeel a van het Euro-pees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) opgenomen mededelingsplicht (uitspraak Hof, o. 3.1 en 4.2).
1.10. Het Hof heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld. Het heeft de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift vernietigd en de in de navorderingsaanslag begrepen ver-hoging verminderd tot nihil.
1.11. In cassatie bestrijdt de Staatssecretaris die uitspraak met één middel.
1.12. De belanghebbende heeft het middel bij vertoogschrift bestreden.
2. Mededeling verhoging
2.1. Art. 6, lid 3 EVRM luidt, voor zover hier van belang:
"Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, heeft in het bijzonder de volgende rechten:
a. onverwijld, (…) in bijzonderheden, op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van de tegen hem ingebrachte beschuldiging;
b. te beschikken over de tijd en de faciliteiten die nodig zijn voor de voorbereiding van zijn verdediging (...)".
2.2. HR 20 december 1989, BNB 1990/102 m.nt. L.F. Ploeger overwoog, inzake de mede-deling van een verhoging bij naheffing ex art. 21, eerste lid, (oud) AWR:
"dat, naar het bepaalde in (art.) 6, lid 3, letter a EVRM meebrengt, de gronden waar-op het opleggen van een verhoging berust, in bijzonderheden en uiterlijk op het tijd-stip van oplegging van de aanslag waarin de verhoging is begrepen, aan de belas-tingplichtige moeten worden meegedeeld (...)."
Idem HR 10 juni 1992, BNB 1992/274, na conclusie A-G Van Soest inzake een verhoging ex art.18, lid 1 (oud) AWR, overwegend:
"(art. 6, lid 3, letter a) EVRM geeft aan degene die wegens een strafbaar feit wordt vervolgd, het recht onverwijld, in bijzonderheden, op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van de tegen hem ingebrachte beschuldiging. Dit brengt mee dat de inspecteur de belastingplichtige aan wie hij op grond van (art.) 18, lid 1, of (art.) 21, lid 1, eerste volzin, (AWR) een verhoging oplegt, kenbaar moet maken op grond van welke feiten en omstandigheden hij van oordeel is dat te weinig belasting is ge-heven, en dat zulks aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten. (...)."
2.3. Aan die mededelingsplicht wordt niet voldaan (HR 19 december 1990, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1991/176 m.nt. P. den Boer )
"door de enkele vermelding op het aanslagbiljet van het bedrag van de opgelegde verhoging alsmede van het kwijtgescholden bedrag, ook niet wanneer de belasting-plichtige nadat het aanslagbiljet hem heeft bereikt nog informatie ontvangt over de gronden waarop de verhoging berust. (...). "
2.4. In dat geval was die informatie door de inspecteur kennelijk pas in de beroepsfase (in zijn vertoogschrift of in zijn conclusie van dupliek) verstrekt. In het geval van BNB 1990/102 had de inspecteur de gronden voor de verhoging pas uiteengezet in zijn uitspraak op het tegen de naheffingsaanslag ingediende bezwaarschrift (zie BNB 1990/102, blz. 828, r. 42/3).
2.5. Dat op dit punt een strenge eis wordt gesteld wordt naast de tekst van de EVRM-bepaling ('onverwijld') gerechtvaardigd door de omstandigheid dat de boete wordt opgelegd door de administratie en die boete, ook al kan de verschuldigdheid vervolgens in rechte wor-den bestreden, in beginsel kan worden ingevorderd [Europese Commissie voor de Rechten van de Mens (ECRM) 6 maart 1989, zaak Källander, nr. 12 693/87, BNB 1997/5 en HR 9 oktober 1996, BNB 1997/6 m.nt. M.W.C. Feteris). De omstandigheid dat de belastingplichti-ge eerst een bezwaarfase moet doorlopen voordat hij zijn klacht - ook wat de verhoging be-treft - aan de rechter kan voorleggen, rechtvaardigt natuurlijk niet dat hij verstoken zou mo-gen blijven van behoorlijke informatie over de reden en de aard van de beschuldiging.
2.6. Wordt de verhoging vooraf aangekondigd en kan de belastingplichtige daarop reageren [art 17 (oud) AWR], dan kan de inspecteur naar mijn mening de gronden en de aard van de beschuldiging naar aanleiding van die reactie aanpassen. De wijzigingen moeten dan ui-teraard behoorlijk worden meegedeeld. In die zin ook (in 1992) Wattel.
2.7. Volgens Wattel zou echter op grond van analogie met art. 313, tweede lid Sv kunnen worden betoogd dat de inspecteur de beschuldiging na het opleggen van de navorderings- of naheffingsaanslag niet meer mag veranderen. In de laatste zin ook Feteris die in 1993 stelde :
"(blz. 429) De eis dat de inspecteur de feitelijke gronden voor de boete aan de belastingplichtige moet meedelen, en wel uiterlijk bij het op leggen van die boete, (...) brengt met zich mee dat de inspecteur de boete in een later stadium niet met wezen-lijk andere feiten mag onderbouwen (...).
(blz. 431) Aangezien de Hoge Raad niet toestaat dat de gronden van de verhoging na het opleggen daarvan worden toegelicht, is het (...) ook niet geoorloofd dat de inspecteur na het opleggen van de verhoging een andere (eventueel subsidiaire) juridi-sche onderbouwing daarvan geeft. (...)."
2.8. Feteris wijst er overigens op dat het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) en de ECRM zich in wat hij aanduidt als 'traditionele strafzaken' wat betreft de aan-passing van de telastelegging niet erg streng opstellen als de betrokkene maar voldoende gelegenheid wordt geboden om zich tegen de - gewijzigde - aanklacht te verdedigen. Hij steunt echter de strengere toepassing die Uw Raad ten aanzien van fiscale boeten heeft gekozen, omdat de regeling van de bezwaarfase te weinig garanties biedt voor een behoorlijke behandeling van het bezwaar, de fiscale procedure in hoofdzaak een schriftelijke procedure is en de gekozen 'harde lijn' een preventief effect heeft.
2.9. HR 9 maart 1994, na mijn conclusie, BNB 1994/165 m.nt. J.P. Scheltens betrof een geval waarin een verhoging die op grond van art. 21, eerste lid, eerste volzin (oud) AWR was opgelegd wegens het niet voldoen van een belastingschuld in de uitspraak op het bezwaar-schrift werd gewijzigd in een verhoging ex art. 22 (oud) AWR wegens het niet tijdig betalen van de verschuldigde belasting. Uw Raad achtte art. 6, lid 3 onder a EVRM niet geschonden nu uit de uitspraak op het bezwaarschrift bleek dat de aard van de boete was gewijzigd (BNB 1994/165, o. 5.9 j° 5.3) en dat
"(…) door een (dergelijke) handelwijze (…) de toegang tot de rechter op geen enkele wijze wordt belemmerd noch aan de mogelijkheid tot het voeren van verweer en tot de beoordeling daarvan door de rechter te kort wordt gedaan".
2.10. Bij die beslissing kan een rol hebben gespeeld dat de inspecteur in dat geval - in theo-rie - ook de oorspronkelijke aanslag had kunnen vernietigen en een nieuwe aanslag ex art. 22 (oud) AWR had kunnen opleggen, waarbij hij dan de reden voor die verhoging had kun-nen aangeven (zie de noot van Scheltens, BNB 1994/165, blz. 1174, r. 45-54). De in dit ar-rest gevolgde benadering leent zich echter naar mijn mening ook voor toepassing in andere gevallen. Uit de omstandigheid dat de wetgever, ook als de belastingaanslag een verhoging bevat, voorafgaand aan openstelling van beroep op de rechter een bezwaarfase heeft ingelast, volgt dat hij de inspecteur de mogelijkheid heeft willen bieden om de grondslag van de verhoging op basis van de door de belastingplichtige ingebrachte bezwaren, opnieuw te overwegen. De inspecteur kan dus, als hij bij nader inzien tot het inzicht komt dat er geen sprake was van opzet maar van grove schuld, de motivering van de verhoging wijzigen. Ver-volgens zal hij ook het besluit tot kwijtschelding van de verhoging aanpassen aan die gewij-zigde visie. In de opvatting van Feteris valt naar mijn mening moeilijk te verklaren, dat de inspecteur dat laatste wel is toegestaan, maar het eerste niet. Uiteraard zal de inspecteur de wijziging van de aard van het verwijt behoorlijk moeten meedelen maar als hij dat doet, be-staan daartegen gelet op de tekst en strekking van art. 6 EVRM Pro geen bezwaren omdat de belastingplichtige tegen die uitspraak op het bezwaar vervolgens in beroep kan komen bij het gerechtshof (zie HR 9 maart 1994, BNB 1994/165, o. 5.10, geciteerd in par. 2.9, slot).
2.11. Een volgende vraag is of de inspecteur zijn standpunt ook nog in de beroepsfase zou kunnen wijzigen. Op zichzelf genomen acht ik dat niet uitgesloten , al kan dat natuurlijk al-leen als de belastingplichtige voldoende gelegenheid wordt geboden om die gewijzigde opvatting te bestrijden (vgl. art. 6, lid 3 onder b EVRM). Anders dan Feteris meen ik dat de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (WARB) de rechter daartoe voldoende mogelijk-heden geeft (vgl. o.a. art. 9, lid 1 WARB) om de belastingplichtige dan in staat te stellen om zich te verdedigen.
2.12. Volgens HR 19 december 1990, BNB 1991/176 kan de verhoging, als aan de medede-lingsplicht niet is voldaan, niet in stand blijven. Anders Van Soest die in zijn conclusie voor HR 10 juni 1992, BNB 1992/274 betoogde:
"7.1. (…) op grond van de strekking van art. 6, lid 3, aanhef en letter a, EVRM (behoeft) niet zonder meer aangenomen (…) te worden, dat, indien de vereiste mededeling niet, niet volledig of niet onverwijld is gedaan, de gehele verhoging zou behoren te verval-len.
7.2. Veeleer zou ik willen aannemen, dat de rechter in dat geval moet onderzoeken of de aangeslagene daardoor in zijn verdediging geschaad is, en slechts indien dat on-derzoek uitwijst dat de aangeslagene in dat opzicht benadeeld is, de verhoging behoort te matigen of te doen vervallen."
Hij herhaalde die opvatting in par. 6.15 van zijn conclusie voor HR 21 oktober 1992, BNB 1993/8 m.nt. Den Boer. En in par. 11.11 van zijn conclusie voor HR 10 februari 1993, BNB 1993/138 m.nt. Den Boer. Van Soest wordt in die opvatting gesteund door Wattel en Gep-paart. Ik deel hun mening dat de verhoging slechts dient te vervallen, indien en voor zover de belastingplichtige door het verzuim van de inspecteur in zijn mogelijkheden tot verdedi-ging is geschaad. Uw Raad behoefde zich over dat punt in de zojuist vermelde arresten niet uit te spreken.
4. De bestreden beslissing
Het Hof heeft vastgesteld dat de Inspecteur zijn opvatting over de aard van het verwijt heeft gewijzigd (grove schuld in plaats van opzet; o. 4.3). De brief van 4 juli 1996 waaruit die wijzi-ging blijkt, kan volgens het Hof niet gelden als een tijdige mededeling van de gronden van de verhoging (o. 4.4). Daaruit heeft het Hof afgeleid dat art. 6, lid 3 onder a EVRM was ge-schonden en dat de verhoging daarom diende te vervallen (o. 4.5).
5. Beoordeling van het middel
5.1. In zijn beroepschrift in cassatie betoogt de Staatssecretaris:
"Het Hof is van oordeel dat de inspecteur niet heeft voldaan aan zijn mededelings-plicht als bedoeld in (art.) 6, derde lid, aanhef en onderdeel a, van het EVRM, omdat in de brief van 17 november 1995 staat aangegeven dat belanghebbende opzet wordt verweten en aan belanghebbende niet tijdig een mededeling is gedaan dat die opvat-ting is gewijzigd en dat belanghebbende grove schuld wordt verweten. Dit oordeel berust (…) op een onjuiste rechtsopvatting. (Art.) 6, derde lid, aanhef en onderdeel a, van het EVRM verlangt dat er mededeling wordt gedaan van de aard en de reden van de beschuldiging op grond waarvan een verhoging zal worden opgelegd. Dit artikel eist niet een onverwijlde mededeling van de omvang van de op te leggen verhoging. (…)."
5.2. Uit dit betoog maak ik op dat de Staatssecretaris de vraag of sprake is van opzet of van grove schuld slechts van belang acht voor de beoordeling van het besluit om de verhoging in een bepaalde mate kwijt te schelden. Die opvatting is onjuist. De verhoging kan weliswaar volgens art. 18 (oud) AWR worden opgelegd zowel bij de aanwezigheid van opzet als in het geval van grove schuld, maar de belastingplichtige heeft er recht op dat de exacte aard van het verwijt aan hem wordt meegedeeld. Alleen dan kan hij zich zonodig naar behoren verweren.
5.3. Voorzover de Staatssecretaris wil betogen dat de Inspecteur met zijn brief van 17 no-vember 1995 aan de mededelingsplicht had voldaan ook al wijzigde hij later de aard van de beschuldiging van 'opzet' in 'grove schuld', wijs ik die opvatting af. Als de inspecteur de grondslag waarop de verhoging berust, wijzigt, dient hij - dat volgt uit hetgeen ik in par. 5.2 stelde - dat aan de belastingplichtige mee te delen.
5.4. Derhalve faalt het middel.
6. Beschouwing ambtshalve
6.1. Het Hof heeft weliswaar terecht overwogen dat de brief van 4 juli 1996 waaruit bleek dat de Inspecteur zijn opvatting over de aard van het verwijt had gewijzigd niet kan gelden als een tijdige mededeling van de aard en de gronden van de beschuldiging als bedoeld in het arrest HR 20 december 1989, BNB 1990/102, maar het heeft daaruit ten onrechte zonder meer de conclusie getrokken dat art. 6, lid 3 onder a EVRM was geschonden en dat de ver-hoging diende te vervallen. Die conclusies acht ik in gevallen als de onderhavige alleen gerechtvaardigd als de belastingplichtige door het niet tijdig doen van die aanvullende medede-ling in zijn verdediging is geschaad.
6.2. Uit de stukken en de uitspraak van het Hof blijkt niet dat de belanghebbende dat heeft gesteld. Ik ben daarom van mening dat de uitspraak van het Hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. De uitspraak van het Hof moet worden vernietigd. De zaak dient vervolgens te worden verwezen voor behandeling van de stelling van de belanghebbende dat het niet aan grove schuld was te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven.
7. Conclusie
Bevindend, dat het middel faalt, maar ambtshalve bevindend dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven, concludeer ik tot vernietiging van die uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)