Conclusie
Nr. 36 821
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1992
31 augustus 2001
Conclusie inzake
X B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
De zaak
1. Verzoekster tot cassatie, X B.V. (hierna: belanghebbende) is op 12 januari 1988 opgericht, als 100% dochter van A B.V. Die laatste vennootschap heeft op dezelfde dag haar naam gewijzigd in B B.V.(1)
B B.V. dreef een handelsonderneming; zij verkocht machines en gereedschappen. De onderneming is bij de oprichting van belanghebbende aan deze overgedragen, ten titel van inbreng. Een aantal waardevolle bezittingen, alsmede pensioenverplichtingen en hypothecaire schulden zijn bij de inbrengende vennootschap achtergebleven.
2. De slotverklaring in de akte van oprichting van belanghebbende houdt onder meer in dat ingeval het saldo van de ingebrachte activa en passiva groter is dan het nominale bedrag van de bij de oprichting geplaatste aandelen (ƒ 40.000), de inbrengster voor het verschil wordt gecrediteerd. Een verdere creditering dient plaats te vinden indien onherroepelijk komt vast te staan dat de inbrengster in haar verhouding tot de Belastingdienst een hogere waarde aan de inbreng moet toekennen dan de waarde volgens de inbrengbeschrijving bedoeld in artikel 2:204a BW; in dat geval zal die hogere waarde ook tussen de inbrengster en belanghebbende als waarde van de inbreng gelden en zal de inbrengster voor het verschil eveneens worden gecrediteerd.
3. Bij de inbreng van de onderneming in belanghebbende is geen goodwill in aanmerking genomen. Nadien heeft evenmin een verrekening van goodwill plaatsgehad, en ook in de toekomst zal dat niet gebeuren. In een op 18 juli 1994 gedateerde aanvulling op de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1992 - het jaar waarop deze procedure betrekking heeft - heeft belanghebbende niettemin het standpunt ingenomen dat de aan haar overgedragen onderneming een goodwill bevatte, dat deze te stellen is op ƒ 558.915 en dat hij gedurende vijf jaren in gelijke delen dient te worden afgeschreven. Op grond daarvan heeft zij de Inspecteur(2) verzocht bij het vaststellen van de aanslag over 1992 rekening te houden met een afschrijving op goodwill van ƒ 111.783. Met inachtneming van deze afschrijving bedraagt het belastbare bedrag over 1992 volgens belanghebbende ƒ 44.730.
In beroep heeft belanghebbende de waarde van de door haar gestelde goodwill nader berekend op ƒ 595.530 en het bedrag van de door haar over 1992 geclaimde afschrijving op ƒ 119.106.
De Inspecteur heeft geen gevolg gegeven aan belanghebbendes verzoek. Hij bestrijdt dat ten tijde van de inbreng een goodwill in de onderneming aanwezig was. In ieder geval acht hij niet aannemelijk dat B B.V. en belanghebbende destijds welbewust hebben afgezien van een verrekening van goodwill, zodat niet gezegd kan worden dat belanghebbende goodwill heeft verkregen bij wijze van informele kapitaalstorting. In die opvatting is er geen grond om alsnog bij belanghebbende enigerlei ingebrachte goodwill in aanmerking te nemen.
Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur als meer subsidiair standpunt verdedigd dat aan de in belanghebbende ingebrachte onderneming een zogenoemde organisatiegoodwill van ƒ 50.000 valt toe te kennen.
4. Het Hof 's-Gravenhage heeft aannemelijk geoordeeld dat belanghebbende inderdaad goodwill heeft verworven. Het heeft de waarde daarvan in goede justitie op ƒ 100.000 gesteld.
Toch heeft ook het Hof belanghebbende het recht ontzegd om enige afschrijving op de goodwill ten laste van haar belastbare winst over 1992 te brengen. Het overwoog daartoe:
"6.4. (...) In een geval als het onderhavige, waarin een moedermaatschappij haar onderneming overdraagt aan een dochtermaatschappij in wie zij alle aandelen bezit, en daarbij, naar moet worden aangenomen bewust, voor de fiscale winstberekening geen goodwill in aanmerking neemt, zou doorbreking van de balanscontinuïteit bij de dochtervennootschap teneinde aan haar alsnog een afschrijving op de goodwill toe te staan zonder dat een corresponderende heffing bij de moedermaatschappij plaatsvindt, ertoe leiden dat een gedeelte van de totaalwinst van de onderneming niet zou worden belast. Alsdan zou honorering van belanghebbendes standpunt met betrekking tot het alsnog opnemen van goodwill en toepassen van een afschrijving daarop bij belanghebbende tot gevolg hebben dat, met betrekking tot de totaalwinst van de moedermaatschappij en haar dochtermaatschappij gezamenlijk, een lek ontstaat. In het onderhavige geval komt derhalve, naar het oordeel van het Hof, op die grond aan belanghebbende een beroep op de foutenleer niet toe."
Het geding in cassatie
5. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en één middel voorgedragen. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Daarin refereert hij zich aan het oordeel van uw Raad.
De Staatssecretaris heeft bovendien - bij afzonderlijke schriftuur - incidenteel beroep in cassatie ingesteld, onder aanvoering van twee middelen. Op dit incidenteel beroep heeft belanghebbende op haar beurt gereageerd met een verweerschrift.
6. Het cassatiemiddel in het principale beroep is gericht tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet het recht heeft om op de door haar verkregen goodwill ten laste van de belastbare winst af te schrijven. Belanghebbende komt niet op tegen de vaststelling van de goodwill op ƒ 100.000.
Dit laatste doet de Staatssecretaris wel; het tweede cassatiemiddel in het incidentele beroep betoogt dat de bepaling van de waarde van de goodwill door het Hof onbegrijpelijk is.
Het eerste middel in het incidentele beroep heeft een verdergaande strekking; het voert aan dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat belanghebbende de goodwill mag activeren, omdat het niet heeft vastgesteld dat B B.V. belanghebbende welbewust heeft bevoordeeld.
Het eerste incidentele middel
7. Hoewel de middelen in het incidentele beroep pas belang krijgen indien het principale beroep gegrond wordt bevonden, heeft het mijn voorkeur met die middelen te beginnen.
Het eerste incidentele middel klaagt primair dat het Hof geen beslissing heeft gegeven over de vraag of B B.V. belanghebbende bewust heeft bevoordeeld. Voor het geval de bestreden uitspraak anders moet worden gelezen, en toch zou inhouden dat het Hof aannemelijk heeft geoordeeld dat belanghebbende door haar moedermaatschappij bewust is bevoordeeld, houdt het middel als subsidiaire klacht in dat dit oordeel onbegrijpelijk is gelet op hetgeen partijen daaromtrent hebben gesteld.
8. Kort samengevat heeft belanghebbende voor het Hof aangevoerd dat bij de inbreng van de onderneming alleen daarom geen rekening is gehouden met goodwill, omdat B B.V. en zij veronderstelden dat zij een fiscale eenheid vormden. Achteraf is gebleken dat deze veronderstelling onjuist was. Om die reden dient de inbreng alsnog te worden getoetst aan het arm's length beginsel, aldus belanghebbende voor het Hof.
Hiertegen heeft de Inspecteur onder meer als verweer gevoerd dat B B.V. en belanghebbende een overdracht van de onderneming voor de waarde in het economische verkeer hebben beoogd en zij daarbij geen goodwill aanwezig hebben geacht.
9. Naar ik meen ligt in de rechtsoverwegingen 6.1. t/m 6.3. van de bestreden uitspraak als oordeel van het Hof besloten, dat B B.V. in haar hoedanigheid van aandeelhouder belanghebbende welbewust heeft bevoordeeld met de waarde van de goodwill welke ten tijde van de inbreng in de onderneming aanwezig was. Kennelijk heeft het Hof de stellingen van belanghebbende in deze zin uitgelegd en ze aannemelijk bevonden. Onbegrijpelijk is dat mijns inziens niet.
Het voorgaande brengt mee dat het middel faalt. Voorzover het ervan uitgaat dat het Hof geen beslissing heeft gegeven over de vraag of B B.V. belanghebbende bewust heeft bevoordeeld, mist het feitelijke grondslag. Voor het overige komt het op tegen een uitlegging van de gedingstukken, die echter aan het Hof is voorbehouden en die - zoals ik hiervóór heb opgemerkt, en anders dan het middel meent - niet onbegrijpelijk is.
Het tweede incidentele middel
10. Het Hof heeft met betrekking tot de omvang van de goodwill overwogen:
"6.2. Goodwill representeert de toekomstige winstcapaciteit van een onderneming, (...) De onderneming van belanghebbende is op 12 januari 1988 ingebracht, zodat de winstcapaciteit van de ingebrachte onderneming dient te worden beoordeeld naar de op die datum aanwezige omstandigheden die van invloed zijn op de toekomstige winsten. De Inspecteur heeft de door belanghebbende in haar aanvulling van 18 juli 1994 op de aangifte vennootschapsbelasting 1992 opgenomen berekening van de goodwill, gebaseerd op de resultaten van de jaren 1986 en 1987 gemotiveerd bestreden, waarbij hij concludeert dat in het geheel geen goodwill aanwezig is. Het Hof neemt de elementen van de berekening van de Inspecteur over, maar is anderzijds van oordeel dat sprake is van organisatie-goodwill, die het Hof in goede justitie op ƒ 100.000 stelt. Het Hof volgt niet de goodwillberekening die belanghebbende ter toetsing heeft gegeven in de conclusie van repliek, aangezien deze, evenmin als haar eerste berekening, geen inzicht geeft in de realiteit op de inbrengdatum van de inschatting van de toekomstige winstcapaciteit."
11. Het tweede incidentele middel bestrijdt de vaststelling van de waarde van de goodwill door het Hof.
Het middel bevat twee klachten. De eerste gaat ervan uit dat de Inspecteur voor het Hof het standpunt heeft ingenomen dat de ingebrachte onderneming een negatieve goodwill bevatte, en wel een negatieve goodwill - of badwill - van ƒ 311.135. Op grond hiervan acht het middel 's Hofs oordeel over de omvang van de goodwill onbegrijpelijk, nu het Hof enerzijds de elementen van de goodwillberekening van de Inspecteur heeft overgenomen, doch anderzijds heeft geoordeeld dat sprake is van een organisatiegoodwill ten belope van ƒ 100.000.
Deze eerste klacht ontbeert feitelijke grondslag. Weliswaar heeft de Inspecteur in zijn vertoogschrift een berekening gemaakt van de genormaliseerde resultaten van de aan belanghebbende overgedragen onderneming, uitmondend in negatieve bedragen. Maar deze berekening diende ter adstructie van de stelling van de Inspecteur dat aan de onderneming geen goodwill viel toe te kennen, althans een goodwill van nihil. Die stelling is door het Hof in zoverre juist bevonden, dat in de onderneming niet een goodwill aanwezig was die zijn rechtvaardiging vond in de financiële resultaten ervan. Daarbij achtte het Hof - evenals de Inspecteur - niet de resultaten over de jaren ná de overdracht van de onderneming maatstafgevend, maar de resultaten over de jaren vóór de overdracht. De verdergaande stelling dat de onderneming een negatieve goodwill, of badwill, bevatte, is evenwel door de Inspecteur niet betrokken en is bijgevolg ook niet door het Hof in zijn beoordeling betrokken.
12. De tweede klacht van het middel houdt in dat belanghebbende omtrent een organisatiegoodwill niets heeft gesteld, zodat het Hof buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden door zelfstandig dit punt naar voren te brengen en over de waarde daarvan een uitspraak te doen.
Belanghebbende heeft op blz. 4, vierde alinea, respectievelijk op blz. 6, tweede alinea, van haar conclusie van repliek aangevoerd:
"Bij de bepaling van het bedrag dat een koper voor de onderneming zou willen betalen, dient niet uitsluitend te worden gekeken naar de financiële kengetallen, doch ook naar andere kenmerken, zoals de branche, de bedrijfsschaal van de onderneming, de marktpositionering, de organisatiestructuur en -cultuur. (...)
Belastingplichtige heeft door middel van de onderneming de naamsbekendheid, de organisatie alsmede het volledige klantenbestand van B B.V. overgenomen. Uit de reeds in het bezwaarschrift tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1992 aangehaalde jurisprudentie blijkt dat een koper bereid is hiervoor een vergoeding te betalen. Met name de naamsbekendheid speelt in de wereld van de handel een essentiële rol. (...)"
Voorts heeft blijkens onderdeel 4.4. van de bestreden uitspraak de Inspecteur ter zitting van het Hof zich uitgelaten over de hoogte van de eventueel aan de onderneming toe te kennen organisatiegoodwill.
Onder deze omstandigheden mocht het Hof mijns inziens gevoeglijk aannemen - zoals het klaarblijkelijk heeft gedaan - dat de rechtsstrijd betreffende de waarde van de goodwill mede betrekking had op het bestaan en de omvang van een organisatiegoodwill.
Nu het Hof de waarde van de organisatiegoodwill heeft bepaald 'in goede justitie', hetgeen het mocht doen nu adequate gegevens voor een nauwkeuriger waardebepaling ontbraken, was het tot een nadere motivering van het vastgestelde bedrag van ƒ 100.000 niet gehouden.
Derhalve gaat ook het tweede incidentele middel niet op.
Het principale middel
13. Aangezien de beide cassatiemiddelen in het incidentele beroep falen, kan bij de beoordeling van het middel in het principale beroep ervan worden uitgegaan dat B B.V. in januari 1988 in haar hoedanigheid van aandeelhouder bewust een goodwill ten belope van ƒ 100.000 in belanghebbende heeft ingebracht.
14. Door bij belanghebbende afschrijving op de goodwill te weigeren heeft het Hof willen verhinderen dat
"(...) met betrekking tot de totaalwinst van de moedermaatschappij en haar dochtermaatschappij gezamenlijk, een lek ontstaat."
De Staatssecretaris merkt hierover op(3):
"(...) dat de door het Hof voorgestane totaalwinstgedachte per materiële onderneming tot op heden niet is terug te vinden in de door uw Raad gewezen jurisprudentie."
15. Inderdaad is het Hof in zijn uitspraak grensverleggend bezig geweest; het heeft buiten de wet om een uitzondering aanvaard op het fundamentele uitgangspunt van onze vennootschapsbelasting, dat - in de woorden van HR 8 mei 1957, BNB 1957/208 -
"een moedermaatschappij en haar - juridisch zelfstandige - dochterondernemingen op zichzelf staande lichamen vormen, die elk afzonderlijk subjectief belastingplichtig kunnen zijn, in welk geval ook voor elk afzonderlijk het belastbare bedrag (...) moet worden bepaald;"
Zo ook HR 7 maart 1962, BNB 1962/166. Beide arresten zijn weliswaar gewezen onder het Besluit Vpb 1942, maar de Wet Vpb 1969 huldigt dezelfde grondregel.
16. BNB 1957/208 verbond aan de fiscaalrechtelijke zelfstandigheid van moeder- en dochtervennootschap uitdrukkelijk de consequentie dat
"(...) voor de heffing der belasting de bijzondere verhouding tussen een moedermaatschappij en haar dochterondernemingen betekenis mist, zodat, indien bij de winstberekening van de moedermaatschappij transacties met dochterondernemingen een rol spelen, deze als transacties met derden moeten worden bezien;"
In BNB 1957/208 was de winstbepaling van de moedervennootschap in geding. Uiteraard geldt voor de winstberekening van de dochter dat, indien - omgekeerd - transacties met de moeder daarbij een rol spelen, deze evenzeer als transacties met derden dienen te worden beschouwd.
17. De wetgever heeft zelf voorzien in een belangrijke uitzondering op het uitgangspunt dat (onder meer) elke vennootschap op aandelen zelfstandig in de belastingheffing wordt betrokken; ik doel hier natuurlijk op de fiscale eenheid van artikel 15 Wet Pro Vpb 1969. Hij heeft ook voor bepaalde gevallen de gevolgen van het zo-even bedoelde uitgangspunt verzacht; bijvoorbeeld voor de overdracht van een onderneming in het kader van een fusie.
Dit in aanmerking genomen, komt het mij voor dat het stelsel van de vennootschapsbelasting geen ruimte laat om in het onderhavige geval, waarin van een fiscale eenheid geen sprake is, de totaalwinst van B B.V. en belanghebbende tezamen als één geheel te bezien.
18. Het Hof is tot zijn andersluidende opvatting gekomen op grond van de omstandigheden dat B B.V. de aan belanghebbende overgedragen goodwill bewust niet bij haar fiscale winstberekening in aanmerking heeft genomen, dat de Inspecteur aan B B.V. geen navorderingsaanslag meer kan opleggen, en dat aannemelijk is dat B B.V. niet bereid is over te gaan tot vrijwillige betaling van belasting over de goodwill in de vorm van gewetensgeld.
Ik acht deze omstandigheden van onvoldoende gewicht om buiten het instituut van de fiscale eenheid om een inbreuk te rechtvaardigen op de regel dat B B.V. en belanghebbende elk zelfstandig in de vennootschapsbelasting worden betrokken. Al heeft B B.V. de overgedragen goodwill niet in haar belastbare winst begrepen, en naar moet worden aangenomen: ten onrechte, de Inspecteur stonden voldoende wettelijke bevoegdheden ten dienste om de door voornoemde vennootschap ingediende aangiften vennootschapsbelasting te controleren en zonodig te corrigeren.
19. Goed beschouwd komt het oordeel van het Hof erop neer dat het in aanmerking nemen van een informele kapitaalstorting in de sfeer van de vennootschapsbelasting bij de bevoordeelde vennootschap niet mogelijk is, ingeval de inbrengende gelieerde vennootschap de kapitaalstorting voor de fiscus heeft verzwegen en redres daarvan niet meer mogelijk is. Een dergelijke beperkende voorwaarde vindt naar mijn mening geen steun in het recht.
Het voorgaande impliceert dat mijns inziens het oordeel van het Hof blijkt geeft van een onjuiste rechtsopvatting en dat het middel terecht is voorgesteld. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven.
Na cassatie
20. Uit de arresten HR 2 september 1987, nr. 23 788, BNB 1987/317, HR 23 juni 1993, nr. 28 721, BNB 1994/18, en HR 25 juli 2000, nr. 35 251, BNB 2001/3, volgt dat belanghebbende de door haar verworven goodwill in de beginbalans van het onderhavige jaar - kennelijk het oudste nog openstaande jaar - mag activeren voor een bedrag van ƒ 100.000.
21. Voor het Hof heeft belanghebbende gesteld dat de goodwill dient te worden afgeschreven in vijf jaren, telkens voor gelijke delen. Op grond daarvan heeft zij met een beroep op de foutenleer geconcludeerd dat een afschrijving gelijk aan 20% van de inbrengwaarde van de goodwill van ten laste van de belastbare winst van het onderhavige jaar behoort te worden gebracht. Dat afschrijvingsbedrag kwam in de berekeningen van belanghebbende uit op ƒ 119.106.
Belanghebbende heeft echter bij het formuleren van haar stellingen voor het Hof nog geen rekening kunnen houden met het arrest BNB 2001/3. In dat arrest oordeelde uw Raad, daarbij uitdrukkelijk terugkomend op eerdere rechtspraak, dat de foutenleer ook van toepassing is op in het verleden foutief achterwege gebleven afschrijvingen. Het ligt voor de hand dat belanghebbende, zo zij reeds bekend was geweest met de gewijzigde opvatting van uw Raad, voor het Hof had geconcludeerd dat de inbrengwaarde van de goodwill met toepassing van de foutenleer in één keer op de belastbare winst van het onderhavige jaar in mindering diende te komen.
22. De Inspecteur heeft niet weersproken dat de goodwill, indien en voorzover daarvan in het geval van belanghebbende sprake zou zijn, in vijf jaren kan worden afgeschreven. Daarom meen ik dat de belastbare winst van belanghebbende over 1992 thans moet worden vastgesteld op ƒ 156.513 minus ƒ 100.000, of op ƒ 56.513. Derhalve kan uw Raad de zaak zelf afdoen.
Conclusie
23. Ik concludeer tot gegrondverklaring van het principale beroep, tot ongegrondverklaring van het incidentele beroep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 56.513.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Ik zal verder de nieuwe naam gebruiken.
2 De inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen P.
3 Verweerschrift, blz. 1, laatste alinea.