Conclusie
Nr. 34.494 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
IB/PH1993 X
Parket, 21 mei 1999 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke
uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (het Hof) van 15 mei
1998<(1)Ter vervanging van de mondelinge uitspraak van 30 december 1997.
>, nr. BK-95/01060.<(2) V-N 1998, blz. 2763, pt. 2.1.
> Het is ingesteld door de belanghebbende.<(3) Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in V-N 1998, blz. 3515, pt. 2.3.
>
1.2. De belanghebbende was firmant in een aannemers- en
verhuurbedrijf. Tot zijn ondernemingsvermogen behoorde, voor een
gedeelte buitenvennootschappelijk, een aantal onroerende zaken.
1.3. In februari 1995 heeft de belanghebbende aan (het Hoofd van) de
eenheid van de Belastingdienst/ Ondernemingen P (de Inspecteur) bij
brief van 16 februari 1995 meegedeeld dat hij zijn onderneming met
toepassing van art. 18 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet
IB 1964) wilde omzetten in een in de vorm van een besloten
vennootschap gedreven onderneming. De Inspecteur heeft hem daarop de
daarvoor door de Belastingdienst gehanteerde standaardvoorwaarden
meegedeeld. De belanghebbende heeft die voorwaarden aanvaard, zij
het met een voorbehoud ten aanzien van de eerste voorwaarde. Die
voorwaarde houdt in o.a. dat alle tot het bedrijfsvermogen behorende
activa worden ingebracht in de besloten vennootschap die de
onderneming zal voortzetten. In de uitleg die de Belastingdienst aan
die voorwaarde geeft, betekent dit dat, indien tot het
bedrijfsvermogen van de inbrenger de volle (juridische) eigendom van
een zaak behoort, de gehele eigendom en niet slechts de zgn.
economische eigendom van die zaak moet worden ingebracht. De
belanghebbende is van mening dat volstaan kan worden met de inbreng
van de economische eigendom van de desbetreffende zaken.
1.4. Op 30 maart 1995 heeft de belanghebbende zijn onderneming
ingebracht in een besloten vennootschap met beperkte
aansprakelijkheid (hierna
de BV), zij het dat van een aantal onroerende zaken alleen de
"economische eigendom" werd ingebracht. De bedrijfsresultaten waren
vanaf 1 januari 1994 voor rekening van de BV.
1.5. De Inspecteur was van mening dat de belanghebbende daarmee niet
aan de op grond van art. 18 Wet Pro IB 1964 gestelde voorwaarden voor
'geruisloze overgang' had voldaan. Daarom is een aanslag opgelegd,
uitgaande van staking van de onderneming per 31 december 1993.
1.6. Na tegen die aanslag tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt, is
de belanghebbende in beroep gekomen bij het Hof . Voor het hof heeft
de belanghebbende zijn stelling, dat kon worden volstaan met de
inbreng van de economische eigendom van de onroerende zaken,
herhaald.
1.7. Het Hof heeft die stelling afgewezen.
1.8. Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige
in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Na
tijdige aanvulling steunt het op twee middelen van cassatie.
1.9. Het eerste middel bevat, naast een motiveringsklacht, een
herhaling van de hiervoor genoemde stelling. In het tweede middel
wordt een beroep gedaan op het vertrouwens-beginsel.
1.10. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft
bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
2. Geruisloze inbreng.
2.1. De resolutie van 2 juni 1947, nr. 1, Beslissingen in
belastingzaken (B.) 8462, lid 4, blz. 151, hield in:
"Ik ben (...) bereid om in de gevallen, waarin naar mijn
oordeel de n.v.-vorm voor een bedrijf als de meest geschikte
moet worden aangemerkt (...) bij inbreng van dat bedrijf in
een n.v. (...) de heffing van [inkomstenbelasting] achterwege
te laten, mits de latere heffing van (vennootschaps- (...) en
inkomsten-) belasting over deze winst (...) is verzekerd."
2.2. Art. 18 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 houdt in:
"1. Ingeval een niet in de vorm van een (...) besloten
vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven
onderneming wordt omgezet in een wel in zodanige vorm gedreven
onderneming, wordt (...) de onderneming geacht niet te zijn
gestaakt, mits de oprichters van de vennootschap in het
aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde
verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de
omgezette onderneming en de door Onze Minister nader te
stellen voorwaarden zijn vervuld.
2. De in het eerste lid bedoelde voorwaarden mogen slechts
strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van
de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, welke
verschuldigd zouden zijn of zouden worden ingeval het eerste
lid buiten toepassing zou blijven (...)"
2.3. De Memorie van toelichting (MvT)<(4) Kamerstukken II, 1958-1959 - 5380, nr. 3, blz. 39, linkerkolom.
> hield in:
"(...) Wanneer een vennootschap onder firma (...) wordt
omgezet in een naamloze vennootschap, wordt de onderneming,
juridisch beschouwd, overgedragen, doch blijft in
werkelijkheid vaak alles bij het oude, ook in de boekhouding.
Is dit laatste het geval, dan blijven de verschillen tussen de
boekwaarde van de vermogensbestanddelen en de waarde welke
daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend,
evenals de ten laste van de winst gevormde reserves, op den
duur toch hun invloed behouden op de heffing van de belasting,
zij het in de vorm van vennootschapsbelasting. Er kan dan
zonder schade voor de Schatkist van worden afgezien een
gerechtvaardigde wijziging van de juridische vorm van de
onderneming te belemmeren door het onmiddellijk heffen van
vaak grote bedragen aan inkomstenbelasting. (...) [de door de
Minister van Financiën te stellen] voorwaarden zullen voor een
belangrijk deel gericht zijn op het verzekeren van de invloed
welke de (...) fiscale claims op de belastingheffing dienen te
behouden. (...) (Het artikel) spreekt van het omzetten van een
onderneming in een naamloze vennootschap. Dit betekent niet
dat het niet mogelijk zou zijn enkele vermogens-bestanddelen
van de inbreng uit te sluiten, mits datgene wat overblijft nog
een onderneming is. De belastingplichtigen kunnen dan ook
alvorens de ondernemings-vorm te wijzigen de bedoelde
vermogensbestanddelen aan de onderneming onttrekken. Uiteraard
zal een ter zake tot uiting komende reserve belastbaar worden.
(...)"
2.4. Brüll<(5) D. Brüll, Objectieve en subjectieve aspecten van het fiscale winstbegrip, 1964,
blz. 235.
> omschreef de strekking van de regeling als
"een tegemoetkoming in (het geval), waarin én het bedrijf als
economische eenheid gehandhaafd blijft, én realisatie in
economische zin achterwege blijft."
2.5. Stoffer betoogde in 1965<(6)S. Stoffer, FED IB '64: Art. 18:6 in Pro een aantekening onder de zojuist gepubliceerde
(eerste) standaardvoorwaarden.
>:
"De aan de doorschuivingsfaciliteit van art. 18 Wet Pro IB '64 ten
grondslag liggende gedachte is, dat bij inbreng van een
bedrijf in een naamloze vennootschap geen afrekening behoeft
plaats te vinden, indien alles bij het oude blijft. Zulks
houdt in de eerste plaats in, dat de inbrengers in een
bepaalde verhouding tot het aandelenkapitaal gerechtigd moeten
zijn. (...) Het vereiste, dat alles bij het oude moet blijven
brengt echter ook mede, dat het bedrijf qua aard, omvang en
samenstelling van het bedrijfsvermogen geen wijziging mag
ondergaan. In afwijking van het vorenstaande is in de Memorie
van Toelichting te kennen gegeven, dat art. 18 weliswaar Pro
spreekt van het omzetten van een onderneming in een naamloze
vennootschap, doch dat zulks niet betekent, dat het niet
mogelijk zou zijn enkele vermogensbestanddelen van de inbreng
uit te sluiten, mits datgene wat overblijft nog een
onderneming is. (Dit is een) inbreuk op de grondgedachte van
de geruisloze overgang (?)"
Zie ook Plv. P-G Van Soest, in zijn conclusie voor HR 29 augustus
1997, BNB 1997/374 m. nt. A.C. Rijkers<(7)In gelijke zin HR 29 augustus 1997, nr. 32.444, BNB 1997/375.
>, betogend:
"14. Blijkens de tekst van art. 18, lid 1, Wet IB 1964 is voor
de toepassing van het voorschrift vereist dat een onderneming
wordt "omgezet". 15. Deze term mist in dit verband,
burgerlijk recht beschouwd, scherpte (...), maar het ligt voor
de hand hem hier aldus uit te leggen dat het vereiste betekent
dat een onderneming in haar geheel wordt ingebracht. (...)"
2.6. Rijkers<(8) Geruisloze omzetting in een NV of BV, 1989, blz. 102 e.v.
> stelde:
"(?) De tekst van de wet en de daarover gemaakte opmerkingen
in de M.v.T. in onderling verband voeren tot de conclusie dat
het begrip "onderneming" in artikel 18 Wet Pro IB 1964 ziet op de
gehele onderneming als identiteit. (...) onttrekking van het
bedrijfspand [is] in het algemeen in strijd (...) met de te
handhaven identiteit van de onderneming. (...) Het antwoord op
de vraag wat precies als "identiteit" van de onderneming
worden gezien blijf ik schuldig. (...) Van geval tot geval zal
het antwoord in de feiten gezocht moeten worden, waarbij de
ondernemer de eerst aangewezene is het antwoord te
verschaffen. (?)"
3. De standaardvoorwaarden.
3.1. De in art. 18, lid 2 Wet IB 1964 bedoelde voorwaarden (hierna:
de standaardvoorwaarden) werden voor het eerst vastgesteld bij
resolutie van 21 september 1965, no. B5/9786, BNB 1965/270. De
eerste voorwaarde luidde:
"Alle tot het bedrijfsvermogen van de inbrenger (?) behorende
activa en passiva worden ingebracht (?), met uitzondering van
(?)".
In de toelichting werd gesteld (par. 11.):
"Bel.pl.n. mogen alvorens de onderneming wordt omgezet enkele
voor het drijven van de onderneming niet essentiële
vermogensbestanddelen aan de onderneming onttrekken, mits
hetgeen overblijft nog een onderneming is."
3.2. Bij Resolutie van 22 april 1985, no. 284-8575, BNB 1985/154
werd de eerste voorwaarde aangescherpt en kwam deze te luiden:
"Alle tot het ondernemingsvermogen van de inbrenger(?)
behorende activa en passiva worden ingebracht in de (?)
besloten vennootschap, (?)."
Ter toelichting werd betoogd:
"3. Geruisloze overgang kan - behoudens het onder punt
hierna vermelde - alleen plaatsvinden indien de gehele
onderneming wordt overgedragen aan de besloten vennootschap.
(?).
4. Uitgangspunt voor de geruisloze overgang is dat het gehele
vermogen van de onderneming in de besloten vennootschap wordt
ingebracht. (?)
13. Belanghebbenden mogen alvorens de onderneming wordt
omgezet, vermogensbestanddelen die geen functie meer vervullen
in de onderneming, onttrekken. (?)."<(9) In bijzondere gevallen werd een ruimer standpunt ingenomen, zie V-N 9 april 1988,
blz. 854, pt. 14.
>
3.3. Voor het onderhavige geval gelden de voorwaarden, opgenomen in
de resolutie van 9 september 1991, nr. DB 91/2799, zoals gewijzigd
bij resolutie van 18 oktober 1991, nr. DB91/5160, BNB 1991/344. De
eerste voorwaarde is gelijk aan de hiervoor in par 3.2. geciteerde
tekst. Ter toelichting wordt betoogd:
"4.2. Gehele onderneming
4.2.1. Geruisloze overgang kan alleen plaatsvinden indien de
gehele onderneming wordt ingebracht in de besloten
vennootschap. Dit brengt met zich mee dat alle activa en
passiva moeten worden overgedragen.In zeer bijzondere gevallen
kan ik evenwel goedkeuren dat een vermogensbestanddeel aan de
onderneming wordt onttrokken (zie onderdeel 4.2.4.). Indien
tot het vermogen van de in te brengen onderneming de volledige
eigendom van een vermogensbestanddeel behoort, is het niet
toegestaan daarvan slechts de economische eigendom in te
brengen. (?).
4.2.2. Een verzoek tot vaststelling van de voorwaarden
waaronder de geruisloze overgang kan geschieden, wordt in
ieder geval niet ingewilligd indien blijkt dat in de periode
voorafgaande aan het overgangstijdstip zodanige onttrekkingen
hebben plaatsgevonden dat de balans van de onderneming per
boven bedoelde datum niet het normaliter in de onderneming
werkzame vermogen representeert. (?).
4.2.4. In zeer bijzondere gevallen ben ik bereid goed te
keuren dat alvorens de onderneming wordt omgezet,
vermogensbestanddelen die geen functie meer vervullen in de
onderneming, worden onttrokken. (?)."
3.4. In de geciteerde paragraaf 4.2.4. van de toelichting werd
voorts verwezen naar het verslag van de Commissie voor de
verzoekschriften uit de Tweede Kamer, vergaderjaar 1985-1986, 19
249, nr. 251, V-N 1986, blz. 1206, pt. 17, waarin onder andere werd
overwogen:
"(?) dat adressant (?) stelt dat voor de onttrekking van
enkele voor de onderneming niet essentiële
vermogensbestanddelen zoals een woonhuis geen fiscale claim
verloren gaat, omdat over de bij onttrekking blijkende stille
reserves met de fiscus zou worden afgerekend; dat dit echter
niet van belang is omdat het uitsluitend relevant is dat wordt
voldaan aan de krachtens (art.) 18 (Wet IB 1964) gestelde
voorwaarden (?)."
3.5. De voorwaarden zijn thans opgenomen in het Besluit van 24
september 1997, nr. DB97/2950M BNB 1997/365.
3.6. Dit beleid is door een aantal auteurs bestreden. Zo stelde
Stoffer (1967)<(10) Verslag van een lezing, opgesteld door H.G. Hagelen, MBB 1967 blz. 109, r.k.
>:
"(?) De eis om alles in te brengen geldt niet per se voor
activa (?) die evengoed privé zouden kunnen zijn, zoals
persoonlijke bankdeposito's, eigen woonhuis zonder enig
zakelijk gebruik, enzovoorts.(?)."
IJsselmuiden betoogde (1976)<(11) Th.S. IJsselmuiden, Geruisloze omzetting, 3e dr. 1976,blz. 16.
>:
"(?) de vraag óf zaken mogen worden onttrokken en welke, staat
niet aan de staatssecretaris ter beoordeling, maar aan
belanghebbende en de rechter (?)"
Rijkers schreef (1989)<(12) A.w. blz. 104-106.
>:
"Feitelijk wordt er ook bij een geruisloze omzetting gestaakt.
Alléén voor de winstberekening fingeert de wet een niet-
staking. Daaraan zou men de conclusie kunnen verbinden dat
alle regels inzake winstberekening intact blijven. Dit zou
meebrengen dat men vooronttrekking een 'bijzondere
omstandigheid' nodig heeft. En dat voert weer tot de conclusie
dat onttrekking alleen mogelijk zou zijn van
vermogensbestanddelen, die hun functie voor de onderneming
geheel verloren hebben. (...). Van een 'bijzondere
omstandigheid' zal in het algemeen sprake zijn indien de
functionele relatie tussen het vermogenbestanddeel en de
onderneming definitief wordt verbroken. (...). Kan een
geruisloze omzetting nu als een bijzondere omstandigheid
worden gezien? Mijn antwoord luidt bevestigend. In
werkelijkheid verschiult de geruisloze omzetting niet van een
ruisende omzetting. (...). In geval van een ruisende omzetting
kan een ondernemer naar believen vermogens-bestanddelen buiten
de inbreng houden. Hij rekent daarover af en beëindigt zijn
onderneming definitief en voorgoed. Ook bij een geruisloze
omzetting beëindigt de ondernemer zijn onderneming definitief
en voorgoed. De niet-stakingsfictie van (art.) 18 Wet IB 1964
is niet bedoeld om deze werkelijkheid te miskennen, maar om de
gevolgen van deze werkelijkheid te voorkomen: er behoeft voor
zover wordt ingebracht niet te worden afgerekend. Over
onttrokken vermogensbestanddelen wordt daarentegen gewoon
afgerekend. De (...) MvT [bevat] immers (...) de
opmerking:'Úiteraard zal een ter zake tot uitkering komende reserve
belastbaar worden.' ".
Jansen is van mening (1997):<(13) MBB 1997, blz. 344, par. 3.2.
>
"(...) de eis dat alle activa en passiva moeten worden
ingebracht vindt geen steun in de ratio en de wetsgeschiedenis
van de regeling. Bovendien kan van een soepeler standpunt geen
misbruik worden gemaakt omdat bij een onttrekking geen fiscale
claims verloren gaan. Verder ontstaan er thans allerlei
praktische problemen die probleemloos kunnen worden opgelost
als een onttrekking wordt toegestaan. De staatssecretaris had
er dan ook beter aan gedaan het inbrengvereiste wat minder
strak toe te passen. Zowel theoretisch als praktisch is dat
goed verdedigbaar."
Cornelissse<(14) R.P.C. Cornelisse, Geruisloze omzetting, 1997, blz. 19: "(...) Ik zie (...) geen
redelijke grond voor het stellen van (de) voorwaarde [dat de volledige juridische
eigendom moet worden ingebracht]. Aangezien bij de inbreng van de economische dan
wel de juridische eigendom geen fiscale claims in geding zijn, kan deze voorwaarde
niet rusten op art. 18 lid 2 Wet Pro IB (1964). Ik acht het zeer twijfelachtig of deze
voorwaarde wel op de wettelijke voorwaarden van art. 18 lid 1 Wet Pro IB (1964) kan
worden gegrond. Immers ook bij de economische eigendom is naar mijn mening sprake
van een omzetting in de aldaar bedoelde zin.".
>, Essers<(15) De NV, 1992 nr 70, blz. 4.
>, Mobach/Sillevis<(16) H. Mobach/L.W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), 2.2.28.B.
d.2. blz. 895 (Suppl. 262 sept. 1997): "Wij vragen ons af welke bezwaren er kunnen
bestaan tegen een inbreng in (volledige) economische eigendom, die immers elders in
het belastingrecht geheel op dezelfde wijze wordt behandeld als de juridische
inbreng.(...).".
> en Zwemmer<(17) WFR 1992/6019, blz. 1086, pt. 3.
> zouden de faciliteit
ook willen toepassen als uitsluitend de economische eigendom van een
vermogensbestanddeel wordt ingebracht. In die zin kennelijk ook, na
eerst nog geaarzeld te hebben<(18) A.w. blz. 219.
>, Rijkers<(19) WFR 1992/5992, blz. 49.
>.
4. Onttrekkingen bij geruisloze omzetting, beschouwing.
4.1. Art. 18 Wet Pro IB 1964 biedt een faciliteit voor het geval de
rechtsvorm waarin of op basis waarvan een onderneming wordt
gedreven, wordt gewijzigd. De faciliteit is in de in par. 2.3.
geciteerde passage uit de MvT gemotiveerd met de opmerking, dat bij
een dergelijke wijziging in werkelijkheid vaak alles 'bij het oude
(blijft), ook in de boekhouding'.
Dat 'bij het oude blijven', 'ook in de boekhouding' slaat blijkens
het vervolg van het citaat op de overneming in de boekhouding van de
voortzettende vennootschap van de boek-waarden van de ingebrachte
activa. In de geciteerde passage wordt voor toepassing van de
faciliteit niet als eis gesteld dat alles in elk opzicht 'bij het
oude blijft'. In tegendeel: in het slot van de geciteerde passage
wordt uitdrukkelijk de mogelijkheid geboden om vermogensbestanddelen
die tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer behoren, van inbreng
uit te sluiten.
4.2. De wetgever was kennelijk van mening dat de wijziging van de
rechtsvorm van de onderneming, ook vanuit de onderneming bezien, een
bijzondere omstandigheid vormde die wijziging van de zgn.
etikettering van vermogensbestanddelen rechtvaardigde. Die wijziging
kan slechts de activa en passiva betreffen die, beoordeeld naar de
situatie op het moment waarop de wijziging van rechtsvorm
plaatsvindt, tot het zgn. keuzevermogen behoren. Voor een verdere
beperking van die herzieningsmogelijkheid zie ik geen reden. De
jurisprudentie van Uw Raad ten aanzien van de vraag wat tot het zgn.
'verplichte' ondernemingsvermogen behoort, verzekert dat activa en
passiva die essentieel zijn voor de voortzetting van de
bedrijfsuitoefening, niet kunnen worden onttrokken. Die
jurisprudentie garandeert dus ook dat hetgeen wél wordt ingebracht -
in de woorden van de MvT - nog een onderneming vormt.
4.3. Mij is geen jurisprudentie bekend over de vraag, of het een
ondernemer- natuurlijk persoon is toegestaan uitsluitend de
economische eigendom van zijn bedrijfsmiddelen tot zijn
ondernemingsvermogen te rekenen. Dat ligt ook voor de hand: de
scheiding van de juridische en de economische eigendom veronderstelt
dat die juridische of economische eigendom in handen is van
verschillende personen; men kan nu eenmaal geen rechten of plichten
ten opzichte van zichzelf hebben.<(20) Wel kan, bij aangaan van een vennootschap onder firma, worden volstaan met de
inbreng van de economische eigendom van bedrijfsmiddelen, zie HR 29 oktober 1952,
B. 9298. Dat sluit echter niet uit dat in een dergelijk geval de juridische
eigendom van die bedrijfsmiddelen blijft behoren tot het buitenvennootschappelijk
bedrijfsvermogen van de inbrenger.
>
4.4. Door de inbreng van een onderneming in een BV ontstaat die
mogelijkheid tot splitsing van de eigendom echter wel. Het lijkt mij
niet onmogelijk, dat dan kan worden volstaan met de inbreng van de
economische eigendom van bedrijfsmiddelen. Als het voor het drijven
van de onderneming niet noodzakelijk is dat de BV ook beschikt over
de juridische eigendom van de bedrijfsmiddelen en de economische
eigendom de BV daartoe al voldoende mogelijkheden geeft, kan de
inbrenger er naar mijn mening voor kiezen, alleen de economische
eigendom van die zaken in te brengen. Vereist is dan wel, dat die
'economische eigendom' van de zaken de BV in staat stelt die zaken
naar eigen inzicht te gebruiken.
4.5. Art. 18, lid 2 Wet IB 1964 geeft de Minister of de
staatssecretaris van Financiën de bevoegdheid om ten aanzien van de
toepassing van art. 18, lid 1 Wet IB 1964 voorwaarden te stellen.
Die voorwaarden mogen blijkens art. 18, lid 2 Wet IB 1964 slechts
strekken 'ter verzekering van de heffing en de invordering van de
inkomsten- en vennootschapsbelasting' over - kort gezegd - de
doorgeschoven stille reserves.
4.6. Over de stille reserves van de onttrokken activa moet worden
afgerekend. Ik zie daarom geen gevaar voor 'claimverlies', althans
voor het verloren gaan van de claim op de stille reserves van die
activa. Ten aanzien van de claim over eventuele stille reserves ten
aanzien van andere, wel ingebrachte activa en passiva kan door de
onttrekking van waardevolle activa wijziging optreden in de
mogelijkheden voor de fiscus om zijn vordering te innen. Het lijkt
mij echter buiten proportie om, uitsluitend ter verzekering van de
mogelijkheid tot invordering van de op die stille reserves van
andere activa of passiva betrekking hebbende belastingschulden,
steeds de inbreng van alle activa of van de volle eigendom van alle
activa te verlangen. Dat belang kan zo nodig ook op andere - minder
vergaande - wijze worden gerealiseerd, bij voorbeeld in de vorm van
een verplichte borgstelling door de inbrenger voor de daaruit
voortvloeiende belastingschulden van de besloten vennootschap.
5. Het onderhavige geval.
5.1. De akte van inbreng houdt in (blz. 1, midden en 4, midden):
"Ter storting op de aandelen zal de oprichter op de voet van
(art.) 18 (wet IB 1964) (?) in de vennootschap inbrengen zijn
onderneming bestaande uit:
(?)
b. zijn buitenvennootschappelijk bedrijfsvermogen;
(?)
(blz. 4, na het midden)
Vervolgens verklaarde de komparant (de belanghhebbende, v.d.
B.) dat tot het (?) buitenvennootschappelijk bedrijfsvermogen
behoren de (?) onroerende zaken, waarvan de "economische
eigendom" ten deze is ingebracht:
a. de bedrijfsgebouwen met erf en grond (...);
b.een kantoortje, schuur, twee garages en werkplaats met erf,
grond en overige aanhorigheden (...);
c. een onbebouwd perceel opslagterrein (...)
(blz. 8, midden)
Vervolgens verklaarde de komparant dat tot het vermogen van de
(...) vennootschap onder firma, in welk vermogen de inbrenger
voor de helft gerechtigd is, behoort de navolgende onroerende
zaak, waarvan ten deze de "economische eigendom" is ingebracht
:
(een) vrijstaande behuizing met aangebouwde berging, erf en
tuin en verder toebehoren (...) "
5.2. Asser-Mijnssen-De Haan<(21)Zakenrecht, algemeen goederenrecht, 13e dr. 1992, blz. 398.
> betogen:
"(?) de zogenaamde economische eigendom (?) is te beschouwen
als een verzamel-term voor gevallen, waarin een goed in
juridische zin toekomt aan de een, terwijl de economische
waarde ervan ten goede komt aan een ander. (?)."
5.3. Uit de gedingstukken valt niet op te maken, wat men in dit
geval - anders dan dat het economische belang bij de genoemde zaken
kennelijk slechts de besloten vennootschap zou aangaan, onder de
"economische eigendom" heeft verstaan. Wellicht hield dat ook het
recht in om de zaak naar eigen inzicht te gebruiken, maar uit de
stukken valt dat niet af te leiden.
5.4. Evenmin valt aan de hand van de stukken vast te stellen, wat de
status van die goederen - verplicht ondernemingsvermogen of
keuzevermogen - was.
5.5. Bij brief van 16 februari 1995 schreef de gemachtigde van de
belanghebbende aan de Inspecteur<(22) "Bijlage 10 bij het vertoogschrift van de inspecteur, blz.
>:
"Zoals met u besproken zullen de door u af te geven
standaardvoorwaarden worden aanvaard met dien verstande dat
deze anders worden uitgelegd dan de Staatssecretaris aangeeft
in zijn toelichting. Ten aanzien van de (...) onroerende zaken
stellen wij ons op het standpunt dat inbreng van het
economisch (in plaats van juridisch) eigendom volstaat. Wij
stellen voor deze kwestie voor te leggen aan de
belastingrechter."
5.6. Een kennelijk daarna -aan de Inspecteur geschreven - brief<(23) Bijlage 9 bij het vertoogschrift van de Inspecteur.
>
houdt in:
"De ondergetekende, [de belanghebbende, v.d.B.], ten deze
zowel handelende voor zich als voor de (BV), verklaart hierbij
de voorwaarden en beperkingen welke zijn vervat in de
beschikking inzake toepassing van (art.) 18 (Wet IB 1964),
inzake het adres met dagtekening 16 februari 1995 (...) te
aanvaarden."
5.7. De Inspecteur stelde in zijn vertoogschrift (blz. 2, pt. 3.2.,
slot):
"De standaardvoorwaarden zijn door de belanghebbende aanvaard
(...) met dien verstande dat de voorwaarden anders worden
uitgelegd dan de Staatssecretaris aangeeft in zijn toelichting
(...)."
De Inspecteur verwees daarbij naar de in par. 5.5 en 5.6. geciteerde
brieven.
6. De uitspraak van het Hof.
6.1. Het Hof heeft overwogen (blz. 4):
"(...) 5.01. Nu de belanghebbende van een aantal activa, die
in volle eigendom (...) deel uitmaakten van zijn
ondernemingsvermogen, slechts de economische eigendom in de BV
inbracht, heeft hij (...) niet voldaan aan de (...) zonder
enig voorbehoud aanvaarde eerste standaardvoorwaarde dat hij
alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa in de BV
zou inbrengen. (...)
5.02. Dat de staatssecretaris zich voor het eerst in (...)
1991 (...) in dezelfde zin heeft uitgelaten ziet het hof niet
als een beleidswijziging maar als een aanvulling of verduide
lijking waartoe hij gerechtigd was. (...) in redelijkheid kan
niet worden volgehouden dat met de juridische eigendom van de
onderwerpelijke onroerende zaken geen activa van waarde buiten
de inbreng zijn gebleven. Aan de voormelde conclusie doet
evenmin af dat in de gegeven situatie de heffing van
overdrachtsbelasting niet kan worden voorkomen. (...)"
7. Het eerste middel.
7.1. Het eerste middel bevat twee klachten.Ik begin met de klacht
(aanvulling beroepschrift in cassatie, blz. 2, 3e al) tegen het in
overweging 5.01 gegeven oordeel dat de belanghebbende de eerste
standaardvoorwaarde 'zonder enig voorbehoud' heeft aanvaard.
7.2. De belanghebbende wijst terecht op het voorbehoud, gemaakt in
de in par. 5.5. geciteerde brief van 16 februari 1995. Dat
voorbehoud werd weliswaar in de in par. 5.6. geciteerde brief niet
meer herhaald, maar tussen partijen was - zie de in par. 5.7.
geciteerde passage uit het vertoogschrift van de Inspecteur -
kennelijk niet in geschil dat dit voorbehoud was blijven gelden. Met
het bestreden oordeel is het Hof derhalve buiten de rechtsstrijd
getreden.
7.3. Partijen mochten er ook van uitgaan dat het in de brief van 16
februari 1995 gemaakte voorbehoud was blijven gelden. Indien het Hof
daar anders over dacht - en daarom tot de bestreden beslissing is
gekomen - dan is het oordeel gebaseerd op een - impliciet
gegeven - onjuist rechtsoordeel. De klacht is derhalve gegrond.
7.4. De andere klacht houdt - samengevat - in dat het Hof heeft
miskend dat de wet noch de voorwaarden eisen dat zowel de
economische als de juridische eigendom van alle tot het
bedrijfsvermogen behorende activa wordt ingebracht.
7.5. De wetgever heeft de inbrenger de mogelijkheid willen bieden de
'etikettering' van de vermogensbestanddelen te herzien. Wat tot het
zogenaamde 'verplichte ondernemingsvermogen' behoort moet echter
worden ingebracht, maar aan die verplichting kan naar mijn mening
worden voldaan door inbreng van de economische eigendom van bepaalde
zaken, aannemend dat die ecomomische eigendom het recht inhoudt die
zaken naar eigen inzicht te gebruiken.
7.6. Het Hof heeft dat miskend. Het heeft ook miskend dat de
Staatssecretaris bij het stellen van voorwaarden niet mag treden
buiten de in art. 18, lid 2 Wet IB 1964 gestelde grenzen. De
voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en
invordering van de inkomsten- en vennootschapsbelasting die zou zijn
verschuldigd ingeval art. 18 buiten Pro toepassing zou blijven. De in de
toelichting op de voorwaarden opgenomen eis, dat steeds de volle
eigendom van de bedrijfsmiddelen moet worden ingebracht kan niet
dienen tot zekerstelling van de heffing van die belastingen (zie
par. 4.6.). Wel wordt hierdoor de positie van de fiscus op het
gebied van de invordering veiliggesteld, maar op dat stuk is de
maatregel disproportioneel en daarom onverbindend (zie par. 4.6.).
7.7. Het eerste onderdeel van de klacht (de wet eist niet dat zowel
de economische als de juridische eigendom wordt ingebracht) is
derhalve gegrond. Dat betekent dat het tweede onderdeel van de
klacht (is voldaan aan de voorwaarden?) buiten behandeling kan
blijven.
8. Het tweede middel.
8.1. In het tweede middel wordt een beroep gedaan op het
vertrouwensbeginsel. De eis dat de volle eigendom van alle
bedrijfsmiddelen moet worden ingebracht, werd pas gesteld in 1991,
in de toelichting op de eerste standaardvoorwaarde (zie par. 3.3.).
Volgens de belanghebbende (aanvulling beroepschrift in cassatie,
blz. 3, 4e al.) gaat het hier om 'een beleidswijziging die niet is
gemotiveerd, zodat daaraan rechtskracht moet worden ontzegd'.
8.2. Een overheidsorgaan is gehouden het vertrouwen dat zij door
publicatie van beleidsregels heeft gewekt, te respecteren. Het staat
een overheidsorgaan echter in beginsel vrij zijn beleid te wijzigen.
Als die beleidswijziging behoorlijk bekend is gemaakt, kunnen daarna
- kwesties van overgangsrecht daargelaten - aan het oude - verlaten
- beleid geen rechten meer worden ontleend. De redenen die het
orgaan ertoe hebben gebracht zijn beleid te wijzigen zijn in dat
verband niet van belang. Derhalve faalt dit middel.
9. Beschouwing ambtshalve.
9.1. Inbreng van een onderneming in een BV impliceert staking van de
bedrijfsuitoefening door de inbrenger. Die staking vindt uiterlijk
plaats op het moment van inbreng. Is een zgn. voorovereenkomst tot
oprichting van de BV gesloten, dan kan daarin een eerder
overgangstijdstip worden overeengekomen, zij het dat dit tijdstip in
beginsel niet kan liggen voor het moment waarop die voorovereenkomst
is aangegaan (HR 4 november 1953, BNB 1954/18 m.nt. M.A. Wisselink).
9.2. Bij geruisloze omzetting op de voet van art. 18 Wet Pro IB 1964
neemt de fiscus een soepeler standpunt in. Volgens de toelichting op
de tiende standaardvoorwaarde kan als overgangstijdstip worden
gekozen de eerste dag na het aflopen van het laatste volledige
boekjaar, mits de voorovereenkomst wordt gesloten binnen negen
maanden na het aflopen van dat boekjaar.<(24) Besluit van 24 september 1997, BNB 1997/365, blz. 2892, par. 13.1.2.
>
9.3. In dit geval heeft de fiscus ingestemd met overgang van de
bedrijfsuitoefening voor rekening van de BV met ingang van 1 januari
1994. De datum van de voorovereenkomst moet dus hebben gelegen voor
1 oktober van dat jaar. De exacte datum blijkt echter niet uit de
stukken.
9.4. Zou Uw Raad tot de conclusie komen dat de belanghebbende, door
uitsluitend de economische eigendom van bepaalde zaken in te
brengen, niet aan de voorwaarden voor toepassing van art. 18 Wet Pro IB
1964 heeft voldaan, dan rijst de vraag of de Inspecteur mocht menen
dat staking plaatsvond op 31 december 1993. Dat standpunt is alleen
juist als de voorovereenkomst op of voor die datum werd gesloten. De
belanghebbende heeft het door de Inspecteur aangehouden
overgangstijdstip niet bestreden. In cassatie zullen wij er daarom
vanuit moeten gaan dat die voorovereenkomst inderdaad voor of op 31
december 1993 werd gesloten.
10. Conclusie.
Het eerste middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging
van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een
ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)