Conclusie
Nr. 37692
mr Groeneveld
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 1997
25 april 2002
Conclusie inzake:
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1 Feiten en geschil
1.1 Belanghebbende was tot 19 maart 1997 aandeelhouder in een drietal vennootschappen. Op 19 maart 1997 heeft belanghebbende Beheer B.V. opgericht, waarvan hij enig aandeelhouder was. Op dezelfde datum heeft belanghebbende zijn aandelen in genoemde drie vennootschappen verkocht aan Beheer B.V.
1.2 Beheer B.V. is de koopsom rentedragend schuldig gebleven aan belanghebbende. In het onderhavige jaar bedroeg de verschuldigde rente f 89.569. Op grond van artikel 10a, lid 2, letter b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb. 1969) is de door Beheer B.V. betaalde rente niet aftrekbaar.
1.3 Belanghebbende heeft in de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar de door hem ontvangen rente ad f 89.569 niet in het aangegeven inkomen begrepen, zich daarbij baserend op het hierna te behandelen artikel II van de Wet van 13 december 1996, Stb. 1996, 651, tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met het oog op het tegengaan van uitholling van de belastinggrondslag en het versterken van de fiscale infrastructuur (hierna: Wet uitholling).
1.4 Het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende ontvangen rente wel belastbaar is. Aan zijn oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd de strekking van het hiervóór genoemde artikel II, te weten dat dit artikel niet van toepassing is op structuren die zijn ontstaan ná 1 januari 1997. Een aan deze zaak identieke Hofuitspraak(1) is opgenomen in V-N 2001/41.4. In de aantekening wordt het volgende opgemerkt:
"De overgangsregeling in art. II, eerste lid, van de Wet van 13 december 1996, Stb. 1996, 651, is uiterst beperkt gemotiveerd. Zowel de tekst als de toelichting van deze bepaling lijken op zichzelf geen basis te bieden voor de conclusie dat deze bepaling slechts geldt voor leningen die reeds vóór 1 januari 1997 bestonden. Pas tijdens de behandeling in de Eerste Kamer merkt de staatssecretaris op dat deze bepaling niet ziet op leningen die na 1 januari 1997 zijn ontstaan. Dit naar aanleiding van een artikel van drs. P.J.J.M. Peeters, Een hernieuwde mogelijkheid tot goedkope vermogensoverheveling van vennootschap naar privé?, Weekblad 1996/6221, blz. 1681-1687. Het hof volgt deze nadere motivering van de wetgever. Gelet op het feit dat er sprake is van een overgangsmaatregel en niet goed valt in te zien dat de wetgever voor nieuwe constructies enige coulance voor ogen zou hebben gehad, is deze benadering naar onze mening verdedigbaar. Het hof had zijn oordeel hiermee kunnen beëindigen, maar doet dat niet. In het slot van r.o. 5.6 oordeelt het hof dat de door belanghebbende bepleite wetstoepassing tot een gevolg zou leiden dat strijdig is met de bedoeling van de wetgever. Het hof wijst hierbij op het feit dat het niet in aftrek brengen van de rente bij Beheer BV vooralsnog niet leidt tot belastingbetaling. Ons ontgaat de relevantie van dit punt.
In r.o. 5.7 gaat het hof - kennelijk ten overvloede - nog in op de vraag of relevant is dat de rente bij Beheer BV in aftrek kan worden gebracht. Ook deze rechtsoverweging blinkt niet uit in helderheid. Het hof wijst op het feit dat de inspecteur heeft gesteld dat de rente bij Beheer BV wel in aftrek kan komen, en merkt dan op dat de vraag of Beheer BV kan afzien van de tegenbewijsregeling van art. 10a, derde lid, Wet Vpb. 1969 in het midden kan blijven. Wij nemen echter aan dat de inspecteur zijn stelling juist baseert op het uitgangspunt dat Beheer BV niet kan afzien van de tegenbewijsregeling van het derde lid, en - nu onmiskenbaar sprake is van een compenserende heffing, zijnde een van de tegenbewijsaspecten van het derde lid - aan een renteaftrekbeperking niet wordt toegekomen. Het lijkt ons overigens een vreemde situatie dat een belastingplichtige zich op het standpunt stelt dat er sprake is van een constructie in de zin van art. 10a Wet Vpb. 1969, en bewust afziet van de tegenbewijsregeling omdat haar dat uiteindelijk beter uitkomt. Wij kunnen ons niet voorstellen dat dat de bedoeling van de wetgever zou zijn geweest.".
1.5 Het geschil betreft derhalve het antwoord op de vraag of het rentebedrag ad f 89.569 tot belanghebbendes inkomen behoort.
2 Artikel II
Ik verwijs voor een algemene uiteenzetting naar de bijlage.
3 Beoordeling van de middelen
3.1 Het eerste middel betoogt dat op grond van de duidelijke wettekst van de rentevrijstellingsregeling de door belanghebbende genoten rente onbelast is.
Mijn hiervoor gehouden betoog strekt er toe dat het middel gegrond is.
3.2 Het tweede middel betoogt dat er wel is voldaan aan de in artikel II, lid 1, gestelde voorwaarde dat er sprake moet zijn van "rente welke ingevolge artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bij het bepalen van de winst van degene die de rente is verschuldigd niet in aftrek is gebracht.". Als redenen daarvoor worden aangevoerd dat er in de aangifte vennootschapsbelasting geen renteaftrek is geclaimd; steeds duidelijk is aangegeven af te zien van een beroep op artikel 10a, lid 3, van de Wet Vpb. 1969 en de Inspecteur bij de aanslagregeling de renteaftrek ook niet heeft toegestaan.
De letterlijke tekst van de overgangsregeling ("niet in aftrek is gebracht") duidt naar mijn mening in de richting van de in het tweede middel geformuleerde opvatting omdat de rente niet in aftrek kon worden gebracht op grond van artikel 10a, lid 2, letter b, van de Wet Vpb. 1969(2) en ook daadwerkelijk in de aangifte vennootschapsbelasting geen renteaftrek is geclaimd.
Hoe moet nu in dit licht de tegenbewijsregeling van het derde lid van artikel 10a Wet Vpb. 1969 worden gezien? Kan alleen de belastingplichtige daarop een beroep doen en zo ja, is het dan een facultatieve regeling, in die zin dat de belastingplichtige geheel vrij is in de keuze om al dan niet een beroep op deze regeling te doen?
In de Memorie van Toelichting is omtrent de tegenbewijsregeling opgemerkt:
".. de rente (is) ook aftrekbaar als aannemelijk wordt gemaakt dat over de rente bij de feitelijke genieter per saldo geheven wordt naar een tarief dat naar Nederlandse maatstaven redelijk is." (Kamerstukken II 1995/96, 24 696, nr. 3, blz. 11).
"Het derde lid dient om de juiste begrenzing aan te geven van het weigeren van de rente-aftrek. (..). Daarnaast wordt het de belastingplichtige mogelijk gemaakt, daargelaten of er sprake is van in overwegende mate zakelijke overwegingen, de rente toch in aftrek te brengen indien hij aannemelijk maakt dat bij degene aan wie de rente is verschuldigd over deze rente per saldo een belasting naar de winst of het inkomen wordt geheven welke naar Nederlandse maatstaven redelijk is." (Kamerstukken II 1995/96, 24 696, nr. 3, blz. 19).
".. en slaagt hij er voorts niet in aannemelijk te maken dat er sprake is van een compenserende heffing welke naar Nederlandse maatstaven redelijk is in de zin van het derde lid, onderdeel b, dan kan de rente niet in aftrek op de winst worden gebracht." (Kamerstukken 1995/96, 24 696, nr. 3, blz. 20).
"Een consequentie van het voorgestelde artikel 10a, tweede lid, is dat de hoofdregel wordt dat de rente die verschuldigd is ter zake van een lening als bedoeld in dat lid niet ten laste van het resultaat kan worden gebracht. Het is aan belastingplichtige om vervolgens aannemelijk te maken dat er sprake is van een uitzondering op de hoofdregel zoals verwoord in het derde lid, zodat de rente wel in aftrek kan worden gebracht." (Kamerstukken 1995/96, 24 696, nr. 3, blz. 20).
Uit de tekst van artikel 10a, lid 3, en de hiervóór vermelde wetshistorie maak ik op dat betaalde rente op zogenoemde "lid 2-leningen" alleen aftrekbaar is als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat er over de rentebate compenserende belastingheffing plaatsvindt.
Van Dijk en Vogelaar(3) betogen:
"Indien een van de in art. 10a, lid 2 vermelde leningen aan aandeelhouders/natuurlijk personen aan de orde is (..), doet zich de problematiek van de tegenbewijsregeling sterker voor. (..). De tegenbewijsregeling bestaat hier uit twee elementen, te weten de belastingplichtige kan aannemelijk maken dat aan de lening in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen of de belastingplichtige kan aannemelijk maken dat er een compenserende heffing plaatsvindt bij de ontvanger van de rente als deze daar belast zou zijn. Uit de formulering van de wettelijke regeling blijkt dat alleen de belastingplichtige een beroep op deze uitzonderingsclausule kan doen.".
Ik sluit mij aan bij de mening van Van Dijk en Vogelaar. Uit de tekst van artikel 10a, lid 3, en de wetshistorie leid ik af dat alleen de belastingplichtige beroep op de tegenbewijsregeling kan doen. De tegenbewijsregeling is geformuleerd als een uitzondering op de hoofdregel van niet-aftrekbaarheid (ten faveure van belastingplichtigen). Een belastingplichtige moet dan ook naar mijn mening vrij zijn in de keuze om al dan niet op deze uitzondering een beroep te doen(4). Ook het tweede middel treft derhalve doel.
4 Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het cassatieberoep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vaststelling van het belastbare inkomen op f 303.218.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
a-g
1 Het betreft een uitspraak van eveneens 12 juni 2001 met nr. P00/01323.
2 Dit was ook, terecht, tussen partijen niet in geschil (zie onderdeel 5.2 van de Hofuitspraak).
3 Van Dijk en Vogelaar, Het Wetsvoorstel tegengaan uitholling grondslag vennootschapsbelasting en versterking fiscale infrastructuur, een kort overzicht, Maandblad Belastingbeschouwingen, 1997/19.
4 Zelfs al zouden belastingplichtigen op het derde lid een beroep doen, dan is het nog niet zeker of zij ook de betaalde rente daadwerkelijk kunnen aftrekken.
mr Groeneveld
Bijlage bij de zaken:
37364
37692
37693
25 april 2002
1 Artikel 10a
Op grond van artikel 10a, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna ook: Wet Vpb. 1969) komen bij het bepalen van de winst mede niet in aftrek renten ter zake van een aan de rechthebbende rechtens dan wel in feite direct of indirect schuldig gebleven teruggaaf van gestort kapitaal en op grond van lid 2, aanhef en letter b komen voorts niet in aftrek renten ter zake van geldleningen rechtens dan wel in feite direct of indirect verschuldigd aan een verbonden natuurlijk persoon, voorzover de geldlening verband houdt met een verwerving van aandelen in een verbonden lichaam. Dit artikel is ingevoerd bij de Wet van 13 december 1996, Stb. 1996, 651, tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met het oog op het tegengaan van uitholling van de belastinggrondslag en het versterken van de fiscale infrastructuur (hierna ook: Wet uitholling) en is in werking getreden per 1 januari 1997. Aanleiding voor het wetsvoorstel was dat de door een belastingplichtige gecreëerde rentelasten niet met fraus legis konden worden bestreden indien tegenover deze lasten baten staan, die in beginsel tot belastingheffing aanleiding geven(1).
Aangezien voor de inwerkingtreding van artikel 10a Wet Vpb. 1969 als zodanig geen overgangsregeling is getroffen, komt aan die bepaling onmiddellijke (of zo men wil: exclusieve(2)) werking toe. Dit betekent dat de rente-aftrek met ingang van 1 januari 1997 wordt beperkt, ongeacht op welk moment de schuld is ontstaan.
Consequentie van de werking van artikel 10a is dat, nu de betaalde rente niet aftrekbaar is maar de ontvangen rente wel belast, er dubbele heffing ontstaat. De wetgever heeft deze dubbele heffing willen voorkomen door - gedurende een bepaalde periode - de ontvangen rente niet te belasten. Deze regeling (hierna ook: de rentevrijstellingsregeling), neergelegd in artikel II, lid 1, van de Wet uitholling, beoogt derhalve een overgang te bewerkstelligen tussen het oude regime, waarin de rente enerzijds aftrekbaar en anderzijds belastbaar was en het nieuwe regime van artikel 10a Wet Vpb. 1969, waarin de aftrekbaarheid is vervallen.
2 Wetshistorie/literatuur
2.1 Het in de vorige paragraaf aangeduide artikel II, lid 1, luidde oorspronkelijk:
"Gedurende de jaren 1997 tot en met 2001 behoort bij een lichaam dat rente ontvangt niet tot de winst de rente welke ingevolge artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bij het bepalen van de winst van degene die de rente is verschuldigd niet in aftrek is gebracht.".
In de Memorie van Toelichting is hieromtrent opgemerkt:
"Dit artikel regelt het overgangsrecht. Het eerste lid ziet op het voorgestelde .. (artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969). Ingevolge deze bepaling mogen bepaalde rente niet in aftrek worden gebracht op de winst. Bij de ontvanger behoort de rente echter wel tot de winst. Artikel II, eerste lid, bepaalt dat gedurende de eerste vijf jaar na inwerkingtreding van dit wetsvoorstel, de rente welke ingevolge artikel 10a niet in aftrek mag worden gebracht, bij de ontvanger niet wordt belast." (Kamerstukken II 1995/96, 24 696, nr. 3, blz. 41).
In een Nota van wijziging(3) is de voorgestelde rentevrijstellingsregeling uitgebreid tot natuurlijke personen die rente ontvangen van een vennootschap, bij welke die rente op grond van artikel 10a Wet Vpb. 1969 niet in aftrek is gebracht. Artikel II, lid 1, luidde voortaan:
"Gedurende de jaren 1997 tot en met 2001 behoort bij een lichaam dat, dan wel een natuurlijk persoon die, rente ontvangt niet tot de winst onderscheidenlijk niet tot het inkomen, de rente welke ingevolge artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 bij het bepalen van de winst van degene die de rente is verschuldigd niet in aftrek is gebracht.".
In de Nota naar aanleiding van het nader verslag wordt opgemerkt:
"In dit verband wijs ik er op dat op grond van artikel 10a, eerste lid, renteaftrek slechts zal worden geweigerd indien aan het complex van rechtshandelingen niet in overwegende mate zakelijke motieven ten grondslag liggen. In dat geval zal echter in binnenlandse situaties op grond van de overgangs-regeling de rente bij de ontvanger gedurende een zekere periode niet in de heffing worden betrokken. Deze overgangsregeling komt tegemoet aan situaties waarin dergelijke structuren reeds tot stand zijn gekomen. Zij biedt partijen een ruime termijn om hun financiering aan te passen. Zou onbeperkt eerbiedigende werking worden gegeven, dan zou de noodzaak voor belastingplichtige ontbreken om de niet gewenste financieringsstructuur waarvoor geen zakelijke reden bestaat aan te passen".
(Kamerstukken II 1995/96, 24 696, nr. 8, blz. 11).
Nadat voormelde stukken waren verschenen, publiceerde het Weekblad fiscaal recht op 14 november 1996 een artikel van Peeters(4) waarin deze betoogde dat de rentevrijstellingsregeling ook van toepassing is op ná 1 januari 1997 gecreëerde structuren. Zijn belangrijkste argument daarvoor was de tekst van de bepaling.
De Staatssecretaris wees in de Memorie van antwoord aan de Eerste Kamer naar aanleiding van het artikel van Peeters op het volgende:
"de overgangsregeling is bedoeld voor bestaande gevallen, ten einde belasting-plichtigen de mogelijkheid te bieden hun huidige structuur aan te passen aan de nieuwe regelgeving. De overgangsregeling is niet bedoeld voor opzetjes die louter en alleen belastingbesparing ten doel hebben. Dergelijke constructies komen in strijd met de ratio van de overgangsregeling. Deze zullen dan ook niet door de Belastingdienst worden geaccepteerd." (Kamerstukken I, 1995/96, 24 696, nr. 52b, blz. 6).
2.2 Met betrekking tot de aan de orde zijnde vraag of de rentevrijstellingsregeling ook geldt voor structuren ontstaan ná 1 januari 1997, zijn de meningen in de literatuur verdeeld.
Bouwman(5) meent:
"Tijdens de jaren 1997 tot en met 2001 behoort de niet-aftrekbare rente bij de (verbonden) crediteur niet tot de winst of het inkomen. Deze versoepeling geldt niet alleen voor leningen die zijn afgesloten in de jaren voor 1997, maar ook voor leningen die vanaf 1997 zijn opgenomen.".
De Haan e.a.(6) schrijven:
"Constructies die zijn gericht op het behalen van fiscaal voordeel door gebruikmaking van de overgangsregeling, kunnen niet rekenen op medewerking van de Belastingdienst. De staatssecretaris heeft expliciet gesteld dat de overgangsregeling slechts van toepassing is op bestaande leningen. Dat valt overigens niet uit de tekst van de wet op te maken.".
N.H. de Vries en R.J. de Vries(7) betogen:
"Naar aanleiding van een in de literatuur (het artikel van Peeters, TG) gesignaleerde mogelijkheid om na 1997 met gebruikmaking van de overgangsregeling gedurende vijf jaar renten vrij van IB te genieten .. heeft de staatssecretaris ons inziens terecht geantwoord dat dergelijke constructies niet zullen worden geaccepteerd.".
Bakker e.a.(8) betogen:
"Het betreft hier naar de bedoeling van de wetgever duidelijk een regeling voor situaties zoals die bestaan rond de inwerkingtreding van het nieuwe regime, de gelegenheid te bieden de financiële verhoudingen aan te passen. Hoewel de tekst zich niet verzet tegen een toepassing voor nieuwe gevallen, lijkt dit te zeer in strijd te komen met de nadrukkelijke bedoeling.".
3 Overgangsregeling
3.1 Zoals gezegd, beoogde de wetgever met de in artikel II opgenomen regeling een overgang te bewerkstelligen tussen het oude regime, waarin de rente enerzijds aftrekbaar en anderzijds belastbaar was en het nieuwe regime van artikel 10a Wet Vpb. 1969, waarin de aftrekbaarheid is vervallen. Hij betitelde de daarin opgenomen regeling dan ook - zie het in 2.1 weergegeven citaat uit de Memorie van toelichting - als "overgangsrecht". De vraag rijst echter of hier wel van overgangsrecht kan worden gesproken. Het bepaalde in artikel II heeft immers niet tot gevolg dat de werking van artikel 10a Wet Vpb. 1969 zelf op enige wijze in de tijd wordt beperkt. Die bepaling trad in werking op 1 januari 1997 en geldt voor alle daarin genoemde gevallen, ongeacht het tijdstip waarop de daarin bedoelde verplichtingen zijn ontstaan of aangegaan. Als de wetgever een regeling had willen geven over de temporele werking van artikel 10a Wet Vpb. 1969 als zodanig, dan had hij daarbij de keuze uit een groot aantal mogelijkheden.(9) Hij heeft zo'n regeling echter niet gegeven, maar gekozen voor de weg van een - tijdelijk werkende - bepaling van materieel recht, die als het ware de pendant is van wat hij in artikel 10a Wet Vpb. 1969 regelde: tijdelijke onbelastbaarheid van de rentebaten. Deze rentevrijstellingsregeling compenseert gedurende een bepaalde periode de dubbele heffing die als gevolg van de aftrekuitsluiting ontstaat door de ontvangen rente vrij te stellen van belastingheffing(10).
De vraag rijst of de rentevrijstellingsregeling een regeling van overgangsrecht behelst, omdat wel wordt betoogd dat regels van overgangsrecht van een andere, hogere orde zijn dan de materieelrechtelijke regelingen waarvan zij de gelding bepalen. Aan dit betoog zou de gevolgtrekking kunnen worden verbonden dat dergelijke "geldingsregels" anders moeten worden uitgelegd dan gewone materiële rechtsregels. In deze zin De Die, die in dit verband stelt: "Zou men .. de overgangsregel door interpretatie uit de materiële regel willen lezen dan geraakt men gemakkelijk op een verkeerd spoor."(11).
3.2 Het antwoord op de vraag of de rentevrijstellingsregeling overgangsrecht is, hangt af van de definitie van dat fenomeen.
Polman(12) hanteert een ruim begrip overgangsrecht:
"Wil er van overgangsrecht sprake zijn, dan moet er een wisseling in rechtsregels optreden: een rechtsregel begint te gelden; een rechtsregel houdt op te gelden; één en ander kan ook samen gaan in deze zin, dat er een opeenvolging van rechtsregels is.".
Van der Beek(13) definieert het begrip overgangsrecht als "het geheel van beginselen en regels waarin oplossingen worden aangedragen voor de transitoire kwesties die de vervanging van oud recht door nieuw recht kan oproepen".
Indien deze overgangsrechtdefinities als uitgangspunt worden genomen, kan de rentevrijstellingsregeling worden aangemerkt als een overgangsregeling.
Met de kwalificatie van de rentevrijstellingsregeling als overgangsregeling wordt ook de vraag acuut of overgangsregelingen anders geïnterpreteerd moeten worden dan "gewone" materieelrechtelijke regelingen (zie paragraaf 3.1 hiervoor). Naar mijn mening is er geen aanleiding tot het hanteren van afwijkende interpretatiemethoden bij overgangsrechtelijke bepalingen. Ik ben met Knigge(14) van mening dat de overgangsbepaling een nadere begrenzing geeft aan de inhoud van de materiële bepaling. De overgangsbepaling vormt samen met de materiële rechtsregel waarvan zij de inhoud begrenst, de inhoud. Het gaat dan ook in de formulering van Knigge om "gewone regels voor een enigszins bijzonder geval: de overgangssituatie.".
4 Interpretatie
4.1 De duidelijke tekst van de rentevrijstellingsregeling leidt tot vrijstelling, ook voor rente die wordt ontvangen ter zake van ná 1 januari 1997 gecreëerde leningen. De in paragraaf 2.1 vermelde wetshistorie geeft echter aan dat dit niet de bedoeling van de wetgever was.
Alvorens in te gaan op de vraag, waaraan in dit geval de voorrang moet worden gegeven - tekst of bedoeling - wijs ik nog op het volgende. De wetgever stond bij de introductie van artikel 10a Wet Vpb. 1969 een arsenaal aan overgangsrechtelijke middelen ten dienste om de door die regeling ontstane dubbele heffing tijdelijk te voorkomen teneinde een gewenningsperiode te creëren. Hij heeft niet gekozen voor een conventionele overgangsrechtelijke oplossing door de werking in de tijd van de nieuwe materiële bepaling te regelen (opschorting). Hij heeft gekozen voor een tijdelijke compensatie van het uit de nieuwe regeling voortvloeiende nadeel via rentevrijstelling bij de ontvanger. De strekking van die rentevrijstelling, compensatie van de door de renteaftrekuitsluiting optredende dubbele heffing, komt zowel bij anterieure als bij posterieure situaties tot haar recht.
4.2 Ten aanzien van de verschillende interpretatiemethoden betoogt Geppaart(15) dat:
"ook in het belastingrecht de woorden van de wet primair zijn in die zin dat de in objectieve zin duidelijke woorden de voorrang hebben boven de andere factoren van rechtsvinding en dat, wanneer de woorden meerdere oplossingen toelaten, andere factoren decisoir kunnen zijn.".
Vranken(16) acht de wetsgeschiedenis op zichzelf beslissend noch irrelevant. Naar zijn mening is de status van de wetsgeschiedenis na de inwerkingtreding van het nieuwe recht die van een eerste commentaar, waarvan het gezag afhangt van de kracht van zijn argumenten.
Van Vijfeijken merkt in haar noot onder het zogenoemde ex-warrantarrest van 24 januari 1996, nr. 29954, BNB 1996/138 - in welk arrest het antwoord op de vraag centraal stond of ex-warrants onder artikel 25a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 moeten worden gerangschikt - op:
"-1. In dit arrest strijden de grammaticale en de wetshistorische interpretatiemethode om voorrang. De tekst van art. 25a Wet IB 1964 is duidelijk; er dient gelijktijdig sprake te zijn van een recht van de belastingplichtige en een recht van een ander op (een deel van) de voordelen uit dat recht. De wetsgeschiedenis is eveneens duidelijk; de wetgever wilde dat de ex-warrantlening onder de werking van art. 25a Wet IB 1964 zou vallen. Met het oog op de rechtszekerheid dient bij duidelijke bewoordingen de grammaticale interpretatiemethode voorrang te krijgen. Alleen als de woorden van de wet niet duidelijk zijn, dan wel tot een zodanig resultaat leiden dat men zich in gemoede kan afvragen of dat daadwerkelijk is voorzien c.q. gewild door de wetgever, is er ruimte om naar de bedoeling van de wetgever te kijken.".
Aardema annoteert bij het arrest van 15 november 2000, nr. 35537, BNB 2001/189, waarin het antwoord op de vraag aan de orde was of onder artikel 49, lid 1, letter b, onder 4°, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de rente op vorderingen op aanmerkelijkbelang-BV's) het zogenoemde aflopend aanmerkelijk belang valt te rangschikken:
"Centraal komt dan de vraag te staan of en in hoeverre de rechter de ruimte heeft om van een duidelijke wettekst - zoals in ons geval - af te wijken. Het probleem dient zich met name aan, zodra er een spanning valt te constateren tussen de grammaticale (woorden van de wet') interpretatie enerzijds en de historische, systematische of teleologische methode anderzijds. Voorop gesteld zij daarbij, dat een vaste rangorde tussen de verschillende interpretatiemethoden in beginsel niet wordt aanvaard. Desondanks meen ik, dat er wel sprake is van een zeker krachtenveld in die zin, dat des te duidelijker de wettekst is, er al des te sterkere aanwijzingen moeten zijn in de geschiedenis of de bedoeling van de wet om tot een van die wettekst afwijkende interpretatie te geraken. ( ) Het omgekeerde is natuurlijk ook waar: des te onduidelijker of voor meer uitleggen vatbaar de wettekst is, des te eerder zullen we voor de wetstoepassing te rade gaan bij geschiedenis en/of bedoeling van de wet.".
De Hoge Raad overwoog in het al genoemde ex-warrantarrest:
"-3.8. Uit de zojuist vermelde wetsgeschiedenis, samengevat in de Conclusie van de Advocaat-Generaal onder 4.1 en 4.2, moet worden afgeleid dat de Staatssecretaris en de leden van de Tweede en de Eerste Kamer het erover eens waren dat ex-warrantleningen onder het bereik van artikel 25a zouden moeten vallen, zij het dat steeds bij vele Kamerleden twijfel is blijven bestaan of de wettekst daarvoor toereikend is. Derhalve moet worden bezien of de wens van de wetgever ex-warrantleningen onder de werking van artikel 25a te doen vallen een voldoende grondslag biedt om dit artikel in die zin uit te leggen.
(...).
-3.10. Ondanks deze uitlatingen moet de in het slot van 3.8 verwoorde vraag ontkennend worden beantwoord. Het is immers niet mogelijk met een beroep op de bedoeling van de wetgever te bereiken dat de wettekst moet worden uitgelegd zoals deze welbewust nu juist niet is geformuleerd: de wetgever kan niet enerzijds de tekst "ingeval een ander is of was gerechtigd" afwijzen wegens de door de Staatssecretaris - terecht - voorziene complicaties (Kamerstukken II, 1988/89, 20 648, nr. 8, blz. 12) en anderzijds een uitleg aan de tekst geven die erop neerkomt dat deze als het om ex-warrantleningen gaat moet worden gelezen als de afgewezen tekst.".
4.3 In het ex-warrantarrest ging het in wezen om de vraag of een bepaalde situatie gelet op de uit de wetsgeschiedenis blijkende bedoeling, onder de werking van een bepaling kon worden gebracht.(17) Thans gaat het om een situatie die daarvan min of meer het spiegelbeeld is, namelijk om de vraag of de uit de wetsgeschiedenis blijkende bedoeling van de wetgever inperkende werking kan hebben ten opzichte van de tekst van een bepaling.
Met andere woorden: kan de (mede)wetgever volstaan met het verwoorden van beoogde inperkende werking in de toelichting op de wettekst, of dient die inperking in de wettekst zelf tot uiting te komen?
4.4 Bij de beantwoording van de hiervóór opgeworpen vraag kan een rol spelen hetgeen is vermeld in de Aanwijzingen voor de regelgeving. Aanwijzing 211 behelst dat een wetsvoorstel wordt voorzien van een memorie van toelichting. Aanwijzing 214 houdt in dat deze niet wordt gebruikt voor het stellen van nadere regels. De toelichting op aanwijzing 214 luidt als volgt:
"De toelichting geeft een motivering en uitleg van de regeling maar mag geen aanvullende normen bevatten. De te stellen normen worden in de regeling zelf vastgelegd. Evenmin moet een toelichting gebruikt worden voor een nadere omlijning van in de regeling voorkomende termen of begrippen. Dit neemt niet weg, dat het in bepaalde gevallen wenselijk kan zijn van in de regeling voorkomende termen of begrippen een nadere verklaring te geven.".
Het gaat hier om "aanwijzingen" en niet om dwingende regels(18), maar wel kan worden betoogd dat de onderhavige beperking in de wetshistorie van de wet niet strookt met de regels van "goed wetgeverschap". Immers, uit de tekst van de rentevrijstellingsregeling valt niet op te maken dat het tijdstip van het aangaan van de lening van belang is. Hierbij teken ik aan dat aanwijzing 214 alleen geldt voor de memorie van toelichting, dus niet voor de overige onderdelen van het totstandkomingsproces van een wet. Het ligt echter voor de hand om deze aanwijzing a fortiori van toepassing te achten op laatstgenoemde onderdelen.
4.5 Nu is het natuurlijk niet zo dat de wetgever ieder aspect van een wettelijke regeling in de tekst van de wet tot uitdrukking kan en moet brengen. De wetgever mag in de toelichting op de wetsbepaling deze "inkleuren" en zal in dat proces onontkoombaar (aanvullende) normen stellen. Het is niet zo zeer de vraag of dit proces zich voordoet, maar veeleer hoe ver de wetgever op deze weg mag gaan. Naar mijn mening dient, gelet op het grote belang van de letterlijke tekst van de wet en in het licht van het in het belastingrecht belangrijke legaliteitsbeginsel(19), een dergelijke bevoegdheid te worden begrensd. Indien de nadere normstelling een inperking inhoudt ten opzichte van de letterlijke tekst van de wetsbepaling, moet die inperking passen in het kader van de letterlijke tekst van de regeling. Het moet, zoals de benaming Memorie van toelichting al aangeeft, gaan om een verduidelijking van de wettekst, niet om een verlengstuk van de regeling zelf en nog minder om een denaturering van de wettekst.
4.6 In de voorliggende gevallen speelt nog een bijzonderheid. De voorgestelde tekst van artikel II van de Wet uitholling leidde tot het signaleren van een mogelijk lek in de literatuur. Een relatief eenvoudige tekstuele aanpassing van de wettekst - te realiseren door het indienen van een zogenoemde novelle - had alle problemen voorkomen.(20)
Kan van de wetgever niet worden verwacht dat hij, gespitst als hij behoort te zijn op het dichten van een onderkend lek in een voorgestelde wettekst, die aanpassing aanbrengt?(21) Ik meen van wel. In het geval dat de wetgever een bepaald probleem/lek niet heeft onderkend, kan onder omstandigheden aan de strekking van de wettelijke regeling meer betekenis worden toegekend dan aan de letterlijke tekst.(22) Maar, zoals gezegd, de wetgever heeft het lek onderkend, en is desondanks niet tot een voor de hand liggende aanpassing van de wettekst overgegaan. Onder die omstandigheden hebben de beginselen van legaliteit en rechtszekerheid de overhand op de strekking van de wettelijke regeling, zoals die tot uitdrukking is gebracht in de toelichting daarop. Dit geldt te meer nu de wettekst naar haar eveneens in de toelichting tot uitdrukking gebrachte strekking van gewenningsperiode, zowel tot recht komt bij posterieure als anterieure situaties (zie 4.1).
1 J. Verburg, Vennootschapsbelasting, Kluwer - Deventer - 2000, blz. 179, tweede alinea en de aldaar vermelde arresten van 30 juni 1999, nr. 34219, BNB 1999/323 en 17 maart 1999, nr. 33808, BNB 1999/325. Dat in beginsel belasting kan worden geheven over compenserende baten, sluit uiteraard niet uit dat de nationale heffingsbasis wordt uitgehold.
2 U zie over onmiddellijke of exclusieve werking: J.H. Christiaanse, Terugwerkende kracht op fiscaal terrein, WFR 1990/1569, R.T.E. van Dijk, Materiële terugwerkende kracht bij fiscale wetgeving onder alle omstandigheden ongewenst, WFR 1991/179, M.J. Ellis, Waar blijft de tijd? (rede), 1995, blz. 5/6 en S.H. Harkema, De grenzen van de terugwerkende kracht in het belastingrecht of de toelaatbaarheid van de terugwerkende kracht in het belastingrecht ter bestrijding van - in de ogen van de staatssecretaris van Financiën - niet-bedoeld gebruik van de belastingwetten, FED 1996/623.
3 Kamerstukken II 1995/96, 24 696, nr. 5, blz. 49-50.
4 P.J.J.M. Peeters, Een hernieuwde mogelijkheid tot goedkope vermogensoverheveling van vennootschap naar privé, Weekblad fiscaal recht 1996/6221, blz. 1681.
5 J.N. Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Koninklijke Vermande - 2001, blz. 200.
6 P.M. de Haan, R.G.M. Perik, M.P. van Scheijndel, Winstdrainage en concernfinanciering, FED - Deventer - 1997, blz. 41.
7 N.H. de Vries en R.J. de Vries, Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), paragraaf 2.12.D,c.
8 J.R. Bakker, E. Bos, J.A.G. van der Geld, D.J. van Nus, P.M. Smit, R.P. van den Dool, De nieuwe regels in de vennootschapsbelasting, Kluwer - Deventer - 1997, paragraaf 2.4.6.
9 Vergelijk J.J.R. Polman, Temporele werking van wetten, VU Uitgeverij - Amsterdam - 1984, blz. 148, paragraaf 5. Stein, Handelingen 1985 der Nederlandse Juristen-Vereniging, deel I, eerste stuk, blz. 238, punt 284, geeft een aantal voorbeelden van regelingen van overgangsrecht die tot niet-toepasselijkheid van de nieuwe regeling leiden, waarbij opvalt dat de wetgever telkens expliciet de voorlopige niet-toepasselijkheid beperkt tot anterieure of bestaande rechtstoestanden. Stein wijst ook op de mogelijkheid van toepassing op termijn, dat is voorlopige niet toepassing: "De toepassing op termijn verschilt hierin van gemitigeerde onmiddellijke toepassing, dat bij toepassing op termijn ook posterieure feiten voorlopig niet onder de nieuwe wet vallen.".
10 Zie voor deze en andere "trucs" uit de "goocheldoos" van de wetgever, B.C. de Die, RM Themis, 1979, blz. 269.
11 De Die, a.w., blz. 256/7 onder 4. Geldingsregels. Overigens is De Die op zijn mening dat overgangsregels als geldingsregels van hogere orde zijn dan de materiële regels waarvan zij de werking in de tijd bepalen, teruggekomen. Zie Delikt en Delinkwent 1989, blz. 883.
12 J.J.R. Polman, t.a.p. blz. 25, 2.3.1, zie ook blz. 16, 1.5 en de relativering van het belang van de aanduiding overgangsrecht op blz. 17 laatste alinea: "Al moge er van één naam, overgangsrecht, sprake (kunnen) zijn, deze naam zegt intussen voornamelijk iets over de ontstaansoorzaak, de bestaansgrond en het doel van dit recht; hij zegt nog maar weinig over de aard en de inhoud van dit recht.".
13 H.L. van der Beek, Overgangsrecht nieuw Burgerlijk Wetboek, Kluwer - Deventer - 1992, blz. 5. Zie voor andere definities: C.L. de Vries Lentsch-Kostense, Overgangsrecht, Kluwer - Deventer - 1992, blz. 1, C.J.H. Brunner, Handelingen 1985 der Nederlandse Juristenvereniging deel 1, eerste stuk, Rechtsvinding overgangsrecht privaatrecht, blz. 5 eerste alinea.
14 G. Knigge, Verandering van wetgeving - Gouda Quint - 1984, blz. 122 tweede alinea doorlopend op blz. 123.
15 Ch.P.A. Geppaart, Fiscale rechtsvinding, Fed - Amsterdam - 1965, hoofdstuk III onder 15, blz. 119 laatste alinea.
16 J.B.M. Vranken, Asser-serie Algemeen deel, Kluwer - Deventer - 1995, blz. 98/99, nr. 149 en 150.
17 Een vraag die ontkennend werd beantwoord, omdat de wetsgeschiedenis innerlijk tegenstrijdig bleek.
18 Besluit van de Minister-president, handelende in overeenstemming met het gevoelen van de ministerraad, van 18 november 1992, nr.92M008337 (Stcrt. 230), tot vaststelling van de aanwijzingen voor de regelgeving. Opgenomen in: Aanwijzingen voor de regelgeving, praktijkvoorschriften voor ontwerpers van overheidsregelingen, SDU - Den Haag - 1993. I.C. van der Vlies, Het wetsbegrip en beginselen van behoorlijke regelgeving, VUGA - Den Haag - 1984, schrijft op blz. 202: "Deze Aanwijzingen bevatten wenken voor een systematische opbouw van een regeling.".
19 Art. 104 Grondwet Pro, zie voor een beschouwing over het legaliteitsbeginsel in het belastingrecht J.LM. Gribnau, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Gouda Quint 1998, hoofdstuk 10. Indien uit het legaliteitsbeginsel voortvloeit dat de rechter terughoudend moet zijn bij de interpretatie van wettelijke regels (a.w. hoofdstuk 10.4, blz. 181, tweede alinea), dient de wetgever op zijn beurt de rechter daartoe in staat te stellen door de constitutieve elementen van een regeling in de wettekst zelf op te nemen.
20 In artikel II van de Wet uitholling had kunnen worden opgenomen:"mits de rente voortvloeit uit een op de datum van inwerkingtreding van deze wet bestaande geldlening".
21 Van Soest, in zijn conclusie bij HR 6 januari 1993, nr. 27775, BNB 1993/81 m.nt. Van Dijck, onderdelen 4.3 en 4.4, lijkt in dit geval aan de letterlijke tekst van de wet te willen vasthouden. Zie ook H. Prast, geschrift no. 150 van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Kluwer - Deventer - 1978, blz. 41, vierde alinea, die naar aanleiding van aangehaalde jurisprudentie opmerkt: "De jurisprudentie is slechts vermeld om aan te geven, dat juist bij het treffen van een nieuwe regeling van groot belang is, dat de overgang in de wet duidelijk geregeld wordt, ook indien de vraag naar eerbiedigende of exclusieve werking niet of nauwelijks aan de orde is.".
22 Vgl. HR BNB 1993/81. De Raad zette de wettekst af tegen de duidelijke strekking daarvan en liet de strekking prevaleren, omdat uit de wetsgeschiedenis niet bleek dat de wetgever het betreffende probleem onder ogen had gezien en bewust de van de strekking afwijkende gevolgen van toepassing van de letterlijke tekst had aanvaard.