Conclusie
Nr. 33.895 Derde Kamer A Vennootschapsbelasting 1989 Mr Van Kalmthout Conclusie inzake X BV tegen De Staatssecretaris van Financiën
Parket, 16 november 1999
Edelhoogachtbaar college,
1. Inleiding
De belanghebbende, X BV, requirante tot cassatie, beschouwt deze zaak als een proefprocedure. De inzet is namelijk een vraag die zich in de praktijk vaker voordoet ingeval pensioenverplichtingen zijn ondergebracht bij een verzekeringsmaatschappij: op welke wijze moet bij de fiscale jaarwinstbepaling een rentestandkorting-depot worden behandeld, in samenhang met de passivering van nog verschuldigde inhaalpremies. Uit de gedingstukken blijkt dat ook enkele grote verzekeringsmaatschappijen indirect bij deze zaak betrokken zijn.
2. Korte beschrijving van de zaak
2.1. Belanghebbende heeft haar werknemers pensioentoezeggingen gedaan. Deze zijn vastgelegd in een pensioenreglement, dat in werking is getreden op 1 januari 1984. De pensioenen zijn gebaseerd op het “final-pay” systeem; de hoogte van het toegezegde ouderdomspensioen wordt bepaald door het salaris dat de werknemer geniet in het laatste dienstjaar. Voorts is aan de werknemers een voorwaardelijk recht op na-indexatie toegezegd; het pensioen zal nadat het is ingegaan worden aangepast aan de opgetreden prijsstijging, althans voorzover de daartoe benodigde middelen aanwezig zijn en tot een maximum van 3% per jaar.
2.2. De uit het pensioenreglement voortvloeiende verplichtingen tot het doen van uitkeringen heeft belanghebbende ondergebracht bij B NV, welke vennootschap later is opgegaan in C NV. Beide maatschappijen duid ik hierna aan als: de verzekeringsmaatschappij.
2.3. Met de verzekeringsmaatschappij heeft belanghebbende een overeenkomst tot collectieve verzekering gesloten, de Overeenkomst tot collectieve verzekering no. 002. Op grond daarvan is belanghebbende aan de maatschappij koopsommen en premies verschuldigd, berekend met een rekenrente van 4%. Indien evenwel de verzekeringsmaatschappij op de beleggingen ter dekking van de premiereserve in werkelijkheid een hoger rendement (overrente) behaalt, komt een deel daarvan aan belanghebbende toe. Dit aandeel in de overrente wordt elk jaar vastgesteld. Het staat vervolgens ter beschikking van belanghebbende.
2.4. De verzekeringsmaatschappij heeft in haar boeken, naast een rekening-courant, onder nummer 001 een depot-rekening op naam van belanghebbende geopend.1 Jaarlijks wordt ten gunste van deze depot-rekening belanghebbendes aandeel in de overrente, of een deel daarvan, geboekt. De op de depot-rekening te boeken bedragen worden door belanghebbende en de verzekeringsmaatschappij telkens in onderling overleg bepaald.
2.5. Belanghebbende heeft zich verplicht2 het tegoed van de depot-rekening
“(…) regelmatig te besteden ter verhoging van de pensioenrechten van de werknemers en/of hun nabestaande3 over vervulde dienstjaren (waaronder tevens te verstaan eventuele reeds ingegane pensioenen).”
2.6. Op 31 december 1989 bedroeg het tegoed op de depot-rekening f 109.887. Belanghebbende heeft dit tegoed niet verwerkt in haar balans.
2.7. Belanghebbende heeft een voorziening voor backserviceverplichtingen gevormd. Deze voorziening dekt de contante waarde van de op de balansdatum door belanghebbende nog verschuldigde “inhaalpremies”; premies voor pensioenaanspraken welke tot de balansdatum door werknemers van belanghebbende zijn opgebouwd. De voorziening voor backserviceverplichtingen beliep ultimo 1989 f 284.191.
2.8. De inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) heeft bij het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting 1989 het standpunt ingenomen dat belanghebbende niet zowel haar tegoed op de depot-rekening buiten beschouwing mag laten, als de contante waarde van de inhaalpremies ten volle mag passiveren. Daarom heeft hij de voorziening verminderd met een bedrag van f 109.887. Belanghebbende heeft tegen de correctie bezwaar gemaakt.
2.9. In beroep heeft het Hof Leeuwarden de Inspecteur in het gelijk gesteld.4
2.10. Het door belanghebbende (tijdig) ingestelde cassatieberoep berust op twee middelen van cassatie.
2.11. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
3. De passivering van inhaalpremies
3.1. De mogelijkheid om inhaalpremies voor verzekerde pensioenen te passiveren heeft in de jurisprudentie voor het eerst erkenning gevonden in de uitspraak van het Hof ’s-Hertogenbosch van 11 mei 1962, BNB 1963/53. Naar het oordeel van het Hof was een passiefpost op de fiscale balans, voorstellend de contante waarde van op pensioenpolissen verschuldigde back-servicepremie, in overeenstemming met goed koopmansgebruik. De toenmalige Staatssecretaris van Financiën heeft bij brief van 14 september 1962, nr. B2/14.144, te kennen gegeven deze beslissing juist te achten:
“In tegenstelling tot de insp. ben ik van mening, dat een werkgever die tegenover zijn personeel pensioenverplichtingen aangaat zowel in het geval, dat hij de pensioenverplichtingen in eigen beheer houdt, als in het geval, dat hij deze tegen een koopsom en/of jaarlijkse premies bij een verzekeringsmaatschappij onderbrengt, in het jaar waarin de verplichtingen worden aangegaan een bedrag gelijk aan de zgn. backservice ten laste van de winst mag brengen. (…)”
De brief van de Staatssecretaris is als voetnoot bij de uitspraak opgenomen in BNB. Zie voorts de uitspraak van Hof ’s-Gravenhage van 11 mei 1963, BNB 1964/38, eveneens voorzien van een voetnoot met daarin een mededeling van de Staatssecretaris.
3.2. Ook uw Raad heeft later in verschillende arresten - impliciet of expliciet - als uitgangspunt aanvaard dat de contante waarde van inhaalpremies mag worden gepassiveerd, bijvoorbeeld in HR 29 april 1970, BNB 1970/164, HR 13 maart 1974, BNB 1974/158, HR 1 oktober 1980, BNB 1980/333 en HR 6 oktober 1982, BNB 1983/47. In BNB 1980/333 overwoog uw Raad klip en klaar:
“dat het aan belanghebbende, die haar pensioenverplichtingen jegens haar werknemers heeft ondergebracht bij een verzekeringsmaatschappij tegen betaling van gelijkblijvende premies, is toegestaan op haar balans als passiefpost op te voeren de contante waarde van dat gedeelte van de toekomstige premies dat aan de reeds verstreken dienstjaren van haar werknemers kan worden toegerekend;”
Hiermee werd een einde gemaakt aan enige onzekerheid over de mogelijkheid tot passivering, ontstaan als gevolg van een minder gelukkig geformuleerde rechtsoverweging in het arrest HR 1 oktober 1975, BNB 1976/194.
3.3. Blijkens BNB 1970/164 en BNB 1974/158 dient de verplichting tot het betalen van inhaalpremies te worden gezien als een gewone langlopende schuld tot het doen van periodieke betalingen. De consequentie daarvan is dat de inhaalpremies contant moeten worden gemaakt met een rentefactor afgeleid van de marktrente voor langlopende leningen.
3.4. Bij het bepalen van de omvang van de inhaalpremies die voor passivering in aanmerking komen, dient de overeengekomen nominale premie in beginsel te worden verminderd met rentekortingen die na de balansdatum zullen worden genoten; zie BNB 1970/164. In BNB 1983/47, dat betrekking had op de hoogte van een verlies over het jaar 1976, oordeelde uw Raad in gelijke zin:
“dat het Hof heeft vastgesteld; dat belanghebbende de aan haar werknemers toegekende pensioenrechten bij D heeft verzekerd; dat belanghebbende recht heeft op een korting op de jaarpremies, welke verband houdt met de rentewinst van D, zijnde deze winst het verschil tussen de door D in de premies opgenomen rekenrente en de reële op de kapitaalmarkt geldende rente; dat de grootte van de korting jaarlijks wordt vastgesteld en gebaseerd is op het rendement van een in de overeenkomst met D omschreven pakket obligaties;
dat het Hof, uitgaande van deze vaststellingen, terecht heeft geoordeeld dat bij de waardering van de verplichting tot betaling van de pensioenpremies over dienstjaren van haar werknemers, welke reeds verstreken waren, voormelde korting - de rentestandkorting - naar het over 1976 bepaalde percentage in aanmerking dient te worden genomen;
3.5. Tussen beide onder 3.4. genoemde arresten bestaat echter wel enig verschil. In de eerste plaats is er een verschil waar het de uitwerking betreft van de regel dat slechts de inhaalpremies na aftrek van rentestandkortingen mogen worden gepassiveerd. Een probleem bij het vaststellen van “netto” inhaalpremies is natuurlijk dat de omvang van toekomstige rentestandkortingen niet zo eenvoudig te schatten is. Niettemin nam het Hof ‘s-Gravenhage in BNB 1970/164 aan dat rentestandkortingen van een bepaalde omvang als “redelijkerwijze vaststaand” konden worden beschouwd. Uw Raad ging daarin mee. In BNB 1983/47 is de benadering evenwel anders: daarin werd de feitelijke rentestandkorting over het in geschil zijnde jaar als grondslag genomen voor de bepaling van de in latere jaren te betalen netto inhaalpremies.
3.6. Een tweede, hier belangrijker verschil tussen beide arresten is dat BNB 1983/47 de mogelijkheid open lijkt te houden voor een uitzondering op de regel dat alleen de inhaalpremies na aftrek van rentestandkortingen mogen worden gepassiveerd. De belanghebbende in die procedure heeft in cassatie aangevoerd dat zij verplicht was de rentestandkorting te gebruiken voor verbetering van de pensioenen van haar werknemers. Zij verdedigde dat om die reden een passivering van de bruto inhaalpremies als goed koopmansgebruik kan worden aangemerkt. Uw Raad achtte het betreffende onderdeel van het cassatiemiddel weliswaar ongegrond, maar niet omdat het uitging van een onjuiste opvatting van hetgeen goed koopmansgebruik inhoudt. Het middel kon volgens uw Raad niet tot cassatie leiden omdat het feitelijke grondslag miste; de verplichting waarop de belanghebbende een beroep deed bleek niet uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding. Let wel, BNB 1983/47 heeft betrekking op een jaar waarin art. 9a Wet IB 1964 reeds van kracht was.
3.7. De vraag of de te passiveren inhaalpremies moeten worden verminderd met rentestandkortingen is trouwens ook aan de orde geweest in de procedure welke heeft geleid tot BNB 1974/158, zij het dat toen de belastingplichtige juist had afgezien van rentestandkortingen om de stichting pensioenfonds waaraan zij premies verschuldigd was in staat te stellen een buffer te vormen voor latere verhogingen van de pensioenen. Het Hof Amsterdam stond de belastingplichtige toe de contante waarde van de volledige inhaalpremies te passiveren. De kwestie heeft in cassatie geen rol meer gespeeld. Anders dan BNB 1983/47 ziet BNB 1974/158 op een jaar waarvoor art. 9a nog niet gold.
3.8. Het arrest BNB 1983/47 is in FED geannoteerd door Hoogendoorn.5 Het gaf hem o.m. aanleiding op te merken:
“Indien belangh. jegens de werknemers de verplichting zou zijn aangegaan om de kortingen te besteden voor pensioenaanpassingen, zou dan de premie vóór rentestandskorting als waarderingsmaatstaf voor de backservice aanvaardbaar zijn geweest? (…) Indien de ondernemer bij voorbaat zich verbonden heeft om afstand te doen van deze kortingen ten behoeve van pensioenverbeteringen, dan is de zojuist gestelde vraag mijns inziens slechts bevestigend te beantwoorden. Het doet hierbij niet ter zake of de bedragen van deze kortingen tot het vermogen van een zelfstandig fonds gaan behoren, of worden gesepareerd in een afzonderlijk depot bij de verzekeraar. Het doet hierbij niet ter zake of de pensioenverbeteringen uitsluitend betrekking hebben op de financiering van toeslagen van ingegane pensioenen dan wel op het optrekken van aanspraken (bijvoorbeeld ter aanpassing van final pay, of “achterbalkon”) van werknemers in hun actieve periode. Ik moge hier citeren uit de noot van Verburg onder HR 1974/158: “Gezien de functie van deze extra-dotatie, t.w. fondsvorming met het oog op toekomstige verplichtingen met betrekking tot verstreken dienstjaren, aanvaardde het Hof op dit punt de handelwijze van belangh., die zich bij de berekening van de backservice gebaseerd had op verschuldigde bruto-premie. De staatssecretaris was zo wijs om een beroep in cassatie achterwege te laten”.”
3.9. HR 8 december 1971, BNB 1972/26, het bekende coming-backservice arrest, stond de belanghebbende o.m. toe, naast een passiefpost wegens te betalen inhaalpremies gebaseerd op actuele pensioengrondslag een voorziening te vormen voor verhogingen van de reeds opgebouwde pensioenen ten gevolge van stijgingen van de pensioengrondslag na de balansdatum.
4. Het rentestandkorting-depot en art. 9a Wet IB 1964
4.1. BNB 1972/26 heeft de wetgever doen besluiten tot een ingreep waardoor de coming-backservice van pensioenen bij de fiscale jaarwinstbepaling toch grotendeels zou worden geëlimineerd. Het resultaat van die ingreep is art. 9a Wet IB 1964.
4.2. Het ontwerp van de wet6 waarbij art. 9a in de Wet IB 1964 is opgenomen voorzag oorspronkelijk in een betrekkelijk eenvoudig geformuleerde regeling:
“Bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst blijven kosten en lasten voor zover deze, al dan niet door tussenkomst van derden, rechtstreeks of zijdelings verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar, buiten aanmerking, ook al zou de omvang van deze kosten en lasten reeds bij het einde van het jaar vaststaan."
4.3. In het voorlopig verslag van de Tweede Kamer7 is o.m. aandacht besteed aan mogelijke ongewenste effecten van de voorgenomen wetswijziging. In dat verband is onder meer het volgende aan de orde gesteld8:
“Verschillende pensioenfondsen (…) werken op een gematigde rentebasis, zoals ook voorgeschreven door de Verzekeringskamer, en gebruiken hun overschotten uit dien hoofde, hetzij reglementair, hetzij buiten-reglementair, sinds jaar en dag voor de verbetering van ingegane pensioenen in verband met inflatie. Daartoe bevatten die fondsen ook nu stille reserves. De onderneming reserveert dan niet nog eens afzonderlijk voor de waardevastheid. Zal nu de belastingadministratie, met een artikel 9a in de hand, gaan eisen, dat de wetgever het verschil tussen de fondsreserve enerzijds en een lagere reserve naar hogere rekenrente anderzijds voor de belasting gaat activeren? Dit zou nu niet slechts een aanslag zijn op het bedrijfsleven, maar ook op de ontwikkeling van aanvaardbare pensioenvoorzieningen. Dezelfde problematiek doet zich voor bij ondernemingen, die hun pensioenverplichtingen hebben ondergebracht bij een levensverzekeraar en die ofwel de daar geboekte z.g. SL-korting bij de maatschappij hebben gedeponeerd voor waardevastheid, ofwel een recht op winstdeling hebben bedongen met dat doel ofwel voor dat doel een “sociaal fonds” in het leven hebben geroepen ofwel - weer anders - de ontvangen SL-korting inderdaad als winst plegen te nemen, ook fiscaal, maar verzekeringen hebben gesloten met een gegarandeerde klimming na pensioeningang van b.v. 3% of 5% per jaar.”
In de memorie van antwoord9 is hierop als volgt gereageerd10:
“Van de zijde van de V.V.D.-fractie wordt, met instemming van de S.G.P.-fractie, opgemerkt dat verschillende pensioenfondsen een gematigde, ook door de Verzekeringskamer voorgeschreven rekenrente hanteren, waardoor die fondsen impliciet beschikken over stille reserves. Zoals de ondergetekende in het onderdeel “De rekenrente” heeft uiteengezet, acht hij het niet in strijd met goed koopmansgebruik om bij de fiscale jaarwinstbepaling voor wat betreft aan pensioenfondsen verschuldigde premies aansluiting te blijven zoeken bij de door deze fondsen gehanteerde rekenrente, mits deze niet lager is dan 4% en uiteraard voor zover in de premies geen elementen zijn ingebouwd die betrekking hebben op toekomstige loon- of prijsontwikkelingen, bij voorbeeld door uit te gaan van pensioengrondslagen die zijn afgestemd op een loon dat uitgaat boven het actuele.
Terecht stellen deze leden, dat bij bedrijfs- en beroepspensioenfondsen de overrente, zijnde het verschil tussen de op de beleggingen gekweekte rente en de aan het opgebouwde kapitaal voor ingegane en niet ingegane pensioenen ten grondslag liggende rekenrente, wordt aangewend voor hetzij reglementaire, hetzij buiten-reglementaire verbetering van ingegane pensioenen in verband met inflatie of mede voor verhoging van pensioengrondslagen van nog niet-ingegane pensioenen in verband met reeds opgetreden inflatie. Bij pensioenverplichtingen ondergebracht bij verzekeringsmaatschappijen ligt dit anders. Ondernemingen die hun pensioenverplichtingen onderbrengen bij die maatschappijen betalen in beginsel wel premies die zijn gebaseerd op een rekenrente van 4%, doch tegelijkertijd bedingen zij daarop kortingen in verband met de huidige daarboven uitgaande rentestand. Deze kortingen zijn niet gebaseerd op het rendement dat de verzekeringsmaatschappijen maken van reeds aanwezige beleggingen, doch op het thans daarboven uitgaande onderstelde rendement dat de maatschappijen kunnen behalen bij belegging van de te ontvangen premies. Dit onderstelde rendement wordt afgeleid van het gemiddelde reële rendement van een bepaalde groep staatsleningen. Sommige ondernemingen hebben de gewoonte aan de op de premies te ontvangen kortingen geen nadere bestemming te geven. De kortingen verhogen uiteraard de (fiscale) winst. Anderen daarentegen deponeren, zoals deze leden vermelden, de te ontvangen rentekortingen bij de verzekeringsmaatschappij of storten de kortingen in een sociaal fonds, beide met het oog op aanpassing van te zijner tijd ingaande pensioenen. Weer anderen zien af van kortingen, doch hebben daartegenover een recht op winstdeling voor de polissen van de werknemers bedongen. Waar deze vormen van besteding van rentestandskortingen in wezen overeenkomen met de hiervoor vermelde wijze van aanwending van door pensioenfondsen gekweekte overrente, zullen de door een ondernemer aan een verzekeringsmaatschappij verschuldigde premies voor het bruto-bedrag daarvan als bedrijfslast aftrekbaar blijven. Uiteraard geldt als voorwaarde, dat de bij een verzekeringsmaatschappij gedeponeerde of in een sociaal fonds gestorte kortingen onherroepelijk voor het aangegeven doel moeten worden aangewend. Wordt evenwel een pensioenverzekering gesloten met een gegarandeerde klimming na pensioeningangsdatum van bij voorbeeld 3 à 5% per jaar, dan heeft de premie, zowel vóór als na aftrek van rentestandskortingen, voor deel11 betrekking op toekomstige loon- of prijsontwikkelingen. Dit gedeelte zal dan ook, overeenkomstig de strekking van het voorgestelde artikel 9a, niet in het jaar van betaling als bedrijfslast in aftrek kunnen komen.”
4.4. De beperking van de werkingsfeer van art. 9a zoals in de memorie van antwoord uiteengezet, strookt mijns inziens niet met de destijds voorliggende wettekst. Van betekenis is dit echter niet, want in de loop van het wetgevingsproces is de tekst van art. 9a aanzienlijk aangevuld en genuanceerd. Door een nota van wijzigingen12 is de bepaling, voorzover hier van belang, komen te luiden:
“1. Bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst blijven kosten en lasten voor zover deze, al dan niet door tussenkomst van derden, rechtstreeks of zijdelings verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar, buiten aanmerking, ook al zou de omvang van deze kosten en lasten reeds bij het einde van het jaar vaststaan. (…) Echter vindt in geval van betaling in het kalenderjaar of een van de volgende jaren, het in aanmerking nemen van de kosten en lasten uiterlijk plaats in het jaar van betaling. (…)
2. Het bepaalde in het eerste lid met betrekking tot betalingen is voor pensioenvoorzieningen (…) slechts van toepassing indien de betalingen plaatsvinden in de vorm van krachtens een pensioenregeling verschuldigde premies of koopsommen aan een pensioenfonds of een verzekeringsmaatschappij; daarbij blijft het in de premies of koopsommen begrepen bestanddeel voor toekomstige wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen buiten aanmerking voor zover dit bestanddeel uitgaat boven het bedrag dat nodig is om de opgebouwde pensioenrechten, ter zake waarvan aan het fonds of de maatschappij geen premies of koopsommen meer moeten worden betaald, te kunnen aanpassen aan een wijziging in de hoogte van lonen of prijzen van vier percent per jaar.13
(…)”
4.5. Blijkens de bijbehorende toelichting geeft de nota van wijzigingen o.m.
“(…) uitvoering aan het besluit van het Kabinet om het onderhavige wetsontwerp zodanig te wijzigen, dat in aan pensioenfondsen of verzekeringsmaatschappijen verschuldigde premies of koopsommen begrepen elementen voor coming-backservice binnen bepaalde grenzen volledig in aftrek kunnen worden gebracht in het jaar van betaling. (…)”14
De toelichting zegt voorts:
“Het (…) tweede lid van art. 9a verbindt, wat de coming-back-service-elementen voor pensioenvoorzieningen betreft, aan de aftrekbaarheid in het jaar van betaling een viertal voorwaarden.
Daarbij zij vooraf opgemerkt, dat art. 9a, tweede lid, voor verkrijging van de aftrek niet als eis stelt dat de pensioenrechten waarde- of welvaartsvast moeten zijn. Ook bij pensioenregelingen op eindloonbasis is - binnen de gestelde grenzen - aftrek mogelijk voor premies en koopsommen waarin een bestanddeel is begrepen voor toekomstige verhogingen van de aan het einde van het jaar bereikte pensioengrondslag wegens in latere jaren toe te kennen algemene of individuele salarisverhogingen. Uitgaande van de hoofdgedachte van het wetsontwerp maakt het immers geen verschil door welke oorzaak de pensioengrondslagen in de toekomst worden verhoogd.
(…)
De vierde voorwaarde betreft de omvang van de betalingen. In de nota naar aanleiding van het eindverslag is vermeld, dat de in de premies of koopsommen ingebouwde factor voor toekomstige loon- of prijsstijgingen niet hoger mag zijn dan 4% ’s-jaars. Daarbij is ervan uitgegaan, overeenkomstig het gestelde in de memorie van antwoord, dat premies en koopsommen die zijn afgestemd op de pensioengrondslag aan het einde van het jaar en waaraan een rekenrente van 4% of hoger ten grondslag ligt, geen factor voor toekomstige loon- of prijsstijgingen bevatten. Uitgangspunt zijn de aan het einde van het jaar van winstberekening bestaande pensioenrechten, gebaseerd op de dan geldende pensioengrondslag, derhalve zonder toekomstige verhogingen. De woorden “opgebouwde pensioenrechten” brengen tot uitdrukking, dat het in de premies of koopsommen begrepen coming-backservicebestanddeel niet beperkt behoeft te blijven tot het in het jaar opgebouwde pensioenrecht, doch dat het mede betrekking kan hebben op reeds in voorafgaande jaren opgebouwde pensioenrechten, indien de voor deze rechten opgebouwde coming-backservice niet toereikend is voor een jaarlijkse aanpassing van de rechten - zowel voor als na ingang van het pensioen - met maximaal 4%. Wel dienen ook deze coming-backservicebetalingen voor in het verleden opgebouwde pensioenrechten te geschieden krachtens een uit de pensioenregeling voortvloeiende verplichting. De woorden “ter zake waarvan aan het fonds of de maatschappij geen premies of koopsommen meer moeten worden betaald” geven aan dat uitsluitend coming-backservicebetalingen voor opgebouwde en reeds gefinancierde pensioenrechten voor aftrek in aanmerking komen. Voor zover er voor toegekende pensioenrechten nog niet is betaald, bijvoorbeeld in gevallen waarin nog betalingen moeten worden verricht in de vorm van al dan niet reeds vastgestelde inhaalpremies, kunnen eventuele coming-backservicebetalingen voor deze nog niet gefinancierde pensioenrechten eerst tot een aftrek leiden naarmate de inhaalpremies worden voldaan.
(…)”15
5. Cassatiemiddel I
5.1. Belanghebbende en de Inspecteur zijn allebei ervan uitgegaan dat de bedragen die zijn bijgeschreven op de depot-rekening bij de verzekeringsmaatschappij het vermogen van belanghebbende blijvend hebben verlaten. Bij dit eensluidende standpunt van partijen heeft het Hof zich (terecht) aangesloten (r.o. 5.8. van de bestreden uitspraak).
5.2. Bij de beoordeling van de middelen moet voorts worden vooropgesteld dat het in deze zaak niet gaat om de vraag of toekomstige rentestandkortingen op belanghebbendes voorziening voor backserviceverplichtingen in mindering moeten worden gebracht dan wel moeten worden geactiveerd. In geschil zijn de rentekortingen die tot de balansdatum (31 december 1989) reeds zijn genoten en zijn bijgeschreven op de depot-rekening.
5.3. Is een rentestandkorting-depot bestemd voor de toekomstige verbetering van pensioenrechten, om deze aan te passen aan gestegen lonen of prijzen, dan komt men toe aan de in art. 9a Wet IB 1964 opgenomen regeling. De bijschrijvingen op de depot-rekening vormen dan immers kosten (van pensioenen) welke verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar. In het onderhavige geval zijn de bijschrijvingen - omdat de desbetreffende bedragen het vermogen van belanghebbende blijvend hebben verlaten - aan te merken als betalingen.
5.4. Uit de tekst en de geschiedenis van de totstandkoming van art. 9a valt op te maken dat een rentestandkorting-depot, voorzover het ertoe dient pensioenen aan te passen aan toekomstige stijgingen van lonen of prijzen, bij de fiscale jaarwinstbepaling in beginsel niet in aanmerking behoeft te worden genomen. Dat is een afwijking van de hoofdregel van art. 9a. Wel gelden hierbij enkele restricties. Eén daarvan is dat de verbetering van de pensioenen niet verder mag gaan dan 4% per jaar. Een andere is dat de aanpassing alleen mag betreffen pensioenrechten die op de balansdatum zijn opgebouwd èn afgefinancierd. Dit laatste impliceert dat een rentestandkorting-depot niet bij de winstbepaling buiten beschouwing kan blijven voorzover het is bestemd voor de verhoging van pensioenrechten die op de balansdatum weliswaar zijn opgebouwd, maar waarvoor nog inhaalpremies verschuldigd zijn. Daarbij maakt het geen verschil of de verhoging van de pensioenrechten voortvloeit uit een stijging van de pensioengrondslag dan wel uit de indexering van een ingegaan pensioen.
5.5. Ingeval art. 9a Wet IB 1964 ertoe leidt dat een rentestandkorting-depot bij de jaarwinstbepaling in aanmerking moet worden genomen, kan dit geëffectueerd door in de fiscale balans een transitoire actiefpost op te nemen.
5.6. Ik onderken in het eerste cassatiemiddel o.m. de stelling dat een rentestandkorting-depot, bestemd voor de aanpassing van pensioenrechten aan de ontwikkeling van lonen of prijzen, bij de fiscale jaarwinstbepaling steeds buiten beschouwing mag blijven. Die stelling komt overeen met het primaire standpunt dat belanghebbende voor het Hof heeft ingenomen.16 Zij is gebaseerd op de uiteenzetting in de memorie van antwoord betreffende het wetsontwerp 13.004 welke is geciteerd in punt 4.3. hiervoor. Naar ik meen gaat deze stelling niet op. De wetgever heeft in een later stadium een nuancering aangebracht, en toen ook zijn bedoeling (beter) in de bewoordingen van art. 9a uitgedrukt; zie de punten 4.4. en 4.5. hiervoor. Coming-backservicebestanddelen in de koopsommen of premies voor pensioenen kunnen niet in aftrek worden gebracht indien zij betrekking hebben op (opgebouwde) pensioenrechten waarvoor op zich nog koopsommen of premies dienen te worden betaald. Ik zie geen reden hierbij een uitzondering te maken voor coming-backservicebetalingen die de vorm hebben van stortingen in een rentestandkorting-depot.
5.7. Denkbaar is dat een rentestandkorting-depot niet wordt gebruikt voor de toekomstige verbetering van pensioenrechten, maar bijvoorbeeld ter delging van een op de balansdatum bestaande schuld aan inhaalpremies. In dat geval komt art. 9a niet in beeld, aangenomen dat de opgebouwde pensioenrechten zijn afgestemd op (ten hoogste) het salarisniveau per balansdatum.
5.8. In een situatie als bedoeld onder punt 5.7. representeert het rentestandkorting-depot in wezen een (vooruit)betaling op de schuld aan inhaalpremies. Inzoverre dient ofwel het depot op de voorziening voor backserviceverplichtingen in de balans in mindering te worden gebracht, ofwel - wat op hetzelfde neerkomt - het depot te worden geactiveerd als waardecorrectie op de voorziening.
5.9. Het pensioenreglement van belanghebbende bepaalt, voorzover in cassatie van belang:
“ Artikel 5. Ouderdomspensioen
1. (…)
2. Het jaarlijks ouderdomspensioen bedraagt, bij het in dienst blijven tot de pensioendatum, voor elk meetellend dienstjaar tot de pensioendatum 1¾% van de laatst vastgestelde pensioengrondslag.
(…)
Artikel 14. Uitvoering pensioenreglement
1. (…)
2. a. De financiering van de ingevolge dit reglement gesloten verzekering vanouderdoms-, weduwen- en wezenpensioen geschiedt tegen storting van periodieke koopsommen.
Bij het sluiten van een verzekering en voorts op elke 1 januari wordt een koopsom vastgesteld voor het voor dat jaar toe te kennen ouderdoms-, weduwen- en wezenpensioen, alsmede een risicopremie voor het verschil tussen het totaal te bereiken weduwen- en wezenpensioen en het reeds ingekochte weduwen- en wezenpensioen.
(…)
(…)
Artikel 16. Toeslagen
1. Jaarlijks op 1 januari van elk jaar worden - indien en voor zover de daartoe benodigde middelen aanwezig zijn-:
a. de reeds ingegane ouderdomspensioenen tot de dag van overlijden (alsmede de daarbij behorende nog niet ingegane weduwen- en wezenpensioenen),
b. de reeds ingegane (tijdelijk) weduwen- en wezenpensioenen tot de dag van overlijden of (eerdere) reglementaire beëindiging,
c. de pensioengrondslagen van degenen voor wie op of na 1 januari 1983 door B NV vrijstelling van betaling van koopsommen en premies is verleend, aangepast aan de stijging van de geschoonde prijsindex van de gezinsconsumptie volgens de publicaties van het Centraal Bureau voor de Statistiek (…), tot een maximum van 3%.”
2. (…)
3. De eerste verhoging vindt plaats op de 1e januari volgende op de ingangsdatum respectievelijk de datum van premievrijstelling.
De verhogingen zullen worden verzekerd bij de B NV op het moment dat de uitbetaling van de toeslag op de pensioenen bedoeld onder 1. en 2. een aanvang neemt, respectievelijk het moment waarop de onder 1.c bedoelde pensioengrondslag wordt verhoogd.
4. Indien en voor zover in enig jaar wegens gebrek aan beschikbare middelen vorenomschreven verhogingen niet of slechts gedeeltelijk kunnen worden doorgevoerd, zal de hierdoor ontstane achterstand in de volgende jaren worden ingelopen, zodra de beschikbare middelen als in lid 1 omschreven dit mogelijk maken.”
5.10. Art. 5, lid 3, van de Overeenkomst tot collectieve verzekering no. 002 houdt in:
“Artikel 5. Depot-rekening
(…)
3. De werkgever verbindt zich het tegoed van genoemde rekening regelmatig te besteden ter verhoging van de pensioenrechten van de werknemers en/of hun nabestaande over vervulde dienstjaren (waaronder tevens te verstaan eventuele reeds ingegane pensioenen). Besteding van het tegoed tijdens de contractsduur van deze overeenkomst geschiedt door het sluiten van aanvullende verzekeringen bij de verzekeraar.
Indien deze overeenkomst mocht worden beëindigd, zal de besteding van het tegoed terstond plaatsvinden door het sluiten van aanvullende verzekeringen bij de verzekeraar of bij een door de werkgever aan te wijzen andere verzekeringsmaatschappij of pensioenfonds.”
5.11. Belanghebbende heeft voor het Hof als subsidiair standpunt verdedigd dat de met de verzekeringsmaatschappij gesloten overeenkomst betreffende het depot niet dwingt tot, en geen ruimte laat voor, de aanwendingsmogelijkheid van affinanciering van backserviceverplichtingen.17 Als meer subsidiair standpunt heeft zij naar voren gebracht dat zij niet naar eigen inzicht een bestemming kan geven aan de gedeponeerde gelden.18
Ter toelichting van deze standpunten heeft belanghebbende voor het Hof o.m. aangevoerd19:
“De inspecteur huldigt de opvatting dat uit art. 5, lid 3, van de onderhavige overeenkomst duidelijk kan worden afgeleid dat het bij C NV aangehouden depot onder nummer 001 kan worden aangewend ter financiering van de backservice.
Belanghebbende bestrijdt dat de onderhavige bepaling ruimte laat voor een dergelijke aanwendingsmogelijkheid.
(…)
Het gaat hierbij om de uitleg van het begrip “verhoging van pensioenrechten”.
De toegekende pensioenrechten liggen rechtsreeks vast in artikel 5, lid 2 van het pensioenreglement. De financiering ervan is geregeld in artikel 14, lid 2a van het pensioenreglement (waaronder de financiering van de backservice).
Volgens vermeld reglement is toegekend een zogenoemd finalpay-recht waarbij reguliere verhoging van de pensioenrechten plaatsvindt bij stijging van de pensioengrondslag ten gevolge van salarisverhoging (prijscompensatie c.q. salarisverbetering).
Met “verhoging” in artikel 5, lid 3 van de depotovereenkomst is expliciet iets anders bedoeld dan het al in artikel 5, lid 2 van het pensioenreglement vastgelegde final pay-recht. Bedoeld is een extra verhoging (toeslag) van de reglementaire final pay-rechten. Dit blijkt ook uit de brief van C NV van 17 oktober 1991 (bijlage 5).
Aanwijzing voor deze door belanghebbende voorgestane uitleg vormt tevens het feit, dat artikel 5, lid 3 van de depotovereenkomst spreekt van het sluiten van aanvullende verzekeringen bij de verzekeraar.
Hiermee is dus duidelijk iets anders bedoeld dan de reglementaire verhogingen.
Het depot wordt louter aangewend voor het toeslagbeleid, opgenomen in artikel 16 van Pro het pensioenreglement en mag en kan dus niet worden gebruikt voor andere doeleinden.
(…)
Het toeslagbeleid, opgenomen in artikel 16 van Pro het pensioenreglement, van belanghebbende beoogt jaarlijkse aanpassing van (hierbij het pensioenreglement op dit onderdeel citerend):
“a. de reeds ingegane ouderdomspensioenen - tot de dag van overlijden (alsmede de daarbij behorende nog niet ingegane weduwen- en wezenpensioenen);
b. de reeds ingegane (tijdelijke) weduwen- en wezenpensioenen tot de dag van overlijden of (eerdere) reglementaire beëindiging;
c. de pensioengrondslagen van degenen voor wie op of na 1 januari 1983 door B NV (C NV) vrijstelling van betaling van koopsommen en premies is verleend.”
(…)
Het toeslagbeleid wordt overigens gevoerd voor zover daartoe voldoende middelen in het depot aanwezig zijn.
(…)
Uit de brief van C NV van 17 oktober 1991 (bijlage 5) valt op te maken dat de dotaties aan het betwiste rentestandkortingdepot zijn afgestemd op de financiële verplichting uit hoofde van belanghebbendes toeslagregeling.voor zover er voldoende middelen in het depot aanwezig zijn adviseert C NV de dotaties te begrenzen.
Voor backservice-financiering is dan ook geen financiële ruimte aanwezig: het depot dient uitsluitend het toeslagbeleid (blijkens het contract in combinatie met de brief van 17 oktober 1991).”
5.12. In r.o. 5.1. van de bestreden uitspraak heeft het Hof zijn uitgangspunt bij de beoordeling van het geschil geformuleerd. Volgens het Hof staat in dit geding centraal de vraag hoe waardering dient plaats te vinden van verplichtingen die voortkomen uit pensioentoezeggingen als door belanghebbende aan haar werknemers gedaan. Daaraan heeft het toegevoegd:
“Reeds ingegane pensioenen van ex-werknemers spelen daarbij sinds de uitspraak op het bezwaarschrift geen rol.”
5.13. Het aldus geformuleerde uitgangspunt, in het bijzonder het hier geciteerde deel van r.o. 5.1. is voor mij onbegrijpelijk. Belanghebbende heeft nu juist als een van de kernpunten van haar betoog gemaakt, dat het depot nr. 001 ertoe dient om toeslagen te geven op reeds ingegane pensioenen. De reeds ingegane pensioenen spelen in de stellingen van belanghebbende wel degelijk een rol en mogen daarom bij de beoordeling van het geschil niet buiten beschouwing blijven.
5.14. In de r.o. 5.5. en 5.6. is het Hof tot het oordeel gekomen dat de in het depot nr. 001 gestorte rentestandkorting geen andere bestemming kan volgen dan financiering van door belanghebbende jegens haar werknemers aangegane backserviceverplichtingen, en dat belanghebbende daarom geacht moet worden de gelden uit rentestandkortingen op voorhand die bestemming te hebben gegeven. Het komt mij aannemelijk voor dat het in r.o. 5.1. geformuleerde - onbegrijpelijke - uitgangspunt van het Hof mede ten grondslag ligt aan de r.o. 5.5. en 5.6. De (feitelijke) beslissingen in de r.o. 5.5. en 5.6. berusten daardoor op een ondeugdelijk fundament.
5.15. Bovendien is r.o. 5.5. ook op zich genomen niet begrijpelijk. Ter motivering van zijn oordeel dat de in het depot gestorte rentestandkorting geen andere bestemming kan volgen dan de financiering van backserviceverplichtingen verwijst het Hof naar de tussen belanghebbende en de verzekeringsmaatschappij gesloten Overeenkomst tot collectieve verzekering nr. 002. Maar die overeenkomst laat onmiskenbaar ruimte om de in het depot gestorte gelden anders aan te wenden dan voor de financiering van backserviceverplichtingen; de overeenkomst biedt belanghebbende met name de mogelijkheid tot het verlenen van toeslagen op reeds ingegane pensioenen (zie punt 5.10. hiervoor). De opmerking van het Hof in r.o. 5.7. dat naar de bewoordingen van art. 5, derde lid, van de Overeenkomst tot collectieve verzekering nr. 002 de op de depot-rekening gestorte gelden uitsluitend kunnen worden aangewend voor financiering van op belanghebbende rustende backserviceverplichtingen is mijns inziens onjuist. Dat belanghebbende ook reeds ingegane pensioenen mag verhogen wordt in in art. 5, lid 3 immers expressis verbis gezegd; weliswaar tussen haakjes, maar daarom niet minder duidelijk. De redenering van het Hof in de r.o. 5.5. en 5.6. - de laatstgenoemde r.o. bouwt voort op de eerstgenoemde - is dan ook niet sluitend.
5.15. Het voorgaande brengt mee dat naar mijn mening het eerste cassatiemiddel doel treft voorzover het de r.o. 5.1., 5.5., 5.6. en 5.7. bestrijdt. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing naar een ander gerechtshof moet volgen voor een nieuwe behandeling van de zaak in volle omvang, met inbegrip van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel.
5.16. In mijn opvatting dient het onderzoek na verwijzing zich te richten op - kort gezegd - de bestemming van het tegoed op de depot-rekening nr. 001. In hoeverre omvat die bestemming
a. de toekomstige verhoging van pensioenrechten - al dan niet na de ingangsdatum - welke op de balansdatum al zijn afgefinancierd; of
b. de toekomstige verhoging van pensioenrechten waarvoor op de balansdatum nog premies of koopsommen verschuldigd zijn; of
c. de afbetaling van een op de balansdatum bestaande schuld aan inhaalpremies terzake van opgebouwde pensioenrechten?
Slechts voorzover het depot bestemd is voor mogelijkheid a., kan het bij de jaarwinstbepaling buiten aanmerking blijven.
6. Cassatiemiddel II
Nu ’s Hofs uitspraak op het eerste middel moet worden vernietigd en de zaak dient te worden verwezen voor een onderzoek in volle omvang, behoeft het tweede middel geen bespreking.
7. Conclusie
Cassatiemiddel I gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar ander gerechtshof ter verdere behandeling.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
Belanghebbende heeft nog een depot-rekening bij dezelfde verzekeringsmaatschappij, nl. depot nr. 003. Over die depot-rekening bestond aanvankelijk eveneens een geschil tussen belanghebbende en de belastingdienst. Bij uitspraak op het bezwaarschrift is echter tegemoet gekomen aan belanghebbendes bezwaar betreffende dàt geschilpunt.
2 Zie art. 5, lid 3, van de Overeenkomst tot collectieve verzekering no. 002, bijlage 3 bij het aanvullende beroepschrift voor het Hof.
3 Ongetwijfeld is bedoeld: nabestaanden.
4 Hof Leeuwarden, 24 oktober 1997, nr. BK 592/94. Een korte samenvatting van de uitspraak is opgenomen in VN 1998/11.1.1.
5 FED IB ’64 : Art. 9 : 391.
6 Zitting TK 1973-1974, kamerstuk 13.004, nr.2.
7 Zitting TK 1974-1975, kamerstuk 13.004, nr. 4.
8 Op blz. 19.
9 Zitting TK 1974-1975, kamerstuk 13.004, nr. 5.
10 Kamerstuk 13.004, nrs. 5-6, blz. 39 en 40.
11 Bedoeld zal zijn: een deel.
12 Zitting TK 1974-1975, kamerstuk 13.004, nr. 9.
13 Dit lid 2 is later vernummerd tot lid 3.
14 Zitting TK 1974-1975, kamerstuk 13.004, nrs. 8-10, blz. 26.
15 Zitting TK 1974-1975, kamerstuk 13.004, nrs. 8-10, blz. 27 en 28.
16 Aanvullend beroepschrift voor het Hof, blz. 4, eerste alinea.
17 Aanvullend beroepschrift voor het Hof, blz. 4, tweede alinea.
18 Aanvullend beroepschrift voor het Hof, blz. 4, derde alinea.
19 Aanvullend beroepschrift voor het Hof, blz. 11 t/m 13.