Conclusie
Nr. 34117 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Accijns X B.V.
tegen
Parket, 13 september 1999 de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop
1.1. Het cassatieberoep, ingesteld door de belanghebbende, is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) van 17 december 1997, nr. 96/1107. Het berust op vijf cassatiemiddelen.
1.2. De belanghebbende deed op 31 januari 1996 aangifte voor het vierde kwartaal 1995 van ƒ e,-- aan accijns op sigaretten, van ƒ f,-- aan voorschot op die accijns bij aanschaf accijnszegels en van ƒ g,-- aan per saldo te betalen accijns.
1.3. Tegen deze aangifte heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt en daarbij verzocht om gedeeltelijke teruggaaf van het op aangifte voldane bedrag aan accijns. Dit bezwaar is door het Hoofd van de Belastingdienst/Douane te P (hierna: de Inspecteur) bij uitspraak van 27 juni 1996 afgewezen. Het Hof heeft deze uitspraak bevestigd.
1.4. De staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.
1.5. Het beroep van de belanghebbende is toegelicht door mr J.J.M. Hertoghs, advocaat te Breda.
1.6. Onder nummer 34.116 is bij Uw Raad een samenhangende zaak aanhangig1. In deze zaak - betrekking hebbende op een aan de belanghebbende over de periode 1 januari 1992 tot en met 31 december 1993 opgelegde naheffingsaanslag in de accijns - neem ik heden eveneens conclusie.
2. Middel I; het vertrouwen op de totstandkoming van een overgangsregeling
2.1. Bij de Bijstellingsregeling accijns van sigaretten 19952 heeft de staatssecretaris van Financiën op de voet van artikel 36 Wet Pro op de accijns de in artikel 35, lid 1, onderdeel b, van die wet vermelde tarieven met ingang van 1 december 1995 aangepast. Deze aanpassing was een gevolg van de wijziging van de kleinhandelsprijs van sigaretten van de meest gevraagde prijsklasse. Een soortgelijke aanpassing van de accijns heeft plaatsgevonden per 1 oktober 1994.
2.2. Ten aanzien van deze tariefswijzigingen heeft de belanghebbende voor het Hof het standpunt ingenomen - met betrekking tot de wijziging per 1 oktober 1994 deed zij dat in de hofprocedure nr. 96/16453 - dat zij erop mocht vertrouwen dat, evenals bij voorgaande tariefswijzigingen het geval was geweest, een overgangsmaatregel zou worden getroffen op grond waarvan zij de vóór de datum van tariefswijziging van oude zegels voorziene tabaksproducten nog gedurende enkele weken na die datum zou kunnen uitslaan.
2.3. Indien het standpunt van de belanghebbende zou worden gevolgd, dan zou zij ten aanzien van het vierde kwartaal 1995 recht hebben op een teruggaaf van accijns ten bedrage van ƒ h,--.
2.4. In o. 6.2.1 van zijn uitspraak in de onderhavige zaak overweegt het Hof dat het voor wat betreft de tariefswijziging per 1 oktober 1994 belanghebbendes opvatting heeft aanvaard4, inhoudende dat zij redelijkerwijs ervan kon uitgaan dat een overgangsregeling zou worden getroffen op grond waarvan de belanghebbende de vóór de datum van ingang van de accijnsverhoging van oude zegels voorziene tabaksproducten nog gedurende enkele weken na de ingangsdatum 1 oktober 1994 zou kunnen uitslaan. Het Hof heeft echter in de onderhavige zaak niet aanvaard dat zulks ook geldt ten aanzien van de tariefswijziging per 1 december 1995 (o. 6.2.2):
“Belanghebbende kan echter in redelijkheid niet volhouden dat zij aan omstreeks 1 oktober 1994 gedane uitlatingen de indruk heeft kunnen ontlenen dat ook voor de accijnsverhoging per 1 december 1995 een overgangsregeling (…) zou worden getroffen. Reeds het uitblijven van een regeling voor wat betreft de verhoging per 1 oktober 1994, terwijl eerdere regelingen steeds vóór verhogingsdatum waren gepubliceerd, zou zo’n eventuele indruk ieder realiteitsgehalte hebben moeten ontnemen.”
In het licht van de stukken van het geding acht ik ’s Hofs uitspraak op dit punt, anders dan middel I betoogt, niet onbegrijpelijk. Evenmin is dit oordeel onvoldoende gemotiveerd.
2.5. Middel I stelt voorts aan de orde dat het Hof ten onrechte een door de belanghebbende gedaan bewijsaanbod heeft gepasseerd. Ter zake van dit bewijsaanbod is in belanghebbendes pleitnotitie voor het Hof opgenomen (blz. 6):
“Tenslotte bied ik aan voor de juistheid van belanghebbendes stellingen nader bewijs te leveren, met name door middel van getuigen, indien en voorzover blijkt dat deze stellingen door de inspecteur worden betwist. Dat geldt meer in het bijzonder voor de door E verstrekte informatie. Dit aanbod zal zonodig nader worden toegelicht en onderbouwd.”
De belanghebbende heeft in die pleitnota voorts naar voren gebracht (blz. 5):
“E van het Ministerie van Financiën stelde jegens mij dat voor de tariefswijziging van 1 oktober 1994 een overgangsregeling zou worden gemaakt. Appellante heeft vertrouwd op de informatie van E en zodoende gemeend dat gebanderolleerde sigaretten met accijnszegels met het oude tarief nog minimaal 14 dagen na de tariefsverhoging konden worden uitgeslagen uit de accijnsgoederenplaats.”
2.6. Voorzover het bewijsaanbod specifiek betrekking had op de stelling dat E ten aanzien van de tariefswijziging per 1 oktober 1994 heeft toegezegd dat een overgangsregeling zou worden gemaakt, zag dit bewijsaanbod niet op een stelling die van belang was voor de - in de onderhavige zaak aan de orde zijnde - tariefswijziging per 1 december 1995. Voor het overige was het bewijsaanbod onvoldoende gespecificeerd, zodat het Hof het aanbod heeft kunnen passeren, nu de belanghebbende niet heeft aangegeven - anders dan in algemene bewoordingen - op welke feiten of omstandigheden haar aanbod betrekking had. In zoverre faalt het middel evenzeer.
2.7. Ten slotte bevat middel I de klacht dat ’s Hofs beslissing mede is gebaseerd op vaststellingen en overwegingen die in een andere procedure5 zijn gedaan en gegeven, doch uit de bestreden uitspraak zelve niet blijken. Deze klacht faalt wegens gebrek aan feitelijke grondslag. De verwerping van het standpunt van de belanghebbende met betrekking tot een overgangsregeling voor 1 december 1995, welke verwerping plaatsvindt in o. 6.2.2 van ‘s Hofs uitspraak, is immers niet gebaseerd op vaststellingen en overwegingen die in een andere procedure zijn gedaan en gegeven.
3. Middelen II, III, IV en V; teruggaaf van accijns betrekking hebbende op de ontvreemde sigaretten
3.1. In de aangifte voor het vierde kwartaal 1995 heeft de belanghebbende een bedrag van ƒ j,--6 aan accijns opgenomen, betreffende 11 miljoen sigaretten die op vrijdag 25 maart 1994 waren overgebracht naar het vriesveem C B.V. te Q en in de nacht van zaterdag 26 maart 1994 op zondag 27 maart 1994 daaruit door diefstal zijn verdwenen.
3.2. De middelen II, III, IV en V hebben betrekking op de oordelen van het Hof, welke
erop neerkomen dat de belanghebbende ter zake van de - als gevolg van de diefstal - verdwenen sigaretten accijns is verschuldigd.
3.3. Middel II strekt ten betoge, dat belanghebbende voor teruggaaf van belasting in aanmerking komt, aangezien in de aangifte voor het vierde kwartaal 1995 een bedrag is opgenomen, groot ƒ j,-- dat betrekking heeft op feiten die zich in het eerste kwartaal 1994 hebben voorgedaan.
3.4. De belanghebbende heeft de verplichting ieder kwartaal een aangifte in te dienen, waarin wordt vermeld voor welk bedrag aan accijns en omzetbelasting gedurende het kwartaal belaste uitslag heeft plaatsgevonden. Het is opmerkelijk dat de belanghebbende het accijnsbedrag van ƒ j,-- heeft opgenomen in de aangifte voor het vierde kwartaal 1995 en niet in de aangifte voor het eerste kwartaal 1994 (of in een aanvullende aangifte voor dat tijdvak). De oorzaak hiervan moet - zo volgt uit de pleitnota van de belanghebbende voor het Hof - worden gezocht in de gesprekken die hebben plaatsgevonden tussen een medewerker van de belanghebbende en de Belastingdienst over de gevolgen van de diefstal (blz. 2/3):
“Na de diefstal uit de accijnsgoederenplaats in maart 1994 hebben diverse gesprekken plaatsgevonden tussen A, werkzaam bij D B.V., te R en ambtenaren van de Douane, district P. Daarbij kwam ook de mogelijke verschuldigdheid van belasting (dus ook accijns) bij diefstal uit een accijnsgoederenplaats ter sprake. Het standpunt dat de Douane hierover innam heeft bij A toentertijd (ten onrechte) de indruk gewekt dat bij diefstal uit een accijnsgoederenplaats accijns is verschuldigd. Als gevolg daarvan heeft X BV de accijns alsnog in de aangifte over het vierde kwartaal 1995 verwerkt. Naderhand heeft A zijn mening over de (eventuele) verschuldigdheid van accijns bij diefstal uit een accijnsgoederenplaats gewijzigd. Zijns inziens is in het onderhavige geval geen accijns verschuldigd.”
3.5. In het vertoogschrift (voor het Hof) betoogt de Inspecteur (blz. 7):
“Ook als belanghebbende niet uit eigen beweging aangifte zou hebben gedaan zou naar mijn mening derhalve door middel van een naheffingsaanslag de diefstal geredresseerd zijn.”
3.6. De Inspecteur was op de hoogte van de omstandigheid dat in de aangifte voor het vierde kwartaal 1995 de accijns ter zake van de diefstal van de sigaretten was begrepen. Genoemde medewerker van de belanghebbende schreef in een brief van 1 februari 1996 aan de Belastingdienst7:
“(…) [O]nze voorlopige conclusie [is] dat het aannemelijk is dat ook bij diefstal accijns is verschuldigd. Derhalve hebben wij dan ook de betreffende accijns in verband met deze diefstal ten bedrage van ƒ j,-- verwerkt in de aangifte over het laatste kwartaal van het jaar 1995.”
3.7. Het Hof heeft geoordeeld (o. 6.3.5):
“De inspecteur heeft niet bestreden belanghebbendes eerst in haar pleidooi ontvouwde betoog dat de accijns ter zake van de diefstal in feite betrekking had op het eerste kwartaal 1994. Dat belanghebbende er kennelijk voor heeft gekozen die belasting te laat te voldoen door deze te begrijpen in haar aangifte voor het vierde kwartaal behoeft niet te leiden tot teruggaaf van de onderwerpelijke belasting nu belanghebbende zelf aanvoert dat de inspecteur deze belasting tot 31 december 1999 zou kunnen naheffen en belanghebbendes visie dat die naheffing uitsluitend zou dienen plaats te vinden bij de inbrekers in het vorenstaande is verworpen.”
3.8. J.P. Scheltens, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, blz. 562 (Suppl. 4 (november 1969)) betoogt:
“Bij de regeling van de voldoening of afdracht op aangifte bleken het tijdvak en het tijdstip, waarin (waarop) de belasting verschuldigd wordt of is ingehouden, belangrijk te zijn. Weliswaar ontstaat de materiële belastingschuld telkens wanneer het belastbare feit zich voordoet, maar het totaal van de in een tijdvak ontstane schuld behoeft pas na afloop van het tijdvak te worden voldaan of afgedragen. Er ontstaat derhalve een scheiding in de tijdvakken, wat reeds een aanknopingspunt biedt voor de belangrijke gevolgtrekking, dat niet te weinig kan worden betaald met een beroep op de omstandigheid, dat over een vroeger tijdvak te veel is betaald of op grond van een teruggaveregeling te weinig is terugontvangen. Een ander bezwaar daartegen kan men zien in de omstandigheid, dat dan in wezen de mogelijkheid van discussie over een aangelegenheid, waartegen geen bezwaar of beroep meer mogelijk is, opnieuw zou worden opengesteld.
Ook het omgekeerde zou zich kunnen voordoen. De belanghebbende kan ontdekken, dat hij over een vorig tijdvak te weinig heeft betaald. Hij zal dan een aanvullende aangifte en betaling moeten doen. De vraag rijst dan echter of hij deze kan combineren met een latere aangifte en betaling in die zin, dat hij eenvoudig het tekort bij die latere aangifte voegt. Ook dan lijkt mij een combinatie van tijdvakken niet mogelijk. De inspecteur zal misschien om praktische redenen in deze handelwijze berusten. Hij behoeft dit echter niet te doen en zal m.i. ook een naheffingsaanslag kunnen opleggen ter zake van het vroeger te weinig betaalde.”
3.9. Dat de verhouding tussen het “tijdvak van heffing” en de “belastbare feiten” een zuivere dient te zijn, kan ook worden afgeleid uit de jurisprudentie betreffende naheffingsaanslagen.
HR 20 december 1978, BNB 1979/111 na conclusie van A-G Van Soest en m.nt. Scheltens, betrof een naheffingsaanslag loonbelasting over het tijdvak van 1 januari 1970 tot en met 31 december 1973. Voor het gerechtshof te Arnhem had de belanghebbende aangevoerd dat van het nageheven bedrag een gedeelte betrekking heeft op (belastbare) feiten die zich in juli 1974 hebben voorgedaan. Dit hof oordeelde dienaangaande dat de juistheid van deze stelling in het midden kan blijven omdat een eventuele onjuistheid in de vermelding van het tijdvak geen invloed heeft op de rechtsgeldigheid van de aanslag en evenmin op de omvang van de in de aanslag begrepen belasting. Uw Raad achtte dit oordeel echter niet juist,
“omdat het op een aanslagbiljet vermelde tijdvak van heffing een zo essentieel onderdeel daarvan uitmaakt dat niet kan worden toegestaan dat belasting, verschuldigd wegens feiten gelegen buiten dat tijdvak, in de aanslag worden begrepen”.
Vgl. tevens de met betrekking tot naheffingsaanslagen omzetbelasting gewezen arresten HR 6 december 1989, BNB 1990/177, m.nt. H.J. Hofstra, HR 22 mei 1991, BNB 1991/209, en HR 6 oktober 1993, BNB 1995/99 na mijn conclusie en m.nt. J.M.F. Finkensieper.
3.10. Naar ik meen, moet worden geconcludeerd dat in de aangifte voor het vierde kwartaal 1995 ten onrechte een bedrag is opgenomen dat betrekking heeft op feiten die zich in een ander tijdvak hebben voorgedaan. Ten aanzien van het tijdvak vierde kwartaal 1995 is in zoverre te veel accijns voldaan. De omstandigheid dat in wezen eenzelfde heffingsresultaat zou zijn bereikt - doch met meer administratieve handelingen - door teruggaaf van de voor het vierde kwartaal 1995 te veel voldane accijns en door oplegging van een naheffingsaanslag over het eerste kwartaal 1994, doet aan dat oordeel niet af.
3.11. Gelet op het voorgaande, heeft de belanghebbende recht op een teruggaaf van ƒ j,--. De middelen III tot en met V behoeven dan geen behandeling. Mocht Uw Raad zich evenwel niet kunnen verenigen met mijn standpunt inzake de teruggaaf van belasting, dan zal de vraag moeten worden beantwoord of de diefstal van sigaretten leidt tot de verschuldigdheid van accijns. Ten aanzien van deze vraag - die ik thans laat rusten - ben ik bereid, zo nodig, op verzoek van Uw Raad, een aanvullende conclusie te nemen.
4. Conclusie
Het beroep gedeeltelijk gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraken van het Hof en van de Inspecteur voorzover deze betrekking hebben op de teruggaaf van ƒ j,-- en tot het gelasten van teruggaaf van het op aangifte te veel voldane bedrag van ƒ j,--.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)
1Zaak 34.116 betreft het cassatieberoep tegen de uitspraak van Hof Arnhem, 17 december 1997, nr. 96/1271.
2Regeling van 28 november 1995, nr. WV95/878 M, Stcrt. 1995, 232.
3Het Hof heeft in deze zaak - betreffende een aan de belanghebbende over de periode 1994-1995 opgelegde naheffingsaanslag in de accijns - op 17 december 1997 uitspraak gedaan. Het beroep in cassatie tegen deze uitspraak, bij Uw Raad geadministreerd onder nummer 34.118, is op 20 april 1998 door de belanghebbende ingetrokken.
4Zie o. 6.2.1 tot en met 6.2.7 van de uitspraak in de zaak 96/1645; een kopie van deze uitspraak bevindt zich in het dossier 34.117.
5De hiervóór in onderdeel 2.2 genoemde hofprocedure 96/1645.
6Het Hof spreekt in o. 4.4 van zijn uitspraak ten onrechte over een bedrag van ƒ j,--.
7 Deze brief is opgenomen als bijlage bij het vertoogschrift van de Inspecteur.