Conclusie
Nr. 34.255
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1993
Mr Van Kalmthout
Conclusie inzake
X B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Parket, 7 februari 2000
Edelhoogachtbaar college,
1. Korte beschrijving van de zaak
1.1. Eiseres tot cassatie, X BV (hierna: belanghebbende), is opgericht op 30 maart 1990. Zij exploiteert, onmiddellijk of middellijk, een patisserie-, chocolaterie- en glaceriebedrijf. Haar eerste boekjaar liep van de oprichtingsdatum t/m 31 december 1990. De boekjaren daarna zijn gelijk aan het kalenderjaar.
1.2. Alle aandelen in belanghebbende worden sinds de oprichting gehouden door A. Laatstgenoemde heeft zijn voordien voor eigen rekening gedreven onderneming in belanghebbende ingebracht naar de toestand op 1 januari 1989. De resultaten van de onderneming over de periode 1 januari 1989 - 30 maart 1990 zijn begrepen in de winst van belanghebbende over het eerste boekjaar.
1.3. A en zijn echtgenote zijn de enige bestuurders van belanghebbende.
1.4. Over de jaren 1989 t/m 1993 heeft belanghebbende aan A feitelijk de volgende arbeidsbeloningen uitgekeerd:
Over 1989 f 0
Over 1990 f 6.000
Over 1991 f 0
Over 1992 f 60.887
Over 1993 f 64.792
1.5. Op 27 januari 1992 heeft een algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende plaatsgevonden. De notulen daarvan houden in, voorzover in cassatie van belang:
“(…) De jaarrekening 1990 wordt goedgekeurd. Deze jaarrekening omvat tevens het jaar 1989. (…) In de jaren 1989 en 1990 is tussen de vennootschap en haar directeur, A, overeengekomen dat de reële arbeidsbeloning voor deze directeur in deze jaren gesteld dient te worden op respectievelijk f 250.000 en f 260.000.
Het verschil tussen de reële arbeidsbeloning en de werkelijk uitgekeerde arbeidsbeloning zal in de toekomst aan de directeur worden uitgekeerd. De datum van uitkering zal in de toekomst in onderling overleg worden vastgesteld. Tot de datum van uitkering zullen deze bedragen renteloos en niet invorderbaar zijn. Tevens zal aan de directeur in de toekomst een pensioen worden toegekend op basis van deze reële arbeidsbeloning.”
1.6. Ook op 18 september 1992 en 28 mei 1993 hebben algemene vergaderingen van aandeelhouders plaatsgehad. Daarin zijn de jaarrekeningen over 1991 en 1992 goedgekeurd. De notulen van deze vergaderingen vermelden dat voor de jaren 1991 en 1992 tussen belanghebbende en A afspraken zijn gemaakt, overeenkomend met de hiervóór weergegeven afspraken voor 1989 en 1990. De reële arbeidsbeloning voor 1991 werd daarbij op f 275.000 gesteld, die voor 1992 op f 285.000.
1.7. Op 29 december 1993 hebben belanghebbende en A een schriftelijke overeenkomst gesloten waarin is bepaald, voorzover in cassatie van belang:
“In aanmerking nemende:
dat A als bestuurder werkzaam is bij de B.V.;
dat partijen er in de jaren 1989 t/m 1993 mee bekend waren dat de aan A toegekende arbeidsbeloning te laag was vastgesteld;
- dat partijen dit verschil, zijnde de reële arbeidsbeloning minus de werkelijke, als volgt hebben vastgesteld:
- 1989 f 250.000
- 1990 f 254.000
- 1991 f 275.000
- 1992 f 224.123
- 1993 f 235.208
- dat het voor partijen nimmer de bedoeling is geweest om
deze bedragen in deze jaren uit te keren;
- dat partijen zijn overeengekomen dat het extra toe te kennen, doch niet uitgekeerde salaris steeds in het veertiende jaar na het jaar waar het salaris betrekking op heeft wordt uitgekeerd, derhalve voor het eerst het extra salaris over 1989 in het jaar 2003;
dat het niet uitgekeerde salaris voor genoemde datum niet vorderbaar en/of inbaar en/of rentedragend zal zijn.
Verklaren te zijn overeengekomen:
1. Het over de jaren 1989 t/m 1993 aan A extra toegekende salaris zal door de BV worden gereserveerd en worden uitgekeerd in het veertiende jaar volgend op het jaar waarvoor dit extra salaris is toegekend. Aldus wordt het extra toegekende salaris over 1989 uitgekeerd in het jaar 2003, dat van 1990 in 2004 enzovoorts.
2. Het niet uitgekeerde salaris is voor het jaar van uitkering als bedoeld in artikel 1 niet Pro vorderbaar en/of inbaar en/of rentedragend. (…)
1.8. Belanghebbende heeft in haar balans per 31 december 1993 - onder de naam “reserve uitgesteld salaris” - een passiefpost wegens uitgestelde arbeidsbeloningen van A opgenomen ten bedrage van f 585.580. Dit bedrag heeft voor f 97.340 betrekking op een uitgestelde arbeidsbeloning over 1993. Voor het overige, dus voor f 488.240, heeft het betrekking op uitgestelde arbeidsbeloningen over de jaren 1989 t/m 1992. Het betreft hier contant gemaakte bedragen, die op zich niet in geschil zijn.
1.9. De inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) heeft zich op het standpunt gesteld dat voornoemde passiefpost niet aanvaardbaar is voorzover deze het bedrag van f 488.240 omvat, dat op de jaren 1989 t/m 1992 ziet.
1.10. De Inspecteur is door het Hof ’s-Gravenhage (hierna: het Hof) in het gelijk gesteld.
1.11. Het Hof heeft aan zijn beslissing in de eerste plaats ten grondslag gelegd zijn oordeel dat geen sprake is
“(…) van in de jaren 1989 tot en met 1992 rechtsgeldig gesloten overeenkomsten, waaruit voor belanghebbende juridisch afdwingbare verplichtingen voortvloeiden, die nagekomen moesten worden”(r.o. 6.2., slot),
maar
“(…) van op 29 december 1993 door belanghebbende, achteraf, - onverplicht - toegekende salarisverhogingen over de jaren 1989 tot en met 1992” (r.o. 6.3.).
1.12. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat aan de toekenning van de salarisverhogingen geen zakelijke motieven ten grondslag liggen, doch de bedoeling de aandeelhouder te bevoordelen en een mogelijkheid tot belastinguitstel te benutten. Daarom ziet het Hof hierin niet een zakelijke last, maar een niet aftrekbare uitdeling van winst (r.o. 6.5.).
1.13. Ten slotte heeft het Hof in r.o. 6.6. een overweging ten overvloede gegeven, ingeval wèl zou moeten worden aangenomen dat belanghebbende in de jaren 1989 t/m 1992 rechtsgeldig de in geschil zijnde verplichtingen is aangegaan:
“(…) geoordeeld moet worden dat bewust is afgezien van passivering en zelfs van vermelding in de jaarrekeningen over die jaren. Goed koopmansgebruik, dat ook toestaat om pas in de jaren van daadwerkelijke betaling de alsdan betaalde bedragen ten laste van de fiscale winst te brengen, staat dan niet toe om de achterwege gelaten passivering in een later jaar weer in te halen.”
1.14. Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende (tijdig) beroep in cassatie ingesteld, onder aanvoering van een tweetal klachten.
2. Bespreking van klacht 1
2.1. Klacht 1 mondt uit in het verwijt, dat het Hof ten onrechte is uitgegaan van de opvatting dat het vaststellen in 1993 van de data waarop de arbeidsbeloningen aan A zullen worden uitgekeerd de eerdere afspraken tussen belanghebbende en A onzakelijk heeft gemaakt. Zie de laatste volzin van de klacht.
2.2. Het komt mij voor dat dit verwijt berust op een onjuiste lezing van de bestreden uitspraak. Van een opvatting als hier bedoeld is het Hof niet uitgegaan. Het Hof heeft aangenomen dat belanghebbende en A vóór 29 december 1993 ter zake van de extra arbeidsbeloningen geen rechtsgeldige overeenkomsten met elkaar hebben gesloten, of anders gezegd: geen bindende afspraken met elkaar hebben gemaakt. Van het alsnog onzakelijk maken van afspraken wordt in de uitspraak dan ook niet gerept, wat daarvan overigens ook moge zijn.
2.3. In klacht 1 valt nog een ander verwijt te onderkennen. Er wordt in aangevoerd dat het Hof heeft miskend dat in de jaren vóór 1993 weliswaar geen juridisch afdwingbare verplichting voor belanghebbende is ontstaan, maar wel een verplichting welke in die jaren nog niet bepaalbaar was. Door in 1993 de data van uitkering van de arbeidsbeloningen vast te stellen, hebben partijen naar redelijkheid en billijkheid uitvoering gegeven aan deze eerder ontstane verplichting.
Deze stelling meen ik aldus te moeten begrijpen, dat volgens belanghebbende in de jaren vóór 1993 voor haar wel degelijk civiele verbintenissen tot het betalen van extra arbeidsbeloningen zijn ontstaan, zij het dat die verbintenissen in die jaren nog niet opeisbaar of anderszins afdwingbaar waren. In deze gedachtegang is door de overeenkomst van 29 december 1993 slechts een nadere uitwerking gegeven - met inachtneming van redelijkheid en billijkheid - aan de in de jaren vóór 1993 ontstane verbintenissen van belanghebbende.
2.4. De vraag of vóór de overeenkomst van 29 december 1993 voor belanghebbende verbintenissen tot het betalen van extra arbeidsbeloningen aan A hebben bestaan, heeft het Hof getoetst aan art. 6 : 227 BW, luidend:
“De verbintenissen die partijen op zich nemen, moeten bepaalbaar zijn.”
Deze bepaling is geschreven voor overeenkomsten, maar ingevolge art. 6 : 216 BW is zij in beginsel van overeenkomstige toepassing op andere meerzijdige vermogensrechtelijke rechtshandelingen. Dit laatste is hier niet zonder belang, omdat op grond van art. 2 : 245 BW de bezoldiging van een bestuurder van een BV door de algemene vergadering van aandeelhouders wordt vastgesteld, tenzij bij de statuten anders is bepaald. Kennelijk is het Hof ervan uitgegaan dat art. 6 : 227 mede van toepassing is op een besluit waarbij de bezoldiging van de bestuurder van een BV wordt geregeld.1 Die opvatting acht ik juist.
2.5. In r.o. 6.2. ligt besloten dat naar ’s Hofs oordeel vóór de overeenkomst van 29 december 1993 niet aan de hand van objectieve factoren kon worden aangegeven op welke tijdstippen de extra arbeidsbeloningen van A opeisbaar zouden worden, zelfs niet met behulp van redelijkheid en billijkheid. Dit oordeel is zozeer verweven met de feiten, dat het in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst. Onbegrijpelijk acht ik het geenszins.
2.6. Een verbintenis waarvoor met geen mogelijkheid een tijdstip van opeisbaarheid kan worden bepaald, is in wezen niet afdwingbaar. En afdwingbaarheid is een essentieel kenmerk van een volwaardige civiele verbintenis. Ontbreekt de afdwingbaarheid, dan kan ten hoogste sprake zijn van een natuurlijke verbintenis. Zie PG Boek 6, blz. 37 - 38, en Asser-Hartkamp 4-I, nr. 14. Derhalve heeft het Hof, aannemend dat geen tijdstippen kunnen worden vastgesteld waarop de extra arbeidsbeloningen van A opeisbaar zouden worden, terecht geoordeeld dat belanghebbende vóór 1993 geen volwaardige civiele verbintenissen op zich heeft genomen.
Overigens meen ik dat de kwestie of een verbintenis al dan niet afdwingbaar is, niet wordt beheerst door het bepaalbaarheidsvereiste van art. 6 : 227 BW. Dat ziet op de inhoud van de verbintenis. De door het Hof gevolgde redenering acht ik in dit opzicht niet zuiver, maar dat doet aan de juistheid van de beslissing niet af.
2.7. Het voorgaande brengt mee, dat klacht 1 in haar geheel faalt.
3. Bespreking van klacht 2
3.1. Klacht 2 is gericht tegen het oordeel van het Hof in r.o. 6.5. dat aan de toekenning van de salarisverhogingen aan A geen zakelijke motieven ten grondslag hebben gelegen.
3.2. In cassatie dient ervan te worden uitgegaan dat A in de jaren 1989 t/m 1992 daadwerkelijk werkzaamheden voor belanghebbende heeft verricht; voor het Hof is ook de Inspecteur impliciet hiervan uitgegaan, of in ieder geval heeft hij het tegendeel niet gesteld. Voorts is van belang dat het Hof in r.o. 6.3. heeft aangenomen dat salarissen voor A van f 250.000 over 1989, f 260.000 over 1990, f 275.000 over 1991 en f 285.000 over 1992 op zich niet onzakelijk hoog zijn.
3.3. De omstandigheid dat A in de jaren 1989 t/m 1992 feitelijk niet of nauwelijks arbeidsbeloningen van belanghebbende heeft ontvangen, is - vergeleken met strikt zakelijke verhoudingen - bepaald ongebruikelijk te noemen. Het vermoeden is gewettigd dat A - die de enige aandeelhouder van belanghebbende is - op niet zakelijke gronden aanvankelijk van normale arbeidsbeloningen heeft afgezien. Dat er voor dit laatste wel zakelijke gronden zijn geweest, blijkt immers uit niets.
3.4. De bestreden uitspraak en de overige processtukken bevatten geen enkele aanwijzing dat de toekenning van de beloningen op 29 december 1993 een andere bedoeling had, dan het alsnog vergoeden van de arbeidsprestaties die A in de jaren 1989 t/m 1992 ten behoeve van belanghebbende heeft verricht.
3.5. Het voorgaande in aanmerking genomen kan ik niet inzien dat de toekenning van de extra arbeidsbeloningen aan A op onzakelijke gronden heeft berust. De door de Inspecteur aangevoerde omstandigheid dat de beloningen achteraf zijn toegekend, is daartoe onvoldoende. Het andersluidende oordeel van het Hof acht ik onbegrijpelijk. Voorzover belanghebbende in cassatie hiertegen opkomt, is haar betoog gegrond.
3.6. Men realisere zich, dat het welbewust afzien van salaris door een directeur/groot aandeelhouder van een BV, waardoor de vennootschap wordt bevoordeeld, geen informele kapitaalstorting in de vennootschap oplevert; HR 8 juli 1986, BNB 1986/296. In het onderhavige geval kan dus ook geen sprake zijn geweest van de restitutie van informeel kapitaal.
3.7. In de gedingstukken heb ik geen andere feiten of omstandigheden aangetroffen op grond waarvan de Inspecteur het onzakelijke karakter van de overeenkomst van 29 december 1993 (mede) heeft verdedigd. Naar het mij voorkomt laten de gestelde feiten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de toekenning van de extra arbeidsbeloningen aan A niet op onzakelijke gronden heeft plaatsgevonden.
4. Beschouwing ambtshalve
4.1. De gegrondbevinding van klacht 2 brengt niet zonder meer mee dat belanghebbende de in geschil zijnde passiefpost in het onderhavige jaar in aanmerking mag nemen. De aftrek van de passiefpost moet haar worden geweigerd, zelfs al berust de overeenkomst van 29 december 1993 op zakelijke gronden, indien de regels van fiscale jaarwinstbepaling niet zouden toelaten dat belanghebbende de extra arbeidsbeloningen van A betrekking hebbend op de jaren 1989 t/m 1992 ten laste van haar belastbare winst over 1993 brengt.
Mitsdien zal ik hierna op die kwestie ingaan. De overwegingen die het Hof in r.o. 6.6. ten overvloede heeft gegeven, laat ik daarbij onbesproken. Deze hebben betrekking op een geval dat zich niet voordoet: het geval dat belanghebbende - anders dan het Hof heeft aangenomen - in de jaren 1989 t/m 1992 wèl rechtsgeldig (volwaardige) verplichtingen op zich zou hebben genomen.
4.2. In het algemeen behoort arbeidsloon te worden gebracht ten laste van de winst van het jaar, waarin de betreffende arbeid is verricht; HR 2 oktober 1957, BNB 1957/290. Dit uitgangspunt veronderstelt evenwel dat het loon in het jaar waarin de arbeid is verricht ook verschuldigd is geworden, of ten minste - na HR 26 augustus 1998, BNB 1998/409 (het zgn. baksteenarrest) - dat in het jaar waarin de arbeid is verricht, op andere gronden een redelijke mate van zekerheid is ontstaan dat het loon nadien zal worden betaald.
4.3. Bestaat eenmaal een juridisch afdwingbare verplichting (civiele verbintenis) tot het betalen van arbeidsloon, dan moet deze naar mening worden gepassiveerd in de fiscale balans van de ondernemer. Een omslagstelsel waarbij de lasten pas in het jaar van betaling worden genomen, lijkt mij voor verschuldigd geworden niet-winstafhankelijke kosten van verrichte arbeid in het algemeen in strijd met goed koopmansgebruik. (Klaarblijkelijk denkt het Hof hierover anders, getuige r.o. 6.6.).
4.4. Hieruit volgt, dat ingeval een ondernemer heeft nagelaten ter zake van een juridisch afdwingbare verplichting tot het betalen van arbeidsloon in zijn fiscale balans een passiefpost op te nemen, dit in beginsel is aan te merken als een fout. Daarop behoort mijns inziens de foutenleer in volle omvang van toepassing te zijn. In dit verband verwijs ik naar mijn conclusie in de zaak nr. 35.251,2 waarin ik heb bepleit de foutenleer - anders dan tot dusver in de jurisprudentie is gebeurd - ook toe te passen op fouten in de afschrijving op bedrijfsmiddelen, alsmede op fouten in de opbouw van pensioenvoorzieningen en kostenegalisatiereserves. Voor fouten gemaakt bij de passivering van verschuldigd geworden arbeidsloon zou ik evenmin een uitzondering willen maken op de foutenleer.
4.5. In het onderhavige geval heeft (eerst) de overeenkomst van 29 december 1993 bewerkstelligd dat belanghebbende een juridisch afdwingbare verplichting tot het betalen van extra arbeidsbeloningen aan A kreeg. Die verplichting mag, zoals belanghebbende wenst, in de fiscale balans per 31 december 1993 worden gepassiveerd. (Naar mijn mening moet het zelfs.) Nu in de fiscale balans per 1 januari 1993 de verplichting niet voorkwam, en evenmin behoefde voor te komen, leidt dit ertoe dat de extra arbeidsbeloningen voor de volle contante waarde op het jaar 1993 komen te drukken. Dit is volgens mijn opvatting geheel in overeenstemming met goed koopmansgebruik.
4.6. Uit het baksteenarrest is duidelijk geworden, dat een passiefpost evenzeer mag worden gevormd indien op de balansdatum weliswaar geen rechtsverhouding bestaat waaruit juridisch afdwingbare verplichtingen kunnen voortvloeien, maar er wel om andere redenen een redelijke mate van zekerheid is dat in de toekomst betalingen gedaan moeten worden.3 Dit doet de vraag rijzen of belanghebbende, op wie op het eind van de boekjaren 1990, 1991 en 1992 naar de vaststelling van het Hof geen juridisch afdwingbare verplichtingen rusten, toch verplicht was al in die jaren tot passivering over te gaan.
Bij het beantwoorden van die vraag mag er mijns inziens niet aan worden voorbijgegaan, dat het baksteenarrest pas in augustus 1998 is gewezen. De aan belanghebbende opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 1993 draagt de dagtekening 31 oktober 1995.4 De aanslagen over 1990 t/m 1992 zijn vermoedelijk niet later vastgesteld. De op voornoemde jaren betrekking hebbende aangiften van belanghebbende zullen aan de vaststelling van de aanslagen zijn voorafgegaan. Een en ander betekent dat gevoeglijk mag worden aangenomen, dat de aanslagregeling betreffende de jaren t/m 1992 ruimschoots vóór de publicatie van het baksteenarrest was voltooid. Welnu, naar het mij voorkomt kan een belastingplichtige als belanghebbende, die volkomen in overeenstemming met de destijds vaste rechtspraak van uw Raad geen passiefpost in zijn aangifte heeft opgevoerd, bezwaarlijk worden tegengeworpen dat hij anders had moeten handelen.
Of in een situatie waarop het baksteenarrest het oog heeft thans een verplichting tot passivering bestaat, kan in deze zaak in het midden blijven.
4.7. Zou niettemin moeten worden aangenomen, om welke reden ook, dat belanghebbende met de extra arbeidsbeloningen van A al rekening had behoren te houden in de jaren waarop deze betrekking hadden, dan is het resultaat niet anders dan waartoe ik in punt 4.6. kwam. Ook dan dient de verplichting te worden gepassiveerd in de fiscale balans per 31 december 1993, zonder dat de balans per 1 januari 1993 wordt aangepast, en komt zij voor de volle contante waarde ten laste van het jaar 1993. In dit geval vloeit de verwerking voort uit de foutenleer (zie punt 4.5.) en niet uit goed koopmansgebruik.
4.8. Mitsdien verhinderen regels van jaarwinstbepaling niet, dat de extra arbeidsbeloningen in het onderhavige boekjaar in aanmerking worden genomen.
5. Conclusie
Klacht 2 gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van zowel de uitspraak van het Hof, als de uitspraak van de Inspecteur, en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van nihil.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
Uit de stukken van het geding valt niet op te maken of in de statuten van belanghebbende een van de wet afwijkende voorziening is getroffen voor de vaststelling van de bezoldiging van bestuurders.
2 Een anoniem gemaakte versie van deze conclusie is gemakshalve bijgevoegd.
3 Uiteraard mits voldaan is aan het causaliteitsvereiste.
4 Het aanslagbiljet is als bijlage bij belanghebbendes beroepschrift voor het Hof gevoegd.