Conclusie
Nr. 34.992
mr Wattel
Derde Kamer B
LB/PH 1990-1994
19 december 2000
Conclusie in de zaak:
X B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1 Feiten, procesverloop en Hofuitspraak
1.1 De belanghebbende exploiteert een groothandel en detailhandelszaken in aardappelen, groenten, fruit, levensmiddelen en dergelijke. Haar aandelen zijn alle in handen van A. Op 8 november 1994 is mede naar aanleiding van beweringen van een ex-werknemer over een zwartgeldcircuit een boekenonderzoek ingesteld bij de belanghebbende. Navraag bij andere ex-werknemers leidde tot het vermoeden van strafbare feiten, waarop het boekenonderzoek is afgebroken.
1.2 Op 30 november 1994 begon vervolgens de FIOD een onderzoek. Deze dienst nam bij de belanghebbende een aantal bescheiden in beslag, waaronder:
-een ordner met handmatig bijgehouden weekstaten van filialen, met weekverkopen per filiaal over 1991 t/m 26 november 1994;
-een multomap met de door de betrokken filiaalhouder bijgehouden dagelijkse omzetgegevens van de filialen b-straat te R en c-straat te S gedurende resp. week 15 van 1989 t/m week 32 van 1992 en week 34 van 1992 t/m week 15 van 1993;
-computeruitdraaien met weekomzetgegevens per filiaal, periodieke exploitatieoverzichten van de filialen en de verdeling van de loonkosten per filiaal over 1990, 1991 en een deel van 1992;
-staten met omzetgegevens over 1989, computeruitdraaien met de omzet over 1991 en 1992 en weekoverzichten van de filialen met de omzetten over 1992 en 1993.
1.3 De omzetbedragen, vermeld op de hiervoor genoemde bescheiden zijn hoger dan de fiscaal verantwoorde omzetbedragen. De FIOD heeft uit verklaringen van (ex-)werknemers van de belanghebbende de conclusie getrokken dat de hogere bedragen de juiste zijn.
1.4 De Inspecteur heeft zich op grond van het FIOD-onderzoek, in het bijzonder de verklaringen van werknemers en gewezen werknemers, op het standpunt gesteld dat de niet-geboekte omzetbedragen grotendeels zijn gebruikt voor de zwarte betaling van lonen, en dat het verschil tussen de niet-geboekte omzet en het zwarte lonenbedrag een winstuitdeling oplevert van de belanghebbende aan haar enige aandeelhouder A. Aan hem zijn inkomstenbelastingaanslagen opgelegd. Daarover gaan de zaken met de nrs 34.997 (navordering inkomstenbelasting 1989, met 100% verhoging) en 34.998 (aanslag IB/PV 1992; geen verhoging). Aan de belanghebbende zijn de volgende belastingaanslagen opgelegd:
- naheffingsaanslagen omzetbelasting over 1989, met 100% verhoging (zaaknr 34.995) en over 1990-1994, met (100%) verhoging (zaaknr 34.996); in de zaak nr 34.995 heeft u op 25 juli 2000 arrest gewezen;
- een naheffingsaanslag premieheffing volksverzekeringen 1989, met 100% verhoging (zaaknr 34.990); in deze zaak heeft u op 25 juli 2000 arrest gewezen;
- een naheffingsaanslag in de loonbelasting over 1989, met 100% verhoging (zaaknr 34.991); ook in deze zaak heeft u op 25 juli 2000 arrest gewezen;
- een naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing volksverzekeringen 1990-1994, met 100% verhoging (zaaknr 34.992; de onderhavige zaak);
- een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1989, met (100%) verhoging (zaaknr 34.993) en een aanslag vennootschapsbelasting 1992, met verhoging wegens niet-tijdige aangifte (zaaknr 34.994); in de zaak met nr 34.994 heeft u op 25 juli 2000 arrest gewezen.
1.5 In alle zaken heeft het Hof bevestigd de uitspraak van de Inspecteur die inhield dat het bezwaar niet-ontvankelijk werd verklaard wegens - ook na ampel uitstel - onvoldoende motivering (in één zaak - nr 34.994 - wegens een niet-tijdig bezwaarschrift). In de door u reeds afgedane zaken heeft u de Hofuitspraak vernietigd (behalve in zaak 34.994: daarin verwierp u het cassatieberoep), overwegende dat de weliswaar summiere motiveringen van de bezwaarschriften niettemin voldoende motivering in de zin van art. 6:5 Awb opleverden voor ontvankelijkheid van de bezwaarschriften, gegeven de summiere motivering die de Inspecteur in die zaken had gegeven voor zijn correcties op de aangiften (zie voor de kernoverweging 3.1 hieronder).
1.6 In de onderhavige zaak is de naheffingsaanslag LB 1990-1994 door de Inspecteur aangekondigd bij brief van 7 februari 1995 en daarin uitvoeriger gemotiveerd dan in de door u reeds afgedane zaken. Hij schrijft:
"De FIOD heeft (...) handmatig bijgehouden weekstaatjes van de winkels in beslag genomen. Op deze staatjes staan bedragen die door getuigen als het uitbetaalde zwarte loon zijn bestempeld. Ook uit aantekeningen op de weekstaatjes blijkt dat de bedragen betrekking hebben op uitbetaald zwart loon. [Volgt een uiteenzetting over de wijze van vaststelling van de zwarte lonen per jaar; aan de hand van die weekstaatjes of van schattingen; PJW]
Er is van uitgegaan dat de werkgever, toen hij de loonbetalingen aan de werknemers deed, de bedoeling had om de wettelijk voorgeschreven inhoudingen op het loon voor zijn rekening te nemen. Voor de berekening van de verschuldigde loonbelasting/premies volksverzekeringen zijn de uitbetaalde bedragen gebruteerd (...). Uit het ingestelde onderzoek is gebleken dat van ± 10% van het uitbetaalde zwarte loon niet de namen, adressen en woonplaatsen van de ontvangers te herleiden zijn. De over dit gedeelte verschuldigde loonbelasting/premies volksverzekeringen is berekend met behulp van het tarief voor anonieme werknemers (60%). De overige 90% van de betalingen is, buiten de boekhouding om, ontvangen door werknemers die vermeld zijn op de verzamelloonsta(a)t(en). Bij de berekening van de naheffing (LB/PH) is gebruteerd met behulp van het tarief van de eerste belastingschijf (...). Er is geen rekening gehouden met belastingvrije sommen. De hiervoor vermelde feiten zijn van een zodanige aard dat u moet hebben geweten althans behoorde te weten dat de aangiften (LB/PH) tot een te laag bedrag zijn gedaan. Dit betekent dat er sprake is van opzet. Gezien de aard en omvang van de bedoelde feiten is er tevens sprake van ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude."
1.7 Het tijdig ingediende bezwaarschrift vermeldt "Betreft: proforma bezwaar" en houdt in:
"Bij deze tekenen wij proforma bezwaar aan tegen de aanslag (...), te betalen fl. 1.552.498,-. Op dit moment zijn wij bezig om alle gegevens te verzamelen waarmee wij dit bezwaarschrift kunnen motiveren. Wij verzoeken u ons tevens uitstel van betaling te verlenen (...). Vertrouwende u hiermede voldoende te hebben geïnformeerd tekenen wij (...)".
1.8 Verschillende malen is uitstel voor de motivering gegeven. Het door de FIOD opgestelde proces-verbaal met memorie van toelichting is aan de belanghebbende gezonden om dit in haar motivering te kunnen betrekken. Ook het rapport voor de Belastingdienst is aan de belanghebbende uitgereikt.
1.9 De belanghebbende schreef in haar brief van 18 april 1997 aan de Inspecteur:
"Om nu gedegen het bezwaarschrift te kunnen motiveren zullen over de betreffende jaren door een accountant opnieuw jaarstukken moeten worden samengesteld. Daartoe dient de accountant op grond van zijn beroepsregels de beschikking te hebben over originele primaire bescheiden van de administratie. Gezien de complexiteit van de casus is het ook noodzakelijk over de betreffende jaren één en ander opnieuw op te stellen. Het blijkt nu, na navraag bij Justitie en de FIOD te Heemskerk, dat de originele bijlagen - de primaire bescheiden van de administratie - niet meer beschikbaar zijn. Op onverklaarbare wijze zijn deze stukken onvindbaar. Weliswaar zijn er kopieën beschikbaar maar daarvan kan enerzijds niet worden gezegd dat deze de gehele administratie bevatten en anderzijds kan een accountant slechts met behulp van originele stukken een jaarrekening samenstellen en een administratie voeren."
1.10 Bij brief van 23 april 1997 schreef de Inspecteur aan de toenmalige gemachtigde:
"Belanghebbenden beschikken al vanaf juli 1995 over het controlerapport waarin de correcties uitgebreid gemotiveerd zijn. Het proces-verbaal van de FIOD, wat inhoudelijk niets aan het controlerapport toevoegt, is sinds november 1996 in uw bezit. Op grond van het voorgaande ben ik van mening dat u ruimschoots in de gelegenheid bent gesteld om de bezwaarschriften te motiveren, en dat u daartoe ook in staat zult zijn gezien de ter beschikking staande stukken."
1.11 Bij brief van 7 mei 1997 schreef de belanghebbende aan de Inspecteur:
"De belangrijkste reden dat het dezerzijds niet - althans bezwaarlijk - mogelijk is het bezwaarschrift te motiveren, is dat de accountant dient te beschikken over de originele primaire bescheiden. Nu blijkt dat deze originele stukken niet door u zijn te produceren. (...) Indien u meent - zoals ik het dreigement in de laatste volzin van uw schrijven heb begrepen - dat het niet naar behoren kunnen motiveren van de bezwaarschriften wegens het ontbreken van de originele primaire bescheiden door u kan worden afgestraft door een beroep op artikel 6:6 van de Algemene wet bestuursrecht, is dat naar mijn mening ongepast. (...)
Indien u in uw standpunt volhardt dan zal dezerzijds - onder protest - de gevraagde motivering worden gegeven, doch daarbij zal niet kunnen worden ingegaan op beweerdelijke 'afschriften van stukken', daar de inhoud niet als echt en waar kan worden erkend. (...)
In de strafrechtelijke procedure blijkt nu dat de Rechter Commissaris op verzoek van de Officier van justitie heeft gemeend opnieuw enige (additionele) getuigen te moeten horen.
Dit kan opnieuw leiden tot nieuwe feiten en omstandigheden naast verklaringen welke nog niet eerder werden afgelegd. In het belang van de (...) belanghebbende is nu dat ondergetekende kan kennisnemen van deze getuigenverklaringen (...)."
1.12 Bij brief van 20 mei 1997 schreef de Inspecteur aan de toenmalige gemachtigde van de belanghebbende:
"Met enige verbazing heb ik kennis genomen van de inhoud van uw schrijven van 7 mei 1997. U wijst erop dat de originele stukken niet meer te produceren zijn. De originele stukken zijn blijkens een verklaring van E sinds 8 juli 1996 in uw bezit."
1.13 De Inspecteur gaf bij dezelfde brief de belanghebbende ("voor de laatste keer") uitstel voor motivering tot 31 mei. De belanghebbende vroeg vervolgens om overleg, dat plaatsvond op 20 juni. De Inspecteur bevestigde bij brief van 23 juni 1997 dat de belanghebbende vóór 31 juli zou aangeven welke delen van de administratie hij miste die benodigd zouden zijn voor de motivering van het bezwaarschrift. Bij brief van 28 juli 1997 deelde de toenmalige gemachtigde de Inspecteur onder meer mee dat het niet mogelijk was aan te geven welke bescheiden niet in het bezit van de belanghebbende waren, dat het voor cliënt en diens registeraccountant absoluut een essentiële voorwaarde was te beschikken over een complete originele lijst van administratieve bescheiden alvorens over te kunnen gaan tot het samenstellen van de diverse benodigde jaarstukken, en verzocht hij om "verder uitstel van motivering". Voorts schreef hij:
"Tijdens (...) [het, PJW] onderhoud ter Inspectie heb ik inderdaad aangegeven dat er verschillende procedures lopen, welke van directe invloed en belang zijn ook voor deze fiscale aangelegenheid. Alleen al om die reden zou er een gecoördineerde aanpak dienen plaats te vinden, hetwelk een verder en redelijk te achten uitstel van motivering rechtvaardigt. Duidelijk is naar mijn mening dat het al dan niet seponeren van het strafrechtelijk gerechtelijk vooronderzoek van groot belang is voor de fiscale procedures.
In dat kader kan ik u zeggen dat voor de Rechtbank van Alkmaar de originele stukken kennelijk van zo'n groot belang zijn dat zij de behandeling van de casus daarvan laten afhangen. Ik zie dan ook niet waarom dat in fiscalibus niet zou moeten gelden."
1.14 De Inspecteur schreef op 26 augustus 1997 terug dat hij niet inzag waarom de bezwaarschriften niet gemotiveerd konden worden:
"In uw schrijven van 7 mei 1997 geeft u aan dat u bereid bent uw bezwaarschrift te motiveren voor zover dat mogelijk is op wel in originali beschikbare stukken. Gelet op het feit dat u al vanaf juli 1995 uitstel is verleend om het bezwaar te motiveren verwacht ik de motivering van uw bezwaar voor 15 september a.s. Indien op 15 september 1997 geen motivering is ontvangen, zal ik uw bezwaar niet ontvankelijk verklaren."
1.15 Op 2 september 1997 reageerde de belanghebbende als volgt:
"Graag wil ik u met klem verzoeken volledig en inhoudelijk in te gaan op mijn schrijven van 7 mei jongstleden. (...) Bij herhaling heb ik u gewezen op de verwevenheid van diverse procedures, waarbij de strafrechtelijke procedure, geïnitieerd door de Fiod, met name van groot belang is. Mijn cliënt wordt geschaad in zijn verdediging indien hij geen kennis kan nemen van de inhoud van de te houden getuigenverhoren. In afwijking van de aangifte heeft u zich volledig gebaseerd op de uitkomsten van het - partiële - Fiod onderzoek en dat gemakshalve maar geëxtrapoleerd. Thans tracht u van cliënt te eisen en verwacht dat dan ook dat hij gemotiveerd ingaat op algemene stellingen van het Fiod rapport, verder staat de schuld van cliënt absoluut nog niet vast. Tot slot zijn door een niet aan cliënt te wijten onzorgvuldigheid van derden primaire bescheiden zoekgeraakt. Op grond van deze objectieve feiten is mijn cliënt niet in staat c.q. wordt hij belemmerd in een redelijke bewijsvoering. (...) Met nadruk wil ik dan opnieuw stellen dat mijn cliënt in redelijkheid vindt dat uitstel in deze casus kan worden gevraagd en een ieder gebaat is bij de uitkomst van de strafrechtelijke procedure, de bestuurdersaansprakelijkheidprocedure en de procedure inzake de actio Pauliana. Subsidiair zou mijn cliënt dan in de gelegenheid moeten worden gesteld (...) met een redelijke termijn (...) te kunnen reageren door middel van een bezwaarschrift waarin hij dan de uitkomsten van de getuigenverhoren en procedures kan verwerken."
1.16 Bij uitspraak van 8 september 1997 heeft de Inspecteur de belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in haar bezwaar.
1.17 De raadsman van de belanghebbende, E, heeft in een brief van 7 mei 1997 aan de rechter-commissaris van de Rechtbank Alkmaar geschreven dat hij "inzake X" in mei 1996 een doos met stukken, de bijlagen bij het dossier in genoemde zaak, heeft ontvangen en dat hij deze stukken op 8 juli 1996 heeft afgegeven op het kantoor van H (de toenmalige gemachtigde van de belanghebbende). Het Hof overweegt (r.o. 2.22):
"Aan belanghebbende zijn op 10 januari en 30 mei 1995 en op 1 en 14 oktober 1996 bij haar in beslag genomen stukken teruggegeven."
1.18 De gemachtigde van de belanghebbende heeft ter zitting verklaard (r.o. 4.2 Hof):
"Het klopt dat de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, H, eind 1996 in elk geval in kopie over alle stukken beschikte die eerder in beslag genomen waren. H had wellicht inhoudelijk kunnen reageren. Als hij had gewild, had hij toen ook kunnen verifiëren of de ontvangen kopieën conform de originelen waren. Ik bied aan om E en H als getuige te horen. E zou een verklaring kunnen afleggen over wat er met de originele stukken is gebeurd, H over waarom hij niet inhoudelijk op de zaak is ingegaan."
1.19 De Inspecteur heeft ter zitting verklaard (r.o. 4.3 Hof):
"Eind 1996 beschikte belanghebbende weer over alle stukken, in elk geval over kopieën daarvan. De brief van 2 september 1997 van H liet geen andere conclusie toe dan dat de bezwaarschriften vóór 15 september 1997 niet nader zouden worden gemotiveerd. Daarom is op 8 september 1997, nog vóór het verstrijken van de gestelde termijn, uitspraak gedaan.
De belastingaanslagen berusten niet op ruwe schattingen maar op cijfers van de FIOD die weer berusten op de bij belanghebbende aangetroffen feitelijke gegevens. De belastingaanslagen voor de jaren waarin de bedragen die zijn aangemerkt als zwart loon, hoger waren dan de bedragen aan niet-geboekte omzet, moeten wellicht worden aangepast.
De boeten zijn inmiddels ambtshalve verminderd tot nihil."
1.20 Het Hof heeft geoordeeld (r.o. 5.1) dat het pro forma-bezwaarschrift onvoldoende motivering inhield hoewel de bij de belanghebbende voorhanden administratie nochtans voldoende houvast bood om zich gemotiveerd tegen de litigieuze correcties te verweren. Het overwoog:
(5.2) "Onder deze omstandigheden kon de toenmalige gemachtigde van belanghebbende zich na 1996 redelijkerwijs niet langer op het standpunt stellen dat hij niet in staat was het proformabezwaarschrift nader te motiveren. Belanghebbende c.q. haar toenmalige gemachtigde beschikte (...) in elk geval eind 1996 over alle daartoe benodigde stukken.
5.3. Dat, zoals belanghebbende stelt, de originele stukken - deels - ontbraken, doet aan vorenbedoeld oordeel niet af, te minder nu de gemachtigde ter zitting heeft beaamd dat zijn voorganger toen, eind 1996, zo nodig had kunnen verifiëren of de kopieën conform de originele stukken waren, en nu afgezien daarvan, (...) allerminst vaststaat dat belanghebbende c.q. haar toenmalige gemachtigde niet de beschikking had over die originele stukken die nodig waren om het bezwaarschrift nader te motiveren.
5.4. Aan 's Hofs oordeel doet evenmin af dat er naast de procedures inzake de opgelegde belastingaanslagen, waaronder de onderhavige, nog andere procedures liepen, waaronder een strafrechtelijke procedure tegen belanghebbende wegens belastingfraude. Er is geen rechtsregel die de inspecteur verplicht voor motivering van het bezwaar verder uitstel te verlenen tot de strafrechter uitspraak zou hebben gedaan in de strafzaak, evenmin als de belastingrechter verplicht is om in gevallen als deze het beroep aan te houden tot de strafrechter uitspraak in de strafzaak heeft gedaan."
1.21 Het Hof overwoog voorts dat de Inspecteur de belanghebbende c.q. haar gemachtigde vanaf eind 1996 meermalen in de gelegenheid heeft gesteld het bezwaarschrift te motiveren en haar daarvoor ruimschoots tijd heeft gegund, van welke gelegenheid echter geen gebruik is gemaakt. Het Hof concludeerde dat de Inspecteur de belanghebbende terecht op basis van art. 6:6 Awb niet-ontvankelijk had verklaard in haar bezwaar en bevestigde de uitspraak van de Inspecteur.
1.22 Bij vonnis van 28 mei 1998 zijn de belanghebbende en haar enige aandeelhouder door de strafkamer van de Rechtbank Alkmaar veroordeeld ter zake van hetzelfde feitencomplex als dat waarvoor de verhogingen van de aanslagen zijn opgelegd. Blijkens de pleitnota van de Inspecteur voor het Hof zijn na het onherroepelijk worden van dat vonnis de verhogingen van de aanslagen ongedaan gemaakt (op grond van art. 18, lid 3 (oud) AWR en art. 21, lid 2 (oud) AWR, naar aan te nemen valt; de Inspecteur verwijst naar een beleidsregel).
1.23 Ik voeg als bijlage een overzicht bij van alle bij u aanhangig zijnde of gewezen zaken betreffende de belanghebbende en haar directeur/aandeelhouder.
2 Geschil in cassatie
2.1 De belanghebbende stelt tien cassatiemiddelen voor:
- 1 het Hof heeft art. 6 EVRM en art. 14 IVBPR geschonden door op straffe van niet-ontvankelijkheid een motivering van het bezwaarschrift te eisen nu er een boete is opgelegd door de Inspecteur;
- 2 de uitspraak op bezwaar is onbevoegd gedaan omdat de (primaire) aanslagopleggende instantie en de uitspraakdoende instantie dezelfde is;
- 3 het Hof heeft art. 17 Warb, artt. 6:5, lid 1 en 6:6 Awb, art. 6 EVRM en art. 14 IVBPR geschonden omdat het ten onrechte bij het bevestigen van de uitspraak van de Inspecteur vooropgesteld heeft dat het door de belanghebbende aanvankelijk tegen de aanslag ingediende bezwaarschrift niet was gemotiveerd;
- 4 aan de belanghebbende is onvoldoende tijd en gelegenheid geboden tot herstel van de door de Inspecteur veronderstelde (motiverings)gebreken;
- 5 ten onrechte heeft het Hof de belanghebbende "in weerwil van een daartoe uitdrukkelijk gedaan en voldoende geconcretiseerd aanbod niet in de gelegenheid (...) gesteld tot het leveren van (tegen)bewijs" en daarmee haar verdediging en processuele positie geschaad;
- 6 onbegrijpelijk is dat het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende in elk geval eind 1996 beschikte over alle benodigde stukken om zich tegen de in geding zijnde correcties gemotiveerd te kunnen verweren, "aangezien het Hof de daartoe relevante feiten en omstandigheden ten processe niet, althans niet genoegzaam heeft vastgesteld en (ook) overigens heeft doen steunen op gronden en/of veronderstellingen die een dergelijk oordeel niet vermogen te dragen;"
- 7 het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de belanghebbende niet in haar verdediging zou zijn geschaad door haar berechting buiten haar aanwezigheid (dat wil zeggen aanwezigheid van haar directeur/enige aandeelhouder) en door de weigering op haar uitdrukkelijke verzoek de mondelinge behandeling uit te stellen;
- 8 ten onrechte heeft het Hof de bestreden uitspraak integraal bevestigd terwijl hij eerder had vastgesteld dat niet meer in geschil was dat de opgelegde boete diende te vervallen;
- 9 het Hof heeft "in de bestreden uitspraak de samenvatting van het geding voor het Hof onvoldoende (...) geconcretiseerd om als kenbron voor de inhoud en omvang van de rechtsstrijd en de gedingstukken voor latere instanties te kunnen fungeren."
- 10 het Hof heeft ten onrechte geen veroordeling in de proceskosten uitgesproken en ten onrechte restitutie van het griffierecht achterwege gelaten.
2.2 De boven (1.4) genoemde andere zaken waarbij de belanghebbende of haar directeur/enige aandeelhouder is betrokken, zijn identiek in hun geschilpunten. Alleen in zaak 34.998, waarin geen boete is opgelegd, ontbreekt een beroep op art. 6 EVRM. Ook ontbreekt in die zaak middel 8.
2.3 In de nog niet door u afgedane zaken (nrs 34.992, 34.993, 34.996, 34.997 en 34.998) ben ik de wens gaan koesteren gehoord te worden over de vraag of art. 6 EVRM in de weg staat aan 's Hofs bevestiging van de niet-ontvankelijkverklaring van belanghebbendes bezwaarschriften wegens niet-motivering. Die bevestiging leidde effectief tot een blokkering van de toegang van de belanghebbende en haar aandeelhouder tot een inhoudelijke rechterlijke beoordeling van hun zaken, waarin (althans in vier waarvan) ten tijde van het instellen van de beroepen nog een boete in geding was. Ik zal hieronder alleen ingaan op de problematiek van art. 6 EVRM, dus wezenlijk slechts het eerste, het derde en het vierde middel van cassatie bespreken, en zijdelings het zesde. Ik zal voorts de onderhavige zaak (nr 34.992) als moederzaak gebruiken in die zin dat ik in de onderhavige zaak een uitputtende conclusie zal schrijven en in de andere zaken onder verwijzing naar deze conclusie nog slechts zal ingaan op de aspecten van die andere zaken waarin zij verschillen van de onderhavige.
3 Het denkraam
3.1 Ook in de reeds afgedane zaak met nr 34.990 (HR 25 juli 2000, FED 2000/481, met aantekening Peters) had het Hof de uitspraak bevestigd waarbij de belanghebbende niet-ontvankelijk was verklaard in haar bezwaar wegens onvoldoende motivering. U overwoog echter:
"Deze motivering van de (door de Inspecteur aangebrachte; PJW) correctie is summier; met name geeft zij geen inzicht in de gebreken van de boekhouding en in de inhoud van de getuigenverklaringen. Zulks in aanmerking genomen, moet worden geoordeeld dat belanghebbende met de in het bezwaarschrift van 30 december 1994 opgenomen motivering - inhoudende: 'Deze aanslag is opgelegd op basis van een aantal schijnbare constateringen van vermeende feiten door de Fiod betrekking hebbende op een andere periode dan de periode waarover de aanslag is opgelegd.' - heeft voldaan aan de motiveringseis van artikel 6:5 van de (Awb). Hieraan doet niet af dat in voormeld bezwaarschrift een nadere motivering wordt aangekondigd, en evenmin dat belanghebbende de aangekondigde motivering niet heeft gegeven, terwijl haar daarvoor door de inspecteur ruimschoots de gelegenheid is geboden. Die omstandigheden kunnen immers niet bewerkstelligen dat het bezwaarschrift, dat ten tijde van de indiening voldeed aan de eisen van artikel 6:5 van de Awb, daaraan nadien niet meer voldeed."
In de zaken met nrs 34.991 en 34.995 kwam u tot hetzelfde oordeel (vernietiging en verwijzing), met dezelfde motivering. In de zaak met nr 34.994 echter, verwierp u belanghebbendes cassatieberoep, omdat in die zaak het bezwaarschrift niet tijdig was ingediend.
3.2 In FED schrijft Peters onder het arrest met nr 34.990:
"Mijns inziens is het (...) een brug te ver van de beboete te verlangen dat hij zijn bezwaren tegen de verhoging gemotiveerd aan de inspecteur voorlegt. Indien de rechter een niet-ontvankelijkverklaring uitspreekt vanwege het ontbreken van de motivering in de bezwaarfase komt hij niet toe aan een inhoudelijke toets van de verhoging. Het door art. 6 EVRM gewaarborgde recht om de gegrondheid van de verhoging te laten beoordelen door de rechter, alsmede het recht om te zwijgen komen dan te zeer in het gedrang. Aangezien de Hoge Raad de zaak afdeed met de beslissing dat de motivering van het bezwaarschrift voldeed aan art. 6:5 Awb kwam hij aan deze problematiek helaas niet toe."
Wij zullen thans wel aan deze problematiek toekomen.
3.3 Aan de belanghebbende is vanwege haar tot naheffing aanleiding gevende gedrag een boete ("verhoging")(1) opgelegd. Het opleggen van een verhoging (thans: bestuurlijke boete) op de voet van art. 18, lid 1 (oud) en 21, lid 1 (oud) AWR moet worden aangemerkt als het instellen van een strafvervolging in de zin van art. 6, lid 1, EVRM.(2) De enige manier om de in die bepaling gegarandeerde toegang tot een rechter te verkrijgen strekkende tot een onafhankelijke en onpartijdige beoordeling van die strafvervolging was voor de belanghebbende het instellen van bezwaar en beroep tegen de verhoogde aanslag en het (niet-)kwijtscheldingsbesluit. De vraag is of van de belanghebbende onder deze omstandigheden op straffe van niet-ontvankelijkheid van haar bezwaar kon worden gevergd dat zij haar tijdig ingediende bezwaarschrift motiveerde.
3.4 De naheffingsaanslag LB 1990-1994 en de verhoging zijn door de Inspecteur aangekondigd en gemotiveerd bij brief van 7 februari 1995. Ik heb die brief hierboven (1.6) geciteerd. Ook had de belanghebbende de beschikking over het FIOD proces-verbaal en het controlerapport ruim vóórdat de Inspecteur haar voor de laatste keer peremptoir stelde.
3.5 In deze zaak is de afwijking van de aangifte breder gemotiveerd door de Inspecteur dan in de boven (3.1) geciteerde zaak met nr 34.990. Ook de boete-oplegging is breder gemotiveerd. Het bezwaarschrift daarentegen is smaller gemotiveerd dan in de zaak 34.990.
3.6 Indien geen boete in de aanslag betrokken was of de boete reeds vóór het instellen van beroep op de rechter ongedaan was gemaakt, zou art. 6 EVRM niet van toepassing zijn geweest. Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EHRM) beschouwt procedures die enkel de heffing van belastingen (en niet tevens bestuurlijke boeten) betreffen niet als procedures over civil rights and obligations noch als procedures over een criminal charge in de zin van die bepaling.(3) Het EHRM overwoog in een recent arrest nog eens:(4)
"Toutefois, la Cour rappelle que selon la jurisprudence constante des organes de la Convention, l'article 6(1) de la Convention n'est pas applicable aux contestations ressortissant exclusivement au domaine du droit public et notamment aux procédures fiscales en tant que telles, puisque celles-ci n'ont pas trait à des contestations sur des droits ou obligations de caractère civil."
3.7 Dit zo zijnde, zou er mijns inziens bij afwezigheid van een boete geen reden geweest zijn 's Hofs bevestiging van de niet-ontvankelijkverklaring ter discussie te stellen.(5) De Inspecteur heeft de belanghebbende voldoende gelegenheid gegeven om haar bezwaar aan te vullen. De belanghebbende was ook voldoende in staat tot minstens enige motivering. Voor zover zij als gevolg van niet aan haar toe te rekenen omstandigheden niet over bepaalde relevante (originele) bescheiden kon beschikken, kon daarmee naar behoren rekening gehouden worden. Zij kende de consequentie van motiveringsverzuim. De Inspecteur heeft expliciet medegedeeld dat hij haar bij het uitblijven van motivering niet-ontvankelijk zou verklaren. Zij heeft vele malen uitstel van motivering gekregen en zij heeft zelf meegedeeld haar bezwaarschrift wel te kunnen motiveren, zij het niet zonder moeite. De motiveringslat wordt door u niet hoog gelegd. De belanghebbende heeft het qua motivering in de bezwaarfase echter (vrijwel) laten afweten. Pas (ruim) na de beroepstermijn heeft zij een motivering verstrekt (zie 4.12) die bij tijdige verstrekking voldoende was geweest zijn voor ontvankelijkheid. 's Hofs oordelen op dit punt zijn trouwens feitelijk en geenszins onbegrijpelijk.
3.8 De vraag is of dit anders wordt doordat er een boete in de aanslag begrepen is. Weliswaar is de boete in de loop van de procedure voor het Hof vervallen als gevolg van belanghebbendes strafrechtelijke veroordeling voor dezelfde feiten, maar de verhoging was nog actueel gedurende de gehele bezwaarprocedure, en bleef actueel tot aan de repliek voor het Hof. Aan de eisen van art. 6 EVRM kan onder deze omstandigheden niet zonder meer voorbijgegaan worden.
3.9 In de eerste plaats had de belanghebbende op de momenten van afwijzen van haar bezwaar en van instellen van beroep op de rechter ingevolge art. 6 EVRM het recht op toegang tot een onafhankelijk en onpartijdig gerecht. Art. 6 EVRM geldt ook voor rechtspersonen.(6) De situatie ten tijde van het instellen van beroep lijkt mij in beginsel bepalend voor de vraag of art. 6 EVRM van toepassing is, met name voor de vraag of aan dier eisen is voldaan op het punt van de toegang tot de fair and public hearing waarop iemand recht heeft die charged is with a criminal offence. Dit volgt mijns inziens ook uit de rechtspraak van de Europese Commissie voor de Rechten van de Mens (ECieRM): indien in een belastinggeschil in een eerdere instantie wel een boete in geschil is, maar in een hogere instantie niet meer omdat de eerdere instantie de boete vernietigd heeft, is art. 6 EVRM wel van toepassing op de procedure voor de eerdere instantie, maar niet meer op de procedure voor de hogere instantie, aldus de ECieRM in de zaak Fichter tegen Frankrijk.(7) Baker(8) schrijft daarover:
"In Fichter v. France the applicant was assessed to additional tax plus a 100% penalty. She appealed to the Administrative Court of Appeals which struck down the penalty but left the additional assessment standing. She then appealed on to the Conseil d'Etat. She subsequently complained of various breaches of Article 6. The ECnHR noted that, at the level of the Conseil d'Etat, no penalties were at issue. Article 6 did not, therefore, apply to the proceedings at that level."
U zie over de zaak Fichter nader 5.3. In de zaak van de belanghebbende was zowel in bezwaar als in beroep een 100% boete in geschil, al verviel deze lopende de beroepsprocedure.
3.10 In de tweede plaats geldt (ook) nationaalrechtelijk dat in beginsel de toestand ten tijde van het instellen van het rechtsmiddel beslissend is. Als de belanghebbende op het moment van instellen van beroep daarbij voldoende belang had, doet aan de toegang tot de rechter niet meer af dat dit belang door toedoen van de inspecteur (bijvoorbeeld door vernietiging, intrekking of vermindering van ambtswege van de aanslag of van de aansprakelijkstelling) tijdens de procedure ophoudt te bestaan, al was het alleen maar in verband met de proceskosten, het griffierecht en een eventuele civielrechtelijke aansprakelijkheid van de Staat voor onrechtmatige aanslagoplegging.(9) Ik leid uit uw oordeel in de reeds afgedane zaak nr 34.990 van dezelfde belanghebbende af dat een ten tijde van de indiening ervan ontvankelijk beroepschrift niet alsnog niet-ontvankelijk kan worden door latere omstandigheden, althans niet door het uitblijven van een aangekondigde verdere motivering.
3.11 Dit neemt niet weg dat wij in casu met een ander geval te maken hebben, nl. met een in beginsel (op grond van nationaal recht) niet-ontvankelijk bezwaar dat wellicht desondanks, op grond van de in art. 6 EVRM vervatte waarborg van toegang tot een rechter, toch ontvankelijk geacht moet worden, maar dat vervolgens in de loop van die rechterlijke procedure zonder voorwerp geraakt voor zoveel het om de opgelegde boete gaat, waardoor de invloed van art. 6 EVRM in beginsel weer ophoudt. Het geschil over de boete is als gevolg van belanghebbendes strafrechtelijke veroordeling en het daaraan gekoppelde verval van de boete immers zonder voorwerp geraakt. De belanghebbende hield weliswaar onverminderd belang bij een uitspraak van de rechter over de enkelvoudige belasting, over de heffingsrente, over de proceskosten en over het griffierecht, maar uw arrest in de zaak 34.990 en de geciteerde rechtspraak van de ECieRM staan er op zichzelf niet aan in de weg om de belanghebbende alsnog niet-ontvankelijk te achten wegens het vóór het voldingen van de zaak alsnog vervallen van zijn EVRM-toegangskaartje tot de rechter (de boete). Zie daarover nader § 5.
3.12 Als het bezwaar ontvankelijk is voor wat betreft de boete, is het dat in beginsel ook voor wat betreft de enkelvoudige belasting: volgens u is in fiscale zaken geen plaats voor een gedeeltelijke niet-ontvankelijkverklaring. In het geval van een te laat ingediend bezwaarschrift tegen een aanslag met verhoging overwoog u:
"Nu een gedeeltelijke niet-ontvankelijkheid van een bezwaar of beroep in het stelsel van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet past, brengt het (...) buiten toepassing blijven van [niet-ontvankelijkverklaring; PJW] mee dat een met overschrijding van de gestelde termijn gemaakt bezwaar c.q. ingesteld beroep niet slechts voor wat betreft de verhoging in behandeling moet worden genomen, maar ten aanzien van de aanslag in zijn geheel."(10)
Dit arrest stamt van vóór de herziening van het fiscale boeterecht per 1 januari 1988 (toen de boete nog een onderdeel, nl. een "verhoging" van de enkelvoudige belastingaanslag was), maar dat doen belanghebbendes boeten ook. Trouwens: ook de hedendaagse fiscale bestuurlijke boete, hoezeer ook bestuursrechtelijk als beschikking verzelfstandigd, wordt nog steeds bepaald op de grondslag van de niet-geheven of niet-betaalde enkelvoudige belasting, zodat het arrest mijns inziens nog steeds geldend recht is. Ook in het huidige systeem van de AWR, dat nog steeds een tamelijk innige koppeling tussen enkelvoudige belasting en boete laat zien, past mijns inziens geen gedeeltelijke niet-ontvankelijkverklaring, nog daargelaten dat de rechter die aan de eisen van art. 6 EVRM wil voldoen, uiteraard ook de berekeningsgrondslag van de boete volledig moet beoordelen.
3.13 Uit belanghebbendes (pro forma) bezwaarschrift blijkt niet expliciet van bezwaren tegen de verhoging c.q. tegen het besluit geen "kwijtschelding" te verlenen, maar in het bezwaarschrift wordt wel bezwaar gemaakt tegen het totaalbedrag en dat omvat mede de boete en de heffingsrente. Hoe dan ook: volgens uw jurisprudentie ter zake van het toenmalige boetestelsel houdt bezwaar tegen een aanslag waarin een verhoging is begrepen echter tevens bezwaar in tegen die verhoging dan wel tegen de niet-kwijtschelding ervan, tenzij uit het bezwaarschrift anders zou blijken.(11) Voor het huidige boeterecht is deze regel gecodificeerd in art. 24a, lid 2, AWR. Uit belanghebbendes bezwaarschrift blijkt in elk geval geenszins dat zij geen bezwaar tegen de boete zou hebben.
3.14 Art 6:6 Awb luidt als volgt:
"Indien niet is voldaan aan artikel 6:5 of aan enig ander bij de wet gesteld vereiste voor het in behandeling nemen van het bezwaar of beroep, kan dit niet-ontvankelijk worden verklaard, mits de indiener de gelegenheid heeft gehad het verzuim te herstellen binnen een hem daartoe gestelde termijn."
De niet-ontvankelijkverklaring wegens gebrek aan motivering is (dus) een facultatieve, zowel in bezwaar als in beroep. Het bestuursorgaan in de bezwaarfase en de rechter in de beroepsfase hebben een discretionaire bevoegdheid, zij het dat zij een ongemotiveerd bezwaar of beroep niet mogen weigeren te ontvangen zonder de belanghebbende voldoende gelegenheid geboden te hebben tot herstel. De rechter kan de uitoefening van de discretionaire bevoegdheid van het bestuursorgaan toetsen aan het recht, waaronder de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, maar hij kan mijns inziens naar nationaal recht niet zijn eigen discretie geheel in de plaats stellen van die van het bestuursorgaan.(12) Wel zal in gevallen waarin een boete in geschil is de rechterlijke beoordeling van een niet-ontvankelijkverklaring van een bezwaar EVRM-conform dienen te geschieden, hetgeen onder meer betekent dat het recht op toegang tot een rechter niet wezenlijk aangetast mag worden, wat op zijn beurt weer kan meebrengen dat de rechter met voorbijgaan aan nationaal recht (zie art. 93 en 94 Grondwet) wél zijn eigen discretie geheel in de plaats van die van het bestuursorgaan stelt.
3.15 U staat mijns inziens voor drie vragen:
(i) brengt art. 6 EVRM mee dat belanghebbendes ongemotiveerde en ongespecificeerde bezwaar tegen de "aanslag" desondanks ontvankelijk is, voor zowel het boetedeel van het geschil als het belastingdeel van het geschil? Zo neen:
(ii) brengt art. 6 EVRM dan mee dat de belanghebbende alsnog in haar beroep op de rechter ontvangen moet worden, en aldaar een inhoudelijke beoordeling van haar zaak deelachtig dient te worden, zowel voor het boetedeel van het geschil als voor het belastingdeel van het geschil? Zo ja:
(iii) welk gevolg heeft het latere boeteverval (dat het boetedeel van het geschil zonder voorwerp doet geraken) voor de beroepsprocedure over de enkelvoudige belasting?
4 De eerste twee vragen: (niet-)ontvankelijkheid in de bezwaarfase en inhoudelijke beoordeling in de beroepsfase
4.1 Ontvankelijkheid in de bezwaarfase impliceert in casu inhoudelijke beoordeling in de beroepsfase. Weliswaar heeft de rechter een eigen beoordelingsbevoegdheid ter zake van de uitoefening van de discretionaire bevoegdheid van de Inspecteur tot niet-ontvankelijkverklaring wegens non-motivering, maar indien art. 6 EVRM er aan in de weg staat dat de Inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk verklaart, valt niet in te zien hoe art. 6 EVRM er dan niet aan in de weg zou staan dat de rechter in beroep de belanghebbende alsnog, op grond van dezelfde feiten, niet-ontvankelijk verklaart in haar bezwaar. Het omgekeerde geldt niet: indien u oordeelt dat art. 6 EVRM niet in de weg staat aan een niet-ontvankelijkverklaring in de bezwaarfase, betekent dat nog niet dat art. 6 EVRM in de beroepsfase evenmin in de weg zou staan aan (bevestiging van de) niet-ontvankelijkverklaring. De essentie van de rechterlijke beoordeling is immers juist dat die beoordeling geheel vrij moet staan van die van de strafoplegger; de rechter moet geheel zelfstandig kunnen beoordelen wat recht is in een straf(achtige) zaak. De stellers van art. 6 EVRM hebben niet aan een bezwaarfase gedacht. Zij zijn uitgegaan van het klassieke strafprocesmodel: eerst beschuldiging en dagvaarding door de overheid, dan beoordeling door een rechter en tot slot pas bestraffing. Het in casu toegepaste bestuursrechtmodel werkt andersom: eerst eigenmachtige bestraffing door de partijdige overheid, dan een bezwaarprocedure op initiatief van de bestrafte, gevolgd door een beroep op de rechter op initiatief van de bestrafte en pas tot slot een rechterlijke beoordeling en eventuele matiging of ongedaanmaking van de straf. Art. 6 EVRM verzet zich niettemin niet tegen het bestuursrechtmodel, mits rekening gehouden wordt met wat er voor de belanghebbende op het spel staat en mits na die bezwaarfase toegang bestaat tot een rechter die wél alle waarborgen van art. 6 EVRM biedt.(13)
4.2 Ook wanneer art. 6 EVRM van toepassing is, kunnen voorwaarden gesteld worden voor toegang tot de rechter, zoals het moeten doorlopen van een voorafgaande bezwaarfase. Het EHRM oordeelde in 1985 in de zaak Ashingdane(14) (over civil rights) dat de verdragsstaten bij de regulering van het door art. 6 EVRM verzekerde recht op toegang tot de rechter een zekere beoordelingsvrijheid genieten, zij het dat de toegepaste beperkingen (a) het wezen van het recht op toegang niet mogen aantasten, (b) een legitiem doel moeten nastreven en (c) een redelijke evenredigheid moeten kennen tussen gehanteerde middelen en beoogd doel. Het EHRM overwoog:
"57. (...) Certainly, the right of access to the courts is not absolute but may be subject to limitations; these are permitted by implication since the right of access "by its very nature calls for regulation by the State, regulation which may vary in time and in place according to the needs and resources of the community and of individuals" (see the above-mentioned Golder judgment, para. 38, quoting the "Belgian Linguistic" judgment of 23 July 1968, Series A no. 6, p. 32, para. 5). In laying down such regulation, the Contracting States enjoy a certain margin of appreciation.
Whilst the final decision as to observance of the Convention's requirements rests with the Court, it is no part of the Court's function to substitute for the assessment of the national authorities any other assessment of what might be the best policy in this field (see, mutatis mutandis, the Klass and Others judgment of 6 September 1978, Series A no. 28, p. 23, para. 49).
Nonetheless, the limitations applied must not restrict or reduce the access left to the individual in such a way or to such an extent that the very essence of the right is impaired (see the above-mentioned Golder and "Belgian Linguistic" judgments, ibid., and also the above-mentioned Winterwerp judgment, NJ 1980, 114, paras. 60 and 75). Furthermore, a limitation will not be compatible with Art. 6 para. 1 if it does not pursue a legitimate aim and if there is not a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be achieved."
4.3 Ik citeer ook de zaak Levages Prestations Services v. France.(15) Ook deze zaak betrof niet een criminal charge, maar een civil right. De belanghebbende onderneming was door de Franse Cour de Cassation van ambtswege niet-ontvankelijk verklaard omdat haar cassatie-advocaat verzuimd had de beslissing van een lagere rechter mee te zenden met het cassatieberoepschrift. Gelegenheid tot herstel was niet geboden. Uit de overwegingen van het EHRM blijkt dat, teneinde ontvankelijk te zijn, soms vrij strenge eisen aan een beroep mogen worden gesteld, maar ook dat dit in strafzaken minder het geval is dan in civiele zaken en dat het uitmaakt of het om een eerste of enige feitelijke instantie gaat dan wel om cassatie na twee volledige feitelijke instanties:
"42. In order to satisfy itself that the very essence of the applicant company's "right to a tribunal" was not impaired by the declaration that the appeal was inadmissible, the Court will firstly examine whether the procedure to be followed for an appeal on points of law, in particular with respect to the production of documents, could be regarded as foreseeable from the point of view of a litigant and whether, therefore, the penalty for failing to follow that procedure did not infringe the proportionality principle.
(...) There can be no doubt that this case-law, which is old and readily accessible, was available to a member of the Conseil d'Etat and Court of Cassation Bar.
The applicant company's counsel was thus in a position to ascertain what steps he had to take to bring an appeal on points of law, both from the wording of Article 979 NCCP and, if necessary, with the aid of the case-law, which was sufficiently clear and coherent (see, the Geouffre de la Pradelle v. France judgment previously cited, p. 43, § 34).
43. It remains for the Court to determine whether, in the light of the circumstances of the instant case, the Court of Cassation's declaration, of its own motion, that the appeal was inadmissible for failure to produce a decision - even though it was foreseeable - did not impair Levages Prestations Services' right of access to a court, in particular by reason of its nature or consequences.
44. In this regard the Court reiterates that Article 6 of the Convention does not compel the Contracting States to set up courts of appeal or of cassation (see the Delcourt judgment previously cited, pp. 14-15, §§ 25-26). Where such courts do exist, the guarantees of Article 6 must be complied with, for instance in that it guarantees to litigants an effective right of access to the courts for the determination of their "civil rights and obligations" (see the Airey v. Ireland judgment of 9 October 1979, Series A no. 32, p. 15, § 26).
45. However, the manner in which Article 6 § 1 applies to courts of appeal or of cassation must clearly depend on the special features of the proceedings concerned and account must be taken of the entirety of the proceedings conducted in the domestic legal order and the court of cassation's role in them (see, in particular, the following judgments: Delcourt, previously cited, pp. 14-15, §§ 25-26; Monnell and Morris v. the United Kingdom, 2 March 1987, Series A no. 115, p. 22, § 56(16); and Helmers v. Sweden, 29 October 1991, Series A no. 212-A, p. 15, § 31); the conditions of admissibility of an appeal on points of law may be stricter than for an ordinary appeal.
46. Lastly, in its case-law on Article 6 the Court has accepted that the requirements inherent in the concept of "fair hearing" are not necessarily the same in cases concerning the determination of civil rights and obligations as in cases concerning the determination of a criminal charge. The Contracting States have greater latitude when dealing with civil cases concerning civil rights and obligations than when dealing with criminal cases (see the Dombo Beheer BV v. the Netherlands judgment of 27 October 1993, Series A no. 274, p. 19, § 32).(17)
47. (...)
48. Given the special nature of the Court of Cassation's role, which is limited to reviewing whether the law has been correctly applied, the Court is able to accept that the procedure followed in the Court of Cassation may be more formal, especially as in proceedings with compulsory representation the parties will be represented by a member of the Conseil d'Etat and Court of Cassation Bar (see, mutatis mutandis, the Melin v. France judgment of 22 June 1993, Series A no. 261-A, p. 12, § 24). Moreover, the appeal to the Court of Cassation was made in the instant case after the applicant company's claims had been heard by both a commercial court and a court of appeal, each of which had full jurisdiction.
49. In conclusion, regard being had to all the proceedings in the domestic courts, Levages Prestations Services' right of access to a court as guaranteed by Article 6 § 1 of the Convention was not infringed by reason of the conditions which it had to satisfy for its appeal on points of law to be admissible."
Een minderheid, bestaande uit de rechters Valticos, Pekkanen and Sir John Freeland, schreef een dissenting opinion:
"4. It has (...) to be asked whether there was a reasonable relationship of proportionality between the limitation applied in this case and the aim sought to be achieved (which we take to be the clearly legitimate aim of ensuring that the Court of Cassation has available to it all the material necessary to enable it to adjudicate properly upon an appeal). For a court of final jurisdiction to be in a position to declare, of its own motion and three years to the day after the appeal was lodged, that an appeal on a point of law is inadmissible because a party has failed to produce a document which is required to be among those available in any event in that court's own registry, and which could also be obtained by a simple request to that party, in our view goes beyond reasonable proportionality. Rules of procedure and their observance are, of course, generally necessary for the administration of justice; but the dismissal of an appeal on so minor a matter of form, and the consequent removal of the possibility of an adjudication on the merits, without the appellant's having been given an opportunity to remedy an omission which could so easily have been repaired, seems to us to be excessive.
5. For these reasons we would have found that there had been a violation of Article 6 § 1 of the Convention."
4.4 Belanghebbendes zaak moet voor de toepassing van art. 6 EVRM als een strafzaak worden beschouwd, zodat volgens de boven geciteerde rechtspraak toegangsbelemmeringen in haar zaak minder aanvaardbaar zijn dan in civiele zaken. De belanghebbende heeft door de (bevestiging van de) niet-ontvankelijkverklaring in geen enkele instantie enige inhoudelijke beoordeling van haar zaak verkregen.
4.5 Uw eerste kamer verklaarde onlangs in een zaak betreffende burgerlijke rechten en verplichtingen een cassatieberoep niet-ontvankelijk waarin wel de overweging van de eerdere instantie was vermeld waartegen de klacht zich richtte, maar waarin niet aangegeven was waarom die overweging volgens de klager onjuist was.(18) Uw derde kamer oordeelde in HR 5 januari 2000, BNB 2000/354, in een boetezaak waarin de Inspecteur belanghebbendes bezwaar niet-ontvankelijk had verklaard na driemaal uitstel voor motivering gegeven te hebben, dat 's Hofs bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur geen blijk gaf van een onjuiste rechtsopvatting.
4.6 De afdeling bestuursrechtspaak van de Raad van State oordeelde als volgt over een beroep op het recht op toegang tot een rechter ex art. 6 EVRM in een geval van niet-ontvankelijkverklaring wegens niet-overleggen van een machtiging:(19)
"wanneer degene die het hoger-beroepschrift heeft ondertekend, waarmee het geding aanhangig is gemaakt, het oogmerk bezit niet voor zichzelf, maar voor een ander natuurlijk persoon of rechtspersoon in beroep te komen, (dient) van de bevoegdheid tot het indienen van een zodanig beroep te doen blijken. Het behoort immers tot de eisen van een behoorlijke procesvoering dat buiten twijfel is wie als de aanlegger van het geding moet worden aangemerkt. (...) (...) het gedane beroep (...) op art. 6 van het (EVRM) (...) faalt. Immers gaat het volgens de rechtspraak van het (EHRM) bij het uit deze verdragsbepaling voortvloeiende recht op toegang tot de rechter niet om een absoluut recht, doch komt aan de verdragsstaten een zekere beleidsruimte toe tot het stellen van regels die voor dit recht zekere beperkingen inhouden, mits daardoor het recht op toegang tot de rechter niet in zijn kern wordt getroffen, de gestelde beperkingen een rechtmatig doel dienen en aan de evenredigheidseis is voldaan. Nu de indiener van het beroep het in zijn macht heeft zijn bevoegdheid tot het instellen van beroep tijdig aan te tonen en op een eventueel verzuim dienaangaande tijdig opmerkzaam wordt gemaakt, is van een aantasting van het recht op toegang tot de rechter geen sprake. Het doel dat met het stellen van een termijn wordt gediend, namelijk het scheppen van duidelijkheid aangaande de bevoegdheid tot het instellen van beroep en het voorkomen van onnodige vertraging in de procedure en onzekerheid voor belanghebbenden bij de uitkomst van de procedure, moet rechtmatig worden geoordeeld, terwijl aan de evenredigheidseis is voldaan doordat de appellant, nadat een verzuim aan diens kant is geconstateerd, een termijn van vier weken wordt gegund om het verzuim te herstellen en na het verstrijken daarvan de mogelijkheid heeft aannemelijk te maken dat redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat hij in verzuim is geweest."
4.7 De stelling dat in alle gevallen waarin een boete is opgelegd art. 6:5 Awb buiten toepassing moet blijven voor zover het een motivering van het bezwaar of beroep eist, lijkt mij, gezien het bovenstaande, geen steun te vinden in het recht. Redelijke en proportionele voorwaarden voor toegang tot de rechter zijn mogelijk, ook in (strafachtige) procedures waarop art. 6 EVRM van toepassing is.(20) De eis van een minimum aan motivering is op zichzelf niet in strijd met art. 6 EVRM. Het EHRM heeft nu eenmaal voorafgaande bezwaarprocedures en de omkering van het procesinitiatief (en dus een zeker procestoegangsrisico voor de burger) toegestaan. In een dergelijk bestuursrechtmodel kan de overheid het geschil niet definiëren, zeker niet in de bezwaarfase, waarin de overheid behalve partij ook nog beslisser is. De geschildefinitie zal in eerste instantie van de belanghebbende moeten komen: hij zal enige aanduiding moeten geven op welke punten de aanslag niet deugt en summier waarom niet, anders is de uitspraak een slag in de lucht. De daarna geadieerde rechter zal ook enigszins moeten weten waarover het geschil gaat dat hem gevraagd wordt te beslechten, zodat een summiere motiveringseis een legitiem doel dient. Zo'n eis belemmert voorts niet wezenlijk de toegang tot de rechter (evenmin als een bescheiden griffierecht(21)) en is niet onevenredig in verhouding tot het doel, nl. hoor en wederhoor en vaststelling van de (omvang van de) rechtsstrijd. Ik merk daarbij op dat een minimale motiveringseis naar mijn mening geenszins op één lijn kan worden gesteld met een bewijsopdracht (die in strijd zou kunnen komen met de eisen van een eerlijk proces, met name met de onschuldpresumptie; zie daarover nader 5.8). Daar komt nog bij dat art. 6 EVRM strikt genomen helemaal niet van toepassing is op het belastingdeel van het geschil. Slechts voor zover een motiveringseis ter zake van het belastinggeschil zou maken dat de belanghebbende geen eerlijk boeteproces meer zou hebben, verzet art. 6 EVRM zich ertegen. Over opzet of schuld hoeft de belanghebbende zich voor ontvankelijkheidsdoeleinden mijns inziens in het geheel niet uit te laten, en voor wat betreft de enkelvoudige belasting kan met een zodanig summiere motivering volstaan worden dat zij mijns inziens niet op mensenrechtelijke bezwaren stuit, ook niet gegeven de omstandigheid dat die belasting mede als berekeningsgrondslag van de boete fungeert. De belanghebbende heeft in de bezwaarfase de vereiste minimale motivering niet gegeven. In haar brief van 2 september 1997 (zie 1.15), dus zeer ruim na verloop van de bezwaartermijn schrijft zij slechts:
"In afwijking van de aangifte heeft u zich volledig gebaseerd op de uitkomsten van het - partiële - Fiod onderzoek en dat gemakshalve maar geëxtrapoleerd. Thans tracht u van cliënt te eisen en verwacht dat dan ook dat hij gemotiveerd ingaat op algemene stellingen van het Fiod rapport, verder staat de schuld van cliënt absoluut nog niet vast. (...)."
Behalve van bezwaar tegen de aanslag (en tegen de aanname van verwijtbaarheid) blijkt hieruit slechts dat de belanghebbende extrapolatie bestrijdt. Dat is nog steeds een (aanzienlijk) magerder (en veel latere) motivering dan de magere, maar door u voor ontvankelijkheid (net) voldoende geachte motivering in de zaak 34.990, in welke zaak bovendien de motivering van de correcties door de Inspecteur smaller was dan in de onderhavige zaak.
4.8 De belanghebbende heeft er blijk van gegeven (zie 1.13 en 1.15) met haar motivering van het bezwaar te willen wachten op de uitkomst van andere procedures, waaronder de strafprocedure ter zake van dezelfde feiten. Het Hof heeft op zichzelf terecht geoordeeld dat er geen regel is die de Inspecteur of het Hof verplicht te wachten op de strafzaak. Ik voeg daar aan toe dat de belastingrechter niet gebonden is aan het oordeel van de strafrechter. Hij heeft een eigen verantwoordelijkheid om de feiten te duiden en een oordeel te vellen, los van het oordeel van andere rechters. U overwoog:(22)
"3.4. Kennelijk en niet onbegrijpelijk heeft het Hof uit (...) het vermoeden afgeleid dat de in geding zijnde (...) bedragen aan belanghebbende ten goede zijn gekomen, (...). Het daarop gegronde oordeel dat het op de weg van belanghebbende lag aannemelijk te maken dat die bedragen hem niet ten goede zijn gekomen (en aldus dat vermoeden te ontzenuwen), geeft niet blijk van een onjuiste opvatting omtrent de verdeling van de bewijslast, ook niet (...) in het licht van de vrijspraak door de strafkamer van het Hof. De omstandigheid dat naar het oordeel van de strafrechter niet is uitgesloten dat bedragen als waarover het hier gaat een andere bestemming hebben gekregen, verhindert niet dat de belastingrechter, die de hem ter beschikking staande bewijsmiddelen zelfstandig dient te waarderen, daaruit een vermoeden als hier vermeld afleidt en tot het oordeel komt dat het op de weg van de belastingplichtige ligt dat vermoeden te ontzenuwen.
3.5. Middel III en IV strekken ten betoge dat het Hof (belastingkamer) niet zonder nadere motivering ten aanzien van hetzelfde feitencomplex en op grond van (nagenoeg) dezelfde bewijsmiddelen tot een ander oordeel ten aanzien van de vraag of belanghebbende inkomsten uit arbeid heeft genoten, heeft kunnen komen dan de strafkamer van dat Hof. Ook deze middelen falen. Aan de uitkomst van de behandeling van een strafzaak ter zake van eenzelfde feitencomplex als waarover de rechter in belastingzaken dient te beslissen, kan de rechter weliswaar bewijs ontlenen, doch hij is daaraan niet gebonden en dient zich - ook als hem dezelfde bewijsmiddelen ter beschikking staan - zelfstandig een oordeel te vormen omtrent de hem voorgelegde feiten (HR 16 oktober 1996, nr. 31 079, BNB 1996/286)."
4.9 In casu heeft het Hof de feiten echter niet geduid, noch een inhoudelijk oordeel gegeven, maar de niet-ontvankelijkverklaring bevestigd wegens het ontbreken van een motivering van het bezwaar. 's Hofs oordeel dat een motivering in de bezwaarfase wel mogelijk was, is mijns inziens juist, althans in cassatie onaantastbaar, maar dat neemt niet weg - en evenmin neemt het in 4.8 opgemerkte weg - dat de belanghebbende in beroep alsnog een motivering heeft verstrekt (zie 4.12). Het neemt evenmin weg dat de belanghebbende kon menen dat het haar strafzaak niet zou dienen indien zij in de belastingprocedure veel zou zeggen. Zolang de strafprocedure liep, wenste zij wellicht niet al te mededeelzaam te zijn met betrekking tot de boeteconstituerende factoren, waaronder de hoogte van de enkelvoudige belastingschuld. De strafprocedure liep tot twee weken (de termijn voor hoger beroep) na het veroordelende vonnis van de Rechtbank Alkmaar op 28 mei 1998. De belastingprocedure was toen in het stadium van repliek en dupliek en dus al ver voorbij het ontvankelijkheidspunt in bezwaar.
4.10 Een belanghebbende burger hoeft in een strafachtige procedure tegen hem in beginsel niet mee te werken. De Inspecteur beschuldigt en moet de grond voor zijn beschuldigingen aannemelijk maken als het, zoals in casu, om vergrijpboeten gaat (boeten met omschreven schuldverband).(23) Weliswaar blijft ook voor het boetedeel van het belastingproces de vrije bewijsleer gelden, inclusief de mogelijkheid van bewijslevering door niet-ontzenuwde vermoedens,(24) maar in casu is het in het geheel niet tot bewijslevering kunnen komen doordat het Hof de fair and public hearing inhoudelijk niet heeft doen aanvangen.
4.11 Weliswaar kan van een belastingplichtige - zelfs op straffe van omkering van de bewijslast - verlangd worden dat hij voor belastingheffingsdoeleinden blijft voldoen aan zijn aangifteplicht en zijn medewerkingsplichten, ook indien hij daarmee het risico loopt zichzelf strafrechtelijk te belasten(25) en zelfs indien hij al charged is with a criminal offence in de zin van art. 6 EVRM(26) (zij het dat het aldus verkregen bewijsmateriaal mogelijk uitgesloten moet worden in de straf- of boeteprocedure(27)), maar dat is niet onze casus. Van de belanghebbende wordt immers geen medewerking verlangd voor heffingsdoeleinden in zijn hoedanigheid van belastingplichtige; van hem wordt verlangd dat hij in zijn hoedanigheid van procespartij die het niet eens is met een door de overheid aan hem opgelegde straf, een motivering verstrekt waarom hij het niet met die straf eens is. Anders gezegd: het procestoegangsrisico wordt op hem gelegd.
4.12 Op 8 mei 1998 (dus 20 dagen vóór de uitspraak van de strafrechter op 28 mei 1998 en zes dagen vóór de (laatste) zittingsdag in de strafzaak op 14 mei 1998) heeft de belanghebbende alsnog een motivering gegeven in een conclusie van repliek die betrekking had op alle op basis van het FIOD-onderzoek opgelegde aanslagen. Zij schreef:
"Voor het weerleggen van de conclusies van het FIOD-rapport d.d. 30 juni 1995 kunnen A en X niet putten uit de originele administratie welke bij het boekenonderzoek van de Belastingdienst (...) startende op 9 mei 1994 in beslag is genomen. A en X kunnen slechts stellen dat de door hen aan de fiscus opgegeven omzet en winst de juiste bedragen betreffen en dat tevens is voldaan aan het doen van de vereiste aangifte zodat artikel 25 lid 6 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen niet van toepassing is. De bewijslast ligt derhalve bij de Inspecteur.
Ondanks de beperking dat vanwege het bovenstaande een cijfermatige motivering van het bezwaarschrift niet mogelijk is gebleken wil ik aantonen dat het gestelde in genoemd FIOD-rapport geen juiste weergave kan zijn van de werkelijkheid door bedoeld rapport aan een logische toets te onderwerpen. Hierna volgt een uiteenzetting over de betrouwbaarheid van de conclusies van het FIOD-rapport zoals deze ook in het verweer in de civiele aansprakelijkheidstelling is terug te vinden.
(...)
Nu de door de fiscus zelf in het controlerapport gehanteerde gegevens tegenspreken dat sprake is van het uitbetalen van "zwarte" lonen en het verzwijgen van omzetten zijdens X, kan van enig hierop gebaseerde opzet of grove schuld terzake van de verschuldigdheid van de naheffingsaanslagen geen sprake zijn.
A kan, zo er al sprake zou zijn van "zwarte" loonbetalingen en verzwegen omzetten, quod non, hiervan niet op de hoogte zijn geweest noch redelijkerwijs kon hij dit zijn, nu de kasstaten overeenkomen met de bankafstortingen en A voorts nooit enige bemoeienis met de salariëring en de uitbetaling daarvan heeft gehad.
Ook wordt zonder basis verondersteld dat het verschil tussen de door de FIOD vastgestelde buiten de administratie gehouden omzet en de volgens de FIOD betaalde zwarte lonen aangemerkt als een uitdeling van winst aan A. Overigens wordt daarbij de bruto omzet als uitgangspunt genomen zonder rekening te houden met kosten. Met betrekking tot de omzetbelasting over het jaar 1989 wordt gemakshalve gebruik gemaakt van de verhouding tussen de opgegeven omzet en de vermeende omzet zoals vastgesteld voor 1991. Een dergelijke methode wordt ook toegepast bij het ontbreken van weekstaatjes, welke worden gebruikt om de werkelijke omzet aan te tonen. De vermeende omzetverzwijging uit een andere periode wordt gekopieerd. Dit resulteert in schattingen. Hierbij verwijs ik naar bijlage 1 van het vertoogschrift van de Inspecteur betreffende de naheffingsaanslag loonbelasting/premies volksverzekeringen 1990 tot en met 1994. Gezien het arrest HR 12 april 1995, Vakstudie Nieuws 1995, bladzijde 1457 mag deze methode mijns inziens niet zonder meer worden toegepast.
(...)
Op grond van het bovenstaande concludeer ik dat de Inspecteur onzorgvuldig heeft gehandeld door, zonder zelf onderzoek te doen, de uitkomsten van het FIOD-rapport integraal over te nemen, terwijl dit rapport toch de nodige twijfels oproept.
Ter meerdere ondersteuning hiervan zij opgemerkt dat de winstgevendheid volgens de FIOD-cijfers in de branche waarin X opereert bijzonder onaannemelijk is.
Mijns inziens wordt derhalve tekort gedaan aan artikel 3:2 Algemene Wet Bestuursrecht.
(...)
De Inspecteur had in redelijkheid het bezwaar ontvankelijk moeten verklaren hetgeen ondanks het ontbreken van een motivering in een bezwaarschrift zeer wel mogelijk is gezien de bewoordingen van artikel 6:6 Algemene Wet Bestuursrecht. In casu waarin het bestuursorgaan op de hoogte is van de bezwaren van belanghebbende zou de Inspecteur zodoende een goed verloop van het proces niet in de weg te staan. Het niet ontvankelijk verklaren van een bezwaarschrift is een keuze, geen verplichting.
(...)
Ik concludeer dat (...) het bezwaar onterecht niet ontvankelijk is verklaard en dat de aanslagen onjuist zijn vastgesteld."
4.13 Indien deze motivering in de bezwaarfase gegeven was, zou zij mijns inziens, gegeven de motivering van de aanslag en de verhoging (zie 1.6 hierboven), voldoende zijn geweest voor ontvankelijkheid. Nu in de perceptie van de opstellers van art. 6 EVRM een voorafgaande bezwaarfase niet bestaat, nu deze voorafgaande bezwaarfase hoe dan ook niet voldoet aan de eisen van art. 6 EVRM en een minimale motiveringseis geenszins een bewijsopdracht is, lijkt het mij op zichzelf niet in strijd met het zwijgrecht (dat wil zeggen het verbod op gedwongen zelfincriminatie(28)), noch met het recht op toegang tot een rechter om in de bezwaarfase niet-ontvankelijkheid te verbinden aan het niet-motiveren van een bezwaar. Nu de bezwaarfase toch al niet voldoet aan de eisen van art. 6 EVRM, kan een niet-ontvankelijkverklaring er nog wel bij. Dit neemt overigens niet weg dat art. 6 EVRM wel betekenis heeft voor de bezwaarfase, nl. in zoverre niet naleving van art. 6 EVRM in de bezwaarfase ertoe zou leiden dat ook nadien geen eerlijk proces voor de rechter meer mogelijk is. Aldus blijkt onder meer uit het Imbroscia-arrest (EHRM 24 november 1993, NJ 1994, 459 m.nt. Knigge, NJCM-Bulletin 1993, blz. 586-587):
"Other requirements of Article 6 - especially of paragraph 3 - may also be relevant before a case is sent for trial if and in so far as the fairness of the trial is likely to be seriously prejudiced by an initial failure tot comply with them."
4.14 Waar het in casu om gaat is dat er na de bezwaarfase toegang tot een rechter moet zijn die wél alle waarborgen van art. 6 EVRM biedt. Het Hof moet dus de vrijheid hebben om in beroep in boetezaken in volle omvang de ontvankelijkheid opnieuw te beoordelen in het licht van alle relevante, dus ook de post-bezwaarlijke feiten en omstandigheden, zoals een in de beroepsfase alsnog nageleverde motivering.
4.15 Tijdens de rechterlijke procedure heeft de belanghebbende alsnog een mijns inziens voor ontvankelijkheid voldoende motivering ingebracht en wel vóór de mondelinge behandeling, dus vóór het in staat van wijzen geraken van het geding. Het Hof kon met die motivering dus nog alleszins rekening houden bij zijn oordeelsvorming. Nu voorts de beoordelingsvrijheid van art. 6:6 Awb in een strafachtige procedure als de onderhavige EVRM-conform uitgeoefend moet worden, had het Hof mijns inziens in casu in beginsel acht moeten slaan op de alsnog bij repliek ingebrachte motivering. Indien de belanghebbende in een boetezaak haar motiveringsverzuim herstelt tijdig vóórdat het geding in staat van wijzen geraakt (en tevens voor de zitting, dus voordat de rechter werkelijk gaat delibereren), kan mijns inziens voor ontvankelijkheidsdoeleinden niet aan zo'n late motivering voorbij gegaan worden. Ik wijs er nogmaals op dat het in casu toegepaste bestuursrechtmodel van bezwaar en beroep tegen door de overheid eenzijdig, zonder tussenkomst van de rechter opgelegde boeten door het EHRM slechts om doelmatigheidsredenen onder art. 6 EVRM is aanvaard, en slechts onder de voorwaarde dat toegang bestaat tot een rechterlijke instantie die wél aan alle vereisten van art. 6 EVRM voldoet.(29) Die toegang moet dan niet al te moeilijk gemaakt worden als ondanks formele ontvankelijkheidsgebreken wel duidelijk is dat de belanghebbende de belanghebbende is en welke zijn bezwaren tegen de straf zijn, zeker niet als de zaak in de papieren loopt en procesvertegenwoordiging niet verplicht is.
4.16 In de zaak JJ v. The Netherlands(30) was aan de belanghebbende een naheffingsaanslag met boete opgelegd. Omdat hij het griffierecht niet (tijdig) had betaald, werd hij niet-ontvankelijk verklaard. Het EHRM overwoog:
"37. The Court observes that none of those taking part in the proceedings before it have denied that the fiscal penalty imposed on the applicant (...) was a "criminal sanction". The Court finds no reason to consider that it was not (...). Article 6 accordingly entitled the applicant to a procedure before a court. (...)
40. (...) the fact that the applicant's appeal on points of law to the Supreme Court and the latter's decision were limited to a preliminary question of a procedural nature cannot suffice to find that Article 6 § 1 is inapplicable."
Hieruit blijkt mijns inziens dat de toepasselijkheid van art. 6 EVRM niet weggenomen wordt doordat de procedure in tweede instantie slechts gaat over de formele voorvraag of de belanghebbende ontvangen kon worden in zijn grieven in de eerste instantie.
4.17 Ik concludeer dat het Hof, indien de boete niet zou zijn vervallen, de uitspraak van de Inspecteur niet had mogen bevestigen, maar op grond van art. 6 EVRM het boetedeel van het geschil inhoudelijk in behandeling had moeten nemen. Aangezien een gedeeltelijke niet-ontvankelijkverklaring in elk geval onder het destijds vigerende boetestelsel niet in het systeem van de AWR paste (zie 3.12) en bovendien mijns inziens art. 6 EVRM meebrengt dat ook de grondslag van de boete (dus de enkelvoudige belasting) volledig door de rechter beoordeeld moet kunnen worden voor zover van invloed op de boete, had het Hof voorts ook het geschil over de enkelvoudige belasting in behandeling moeten nemen indien de boete niet was vervallen.
5 De tweede vraag: de consequenties van het latere boeteverval voor het geschil over de belasting
5. Maar de boete is wél vervallen. Zij is na het onherroepelijk worden van belanghebbendes strafrechtelijke veroordeling voor dezelfde feiten ten tijde van de repliek voor het Hof komen te vervallen op grond van art. 21, lid 2, (oud) AWR. De ten tijde van het beroep op de rechter ex art. 94 Grondwet bestaande supranationale rechtsgrond voor het buiten toepassing laten van de nationale (niet-)ontvankelijkheidsregels is dus alsnog vervallen vóór het voldingen en in staat van wijzen geraken van het geding voor de rechter. De rechter kon dus geen oordeel meer geven over de bestraffing. De toegang tot een onafhankelijk gerecht voor een beoordeling van de straf dient dan geen doel: er viel geen straf meer te beoordelen. Voor de belastingrechter resteerde slechts een puur belastinggeschil.
5.2 In de boven (3.9) genoemde zaak Fichter tegen Frankrijk(31) was aan de belastingplichtige personenvennootschap (een société civile immobilière - SCI) een verhoging van 100% op de impôt sur les sociétés (IS) opgelegd. Na vruchteloos bezwaar en beroep op het Tribunal administratif de Papeete, zowel ter zake van de boete als ter zake van de onderworpenheid aan de IS, werd in hoger beroep door het Cour administrative d'appel de Paris de boete vernietigd (maar de enkelvoudige belasting gehandhaafd). Mevrouw Fichter (de gérante en associée majoritaire van de aangeslagen SCI) had echter evenzeer bezwaren tegen de enkelvoudige belasting (zij stelde dat niet de IS, maar de impôt sur les transactions - IT - van toepassing was) en stelde middelen van cassatie voor bij de Conseil d'État, onder meer inhoudende dat de bevestiging, door het Cour d'appel, van de onderworpenheid van de SCI aan de IS onvoldoende gemotiveerd was. De Commission d'admission de pourvois en cassation du Conseil d'État deed haar beroep echter niet in aanmerking komen voor behandeling door de Conseil omdat
"aucun de ces moyens ne présente (...) un caractère serieux au sens (...) de la loi (...)."
Mevrouw Fichter adieerde daarop de ECieRM en klaagde over schending van art. 6 EVRM zowel door het Cour administrative d'appel als door de Conseil d'État.
5.3 De ECieRM verwierp haar klacht over de procedure voor het Cour administrative d'appel niet op grond van het feit dat deze klacht - gezien de vernietiging van de boete - wezenlijk nog slechts betrekking had op de behandeling van het belastinggeschil, maar ging inhoudelijk in op de klacht dat het oordeel van het Cour d'appel over de onderworpenheid van de SCI aan de SI onvoldoende gemotiveerd zou zijn en onvoldoende op Fichters argumenten voor onderworpenheid aan de IT in plaats van de IS ingegaan zou zijn. Fichters klachten over de (niet-)motivering van de weigering van de toegang tot de Conseil d'État daarentegen werd door de Commissie zonder er inhoudelijk op in te gaan verworpen wegens niet-toepasselijkheid van art. 6 EVRM. Zij overwoog:
"(...) la Commission rappelle sa jurisprudence selon laquelle 'il est essentiel que le tribunal ne méconnaise pas le droit (d'une) partie à être entendue ni à voir son argumentation examinée, même si cette examen ne se traduit pas en termes explicites dans la décision finale (volgt verwijzing naar onder meer het arrest van het EHRM in de zaak Van de Hurk tegen Nederland, Serie A nr 288, blz. 20). (....) En l'espece, la Commission estime que la cour administrative d'appel de Paris a repondu aux moyens de la défense essentiels présentés par la S.C.I. et a justifié légalement et dûment motivé sa décision. (...) Il s'ensuit que le grief dirigé contre l'arrêt de la cour administrative d'appel doit être rejeté comme étant manifestement mal fondé. (...) Pour autant que la requérante se plaint de l'absence de motivation de la décision du Conseil d'État, la Commission note que la cour administrative d'appel avait accordé à la S.C.I. la décharge de la majoration d'impôt due à titre de pénalité. Il en résulte que le litige soumis au Conseil d'État (...) se limitait à la question de la décharge de l'imposition supplementaire au titre de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés. De l'avis de la Commission, le litige avait à ce stade de la procédure perdu toute 'coloration pénale' au sens de la jurisprudence précitée (gedoeld wordt op EHRM 24 februari 1994, Bendenoun tegen Frankrijk, BNB 1994/175, Serie A nr 284, blz. 20; PJW) pour devenir purement fiscal. Or la Commission rappelle la jurisprudence constante selon laquelle l'article 6 par. 1 n'est pas applicable, en principe, au titre de la notion "droits et obligations de caractère civil", à la procédure de caractère fiscal, même si les mesures fiscales en cause ont entraîné des répercussions sur les droits patrimoniaux. (...). Il s'ensuit que le grief pris de la violation de l'article 6 par. 1 et visant la procédure devant le Conseil d'État, (...), est incompatible ratione materiae avec les dispositions de la Convention. (...). (Volgt niet-ontvankelijkverklaring; PJW).
5.4 De ECieRM maakte dus onmiskenbaar een onderscheid tussen de procedure voor het Cour d'appel en de procedure voor de Conseil d'État, óók voor wat betreft het geschil over de enkelvoudige belasting. Op de eerstgenoemde procedure achtte zij - ondanks de vernietiging van de boete - art. 6 EVRM wél van toepassing, al verwierp zij Fichters klachten wegens inhoudelijke ondeugdelijkheid; op de laatstgenoemde procedure achtte zij art. 6 EVRM in het geheel niet van toepassing omdat de procedure - na de vernietiging van de boete door het Cour d'appel - op het niveau van de Conseil d'État inmiddels "purement fiscal" was geworden. De Commissie had kunnen overwegen dat ook Fichters klacht over de procedure bij het Cour d'appel - welke klacht, gezien de vernietiging van de boete, enkel nog het belastingdeel van de procedure betrof - ratione materiae onverenigbaar was met art. 6 EVRM omdat door die vernietiging alsnog de "coloration pénale" uit de procedure voor het Cour d'appel verdwenen was. Dat deed zij echter niet. Zij achtte art. 6 EVRM van toepassing en ging inhoudelijk in op de vraag of het Cour d'appel de onderworpenheid van de SCI aan de impôt sur les sociétés (een puur fiscale vraag dus) voldoende had onderzocht, of voldoende op Fichters argumenten ter zake was ingegaan en of 's Hofs (fiscale) oordeel ter zake voldoende gemotiveerd was. Hoewel zulks niet uit het Commissie-oordeel blijkt, neem ik aan dat de Commissie aldus te werk ging omdat de boete een 100% verhoging van de enkelvoudige belasting was en de boete in geschil was gebleven helemaal tot aan het einde van de procedure voor het Cour d'appel, nl. tot en met de uitspraak van dat Hof, welke uitspraak pas de boete teniet deed.
5.5 Geconcludeerd moet daarom mijns inziens worden dat naar het oordeel van de ECieRM de toepasselijkheid van art. 6 EVRM op het belastingdeel van een procedure waarin aanvankelijk ook een bestuurlijke boete is betrokken die op enigerlei wijze gekoppeld is aan die belasting, niet weggenomen wordt doordat het boetedeel van die procedure eindigt met een vernietiging van de boete door de rechter.
5.6 Dan resteert voor de thans te berechten zaak de vraag of de toepasselijkheid van art. 6 EVRM in een gecombineerde belasting- en boeteprocedure wél weggenomen wordt door het verval van de boete in een eerder stadium dan de staat van wijzen van de procedure (in casu bij repliek, dus nog vóór aanvang van de mondelinge behandeling) als gevolg van een strafrechtelijke veroordeling voor dezelfde feiten in een strafprocedure die aan alle eisen van art. 6 EVRM voldeed.
5.7 Ik meen dat zulks het geval is: doordat de boete verviel vóór het in staat van wijzen geraken van het geding, kon de rechter geen oordeel meer geven over het boetedeel van het geschil (anders dan een ongegrondverklaring wegens gebrek aan belang). Dit onderscheidt de onderhavige zaak van de zaak Fichter. In Fichter was het Cour d'appel wél geroepen een inhoudelijk oordeel te geven over de fiscale boete en deed het zulks ook, onder gelijktijdige en daarmee verweven beslechting van het geschil over de enkelvoudige belasting. Onder die omstandigheden ligt het voor de hand om de gehele procedure voor het Cour d'appel beheerst te achten door art. 6 EVRM. In de thans door u te berechten zaak bestond er echter tegen de tijd dat de rechter moest gaan oordelen geen boetegeschil meer. Er was nog slechts een enkelvoudig belastinggeschil, waarop art. 6 EVRM volgens vaste rechtspraak van het EHRM niet van toepassing is. Op het moment waarop het Hof moest gaan oordelen, was het geschil "purement fiscal" geworden. Daarop is art. 6 EVRM niet van toepassing. Dan resteert de toepassing van het nationale recht, in het bijzonder art. 6:6 Awb. Zoals ik reeds betoogde (3.7 en 3.11), verzet die bepaling zich niet tegen de in casu uitgesproken en bevestigde niet-ontvankelijkverklaring in het belastinggeschil. Belanghebbendes strafzaak (voor de strafrechter) voldeed inmiddels geheel aan de eisen van art. 6 EVRM.
5.8 Ik bespreek nog het argument dat een motiveringsplicht in de bezwaarfase of in de beroepsfase in strijd zou kunnen komen met de eisen van een eerlijk proces, met name met de presumptie van onschuld en de waarborg tegen zelfincriminatie, die in art. 6 EVRM vervat zijn. De belanghebbende kon immers menen dat het haar strafzaak niet zou dienen als zij in de motivering van haar bezwaar in de belastingzaak zou uitweiden over de boeteconstituerende elementen die wellicht ook de Officier van Justitie zouden kunnen interesseren. Mijns inziens is een dergelijke uitweiding echter geenszins vereist voor toegang tot de rechtsgang. Zoals boven (4.2 - 4.7) reeds bleek, verzet art. 6 EVRM zich niet tegen een summiere motiveringsplicht, naar ik meen (zie 4.7) ook niet vanuit een oogpunt van vrijwaring tegen zelfincriminatie. Het EHRM overwoog in de zaak Funke:(32)
"44. The Court notes that the customs secured Mr Funke's conviction in order to obtain certain documents which they believed must exist, although they were not certain of the fact. Being unable or unwilling to procure them by some other means, they attempted to compel the applicant himself to provide the evidence of offences he had allegedly committed. The special features of customs law (see paragraphs 30-31 above) cannot justify such an infringement of the right of anyone "charged with a criminal offence", within the autonomous meaning of this expression in Article 6, to remain silent and not to contribute to incriminating himself. There has accordingly been a breach of Article 6 § 1."
Het EHRM overwoog voorts in de zaak Saunders:(33)
"-68. The Court recalls that, although not specifically mentioned in Article 6 of the Convention, the right to silence and the right not to incriminate oneself, are generally recognised international standards which lie at the heart of the notion of a fair procedure under Article 6. Their rationale lies, inter alia, in the protection of the accused against improper compulsion by the authorities thereby contributing to the avoidance of miscarriages of justice and to the fulfilment of the aims of Article 6 (see the above-mentioned John Murray judgment and the above-mentioned Funke judgment). The right not to incriminate oneself, in particular, presupposes that the prosecution in a criminal case seek to prove their case against the accused without resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused. In this sense the right is closely linked to the presumption of innocence contained in Article 6 § 2 of the Convention.
-69. The right not to incriminate oneself is primarily concerned, however, with respecting the will of an accused person to remain silent. As commonly understood in the legal systems of the Contracting Parties to the Convention and elsewhere, it does not extend to the use in criminal proceedings of material which may be obtained from the accused through the use of compulsory powers but which has an existence independent of the will of the suspect such as, inter alia, documents acquired pursuant to a warrant, breath, blood and urine samples and bodily tissue for the purpose of DNA testing."
5.9 Naar mijn mening kan niet gezegd worden dat een summiere motiveringsplicht zoals hier aan de orde een poging van de overheid zou zijn "to compel the applicant himself to provide the evidence of offences he had allegedly committed", of zou leiden tot "resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused." Gezien de door de Inspecteur verstrekte motivering voor de aanslag met verhoging (zie 1.6), acht ik een motivering zoals die door de belanghebbende - zij het te laat - werd gegeven (zie 4.12) ruim voldoende voor toegang tot de rechter. Ik zie niet in dat het tijdig - in de bezwaarfase - verstrekken van zo'n motivering gevaar van zelfincriminatie zou opleveren. Zij bestaat immers wezenlijk slechts uit ontkenning, opmerkingen over de verdeling van de bewijslast, het wijzen op inconsistenties in het Fiodrapport, bezwaar tegen de extrapolatie van het ene belastingjaar naar het andere, bezwaar tegen het rekenen met bruto-omzetten zonder aftrek van kosten en bezwaar tegen het gehanteerde branche-brutowinstpercentage. En dat is mijns inziens verre van zelfbeschuldiging en ruim voldoende voor ontvankelijkheid. Over opzet of schuld hoeft een belanghebbende zich naar mijn mening voor ontvankelijkheidsdoeleinden in het geheel niet uit te laten.
5.10 Ik concludeer dat het verval van de boete vóór het in staat van wijzen komen van het geschil tot gevolg heeft dat art. 6 EVRM zich niet (meer) verzet tegen de litigieuze niet-ontvankelijkverklaring.
5.11 Ik zou niet tot een ander oordeel komen indien ik aan zou nemen dat art. 6 EVRM ondanks het verval van de boete wél van toepassing blijft op de resterende belastingprocedure. Voor dat geval zou ik menen dat het resterende (pure belasting)geschil op één lijn gesteld moet worden met een geschil over burgerlijke rechten en verplichtingen. Een strafzaak is het immers niet (meer). Zoals boven (4.2 t/m 4.7) bleek, mogen voor de toegang tot een procedure ter zake van burgerlijke rechten en verplichtingen strengere eisen gesteld worden dan voor de toegang tot een straf(achtige) procedure. Ik acht de in casu gestelde toegangseisen niet ontoelaatbaar onder art. 6 EVRM voor een geschil dat gelijk gesteld moet worden met een geschil over burgerlijke rechten en verplichtingen.
6 Alternatieve benaderingen
6.1 Een andere benadering, die minder inhoudelijk juridisch-technisch maar meer intuïtief en procedureel is en die wellicht de praktijk meer houvast biedt, is ook mogelijk. Men zou kunnen betogen dat de nationaalrechtelijke motiveringsplicht als gevolg van de werking van art. 6 EVRM niet nageleefd hoeft te worden zolang een boete in geding is (dan wel een "echte" strafprocedure over dezelfde feiten loopt). De belanghebbende kon op het moment waarop zij haar bezwaarschrift uiterlijk moest motiveren, niet voorspellen of de boete mogelijk in de loop van de procedure voor de belastingrechter zou vervallen. Zij mocht daarom zonder ontvankelijkheidsconsequenties van motivering afzien, in elk geval totdat duidelijk zou zijn hoe de zaak (quasi-)strafrechtelijk zou aflopen. Indien de boete blijkt te vervallen, moet de Inspecteur het Hof daarvan onverwijld in kennis stellen en moet het Hof, indien de procedure tenminste nog niet in staat van wijzen verkeert, de belanghebbende de gelegenheid geven alsnog binnen een redelijke termijn haar bezwaar/beroep tegen de alsdan resterende enkelvoudige belasting te motiveren.
6.2 Op grond van het onder 5 opgemerkte, kies ik niet voor deze benadering.
6.3 Er is nog een tweede, aan deze specifieke zaak gebonden alternatief. In de zaken met nrs 34.990, 34.991 en 34.995 heeft u, anders dan het Hof, de motivering van het bezwaarschrift (net) voldoende geacht voor ontvankelijkheid. Slechts in de zaak met nr 34.994 verwierp u het cassatieberoep, maar in die zaak ging het niet om de onvoldoende motivering, maar om de onverschoonbare overschrijding van de bezwaartermijn. De correspondentie tussen Inspecteur en belanghebbende is in alle zaken vrijwel dezelfde, de processtukken zijn in alle zaken (nagenoeg) identiek, afgezien van de verschillen in aankondiging van de naheffings- en navorderingsaanslagen en de bezwaarschriften, en de Hofuitspraken zijn in alle zaken (behalve die met nr 34.994) inhoudelijk gelijk. Van de acht zaken waarin het bezwaarschrift tijdig was ingediend, heeft u inmiddels drie zaken ontvankelijk geacht die respectievelijk de omzetbelasting, de loonbelasting en de premieheffing volksverzekeringen ten laste van de BV betreffen. De enige verschillen - voor wat betreft de ontvankelijkheidsvraag - met de thans nog te beoordelen vijf zaken zijn de (nog) magerder motiveringen van de bezwaren en daartegenover de hier en daar iets uitgebreidere motiveringen van de correcties door de Inspecteur. Het Hof gaat de drie door u afgedane zaken thans alsnog inhoudelijk beoordelen. Men kan het onder deze omstandigheden onwenselijk achten dat dat onderzoek beperkt zou blijven tot die drie zaken en dat de thans nog bij u aanhangige zaken buiten dat onderzoek blijven. Alle acht resterende zaken hangen immers zeer nauw samen. Alle aanslagen en verhogingen zijn op hetzelfde Fiodonderzoek gebaseerd. De verschillen in belastingsoort, in identiteit van de belanghebbende en in aanslagperiode zijn voor de ontvankelijkheidsvraag niet wezenlijk. Onder deze omstandigheden kan men betogen dat het - in elk geval aan de belanghebbende BV en haar aandeelhouder - moeilijk is uit te leggen dat de toegang tot de rechter in vijf van de acht zaken op een haar na wél en in drie van de acht zaken op een haar na niet gemist wordt als gevolg van de in dit verband betrekkelijk toevallige verschillen in de summiere bewoordingen van de verschillende bezwaarschriften. Voor hetzelfde geld was in alle zaken - bij gebruikmaking van een standaardbrief - een identiek bezwaarschrift uitgegaan (maar dat had - afhankelijk van de formulering van die standaardbrief - er ook toe kunnen leiden dat u in alle zaken de bezwaren niet-ontvankelijk zou hebben geacht). De verschillen tussen de motiveringen zijn vrij subtiel als men de brief van de belanghebbende van 2 september 1997 (zie 4.7) meetelt als onderdeel van de motivering.
6.4 Feit is echter dat niet steeds hetzelfde bezwaarschrift is uitgegaan, dat de motiveringen van de correcties niet identiek waren, dat de belanghebbenden (ruim) voldoende documentatie, tijd en gelegenheid hebben gehad om alsnog te motiveren, dat de motiveringslat bepaald niet hoog gelegd wordt, dat de belanghebbenden deskundig geadviseerd werden en dat bewust het risico van niet-ontvankelijkheid is genomen.
6.5 Hoewel er zeker wat voor te zeggen valt, kies ik daarom ook niet voor deze benadering.
7 Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep in cassatie te verwerpen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
a-g
X-zaken
nummer
arrest/CPG
blh
soort aanslag
jaar
boete?
uitspraak Insp
Hof-oordeel
motivering Hof
oordeel HR
34990
HR 25 juli 2000 (P)
X BV
naheffingsaanslag premieheffing volksverzekeringen
1989
verhoging 100% geen kwijtschelding
n-o in bezwaar
Hof: uitspraak bevestigd
Hof: niet kan worden gezegd dat bezwaarschrift een genoegzame motivering inhield
HR: motivering voldoende; vernietiging en verwijzing
34991
HR 25 juli 2000 (NP)
X BV
naheffingsaanslag loonbelasting
1989
verhoging 100% geen kwijtschelding
n-o in bezwaar
Hof: uitspraak bevestigd
Hof: niet kan worden gezegd dat bezwaarschrift een genoegzame motivering inhield
HR: motivering voldoende; vernietiging en verwijzing
34992
CPG
X BV
naheffingsaanslag LB/PV
1990-1994
verhoging 100% geen kwijtschelding
n-o in bezwaar
Hof: uitspraak bevestigd
Hof: niet kan worden gezegd dat bezwaarschrift een genoegzame motivering inhield
34993
CPG
X BV
navorderingsaanslag vennootschapsbelas-ting
1989
verhoging 100% geen kwijtschelding
n-o in bezwaar
Hof: uitspraak bevestigd
Hof: niet kan worden gezegd dat bezwaarschrift een genoegzame motivering inhield
34994
HR 25 juli 2000 (NP)
X BV
aanslag vennootschapsbelas-ting
1992
verhoging wegens niet tijdige aangifte (f 1.000)
n-o in bezwaar
Hof: uitspraak bevestigd
Hof: bezwaarschrift niet tijdig
HR: verwerping
34995
HR 25 juli 2000 (NP)
X BV
naheffingsaanslag omzetbelasting
1989
verhoging 100% geen kwijtschelding
n-o in bezwaar
Hof: uitspraak bevestigd
Hof: niet kan worden gezegd dat bezwaarschrift een genoegzame motivering inhield
HR: motivering voldoende; vernietiging en verwijzing
34996
CPG
X BV
naheffingsaanslag omzetbelasting
1990-1994
verhoging wegens niet geboekte omzet 100%; geen kwijtschelding
n-o in bezwaar
Hof: uitspraak bevestigd
Hof: niet kan worden gezegd dat bezwaarschrift een genoegzame motivering inhield
34997
CPG
A
navorderingsaanslag inkomstenbelasting
1989
verhoging 100% geen kwijtschelding
n-o in bezwaar
Hof: uitspraak bevestigd
Hof: niet kan worden gezegd dat bezwaarschrift een genoegzame motivering inhield
34998
CPG
A
aanslag IB/PV
1992
geen boete
n-o in bezwaar
Hof: uitspraak bevestigd
Hof: niet kan worden gezegd dat bezwaarschrift een genoegzame motivering inhield
1 Aangezien de feiten zich voordeden vóór de herziening van het fiscale bestuurlijke boetenstelsel per 1 januari 1998, moeten wij eigenlijk spreken van "verhoging" van de aanslag (van een afzonderlijke boetebeschikking is formeel nog geen sprake, zij het wel van een (niet-)kwijtscheldingsbesluit), maar ik prefereer de materieel juistere, ook destijds reeds - in het Voorschrift administratieve boeten - beleidsmatig gebruikte en thans geldende term "boete".
2 HR 19 juni 1985 na conclusie A-G Van Soest, BNB 1986/29 m.nt. J.P. Scheltens. Vanaf 1 januari 1998 geldt er een aparte regeling voor bestuurlijke boeten, neergelegd in de artikelen 67a t/m 67q AWR.
3 EHRM 9 december 1994 (Schouten en Meldrum), BNB 1995/113, met noot M.W.C. Feteris; ECieRM 1 oktober 1965, Appl. No 2145/64 (X v. Belgium); ECieRM 25 mei 1998, Appl. No 37416/97 (Kappa Kanzlei und Bürobetriebs GmbH v. Austria).
4 EHRM 20 april 1999, Appl. nos 41601/98, 41775/98 (Vidacar SA and Opergrup SL v. Spain).
5 Overigens onderzoekt u ambtshalve, in geval van een niet-ontvankelijk beroepschrift in cassatie, of de Hofuitspraak zou behoren te worden vernietigd; zie HR 31 januari 1996, BNB 1996/201 m.nt. R.E.C.M. Niessen en HR 31 augustus 1998, FED 1998/626 m.nt. H.B. Hieltjes.
6 HR 17 januari 1990, BNB 1990/193 m.nt. J.P. Scheltens, HR 1 juni 1993 na conclusie A-G Meijers, NJ 1994, 52, ECieRM 30 mei 1991 (Société Sténuit v. France), FED 1992/668, met aantekening M.W.C. Feteris, EHRM 24 februari 1994 (Bendenoun), BNB 1994/175, met noot Wattel.
7 ECieRM 4 september 1996, Appl. no. 28990/95.
8 Philip Baker, Taxation and the European Convention on Human Rights, European Taxation, August 2000, blz. 311, rk.
9 Zie HR 8 december 1999, BNB 2000/40, en § 2.5 en 2.29 van Meijes e.a: Fiscaal Procesrecht (vierde druk).
10 HR 22 juni 1988, BNB 1988/292 m.nt. J.P. Scheltens, HR 20 mei 1992, BNB 1992/246, HR 28 april 1993, BNB 1993/216 en HR 17 april 1996, BNB 1996/230 m.nt. M.E. van Hilten..
11 HR 29 november 1989 na conclusie A-G Verburg, BNB 1990/118 m.nt. J.P. Scheltens en HR 2 maart 1994, BNB 1994/153 m.nt. J.P. Scheltens.
12 Zie in het algemeen over rechterlijke beoordeling van discretionaire bevoegdheidsuitoefening: Van Wijk/Konijnenbelt/Van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, 1999, hfdst 12 nr. 6 blz. 539, hfdst 13 nrs. 68 en 69 blz. 657 ev.
13 EHRM 21 februari 1984 (Öztürk), NJ 1988, 937 m.nt. EAA onder NJ 1988, 938; EHRM 25 augustus 1987 (Lutz), NJ 1988, 938 m.nt. EAA en EHRM 24 februari 1994 (Bendenoun), BNB 1994/175 m.nt. P.J. Wattel.
14 EHRM 28 mei 1985 (Ashingdane), Serie A vol. 93, NJ 1991, 623 m.nt. EAA.
15 EHRM 23 oktober 1996, NJ 1998, 343, ECHR Reports 1996-V p. 1530.
16 NJ 1991, 165.
17 NJ 1994, 534.
18 HR 22 september 2000, C98/380, RvdW 2000, 190, JOL 2000, 400, NJB 2000, blz. 1794.
19 Afd. BR RvS 29 april 1999, JB 1999/136, m.nt. A.W. Heringa.
20 U zie ook uw reeds genoemde arrest HR 5 januari 2000, BNB 2000/354 (niet-ontvankelijkverklaring van bezwaar in een boetezaak na driemaal verlening van uitstel voor motivering bleef in beroep en in cassatie in stand).
21 HR 17 juni 1992 na conclusie A-G Verburg, BNB 1992/277.
22 HR 10 maart 1999, BNB 1999/209, met noot Wattel.
23 HR 15 juli 1988 na conclusie A-G Van Soest, BNB 1988/270 m.nt. Van Dijck; HR 18 november 1992, BNB 1993/40 m.nt. P.J. Wattel en HR 23 april 1997, BNB 1997/191.
24 HR 17 januari 1990, BNB 1990/193 m.nt. J.P. Scheltens en HR 18 november 1992, BNB 1993/40 m.nt. P.J. Wattel.
25 HR 11 december 1991, nr. 27 345, BNB 1992/243, m.nt. J.P. Scheltens.
26 HR 8 juli 1998, BNB 1998/326 m.nt. P.J. Wattel.
27 EHRM 17 december 1996 (Saunders v. UK), NJ 1997, 699 m.nt. Kn; BNB 1997/254 m.nt. M.W.C. Feteris.
28 Zie EHRM 25 februari 1993 (Funke v. France), NJ 1993, 485 m.nt. Kn; BNB 1993/350 m.nt. P.J. Wattel; FED 1993/628 m.nt. Feteris.
29 EHRM 21 februari 1984 (Öztürk), NJ 1988, 937 m.nt. EAA onder NJ 1988, 938; EHRM 25 augustus 1987 (Lutz), NJ 1988, 938 m.nt. EAA en EHRM 24 februari 1994 (Bendenoun), BNB 1994/175 m.nt. P.J. Wattel.
30 EHRM 27 maart 1998, Application No. 21351/93.
31 ECieRM 4 september 1996, Appl. no. 28990/95, www.dhcour.coe.fr/eng/judgments.htm.
32 EHRM 25 februari 1993 (Funke v. France), NJ 1993, 485 m.nt. Kn; BNB 1993/350 m.nt. P.J. Wattel; FED 1993/628 m.nt. Feteris
33 EHRM 17 december 1996 (Saunders v. UK), NJ 1997, 699 m.nt. Kn; BNB 1997/254 m.nt. M.W.C. Feteris.