Conclusie
Nr. 35.857
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1992
Parket, 20 maart 2001
Conclusie inzake
Stichting X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar college,
1. Beschrijving van de zaak
1.1. De belanghebbende in deze zaak, Stichting X, is in 1975 opgericht. Zij is een directiepensioenlichaam en voldoet aan de omschrijving van artikel 5, onderdeel b, onder 2º, Wet Vpb 19691.
1.2. In 1977 heeft belanghebbende de pensioenverplichtingen op zich genomen, welke voortvloeien uit de pensioenregeling die B.V. A heeft getroffen voor haar directeur/groot-aandeelhouder B. De regeling voorziet in ouderdomspensioen, weduwepensioen en/of wezenpensioen. Het ouderdomspensioen van B is ingegaan op 1 augustus 1993.
1.3. B.V. A. heeft in de periode tot 1 augustus 1993 ter dekking van de pensioenverplichtingen jegens B koopsommen en premies aan belanghebbende betaald. Deze zijn actuarieel berekend, met inachtneming van een rekenrente van 4%.
1.4. De koopsommen en premies voor de pensioenen zijn door belanghebbende belegd. Daarbij heeft zij rendementen behaald die hoger waren dan 4%. Dat was mogelijk doordat de marktrente voor langlopende leningen in de jaren waarin de koopsommen en premies zijn ontvangen de toegepaste rekenrente te boven ging.
1.5. Belanghebbende heeft geen andere pensioenverplichtingen dan die tegenover B en zijn nagelaten betrekkingen. Het vermogen dat belanghebbende heeft belegd, bestaat uitsluitend uit de van B.V. A ontvangen koopsommen en premies en de daarmee behaalde beleggingsresultaten.
1.6. Ervan uitgaande dat zij op 1 januari 1992 belastingplichtig geworden is, heeft belanghebbende voor het jaar 1992 aangifte voor de vennootschapsbelasting gedaan van een verlies ten bedrage van ƒ 216.191. Daarbij heeft zij het standpunt ingenomen dat zij haar pensioenverplichtingen in de fiscale openingsbalans per 1 januari 1992 diende te waarderen met inachtneming van een rekenrente van 8%, en dat het haar is toegestaan deze verplichtingen in de eindejaarsbalans per 31 december 1992 te waarderen met toepassing van een rekenrente van 4%.
1.7. De Inspecteur2 heeft belanghebbende voor het jaar 1992, in afwijking van de aangifte, een aanslag opgelegd berekend naar een (positief) belastbaar bedrag van ƒ 190.714. Op het bezwaar van belanghebbende is deze aanslag verminderd tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 66.367. De Inspecteur is van mening dat belanghebbende de pensioenverplichtingen ook in de openingsbalans contant moet maken tegen een rekenrente van 4%, omdat de toegekende pensioenen zijns inziens geïndexeerde pensioenen zijn.
1.8. In beroep heeft belanghebbende tegen de (verminderde) aanslag drie verschillende grieven ingebracht. Als stelling met de verste strekking heeft zij aangevoerd dat de wetgever inbreuk heeft gemaakt op het discriminatieverbod van artikel 26 IVBPR Pro, respectievelijk artikel 14 EVRM Pro, in verbinding met artikel 1 Protocol Pro nr. 1 bij het EVRM, door directiepensioenstichtingen als belanghebbende met ingang van 1 januari 1992 in de heffing van de vennootschapsbelasting te betrekken en niet-directiepensioenlichamen niet. In de tweede plaats heeft belanghebbende verdedigd dat zij de pensioenverplichtingen in haar openingsbalans wel degelijk mag waarderen met hantering van een rekenrente van 8%. Zij ontkent dat zij enige verplichting tot indexering van de pensioenen heeft. Voor het geval over dit laatste anders zou worden geoordeeld heeft zij een beroep gedaan op de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 26 oktober 1992, BNB 1993/15. Daarin is goedgekeurd, kort gezegd, dat verplichtingen tot indexering van pensioenen bij de waardering in de openingsbalans buiten beschouwing mogen worden gelaten. En ten slotte heeft belanghebbende gesteld dat een deel van haar beleggingsactiviteit niet dienstbaar is aan haar (fictieve) onderneming, zodat de opbrengsten daarvan buiten de heffing van de vennootschapsbelasting dienen te blijven.
1.9. Het Hof 's-Gravenhage heeft belanghebbende op alle geschilpunten in het ongelijk gesteld en de uitspraak van de Inspecteur bevestigd3.
1.10. Belanghebbende heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft vijf middelen van cassatie voorgedragen.
1.11. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
2. Middel I; schending van de artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM?
2.1. Op de stelling van belanghebbende dat de wetgever in strijd met artikel 26 IVBPR Pro, respectievelijk artikel 14 EVRM Pro, in verbinding met artikel 1 Protocol Pro nr. 1, heeft gehandeld door pensioenlichamen als bedoeld in artikel 5, onderdeel b, onder 2º, Wet Vpb 1969 met ingang van 1 januari 1992 aan de vennootschapsbelasting te onderwerpen, heeft het Hof in rechtsoverweging 6.4. beslist:
"Het Hof is van oordeel dat de lichamen bedoeld in artikel 5, onderdeel b, ten tweede, van de Wet Vpb niet gelijk zijn aan de lichamen die in dat artikel, in onderdeel b, wel vrijgesteld zijn van vennootschapsbelasting. De omstandigheid dat belanghebbende een stichting is doet hieraan niet af. (...)"
Het is deze beslissing waartegen middel I is gericht.
2.2. Met betrekking tot de toetsing van een wet in formele zin aan de discriminatieverboden van IVBPR en EVRM overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 15 juli 1998, BNB 1998/293:
"Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een door deze Verdragen verboden ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat zij niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze Verdragen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen."
Dit uitgangspunt - dat in latere arresten van de Hoge Raad is bevestigd - diende het Hof ook in de onderhavige zaak te volgen.
2.3. De bestreden uitspraak biedt geen grond om aan te nemen dat het Hof bij zijn beoordeling van belanghebbendes beroep op voornoemde discriminatieverboden een andere maatstaf heeft aangelegd dan in BNB 1998/293 door de Hoge Raad is geformuleerd. Voorzover het middel aanvoert dat het Hof een onjuist uitgangspunt heeft gekozen, faalt het mitsdien.
2.4. De strekking van de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor pensioenlichamen is tijdens een mondeling overleg met de vaste commissie voor Financiën in de loop van de parlementaire behandeling van de Wet Vpb 1969 door de toenmalige Staatssecretaris van Financiën als volgt verwoord4:
"De vrijstelling voor pensioenfondsen (artikel 5, letter b) berust op de gedachte dat het hier een activiteit van een onderneming betreft die, in eigen beheer gehouden, normaliter niet tot het behalen van winst leidt.
Wanneer om wettelijke (Pensioen- en spaarfondsenwet) of organisatorische redenen het "eigen beheer" wat wordt verzelfstandigd (door de oprichting van b.v. een eigen pensioenstichting of pensioen-n.v.), behoort dit niet tot belastingverzwaring te leiden. De in deze gevallen behaalde "winst" zal immers van tijdelijke aard zijn en niet aan de onderneming ten goede komen; de (thans) in de Vrijstellingsbeschikking Vennootschapsbelasting vervatte voorwaarden (welke in de bij A.M.v.B. te stellen voorwaarden zullen worden overgenomen) bewerkstelligen dat - afgezien van een normale rente op de ingebrachte kapitalen - de baten uiteindelijk aan de verzekerden, aan een andere pensioeninstelling of aan het algemeen nut ten goede komen."
2.5. Sinds 1 januari 1992 worden de pensioenlichamen bedoeld in artikel 5, onderdeel b, onder 1º en 2º, Wet Vpb 1969, anders dan voordien, wèl in de vennootschapsbelasting betrokken. Dit is geregeld bij de Wet van 12 december 1991, Stb. 697 (Brede Herwaardering I). De memorie van toelichting bij het voorstel voor deze wet bevat de navolgende uiteenzetting, waarom directiepensioenlichamen naar het oordeel van de regering niet langer buiten de heffing van de vennootschapsbelasting kunnen blijven5:
"3. Directiepensioenlichamen en lijfrentestichtingen
3.1. Huidige regeling
(...)
Hiermee raken wij aan de problematiek van de pensioen-BV, de directiepensioenstichting en de lijfrentestichting. De kleine pensioenlichamen zijn, in tegenstelling tot de grote fondsen, veelal niet aan het toezicht van de Verzekeringskamer onderworpen. (...) Ook komen kleine pensioenlichamen voor die wel aan het bovenvermelde toezicht zijn onderworpen, (...) Kenmerkend in beide gevallen is dat het belang bij het pensioenlichaam berust bij de pensioengerechtigde of diens familieleden. (...) In deze pensioenlichamen en in de lijfrentestichtingen worden pensioenvoorzieningen respectievelijk lijfrenten ondergebracht van vaak slechts één of enkele gerechtigden. Deze weg wordt tevens gevolgd omdat dit voor de pensioengerechtigde of lijfrentegerechtigde of zijn erfgenamen fiscale voordelen kan hebben.
De fiscale voordelen van een dergelijke BV of stichting kunnen als volgt worden samengevat. Indien een pensioen- of lijfrentegerechtigde op jongere leeftijd overlijdt dan bij het afsluiten van de pensioen- of lijfrente-overeenkomst op grond van de statistische sterftekansen mocht worden verwacht, vervallen de verplichtingen geheel of ten dele en ontstaat er aldus voor het lichaam winst (...) Een pensioen-BV is weliswaar vanaf het overlijden van de laatste of enige gerechtigde vennootschapsbelastingplichtig omdat zij niet meer voldoet aan de wettelijke omschrijving voor de vrijstelling, maar de in de periode van de vrijstelling opgebouwde overrendementen en sterftewinst ten gevolge van het overlijden van de pensioengerechtigde(n) blijven voor de vennootschapsbelasting onbelast. Voorts stijgt door de sterftewinst, die niet uitgekeerd pleegt te worden, de waarde van de aandelen. De waardestijging van de door de pensioengerechtigde gehouden aandelen zou normaliter in diens nalatenschap vallen en zou dan op grond daarvan zijn onderworpen aan de heffing van successierecht. In de praktijk blijkt echter veelal dat de aandelen in een eerder stadium bij de kinderen of zelfs de kleinkinderen van de pensioengerechtigde zijn ondergebracht zodat die aandelen buiten de nalatenschap vallen. Hiermee wordt voorkomen dat door het overlijden van de pensioengerechtigde de successierechten worden verschuldigd over de waarde van de aandelen met inbegrip van de door de sterftewinst ontstane waardestijging. (...)
Bij een directiepensioenstichting en bij een lijfrentestichting ligt de situatie iets anders. Ook hier blijven overrendementen en sterftewinsten onbelast. Daar staat tegenover dat het formeel slechts mogelijk is het in de stichting opgebouwde vermogen aan de erfgenamen te doen toekomen tegen betaling van schenkingsrechten, (...) Een effectieve controle hierop zal veelal een moeilijke zaak zijn (...)
3.2. Vennootschapsbelastingplicht voor directiepensioenlichamen en lijfrentestichtingen
Een belangrijk verschil met de ondernemings- en bedrijfspensioenfondsen is dus, dat bij directiepensioenlichamen de pensioengerechtigden en eventueel hun familie meer greep hebben op de in het lichaam ondergebrachte middelen en tevens te zijner tijd over de eventuele sterftewinst kunnen beschikken. Daarmee ontstaat eerder het beeld van opgepotte besparingen dan van een echt pensioenfonds. De directiepensioen-BV en de directiepensioenstichting blijken, zoals uit het voorgaande volgt, ook niet te voldoen aan het aan de vrijstelling voor pensioenlichamen ten grondslag liggende uitgangspunt; indien winst wordt behaald blijkt deze niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten goede te komen aan de deelnemers aan de pensioenregeling. Op grond van deze overwegingen stellen wij voor, de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor pensioenlichamen niet langer op de hiervoor bedoelde lichamen van toepassing te laten zijn. Deze lichamen zullen voor de door hen behaalde winst, met name de sterftewinst, in de heffing van de vennootschapsbelasting worden betrokken. (...)
Aldus ontstaat een fiscale behandeling die gelijkenis vertoont met die in de situatie waarin pensioenverplichtingen door de BV of NV van de werknemer/groot-aandeelhouder niet zijn ondergebracht in een afzonderlijk lichaam maar in eigen beheer zijn gehouden. (...)"
2.6. Blijkens de hiervóór weergegeven toelichting achtte de wetgever, toen hij de Wet Brede Herwaardering I tot stand bracht, bij directiepensioenlichamen niet voldoende waarborgen aanwezig dat door deze lichamen behaalde winsten uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten goede zullen komen aan pensioengerechtigden. Daarbij heeft hij onderkend dat de situatie bij directiepensioenstichtingen iets anders ligt dan bij directiepensioen-BV's. Maar naar zijn oordeel is niettemin ook bij directiepensioenstichtingen feitelijk onvoldoende zeker dat met de pensioenactiviteit behaalde winsten uiteindelijk zullen worden aangewend ten behoeve van pensioengerechtigden als zodanig.
2.7. Mijns inziens heeft de wetgever in redelijkheid tot de door hem gemaakte afweging kunnen komen. Hij is derhalve binnen de hem toekomende beoordelingsvrijheid gebleven, toen hij in 1991 zowel de pensioenlichamen bedoeld in artikel 5, onderdeel b, onder 1º, als die bedoeld in artikel 5, onderdeel b, onder 2º, Wet Vpb 1969 niet gelijk achtte aan de overige pensioenlichamen bedoeld in artikel 5, onderdeel b, Wet Vpb 1969 en besloot hen, in tegenstelling tot laatstbedoelde pensioenlichamen, aan de vennootschapsbelasting te onderwerpen. Ook het Hof is klaarblijkelijk van deze zienswijze uitgegaan. Hierop stuit middel I voor het overige af.
2.8. Het voorgaande brengt mee dat naar mijn mening middel I in zijn geheel faalt.
3. De middelen II en III; openingsbalans en rekenrente.
3.1. De middelen II en III betreffen beide het geschilpunt, of in de openingsbalans per 1 januari 1992 belanghebbendes pensioenverplichtingen moeten worden gewaardeerd met inachtneming van een rekenrente van 8% dan wel een rekenrente van 4%. Het gaat hierbij om de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van de pensioenverplichtingen.
3.2. Zoals het Hof in punt 3.7. van zijn uitspraak heeft vastgesteld, zijn de pensioenrechten van B neergelegd in een pensioenbrief van 9 december 1981. Voorzover hier van belang bepaalt deze pensioenbrief:
"4. Het bestuur kan (...) besluiten tot verhoging van de pensioenaanspraken of tot vermindering van de bijdragen, indien en voor zover het (...) vermogen van het Pensioenfonds zulks, uitsluitend naar het oordeel van het bestuur, toelaat, en mits de herziening steeds zodanig wordt berekend, dat de actuariële reserves en het (...) vermogen van het Pensioenfonds, gelet op de nog te ontvangen bijdragen, voldoende zijn om de gewijzigde pensioenaanspraken te dekken."
3.3. Voor het Hof heeft de Inspecteur gesteld:
"Belanghebbende heeft zich tegenover B verplicht de pensioenen na ingang aan te passen aan de ontwikkeling van welvaart en/of koopkracht indien en voor zover haar vermogen zulks toelaat." (conclusie van dupliek, blz. 5, derde alinea)
en
"Voorts stel ik mij op grond van het bepaalde in de pensioenbrief op het standpunt dat de premies op basis van 4% rekenrente aan belanghebbende zijn toevertrouwd zodat zij daaruit het pensioen kan verhogen dan wel het overschot terugbetalen aan B.V. A en dat deze verplichtingen tot uitdrukking dienen te komen op de balans per 1 januari 1992. Het feit dat in de pensioenbrief het woord "kan" wordt gebruikt, neemt niet weg dat in de hoogte van de premies tot uitdrukking is gebracht dat deze verhogingen zullen plaatsvinden." (pleitnota van de Inspecteur, tweede blad, laatste alinea).
3.4. Belanghebbende heeft de hiervóór onder 3.2. bedoelde stellingen van de Inspecteur bestreden.
3.5. Dit onderdeel van de rechtsstrijd is door het Hof beslecht in rechtsoverweging 6.10., welke inhoudt:
"Het Hof is, na afweging van hetgeen partijen over en weer hebben aangedragen, van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat op 1 januari 1992 de pensioenreserve betreffende de pensioenrechten van B.V. A in het economische verkeer moet worden berekend tegen een rekenrente van vier percent. Bij die afweging heeft het Hof in het bijzonder gelet op de pensioenrechten van B.V. A zoals die blijken uit de pensioenbrief en op hetgeen onder 6.8. en 6.9. is overwogen."
3.6. Het hier weergegeven oordeel wordt bestreden door middel II.
3.7. Kennelijk heeft het Hof aannemelijk geacht dat belanghebbende zich juridisch heeft verbonden de aan B.V. A toegekende pensioenen naar redelijkheid en billijkheid aan te passen aan algemene loon- en/of prijsstijgingen.
3.8. Mede gelet op de rechtsoverwegingen 6.8. en 6.9., waarnaar het Hof in rechtsoverweging 6.10. verwijst, berust het oordeel van het Hof op een uitlegging van artikel 4 van Pro de pensioenbrief, tegen de achtergrond van de omstandigheden (i) dat B.V. A. aan belanghebbende steeds premies op basis van 4% rekenrente heeft vergoed terwijl de marktrente voor langlopende leningen hoger was, en (ii) dat belanghebbende nimmer de door B.V. A verschuldigde premies heeft verlaagd.
3.9. In aanmerking nemend dat B.V. A. welbewust pensioenpremies heeft voldaan op basis van een lagere rente dan de marktrente, heeft het Hof het eerste zinsdeel van artikel 4 van Pro de pensioenbrief - inhoudend dat het bestuur van belanghebbende kan besluiten tot verhoging van de pensioenaanspraken of tot vermindering van de bijdragen - kennelijk niet zó opgevat dat het bestuur van belanghebbende een absolute vrijheid toekwam, erop neerkomend dat het naar eigen inzicht kon bepalen of het al dan niet zou overgaan tot verhoging van de pensioenaanspraken en/of tot vermindering van de bijdragen van B.V. A. Het Hof heeft artikel 4 van Pro de pensioenbrief kennelijk aldus gelezen, dat belanghebbende zich heeft verbonden tot het maken van een keuze; zij diende - zo mogelijk - hetzij de pensioenaanspraken te verhogen, hetzij de bijdragen van B.V. A te verminderen. Nu dit laatste achterwege is gebleven, kon zij in de gedachtegang van het Hof nog slechts het eerste doen.
3.10. Op deze wijze heeft het Hof een oordeel van feitelijke aard gegeven dat niet onbegrijpelijk is en in cassatie niet verder kan worden getoetst. Daarom faalt middel II.
3.11. Belanghebbende heeft de waardering van haar pensioenverplichtingen per 1 januari 1992 met toepassing van een rekenrente van 8% voor het Hof subsidiair verdedigd met een beroep op het vertrouwen dat bij haar is gewekt door de resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 26 oktober 1992, nr. DB 92/634, BNB 1993/15. Punt 5 van deze resolutie houdt in:
"5. Coming-backservice
Bij de winstbepaling van een directiepensioenlichaam is ook artikel 9a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van toepassing. Bij de parlementaire behandeling is onderkend dat een coming-backservice reserve op de openingsbalans bij het einde van het eerste boekjaar in de belastingheffing zou worden betrokken.
Teneinde een dergelijke verplichte vrijval te voorkomen is toegezegd dat een eventuele reserve bij een directiepensioenlichaam ter zake van coming-backservice, die is opgebouwd tijdens de vrijgestelde periode, op de openingsbalans zal worden aangemerkt als fiscaal (eigen) vermogen."
3.12. Het Hof heeft belanghebbendes beroep op de resolutie BNB 1993/15 verworpen, omdat de Staatssecretaris de resolutie bij Besluit van 16 augustus 1995, nr. DB 95/2779M, BNB 1995/275, met terugwerkende kracht heeft herroepen (rechtsoverweging 6.11.). Deze beslissing wordt door middel III aangevochten.
3.13. Bij het Besluit BNB 1995/275 heeft de Staatssecretaris te kennen gegeven:
"(...)
Bij de waardering van verplichtingen op de openingsbalans is artikel 7 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet) van toepassing. De activa en passiva dienen ingevolge deze bepaling op de openingsbalans te worden opgenomen voor de waarde in het economische verkeer. Ten aanzien van de bepaling van de jaarwinst van een onderneming zijn de artikelen 9 e.v. van de Wet van toepassing. De toepassing van artikel 7 in Pro samenhang met artikel 9a van de Wet zou tot een ongewenst effect kunnen leiden. Ingevolge artikel 7 van Pro de Wet zouden de pensioenverplichtingen op de openingsbalans moeten worden gewaardeerd met inbegrip van de coming-backserviceverplichtingen. Aan het einde van het eerste jaar van de belastingplicht zouden de pensioenverplichtingen opnieuw moeten worden gewaardeerd, nu echter met inachtneming van de regels voor de jaarwinstbepaling. Artikel 9a van de Wet verbiedt bij de bepaling van de winst coming-backservice verplichtingen in aanmerking te nemen. Het door de wetgever veronderstelde gevolg was dat dan ook de coming-backservice verplichting die op de openingsbalans was opgenomen bij het einde van het eerste boekjaar in zijn geheel in de winst zou vallen. Vanuit deze gedachtengang is vervolgens toegezegd dat ter voorkoming van een (onbedoelde) belastingheffing over de veronderstelde vrijval een deel van de pensioenverplichting in het eerste jaar van de belastingplicht, in weervil van de betekenis van artikel 7 van Pro de Wet tot dat bedrag een onbelaste toevoeging aan het fiscaal vermogen per 1 januari 1992 zou worden toegestaan. Een en ander is vervolgens overgenomen in de resolutie van 26 oktober 1992, nr. DB92/634.
Bij nader inzien blijkt niet alleen die gedachtengang onjuist te zijn geweest, maar blijkt tevens dat de toezegging, die er slechts toe strekte een destijds verondersteld onredelijk gevolg van artikel 9a van de Wet weg te nemen, tot een fiscale bevoordeling leidt, die in het geheel niet is beoogd en waarvan belanghebbenden in redelijkheid ook niet kunnen vergen dat deze hen zou worden toegestaan. Bij een juiste beschouwing van de problematiek is immers duidelijk dat een handelen overeenkomstig deze toezegging tot gevolg zou hebben dat lasten die samenhangen met indexatie van de per 1 januari 1992 bij een directiepensioenlichaam verzekerde pensioenrechten twee keer ten laste van de belastbare winst kunnen worden gebracht. Een eerste keer bij de werkgever die aan het directiepensioenlichaam (fiscaal aftrekbaar) coming-backservice betalingen heeft gedaan. Een tweede keer bij het directiepensioenlichaam, uiterlijk op
het moment dat de aan de indexatie aangepaste uitkeringen worden gedaan.
(...)
De wetgever heeft bij voornoemde parlementaire behandeling de hiervoor aangegeven gevolgen kennelijk niet voorzien en met de daarop volgende toezegging een fiscale bevoordeling in het leven geroepen, waarvoor elke grond ontbreekt. Ik acht het dan ook niet juist en in ieder geval niet in overeenstemming met de redelijkheid indien de fiscus bij de behandeling van deze lichamen aan voornoemde toezegging gehouden zou worden.
Met betrekking tot de wetsinterpretatie die aan de toezegging ten grondslag lag, ben ik, zoals uit het vorenstaande blijkt, inmiddels tot de overtuiging gekomen dat deze onjuist is. (...)
In verband met het vorenstaande dienen de onderdelen 4 (voor zover betrekking hebbend op het coming-backservice element) en 5 van de resolutie van 26 oktober 1992 als niet-geschreven te worden beschouwd. Voor de gevallen waarin de aanslag over 1992 reeds is vastgesteld, dient met betrekking tot het oudste nog openstaande jaar te worden gehandeld op de wijze zoals hierna wordt beschreven. Teneinde te waarborgen dat het gelijkheidsbeginsel recht wordt gedaan, heb ik voor die gevallen waarin belastingplichtigen vasthouden aan de bij eerdergenoemde parlementaire behandeling gedane toezegging een wettelijke maatregel in voorbereiding. Deze strekt ertoe zeker te stellen dat alle
lichamen op dit punt gelijk worden behandeld.
De inspecteurs zullen vanaf heden bij de vaststelling van de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1992 van een directiepensioenlichaam voor de waardering van de bij dit lichaam ondergebrachte pensioenverplichtingen op de
balans per 1 januari 1992 uitgaan van de waarde in het economische verkeer (derhalve met inbegrip van een waardering van de verzekerde indexatieverplichtingen), onder gelijktijdige aanpassing van het fiscaal vermogen zoals dat in de aangifte is berekend.
(...)"
3.14. De resolutie BNB 1993/15 is echter niet alleen herroepen door het Besluit BNB 1995/275, zij is later ook achterhaald door de Wet van 13 december 1996, Stb. 650. Bij die wet is aan de Wet van 12 december 1991, Stb. 697, een artikel VIIA toegevoegd, waarvan het eerste en het tweede lid luiden:
"1. Indien een lichaam ingevolge artikel 5, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met ingang van 1 januari 1992 belastingplichtig is geworden voor de vennootschapsbelasting worden de verplichtingen die voortvloeien uit pensioenregelingen en de andere soortgelijke verplichtingen op de openingsbalans te boek gesteld voor de waarde in het economische verkeer.
2. Indien de aanslag in de vennootschapsbelasting over 1992 reeds is vastgesteld, wordt het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de in het eerste lid bedoelde verplichtingen bij de aanvang van het eerste jaar van de belastingplicht van het lichaam en de waarde waarvoor deze verplichtingen op de openingsbalans te boek zijn gesteld, toegevoegd aan de winst van het oudste nog openstaande jaar. Tevens worden deze verplichtingen bij de aanvang van het oudste nog openstaande jaar te boek gesteld voor de waarde in het economische verkeer. Ingeval deze waarde afwijkt van de waarde op de balans aan het einde van het voorafgaande jaar wordt het verschil in aanmerking genomen bij het bepalen van de winst van het oudste nog openstaande jaar."
Zie hierover ook mijn conclusie voor HR 14 juni 2000, BNB 2000/276.
3.15. Met de Wet van 13 december 1996, Stb. 650, heeft de formele wetgever het herroepen van de resolutie BNB 1993/15 met terugwerkende kracht door het Besluit BNB 1995/275 goedgekeurd. Reeds daarom moet het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel falen en valt het doek voor middel III. Het staat de rechter immers op grond van artikel 120 Grondwet Pro niet vrij een wet in formele zin te toetsen aan rechtsbeginselen die geen uitdrukking hebben gevonden in enige, een ieder verbindende verdragsbepaling. Bij arrest van 21 april 1993, BNB 1993/205, onderschreef uw Raad dan ook het oordeel van het Hof Arnhem
"(...) dat, indien een wetsbepaling is tot stand gekomen, welke in strijd is met eerder gedane uitlatingen van bewindslieden, dit tot gevolg heeft dat aan die uitlatingen niet meer een in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend."
3.16. Weliswaar heeft belanghebbende voor het Hof aangevoerd dat in artikel 1 van Pro Protocol 1 bij het EVRM het beginsel besloten ligt dat aan belastingwetten geen terugwerkende kracht mag worden verleend, en dat om die reden de Wet van 13 december 1996, Stb. 650, verbindende kracht mist voorzover daaraan wèl terugwerkende kracht is gegeven. Maar dit betoog gaat in zijn algemeenheid niet op; zie de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel van 21 maart 2001 in de bij uw Raad aanhangige zaak nr. 35.721. Het is daarom terecht door het Hof kennelijk niet als juist aanvaard. In aanmerking genomen dat - zoals collega Wattel heeft uiteengezet - de wetgever een ruime "margin of appreciation" toekomt, acht ik de Wet van 13 december 1996, Stb. 650, voldoende gelegitimeerd door de doeleinden welke de wetgever daarmee wilde bereiken.
3.17. Bij het voorgaande heb ik mij de bijzonderheid gerealiseerd, dat de Wet van 13 december 1996, Stb. 650, niet alleen zelf terugwerkende kracht heeft, maar bovendien nog niet van kracht was toen de in geschil zijnde aanslag is vastgesteld. De aanslag dateert van 30 december 1995, terwijl de wet in werking is getreden op 24 december 1996.
3.18. Naar ik meen dient een besluit van een bestuursorgaan in beginsel te steunen op algemeen verbindende voorschriften die van kracht zijn op het tijdstip waarop het besluit tot stand komt. Dit beginsel brengt mee dat de geldigheid en de juistheid van het besluit op basis van die algemeen verbindende voorschriften worden beoordeeld en niet (mede) op grond van algemeen verbindende voorschriften die pas nadien in werking zijn getreden. Vgl. bijvoorbeeld HR 31 maart 1993, BNB 1993/182, inzake de Verordening zuiveringsheffing provincie Utrecht 1989, en HR 8 september 1993, BNB 1994/245, betreffende onroerend-goedbelastingen van de gemeente Gouda. Maar indien en voorzover een wet in formele zin expliciet of impliciet op dit uitgangspunt een uitzondering maakt, dient de rechter dit te respecteren. Ook dat vloeit voort uit het toetsingsverbod van artikel 120 Grondwet Pro.
3.19. Een dergelijke uitzondering ligt mijns inziens in de Wet van 13 december 1996, Stb. 650 besloten. Het is de bedoeling van de wetgever geweest de belastingheffing van de directiepensioenlichamen over het jaar 1992 - het eerste jaar waarin deze lichamen belastingplichtig waren - zoveel mogelijk te doen verlopen als ware de resolutie BNB 1993/15 nimmer uitgevaardigd. In het Besluit BNB 1995/275, dat aan de Wet van 13 december 1996, Stb. 650, is voorafgegaan, is de inspecteurs opgedragen met onmiddellijke ingang ("vanaf heden") bij de vaststelling van aanslagen over 1992 ten laste van directiepensioenlichamen de pensioenverplichtingen te stellen op de waarde in het economische verkeer, met inachtneming van indexeringsverplichtingen. Daarbij is opgemerkt dat een wettelijke maatregel in voorbereiding was om te waarborgen dat het gelijkheidsbeginsel wordt recht gedaan. Voor gevallen waarin over 1992 al een aanslag was opgelegd met toepassing van punt 5 van de resolutie BNB 1993/15 is een bijzondere regeling getroffen, die erin voorziet die toepassing in een later jaar ongedaan te maken. De Wet van 13 december 1996, Stb. 650, strekte ertoe deze gang van zaken te bekrachtigen, kennelijk met inbegrip van de vaststelling van aanslagen conform het Besluit BNB 1995/275 in de periode tussen 16 augustus 1995 en 24 december 1996. Zie de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer6:
"Op grond van de overweging dat er sprake is van een evidente omissie waarmee een aanzienlijk financieel belang is gemoeid, heb ik bij besluit van 16 augustus 1995 (nr. DB 95/2779M, onder meer gepubliceerd in V-N 1995, blz. 2912) kenbaar gemaakt dat bij de aanslagregeling een handelwijze waarmee dit voordeel zou worden gerealiseerd, niet kan worden geaccepteerd. Om mogelijke onzekerheden op dit punt weg te nemen en een gedachtewisseling met de medewetgever mogelijk te maken over de wijze waarop in dit geval moet worden omgegaan met de tijdens de parlementaire behandeling gedane toezegging, heb ik het genoemde besluit laten volgen door dit wetsvoorstel."
3.20. Derhalve gaat ook middel III niet op.
4. De middelen IV en V; de beperkte belastingplicht
4.1 De gemachtigde van belanghebbende heeft bij conclusie van repliek voor het Hof aangevoerd:
"Partiële belastingplicht
Ervan uitgaande dat belanghebbende aan haar enige pensioengerechtigde geen toezeggingen heeft gedaan tot een stelselmatige (jaarlijkse) en volledige indexering van de pensioenrechten, en ook geen voornemens heeft een zodanige indexatie toe te passen, moet ik constateren dat haar belegd vermogen in (onder meer) 1992 zo omvangrijk was, dat zij niet volledig belegde ten behoeve van de uitvoering van de pensioenbrief voor B.
Met andere woorden: voor een deel oefende belanghebbende geen werkzaamheid uit als bedoeld in art. 4, aanhef en letter b van de Wet Vpb. In zoverre was zij, mede gelet op het bepaalde in artikel 2, lid 1, letter d van deze wet, niet onderworpen aan de vennootschapsbelasting. (...)"
4.2. Het Hof heeft in rechtsoverweging 6.13. geoordeeld dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat belanghebbende haar stelling dat zij slechts partieel belastingplichtig is aannemelijk maakt, en vervolgens dat belanghebbende het van haar verlangde bewijs niet heeft bijgebracht.
4.3. Middel IV klaagt over de bewijslastverdeling door het Hof. Middel V komt op tegen de beslissing dat belanghebbende het van haar verlangde bewijs niet heeft geleverd.
4.4. De stelling dat belanghebbende voor een deel van haar werkzaamheid niet is onderworpen aan de vennootschapsbelasting berust op het uitgangspunt dat belanghebbende noch de verplichting, noch het voornemen heeft de door haar toegezegde pensioenen te indexeren.
4.5. In rechtsoverweging 6.10. van het Hof ligt evenwel het oordeel besloten dat belanghebbende wèl de verplichting tot het indexeren van de pensioenen heeft. En hiervóór ben ik tot de slotsom gekomen dat dit oordeel in cassatie stand houdt.
4.6. Het voorgaande brengt mee dat aan de stelling van belanghebbende dat zij slechts partieel belastingplichtig is het feitelijke uitgangspunt is komen te ontvallen. Daardoor missen de middelen IV en V belang en kunnen zij niet tot cassatie leiden.
5. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 In deze conclusie ga ik uit van de tekst geldend voor 1992.
2 De inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen P.
3 Uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 16 december 1999, nr. 97/00436, als lopende procedure vermeld in V-N 2000/18.1.4.
4 Verslag van mondeling overleg, kamerstuk 6.000, nr. 25, blz. 27 rk.
5 MvT, kamerstuk 21.198, nr. 3, blz. 33 - 34.
6 MvA EK, kamerstuk 24.677, nr. 81a, blz. 2 onderaan, blz. 3 bovenaan.