Conclusie
Nr. 36 292
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1993 (navordering)
29 juni 2001
Conclusie inzake
X B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1. Deze zaak betreft een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1993, opgelegd aan X B.V. (hierna: belanghebbende). Bij uw Raad is van belanghebbende ook een zaak aanhangig betreffende een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1994 (de zaak nr. 36 293). Aangezien het in beide procedures om een zelfde probleem gaat, neem ik alleen in de onderhavige zaak een conclusie.
1.2. Voorts wijs ik op de zaak nr. 36 453. Daarin is een gelijksoortige kwestie aan de orde. In die zaak neem ik heden eveneens een conclusie.
2. Beschrijving van de zaak
2.1. Belanghebbende heeft een tandartspraktijk in Z. Haar enige aandeelhouder, tevens enige bestuurder, is de tandarts A.
2.2. Begin 1991 is belanghebbende een kostenmaatschap aangegaan met B B.V., een vennootschap die een tandtechnisch laboratorium exploiteert. Het doel van de maatschap was het vestigen en uitbaten van tandheelkundige centra in andere landen in West-Europa.
2.3. Het (naar de bedoeling) eerste tandheelkundige centrum van de maatschap werd gesitueerd in Q (Italië). De bestuurder van belanghebbende, A, is daar in 1991 op parttime basis begonnen met werkzaamheden als tandarts, samen met nog twee tandartsen. De bestuurder van B B.V. zorgde voor de aanvoer van tandheelkundige middelen.
2.4. In het kader van hun maatschap hebben belanghebbende en B B.V. in mei 1991 een tweedehands vliegtuig gekocht, een Cessna 182.
2.5. De maatschap tussen belanghebbende en B B.V. is in 1993 ontbonden. Het economische belang bij de Cessna is toen volledig bij B B.V. komen te berusten.
2.6. In de jaren 1991 t/m 1993 zijn met het zo-even bedoelde vliegtuig, behalve een aantal lesvluchten, in ieder geval vluchten naar Denemarken, Duitsland, Frankrijk en Jersey gemaakt. Bovendien is ten minste één vlucht naar Italië (Q) gemaakt; dat was in 1992. De kosten voortvloeiend uit het bezit en het gebruik van het vliegtuig zijn voor de helft door belanghebbende gedragen.
2.7. Belanghebbende heeft voor het jaar 1993 aangifte gedaan van een belastbaar bedrag van nihil, na verrekening van een verlies over 1992 van ƒ 25.719. Bij de vaststelling van de primitieve aanslag is de aangifte gevolgd.
2.8. Naar aanleiding van een tweetal boekenonderzoeken door de Belastingdienst heeft de Inspecteur(1) belanghebbende over 1993 een navorderingsaanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 99.116. In de nagevorderde belasting is een verhoging van per saldo 25% begrepen.
2.9. Bij de navorderingsaanslag is belanghebbendes belastbare winst over 1993 gecorrigeerd met de in dat jaar te haren laste gekomen kosten van de Cessna. Dat betrof een bedrag van ƒ 73.396. Tevens is de verrekening van het verlies 1992 ad ƒ 25.719 ongedaan gemaakt; de Inspecteur heeft op het over 1992 aangegeven verlies een overeenkomstige correctie toegepast waardoor een positieve belastbare winst ontstond.
2.10. Bij de heffing van inkomstenbelasting van A over 1993 heeft de Inspecteur uiteindelijk niet het standpunt ingenomen dat belanghebbende een verkapte winstuitdeling heeft gedaan door de kosten van de Cessna mede voor haar rekening te nemen. Naar de mening van de Inspecteur is onvoldoende gebleken van een bewuste bevoordeling van de aandeelhouder.
2.11. Belanghebbende heeft tevergeefs bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag.
2.12. In beroep heeft het Hof Amsterdam de navorderingsaanslag verminderd met het bedrag van de verhoging. Voor het overige heeft het de navordering in stand gelaten.
2.13. Van de uitspraak van het Hof is belanghebbende in cassatie gekomen. Zij heeft drie middelen van cassatie voorgesteld.
2.14. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
3. De uitspraak van het Hof en de middelen van cassatie
3.1. Voorzover in cassatie van belang heeft het Hof overwogen(2):
"5.1.1. In de eerste plaats heeft belanghebbende gesteld dat geen sprake was van een nieuw feit dat navordering mogelijk maakt. (...)
(...)
5.1.3. Naar het oordeel van het Hof treft deze grief van belanghebbende geen doel. Gelet op de in de jaarstukken van de kostenmaatschap over 1991 en 1992 gebruikte omschrijving 'transportmiddelen' en 'transportkosten' zonder verdere specificatie, het in de jaarstukken over 1993 van belanghebbende onder verschillende kostenposten vermelden van de kosten van de kostenmaatschap en het niet zichtbaar opnemen van de kosten in de aangifte van belanghebbende over 1993, terwijl voorts ten aanzien van dat jaar stukken van de kostenmaatschap ontbraken, heeft verweerder geen verzuim gepleegd door de primitieve aanslag over het onderhavige jaar op te leggen zoals deze is opgelegd. Nu eerst tijdens het boekenonderzoek, dat is uitgevoerd in de periode 1995 tot 1997, duidelijk is geworden van welke kosten sprake was, is naar het oordeel van het Hof sprake van een nieuw feit dat navorderen mogelijk maakt.
(...)
5.2.2. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat de kosten met betrekking tot het vliegtuig niet zijn gemaakt met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming en dat zij dientengevolge niet aftrekbaar zijn. (...)
Subsidiair stelt verweerder dat indien de vluchten in enige mate in het kader van de onderneming zijn gemaakt, de meerkosten van het per eigen vliegtuig in plaats (3)per alternatief vervoer niet in aanmerking kunnen worden genomen. (...)
5.2.3. In voormeld arrest van 9 maart 1983(4) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de kosten verbonden aan het gebruik van een eigen vliegtuig ten laste van de winst dienden te komen, behoudens indien en voor zover het beloop van de meerdere kosten, verbonden aan het reizen per eigen vliegtuig, in een zodanige wanverhouding staat tot het nut dat deze snelle en kostbare wijze van reizen voor de onderneming kon afwerpen, dat geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden die wijze van reizen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming te hebben verkozen. Gelet op het geringe gebruik dat is gemaakt van de Cessna voor het vervoer naar Italië, het frequente gebruik van alternatief vervoer naar Italië, de onmogelijkheid voor de directeur van belanghebbende om te mogen landen in Italië en de omvang van de kosten die de aanschaf en het onderhoud van dit vervoermiddel met zich mee brachten, is naar het oordeel van het Hof sprake van een zodanige wanverhouding tussen de meerdere kosten en het nut dat deze wijze van reizen oplevert voor de onderneming, dat een redelijk denkend ondernemer niet kan volhouden deze wijze van reizen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming te hebben verkozen. Hierbij acht het Hof de aard van het transportmiddel niet relevant. (...)"
3.2. Cassatiemiddel I behelst in essentie twee klachten. De eerste houdt in dat het Hof bij de beoordeling van de aftrekbaarheid van de in geschil zijnde kosten een onjuiste maatstaf heeft aangelegd. In het middel wordt betoogd dat het Hof - in overeenstemming met het arrest HR 9 maart 1983, nr. 21 163, BNB 1983/202 - had moeten onderzoeken of, in het geval waarin belanghebbende verkeerde, geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden het reizen per eigen vliegtuig te hebben verkozen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming. Volgens het middel heeft het Hof evenwel een ander - onjuist - criterium aangelegd door te oordelen dat een redelijk denkend ondernemer niet kan volhouden deze wijze van reizen te hebben gekozen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming.
3.3. De tweede klacht welke onderdeel uitmaakt van cassatiemiddel I verwijt het Hof, dat het een verkeerd beoordelingstijdstip heeft gehanteerd bij de toetsing van de beweegredenen van belanghebbende om gebruik te (doen) maken van de Cessna. Naar het middel stelt, heeft het Hof de kosten van de Cessna en het nut van dit vliegtuig voor belanghebbendes onderneming retrospectief benaderd, terwijl het dat prospectief had moeten doen.
3.4. Cassatiemiddel II klaagt dat het Hof ten onrechte alle kosten verbonden aan het gebruik van de Cessna - voorzover deze ten laste van belanghebbende zijn gekomen - niet aftrekbaar heeft geacht. Het middel voert aan dat het Hof ten minste een deel van de kosten van het vliegtuig in aftrek had moeten toelaten, namelijk dat deel waarvan niet kan worden gezegd dat het in een wanverhouding staat tot het nut voor de onderneming.
3.5. Cassatiemiddel III bestrijdt 's Hofs oordeel dat in het onderhavige geval sprake was van een "nieuw feit" dat navordering rechtvaardigt.
4. Bespreking van cassatiemiddel III
4.1. Ik geef er de voorkeur aan eerst middel III te behandelen.
4.2. Voorop dient te staan dat de Inspecteur bij het vaststellen van een primitieve aanslag in de vennootschapsbelasting mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is hij slechts gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (HR 11 april 2001, nr. 36 088, V-N 2001/22.5).
4.3. In rechtsoverweging 5.1.3. van de bestreden uitspraak ligt als oordeel van het Hof besloten, dat de Inspecteur in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de juistheid van de gegevens welke zijn opgenomen in de door belanghebbende voor het jaar 1993 ingediende aangifte, ook niet indien deze gegevens worden bezien in samenhang met de gegevens in de door belanghebbende voor eerdere jaren ingediende aangiften. Het Hof is tot dit oordeel gekomen op grond van de in rechtsoverweging 5.1.3. vermelde omstandigheden.
4.4. De beslissing van het Hof geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Zij is feitelijk van aard en niet onbegrijpelijk. Middel III faalt daarom.
5. Bespreking van cassatiemiddel I
5.1. Voor het Hof heeft de Inspecteur een primaire en een subsidiaire stelling verdedigd. De Inspecteur heeft primair aangevoerd dat de aanschaf en het gebruik van de Cessna door belanghebbende en B B.V. in het geheel niet hebben plaatsgevonden om de zakelijke belangen van belanghebbendes onderneming te dienen. Dit standpunt - indien door het Hof juist bevonden - zou als consequentie hebben dat de kosten van het vliegtuig, voorzover door belanghebbende gedragen, zelfs niet voor een deel aftrekbaar zijn. Aan de vraag of de kosten in een wanverhouding staan tot het nut van de Cessna voor belanghebbendes onderneming komt men in dit standpunt niet toe.
5.2. De subsidiaire stelling van de Inspecteur hield in dat indien de aanschaf en het gebruik van de Cessna wèl hebben plaatsgevonden om zakelijke belangen van belanghebbendes onderneming te dienen, en met name om ten behoeve van de onderneming reizen naar het buitenland te maken, tussen de meerkosten van het bezit en het gebruik van het vliegtuig, vergeleken met andere - minder kostbare - wijzen van vervoer, en het nut daarvan voor de onderneming een zodanige wanverhouding bestaat dat deze meerkosten op de voet van het hiervoor reeds genoemde arrest BNB 1983/202 niet voor aftrek in aanmerking komen.
5.3. Over de primaire stelling van de Inspecteur heeft het Hof zich niet uitgelaten. Op de subsidiaire stelling van de Inspecteur is het ingegaan in rechtsoverweging 5.2.3. Daarbij heeft het Hof in de eerste volzin het arrest BNB 1983/2020 uitdrukkelijk tot richtsnoer gekozen, en letterlijk herhaald hetgeen de Hoge Raad daarin heeft beslist:
"dat de kosten verbonden aan het gebruik van een eigen vliegtuig ten laste van de winst dienden te komen, behoudens indien en voor zover het beloop van de meerdere kosten, verbonden aan het reizen per eigen vliegtuig, in een zodanige wanverhouding staat tot het nut dat deze snelle en kostbare wijze van reizen voor de onderneming kon afwerpen, dat geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden die wijze van reizen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming te hebben verkozen;"
5.4. Het middel betoogt in de eerste plaats dat het Hof niettemin een onjuist criterium heeft aangelegd. Het leidt dit laatste af uit de tweede volzin van rechtsoverweging 5.2.3., waarin het Hof spreekt van
"(...) een zodanige wanverhouding tussen de meerdere kosten en het nut (...) voor de onderneming, dat een redelijk denkend ondernemer niet kan volhouden deze wijze van reizen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming te hebben verkozen."
5.5. Naar het mij voorkomt rechtvaardigt het verschil in terminologie tussen de eerste en de tweede volzin van rechtsoverweging 5.2.3. waarop het middel doelt niet de vergaande conclusie die het daaraan verbindt. Hoewel de tweede volzin wellicht iets minder nauwkeurig is geformuleerd, lees ik daarin niet dat het Hof is afgeweken van de maatstaf die door uw Raad in het arrest BNB 1983/202 is neergelegd en die door het Hof in de eerste volzin van rechtsoverweging 5.2.3. is vooropgesteld. Derhalve meen ik dat het middel in zoverre feitelijke grondslag mist.
5.6. Het middel klaagt voorts dat het Hof de redelijkheid van belanghebbendes handelen heeft getoetst aan de hand van de gevolgen welke eruit zijn voortgevloeid (retrospectief) en niet aan de hand van de beweegredenen die aan het handelen ten grondslag hebben gelegen (prospectief).
5.7. Het Hof heeft in rechtsoverweging 5.2.3. een viertal omstandigheden in aanmerking genomen op grond waarvan het tot het oordeel is gekomen dat een zodanige wanverhouding bestaat tussen de meerkosten en het nut voor de onderneming van het reizen per eigen vliegtuig dat - ik zeg het nu, anders dan het Hof, exact met de woorden van BNB 1983/202 - geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden die wijze van reizen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming te hebben verkozen.
5.8. Twee van deze omstandigheden kunnen zonder meer in een beschouwing vóóraf worden betrokken: de onmogelijkheid voor de directeur van belanghebbende om te mogen landen in Italië, alsmede de omvang van de kosten die de aanschaf en het onderhoud van het vliegtuig met zich mee brachten.
5.9. De twee andere door het Hof genoemde omstandigheden zijn: het geringe gebruik dat is gemaakt van de Cessna voor het vervoer naar Italië en het frequente gebruik van alternatief vervoer naar Italië. Dit zijn feiten die inderdaad pas achteraf kunnen worden geconstateerd. Maar, zoals de Staatssecretaris in zijn verweerschrift terecht opmerkt, zij kunnen wel licht werpen op de toestand welke bestond bij de aanschaf van het vliegtuig en daarom toch van belang zijn voor het vaststellen van de beweegredenen van belanghebbende.
5.10. Ik meen dan ook dat het middel voorzover het ervan uitgaat dat het Hof de redelijkheid van belanghebbendes handelen niet heeft getoetst aan de hand van de beweegredenen die daaraan ten grondslag hebben gelegen evenzeer feitelijke grondslag mist.
5.11. Het voorgaande brengt meer dat middel I in zijn geheel faalt.
6. Bespreking van cassatiemiddel II
6.1. Zoals moge blijken uit de bijlage bij deze conclusie, volgt uit het arrest BNB 1983/202 dat ingeval in het kader van een onderneming kosten zijn gemaakt die apert onredelijk hoog zijn, het disproportionele deel van die kosten niet ten laste van de belastbare winst mag komen. Op de Inspecteur rust de last aannemelijk te maken dat en in hoeverre de kosten niet aftrekbaar zijn. Het niet-disproportionele deel van de kosten kan wel op de belastbare winst in mindering worden gebracht.
6.2. Als onderdeel van zijn subsidiaire stelling heeft de Inspecteur aangevoerd dat in het onderhavige geval de niet-aftrekbare disproportionele kosten in het jaar 1993 dienen te worden gesteld op het totale bedrag van de ten laste van belanghebbende gekomen kosten van de Cessna, verminderd met ƒ 750.
6.3. Blijkens het dictum van zijn uitspraak heeft het Hof evenwel het volledige aandeel van belanghebbende in de kosten van het vliegtuig niet-aftrekbaar geoordeeld, zonder enige beperking. Op welke gronden het Hof tot dit oordeel is gekomen, valt uit de rechtsoverwegingen niet op te maken.
6.4. Derhalve kan niet worden uitgesloten dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, door aan te nemen dat ook het niet-disproportionele deel van de kosten van de Cessna niet voor aftrek in aanmerking komt.
6.5. Een andere mogelijkheid is dat het Hof wel is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting, maar dat het alle kosten van het vliegtuig welke in 1993 zijn gemaakt als disproportioneel heeft aangemerkt. In dat geval zou het Hof in zoverre zijn afgeweken van de subsidiaire stelling van de Inspecteur, en zou het in zoverre ook zijn voorbij gegaan aan het verweer van belanghebbende tegen de subsidiaire stelling van de Inspecteur.
6.6. Naar ik meen behoeft in het onder 6.5. veronderstelde geval de beslissing van het Hof een nadere motivering. In de bestreden uitspraak ontbreekt deze echter.
6.7. Ik kom dan ook tot de slotsom dat 's Hofs uitspraak onvoldoende inzicht geeft in de gevolgde gedachtegang, dan wel onvoldoende is gemotiveerd. In zoverre treft middel II doel.
7. Na cassatie
Naar mijn mening dient de zaak te worden verwezen voor een verder onderzoek van de feiten. In verband daarmee merk ik op dat ook de primaire stelling van de Inspecteur na verwijzing nog aan de orde kan komen, aangezien het Hof daarover geen oordeel heeft gegeven.
8. Conclusie
Nu middel II slaagt, concludeer ik tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander Hof.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
Nrs. 36 292 en 36 453
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1993 resp. 1996
29 juni 2001
Bijlage bij de conclusies
Toetsing van ondernemersbeleid
1. Of en in hoeverre een voordeel of een nadeel in aanmerking dient te worden genomen bij het bepalen van de fiscale winst van een onderneming, is een vraag van toerekening. Zoals de Cursus Belastingrecht schrijft(5), gaat het
" (...) om de plaatsbepaling of allocatie van het voor- of nadeel. Beslissend is of het voor- of nadeel in de ondernemingssfeer of in de persoonlijke sfeer ligt, waarbij de overheersende oorzaak (causaliteit) en de beweegredenen van de betaler (finaliteit) niet meer zijn dan hulpmiddelen bij het vormen van het oordeel."
2. Wattel heeft in zijn noot onder HR 19 juni 1996, nr. 31 079, BNB 1996/286, betoogd dat in het bijzonder bij de toerekening van kosten aan een bron het belangrijkste criterium de finaliteit is, de maatstaf die beziet met welk doel de kosten werden gemaakt c.q. met welk doel de handelingen welke tot de kosten aanleiding gaven werden verricht. Hij merkt daarbij terecht op, doelend op de bron "onderneming":
"Het hoeft (...) niet te gaan om de vraag of de kosten zelf het ondernemingsbelang dienen; het kan heel wel gaan om de vraag of het gedrag dat tot de kosten leidde, het ondernemingsbelang diende."
3. Is eenmaal vastgesteld dat een ondernemer een uitgave heeft gedaan met het oog op de belangen van zijn onderneming, dan is deze uitgave - ten volle - aftrekbaar bij het bepalen van de winst. Volgens vaste jurisprudentie geldt immers, dat
"(...) het de belastingadministratie en ook den belastingrechter (...) niet toekomt te treden in de beoordeling van de vraag, of een op zakelijke overwegingen berustende uitgave ook zakelijk verantwoord is;" (HR 5 oktober 1955, nr. 12 507, BNB 1955/348).
4. Deze regel is niet lang geleden, in HR 18 maart 1998, nr. 33 178, BNB 1998/159, nog eens bevestigd:
"-3.3. (...) Uitgangspunt bij de beoordeling of als kosten van de onderneming opgevoerde posten als zodanig kunnen worden aanvaard, dient te zijn of de desbetreffende uitgaven op zakelijke gronden zijn gedaan, dat wil zeggen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming. Als leidraad dient hierbij te worden genomen dat de wijze waarop een onderneming wordt gedreven, in beginsel wordt bepaald door de ondernemer, dat het te zijner beoordeling staat of bepaalde uitgaven voor de onderneming nut hebben, en dat het niet gaat om uitgaven die bedoeld zijn om in particuliere behoeften te voorzien."
5. BNB 1998/159 is echter niet meer zo absoluut geformuleerd als BNB 1955/348. Weliswaar wordt blijkens de "leidraad", genoemd in rechtsoverweging 3.3. van BNB 1998/159, het ondernemingsbeleid nog steeds bepaald door de ondernemer, maar dat is nu in beginsel, hetgeen de mogelijkheid van uitzonderingen insluit.
6. Deze nuancering past bij een ontwikkeling in de rechtspraak welke is begonnen bij de uitspraak van het Hof 's-Gravenhage van 15 oktober 1968, nr. 68/1968, BNB 1969/206. Gesteld voor de vraag of de kosten van het gebruik van een tot het ondernemingsvermogen van een notaris behorende Jaguar aftrekbaar waren, oordeelde het Hof:
"(...) dat de autokosten in haar geheel als zakelijke uitgaven moeten worden aanvaard, (...), tenzij er een reden zou bestaan om die kosten in het geheel niet als zakelijke uitgaven te aanvaarden. Een dergelijke reden zou aanwezig zijn, wanneer de keuze van het vervoermiddel zo evident door persoonlijke motieven bepaald ware geweest, dat de daarnevens aanwezige zakelijke motieven in het niet verzinken. Verondersteld bijv. dat de belangh. zich, teneinde zijn cliënten in de kantons A en B te kunnen bezoeken, niet een personenauto zou hebben aangeschaft, maar een landbouwtractor of een karos met vierspan, dan zou het duidelijk zijn dat zijn handelwijze niet door zakelijke motieven was ingegeven, doch door een voorliefde zich op excentrieke wijze te verplaatsen. In dat geval zou hij het vehikel, mitsgaders de paarden, in redelijkheid niet tot zijn beroepsvermogen hebben kunnen rekenen en zouden de kosten niet, althans niet dan ten dele, als zakelijke uitgaven kunnen gelden. Maar met een dergelijke buitenissige handelwijze staat, gegeven het feit dat het bezigen van een personenauto normaal en acceptabel is, het rijden in een kostbaarder auto dan gebruikelijk en noodzakelijk geenszins op één lijn. Van dit laatste kan naar het oordeel van het Hof i.c. niet worden gezegd dat het de perken van hetgeen zakelijk gemotiveerd kan zijn zozeer te buiten gaat, dat het niet als zodanig zou kunnen gelden. (...)"
7. De Jaguar-uitspraak lijkt de inspiratiebron te zijn geweest voor het zogenaamde Cessna-arrest, HR 9 maart 1983, nr. 21 163, BNB 1983/202, waarvan de belangrijkste rechtsoverwegingen luiden:
"dat, ingeval een belastingplichtige die een onderneming drijft, uitgaven doet, hij deze ten laste van zijn winst uit onderneming kan brengen indien hij die uitgaven doet op zakelijke gronden, dat wil zeggen met het oog op de zakelijke belangen van zijn onderneming;
dat in de bestreden uitspraak ligt besloten 's Hofs oordeel dat de reizen van belanghebbende door deze binnen de sfeer van zijn onderneming zijn gemaakt, hetgeen de Hoge Raad aldus verstaat dat de reizen, op zich zelf beschouwd, op zakelijke gronden geschiedden;
dat dan de kosten daarvan ten laste van de winst dienden te komen, behoudens indien en voor zover het beloop van de meerdere kosten, verbonden aan het reizen per eigen vliegtuig, in een zodanige wanverhouding staat tot het nut dat deze snelle en kostbare wijze van reizen voor de onderneming kon afwerpen, dat geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden die wijze van reizen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming te hebben verkozen;
dat het Hof weliswaar heeft geoordeeld dat het nut dat het gebruik van het vliegtuig belanghebbende voor zijn praktijk heeft opgeleverd niet in enige redelijke verhouding stond tot de kosten welke voor hem aan het bezit en het gebruik van een eigen vliegtuig waren verbonden, doch niet heeft vastgesteld dat de wanverhouding van dien aard was dat geen redelijk denkend ondernemer in belanghebbendes omstandigheden kan volhouden deze wijze van reizen met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming te hebben verkozen;
dat derhalve doel treft de grief van belanghebbende waarmee hij 's Hofs oordeel, dat het gebruik van het vliegtuig op niet-zakelijke gronden berustte, bestrijdt;"
8. Verburg annoteerde in BNB:
"Er kan geen twijfel over bestaan dat zowel de belastingadministratie als de belastingrechter de vrijheid mist 'te treden in de beoordeling van de vraag, of een op zakelijke overwegingen berustende uitgave ook zakelijk verantwoord is' (arrest HR 5 okt. 1955, BNB 1955/348). Slechts de vraag of het zakelijke overwegingen waren, die tot de uitgave deden besluiten, staat ter beoordeling van de fiscus c.q. van de belastingrechter die over de feiten oordeelt. (...)
(...) In het feit dat de (...) kosten onder invloed van persoonlijke overwegingen zo hoog waren uitgevallen dat een kosten-batenanalyse maar beter achterwege kon blijven, zag het Hof (...) een beletsel om de kosten volledig ten laste van de winst te brengen. Ik wijs erop dat precies het omgekeerde zich voordoet in art. 42, lid 1, IB '64, waar de wetgever aan kosten in de persoonlijke levenssfeer die de opwaartse druk hebben ondergaan van zakelijke overwegingen, iedere partiële aftrekmogelijkheid ontzegt.
Men zou verwacht hebben dat de H.R. korte metten had gemaakt met deze uitspraak, gezien 's Hofs erkenning dat de litigieuze kosten binnen de ondernemingssfeer waren gemaakt. Verrassend is dan ook dat met de vaststelling dat de reizen, op zich zelf beschouwd, op zakelijke gronden geschiedden, de aftrekbaarheid nog niet verzekerd is. Er vindt n.l. toch een - zij het marginale - toetsing plaats, omdat - naar het vrij weergegeven oordeel van de HR - een wanverhouding tussen kosten en baten van zodanige aard dat zij de ondernemer berooft van het predicaat "redelijk denkend", de kostenaftrek in de weg staat."
9. Russo merkte later over het Cessna-arrest op(6):
"Naar mijn mening dient dit arrest zeer beperkt te worden opgevat, wellicht is er zelfs sprake van een gelegenheidsarrest. Het arrest maakt namelijk een eenmalige verder niet gemotiveerde inbreuk op het systeem dat de oorsprong als enige criterium geldt voor de toerekening van lasten."
Het komt mij evenwel voor dat in deze zienswijze de betekenis van het Cessna-arrest wordt onderschat. Het Cessna-arrest bouwt niet alleen voort op de Jaguar-uitspraak van het Hof 's-Gravenhage, het spoort bovendien met de redelijkheidstoets die de Hoge Raad al in het vóór-Oortse tijdperk aanlegde bij de beoordeling van de kosten van een dienstbetrekking.
10. Voor laatstbedoelde kosten geldt van oudsher dat zij slechts aftrekbaar zijn voorzover zij zijn gedaan "binnen de grenzen der redelijkheid". In HR 23 maart 1977, nr. 18 214, BNB 1977/114 is deze maatstaf als volgt nader gepreciseerd:
" dat het Hof (...) terecht heeft onderzocht, of het door belanghebbende voor het reizen tussen zijn woning en Schiphol bestede bedrag van f 15 264 binnen de grenzen der redelijkheid ligt, maar bij het beantwoorden van die vraag een onjuist criterium heeft aangelegd;
dat het Hof immers kennelijk ervan is uitgegaan, dat de eis dat de desbetreffende uitgaven binnen de grenzen der redelijkheid moeten zijn gedaan, inhoudt dat doorslaggevende betekenis toekomt aan hetgeen normaal verwachtbaar
is, terwijl die eis slechts medebrengt dat uitgaven, die naar hun aard als aftrekbare kosten zijn aan te merken, niettemin niet als zodanig kunnen worden aanvaard, indien zij kennelijk onredelijk zijn in die zin dat een zodanige wanverhouding
bestaat tussen het beloop dier uitgaven en dat van de inkomsten tot verwerving, inning of behoud waarvan zij heten te strekken, dat geen redelijk denkend mens kan volhouden die uitgaven daartoe te doen;"(7)
11. In het Cessna-arrest is voor de (afbakening van de) winstsfeer een in wezen gelijk criterium aanvaard. Ik geloof daarom bepaald niet dat we hier van gelegenheidsjurisprudentie kunnen spreken. De bestendigheid van de Cessna-leer is in de verdere rechtspraak van de Hoge Raad weliswaar nog niet ronduit gebleken, maar met name het arrest HR 2 december 1998, nr. 33 700, BNB 1999/21, komt toch wel dicht in de buurt.
12. Voor beschouwingen over het Cessna-arrest verwijs ik voorts naar Meijer(8) en P.G.H. Albert(9).
Lichamen als bedoeld in artikel 2, vijfde lid, Wet Vpb 1969
13. Uitgaven waarvan geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden dat hij deze heeft gedaan wegens de zakelijke belangen van zijn onderneming horen thuis in de privésfeer. Komen zij niettemin ten laste van het ondernemingsvermogen, dan vormen ze - niet aftrekbare - "onttrekkingen".
14. De lichamen bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, en c van de Wet Vpb 1969 hebben echter ingevolge artikel 2, vijfde lid, niet een privésfeer. Om die reden is verdedigd dat de benadering welke in het Cessna-arrest is gevolgd met betrekking tot excessieve uitgaven, leidend tot de niet-aftrekbaarheid daarvan, voor de zo-even bedoelde lichamen niet opgaat. De consequentie van artikel 2, vijfde lid, Wet Vpb 1969 zou zijn, dat "Cessna-kosten" bij vennootschappen op aandelen, coöperatieve verenigingen en onderlinge waarborgmaatschappijen gewoon aftrekbaar zijn(10).
15. De opvatting dat Cessna-kosten bij de lichamen genoemd in artikel 2, eerste lid, letters a, b en c, Wet Vpb 1969 wel aftrekbaar zijn, vooronderstelt allereerst dat deze kosten niet zijn aan te merken als uitdelingen van winst, vallend onder artikel 10 Wet Pro Vpb 1969(11). Zij gaat voorts er vanuit dat bij de hier bedoelde lichamen geen andere onttrekkingen kunnen bestaan dan de winstuitdelingen(12) genoemd in artikel 10, afgezien van enkele categorieën uitgaven waarvan uitdrukkelijk in de wet is geregeld dat zij niet aftrekbaar zijn.
16. Of bij deze categorie van belastingplichtigen inderdaad geen andere onttrekkingen denkbaar zijn dan de winstuitdelingen van artikel 10 Wet Pro Vpb 1969 en zijn voorloper in eerdere regelingen, is een oude kwestie. Voor een korte uiteenzetting daarvan verwijs ik naar Verburg(13), alsmede naar P.G.H. Albert, Winstgemis (diss. UvA 1995), Editiones Princeps, 1995, Hoofdstuk 13.
17. De toenmalige advocaat-generaal Van Soest heeft zich in zijn conclusie voor HR 21 september 1994, nr. 29 199, BNB 1995/15, geschaard aan de zijde van hen die menen dat voor de vennootschapsbelasting geen onttrekkingen aangenomen kunnen worden buiten de winstuitdelingen van artikel 10 Wet Pro Vpb 1969. Maar hij maakte daarbij uitdrukkelijk een uitzondering voor "volstrekt onredelijke" uitgaven als waarvan (mogelijk) sprake was in het Cessna-arrest(14). Hij betoogde onder meer:
"Wie (...) meent bij een lichaam, dat geen persoonlijke gevoelens kent, te kunnen onderscheiden tussen het oogmerk zijn onderneming te dienen en andere oogmerken - andere dan volstrekt onredelijke oogmerken en het oogmerk zijn aandeelhouders te bevoordelen -, is bezig het beleid van dat lichaam te beoordelen, zulks in strijd met één van de grondbeginselen van onze belastingen naar de winst, te weten dat zij de werkelijke winst beogen te treffen en niet de winst die een belastingplichtige bij een ander beleid had kunnen behalen.
Dat de beoordeling van de uitgaven anders uitvalt bij belastingplichtigen die natuurlijke personen zijn - omdat hun beslissingen altijd mede beïnvloed worden door hun persoonlijke betrekkingen -, wijst uit, dat het hier gaat om het in art. 8, lid 1, Wet Vpb. 1969 bedoelde "verschil in wezen".
18. Niettemin was de richting die de Hoge Raad insloeg in BNB 1995/15 - welk arrest betrekking had op de winstbepaling van een BV - een andere dan door Van Soest bepleit. Hij overwoog:
"3.2. Het Hof heeft (...) geoordeeld dat belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat voornoemde kosten een zakelijk karakter dragen.
3.3. Vervolgens heeft het Hof (...) geoordeeld dat de Inspecteur tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende heeft bedoeld B te bevoordelen in zijn hoedanigheid van aandeelhouder van belanghebbende door de kosten voor haar rekening te nemen. Het Hof heeft hieraan de gevolgtrekking verbonden dat voor een correctie op dit punt geen plaats is.
Het middel, dat zich tegen deze gevolgtrekking keert, slaagt. 's Hofs oordeel dat de onderhavige uitgaven niet een zakelijk karakter dragen, dwingt immers tot de slotsom dat zij niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht, ook al is niet vastgesteld dat die uitgaven aan een aandeelhouder ten goede zijn gekomen. (...)"
19. De Raad ziet dus bij de lichamen van artikel 2, eerste lid, letters a, b en c Wet Vpb 1969 wel degelijk ruimte voor andersoortige onttrekkingen dan winstuitdelingen. Althans, voor de niet-aftrekbaarheid van een uitgave behoeft niet vast komen te staan dat zij het karakter van winstuitdeling heeft. Kennelijk heeft de Hoge Raad ook bij de hier bedoelde lichamen een zo zuiver mogelijke toepassing van voorheen artikel 7 Wet Pro IB 1964 en thans artikel 3.8 Wet IB 2001 voor ogen. Vergelijk het op dezelfde dag gewezen arrest HR 21 september 1994, nr. 29 356, BNB 1995/16.
20. Nu de Hoge Raad in BNB 1995/15 heeft aanvaard dat voor de niet-aftrekbaarheid van uitgaven ook bij een BV volstaat dat de uitgaven niet een "zakelijk karakter" dragen - waarmee naar ik aanneem is bedoeld dat de uitgaven niet zijn gedaan in het belang van de activiteiten van het lichaam zelf - heeft het Cessna-arrest evengoed betekenis voor de lichamen bedoeld in artikel 2, eerste lid, letters a, b en c, Wet Vpb 1969.
Bewijsregels
21. De opvatting dat bij lichamen vallend onder artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b en c, Wet Vpb 1969 uitgaven slechts dan niet aftrekbaar zijn indien zij een uitdeling van winst inhouden, is derhalve onjuist gebleken. Van niet-aftrekbaarheid is reeds sprake ingeval niet aannemelijk is dat de uitgaven zijn gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming.
22. Dit brengt mij op enkele bewijsregels die in het Cessna-arrest besloten liggen. Deze zijn, dunkt mij, betrekkelijk eenvoudig en komen op het volgende neer:
- de belastingplichtige die bepaalde kosten ten laste van zijn ondernemingswinst wenst te brengen zal zo nodig aannemelijk moeten maken dat de kosten hun grondslag vinden in handelingen welke met het oog op de belangen van de onderneming zijn verricht;
- de belastingdienst kan vervolgens de aftrekbaarheid betwisten door aannemelijk te maken dat de kosten in een zodanige wanverhouding staan tot het nut dat zij voor de onderneming opbrengen, dat geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden de betreffende kosten inderdaad in het belang van de onderneming te hebben gemaakt.
Kwantificering
23. We weten nu dat kosten niet aftrekbaar zijn voorzover zij in een volstrekte wanverhouding staan tot het nut voor de onderneming. Er kan dus door de belastingdienst, en bij geschil door de belastingrechter, een marginale, kwantitatieve toetsing uitgevoerd worden. Maar nog niet duidelijk is, waar de grens ongeveer gelegd moet worden.
24. De slotsom dat geen redelijk denkend ondernemer kan volhouden de kosten waarom gaat met het oog op de zakelijke belangen van zijn onderneming te hebben gemaakt, lijkt mij op zich een rechtsoordeel. Het laatste woord daarover is steeds aan de Hoge Raad.
25. Kan wellicht een vuistregel worden gevonden, bijvoorbeeld in de vorm van een percentage, om de hier aan de orde zijnde redelijkheidstoetsing nadere inhoud te geven? Het komt mij voor dat de problematiek zich daarvoor niet erg goed leent, in ieder geval nog niet in het huidige stadium van ontwikkeling.
De Oort-wetgeving
26. Bij de Wet Oort-III(15) is een regeling getroffen voor de zogenoemde gemengde kosten in de winstsfeer; de aftrekbaarheid van deze kosten is toen onderworpen aan beperkingen en normeringen. De Oort-wetgeving dateert van na het Cessna-arrest.
27. Ook na de invoering van de wettelijke regeling voor de gemengde kosten heeft het Cessna-arrest zijn betekenis behouden. De strekking van Oort-III en de parlementaire geschiedenis ervan laten geen andere conclusie toe. De memorie van toelichting(16) bijvoorbeeld zegt het als volgt:
"2. Gemengde kosten in de winstsfeer
(...)
Uitgangspunt van het voorstel is om op pragmatische, soms arbitraire wijze een beperking aan te brengen in de aftrekbaarheid van gemengde kosten. Sommige uitgaven zullen in de winstsfeer in het geheel niet, andere nog maar voor 75% in aanmerking mogen worden genomen. (...)
Ik wijs er op dat de in dit voorstel opgenomen artikelen een limitatieve opsomming bevatten van bij de winstbepaling niet langer als kosten in aanmerking te nemen uitgaven. Daarbij moet echter wel worden bedacht dat het bestaande systeem voor de fiscale winstbepaling onaangetast blijft. Dit betekent dat kosten met een overwegend privekarakter en zogenaamde standsuitgaven ook na de inwerkingtreding van dit wetsvoorstel niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht.
Dit wetsvoorstel leidt er slechts toe dat aftrek die thans in beginsel is toegestaan toch wordt uitgesloten of wordt beperkt vanwege het andere gewicht dat in het kader van de onderhavige voorstellen wordt toegekend aan het prive-element in de uitgave. (...)"
1 De inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen P.
2 De uitspraak van het Hof is gepubliceerd in FED 2000/373.
3 Hier is kennelijk het woordje "van" weggevallen, vK.
4 Bedoeld is HR 9 maart 1993, nr. 21 163, BNB 1983/202, het Cessna-arrest.
5 H. Mobach, L.W. Sillevis en F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), 2.2.6.A.c.
6Aantekening in FED onder HR 19 juni 1996, nr. 31 079, BNB 1996/286, FED 1996/628.
7 Zie ook HR 7 mei 1980, nr. 19 874, BNB 1980/186, met noot Hofstra. Laatstgenoemde was niet erg enthousiast over de redelijkheidstoets zoals door de HR verwoord. Hij meende "dat een dergelijke ietwat irriterende formulering beter kan worden vermeden".
8 H.J. Meijer, Het vliegtuigje van de medisch specialist, WFR 1983/5604.
9 P.G.H. Albert, Winstgemis (diss. UvA 1995), Editiones Princeps, 1995, Hoofdstuk 13.2.
10 Zie met name J.G. Verseput, De totale winst in de vennootschapsbelasting, tweede druk, FED, 1987, blz. 62.
11 Of deze veronderstelling in haar algemeenheid juist is, is reeds vatbaar voor twijfel. Zie hierover G.T.K. Meussen, Onttrekkingen in de vennootschapsbelasting, TFO 1995, blz. 140/141.
12 Alsmede belastingbetalingen en teruggaven van kapitaal, maar daaraan ga ik hier verder voorbij.
13 J. Verburg, Vennootschapsbelasting, tweede druk, Kluwer, 2000, hoofdstuk 8.
14 In de Cessna-zaak vond verwijzing plaats voor feitelijk onderzoek naar de gestelde disproportionaliteit van de kosten.
15 Wet van 27 april 1989 tot wijziging van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting (beperking van de aftrekbaarheid van gemengde kosten in de winstsfeer), Stb. 1989, 124.
16 MvT TK, kamerstuk 20 874, nr. 3, blz. 2.