Conclusie
37 525
mr. Groeneveld
Derde Kamer A
Overdrachtsbelasting 1999
23 september 2002
Conclusie inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X BV
1 Feiten en geschil
1.1 Bij akte van 5 februari 1999 is een tweetal complexen onroerende zaken aan verweerster in cassatie (hierna: belanghebbende) geleverd. Het betreft een winkelcomplex en een bedrijfscomplex. Het bedrijfscomplex bestaat uit een garage, kantoor, werkplaats, showroom en bovenwoningen. De onroerende zaken waren bij een op 13 juli 1997 ondertekende overeenkomst en bij een op 3 februari 1999 ondertekende nadere overeenkomst door A B.V. en B B.V. aan belanghebbende verkocht. Aan de leveringsakte kan het volgende worden ontleend:
"(...) [De] koopprijzen worden vermeerderd met de terzake de levering van het verkochte verschuldigde omzetbelasting naar een tarief van (...) (17,5%) over voormelde koopprijzen. Door koper en verkoper is tezamen bij de Belastingdienst/Grote Ondernemingen te P, verzocht de levering van het verkochte met omzetbelasting te mogen belasten.
De heffing van omzetbelasting is verlegd naar koper. Het bij de Belastingdienst gedane verzoek om de levering van het verkochte met omzetbelasting te mogen belasten, is zekerheidshalve ingediend. Aangezien in overleg getreden zal worden met de Belastingdienst omtrent de status van het verkochte, of het verkochte al dan niet als nieuw vervaardigd kan worden beschouwd, is hiertoe gekozen. Indien uit het overleg mocht blijken dat de Belastingdienst van mening is dat door de sanering- en sloopwerkzaamheden, welke hebben plaatsgevonden in de afgelopen periode, het verkochte inmiddels als nieuw vervaardigd kwalificeert, dienen de onderhavige leveringen als van rechtswege met omzetbelasting belast te worden beschouwd en zal de verschuldigde omzetbelasting alsnog door verkoper aan koper in rekening worden gebracht en derhalve door koper aan verkoper verschuldigd zijn. In verband hiermee doet koper zekerheidshalve een verzoek tot vrijstelling van overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer. Tussen verkoper en koper is blijkens voormelde nadere overeenkomst overeengekomen, dat verkoper verplicht is volledig mee te werken aan initiatieven van koper om de Belastingdienst te bewegen te verklaren dat sprake is van een levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 1, ten eerste, van de Wet Omzetbelasting 1968."
1.2 De twee complexen waren reeds op 1 december 1996 ontruimd en verlaten. In 1997 en 1998 zijn saneringswerkzaamheden uitgevoerd teneinde de grond kwalitatief geschikt te maken voor een door belanghebbende ontwikkeld nieuwbouwproject, bestaande uit de vestiging van winkels, kantoorruimte, een horecagelegenheid, een bankgebouw, een parkeergarage, een sportschool en zestien woonappartementen. Belanghebbende heeft de complexen met het oog hierop aangekocht. De saneringskosten hebben ongeveer f. 1.000.000 bedragen. De hiermee verband houdende werkzaamheden bestonden uit: de verwijdering van de vloer uit de garage, verwijdering van de niet-dragende muren uit de garage, het afgraven van de vervuilde grond onder het complex en het aanbrengen van een schone grondlaag.
1.3 Op 28 juli 1998 heeft belanghebbende een aanvraag voor een bouwvergunning bij burgemeester en wethouders van de gemeente S (hierna: b&w)ingediend voor de realisering van het project. De bouwkosten zijn daarbij geraamd op f. 8.000.000. Bij besluit van 26 februari 1999 hebben b&w de bouwvergunning verleend, nadat Gedeputeerde Staten van de provincie Noord-Holland bij besluit van 14 januari 1999 een verklaring van geen bezwaar hadden afgegeven en b&w bij besluit van 29 januari 1999 een vrijstelling ex art. 19 Wet Pro op de Ruimtelijke Ordening hadden verleend. Vóór de levering van de onroerende zaken op 5 februari 1999 is door belanghebbende de opdracht tot verdere sloopwerkzaamheden verstrekt, waarmee eind januari/begin februari 1999 een begin is gemaakt. Deze werkzaamheden zouden tot eind februari/begin maart 1999 duren.
1.4 Naast het bezwaar van belanghebbende tegen de op aangifte van 11 februari 1999 voldane overdrachtsbelasting, hebben de verkopers op 15 maart 1999 bezwaar gemaakt tegen de heffing van omzetbelasting en de beschikkingen met betrekking tot de optie voor met omzetbelasting belaste leveringen. In de procedure betreffende de heffing van omzetbelasting hebben de verkopers zich op het standpunt gesteld dat sprake was van een levering in de zin van art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten eerste, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
1.5 Het Hof heeft het geschil tussen partijen als volgt verwoord:
"In beroep is nog slechts in geschil het antwoord op de vraag of de door belanghebbende verkregen onroerende zaken ten tijde van de levering op 5 februari 1999 reeds een zodanige bewerking hadden ondergaan dat deze als vervaardigde onroerende zaken in de zin van artikel 11, eerste lid, letter a, ten eerste van de Wet OB dienen te worden aangemerkt, in welk geval ter zake van deze levering omzetbelasting is verschuldigd en op de voet van artikel 15, eerste lid, letter a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (...) voor deze verkrijging een vrijstelling van overdrachtsbelasting geldt."
1.6 's Hofs oordeel luidde als volgt:
"7.1 Een redelijke wetstoepassing brengt mee dat te dezen ervan moet worden uitgegaan dat de door belanghebbende verkregen onroerende zaken ten tijde van de levering op 5 februari 1999 als nieuw vervaardigd in de zin van artikel 11, eerste lid, letter a, ten eerste van de wet OB dienen te worden aangemerkt. Dit betekent dat ter zake van deze levering omzetbelasting is verschuldigd en voor deze verkrijging op de voet van artikel 15, eerste lid, letter a van de WBR een vrijstelling voor overdrachtsbelasting geldt.
7.2 Het hof neemt bij deze oordelen het volgende in aanmerking:
(a) uit de hiervoor (...) vastgestelde feiten (...) kan redelijkerwijs slechts worden afgeleid dat belanghebbende na de koop van de betrokken panden een proces in gang heeft gezet dat noodzakelijk tot een nieuw vervaardigde onroerende zaak moest leiden met een andere functie dan de functie die het voorheen bestaande garagecomplex had.
(b) In een situatie als op grond van de vastgestelde feiten kan en redelijkerwijs moet worden aangenomen, dienen alle relevante feiten en omstandigheden die na de koop, ten tijde van en na de levering, hebben plaatsgevonden als een complex van handelingen in aanmerking te worden genomen, om tot een juiste fiscale kwalificatie van deze feiten en omstandigheden te komen.
7.3 Het beroep van belanghebbende op de vrijstelling van overdrachtsbelasting op de voet van artikel 15, eerste lid, letter a van de WBR is dan ook gegrond. (...)"
1.7 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Het cassatieberoep omvat één middel, waarmee wordt opgekomen tegen 's Hofs oordeel dat ten tijde van de levering van de onroerende zaken op 5 februari 1999 sprake was van nieuw vervaardigde onroerende zaken. De Derde Kamer van de Hoge Raad heeft het Parket verzocht om een conclusie in deze zaak.
1.8 Hoewel de onderhavige zaak formeel draait om de heffing van overdrachtsbelasting, wordt het geschil in materiële zin beheerst door de omzetbelastingregels ten aanzien van onroerende zaken. Meest relevant is het antwoord op de vraag wanneer de levering van een onroerende zaak op grond van art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, sub 1°, Wet OB niet van omzetbelasting is vrijgesteld.
2 Wetshistorie
2.1 De Zesde Richtlijn(1) bevat een vrijstelling voor de levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein. Ook de levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen is vrijgesteld.(2) Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.(3) Als bouwterreinen worden beschouwd de door de EG-lidstaten als zodanig omschreven, al dan niet bouwrijp gemaakte, terreinen.(4)
De levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein vóór eerste ingebruikneming en de levering van een bouwterrein zijn uitgezonderd van vrijstelling van omzetbelasting.(5) De Zesde richtlijn bepaalt in dit verband dat de EG-lidstaten andere criteria dan dat van eerste ingebruikneming kunnen toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van uiteindelijke levering. Deze tijdvakken mogen echter niet langer zijn dan vijf, respectievelijk twee jaar.(6)
2.2 Bij invoering van de Wet op de omzetbelasting 1968 luidde art. 11 van Pro deze wet, voorzover relevant, als volgt:
"Onder door Ons bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
a. de levering van onroerende goederen, met uitzondering van de levering door de ondernemer die het goed heeft vervaardigd, alsmede van de volgende leveringen van het goed ingeval de belasting ter zake van de voorafgaande levering van dat goed geheel of gedeeltelijk in aftrek is gebracht;"
Aan de toelichting van de zijde van de medewetgever kan het volgende worden ontleend:
" (...) [E]en onverkorte toepassing van de BTW ten aanzien van onroerend goed zou (...) een aantal problemen scheppen, welke verband houden met het bijzondere karakter van onroerend goed. In de eerste plaats heeft onroerend goed een lange en soms (zoals bijv. grond) vrijwel onbeperkte levensduur, zulks in tegenstelling tot roerende goederen, die in het algemeen door het gebruik ervan terstond of spoedig daarna teniet gaan of althans sterk in waarde verminderen. Mede daardoor vormt onroerend goed niet alleen een gebruiks-, maar ook een beleggingsobject. Het wordt voorts tijdens zijn levensduur vaak meermalen verhandeld, afwisselend door ondernemers en door particulieren, terwijl roerende goederen in de regel door producent en distribuant in één gang bij de afnemer worden gebracht en door deze worden verbruikt. Ook pleegt onroerend goed in veel gevallen te worden verhuurd door particuliere of institutionele beleggers, hetgeen telkens de vraag zou opwerpen of de verhuurder reeds uit dien hoofde als ondernemer moet worden aangemerkt. (...)
In het wetsontwerp wordt met het oog op deze problemen de volgende oplossing voorgesteld. De oplevering van onroerend goed wordt evenals thans normaal in de heffing betrokken. Wegens die oplevering zal dus omzetbelasting naar het gewone tarief (...) zijn verschuldigd, waartegenover de aannemer de voorbelasting mag aftrekken. Daarnaast wordt ook de levering van onroerend goed door de bouwer aan de BTW onderworpen. Het thans bestaande verschil tussen de aannemer en de bouwondernemer die voor de markt bouwt, komt daardoor te vervallen. De tweede richtlijn schrijft trouwens een gelijke belastingheffing voor de oplevering en levering van onroerend goed voor (...).
Latere doorleveringen van het onroerend goed worden onbelast gelaten, tenzij het een onroerend goed betreft dat terstond in de bedrijfssfeer is gekomen. In laatstbedoeld geval heeft de ondernemer de op het goed drukkende belasting in aftrek gebracht, zodat het voor de hand ligt het bij doorverkoop opnieuw te belasten, vooral als het in handen van particulieren komt."(7)
"Artikel 11, letter a. Dit artikel bevat de regeling met betrekking tot de levering van onroerende goederen (...). De regeling brengt mede, dat ter zake van de oplevering c.q. de eerste levering van een nieuw gebouwd onroerend goed omzetbelasting wordt geheven. Is de afnemer van het onroerend goed een particulier, dan wel een ondernemer die de belasting niet in mindering kon brengen, dan vindt bij verdere levering van dat goed geen heffing meer plaats, ook al zou het goed daarna overgaan in eigendom van een aan de belasting onderworpen ondernemer. Is het goed daarentegen geleverd aan een aan de BTW onderworpen ondernemer (...) en is de belasting door die ondernemer afgetrokken, dan vindt opnieuw heffing plaats bij eventuele wederverkoop.
Ook in gevallen waarin een ondernemer een pand heeft gebouwd en dat voor belaste bedrijfsdoeleinden gebruikt, zal bij latere afstoting van dat pand belasting zijn verschuldigd, aangezien dan sprake is van een levering door de ondernemer die het goed heeft vervaardigd.
Het begrip "vervaardigen" dient hier te worden opgevat in de betekenis welke daaraan toekomt in artikel 3, eerste lid, letter c. Zo zal ook als vervaardigen van onroerend goed moeten worden beschouwd het bouwrijp maken van grond, niet echter bijv. een weinig ingrijpend verbouwing van een pand. (...)"(8)
"De vraag of de veronderstelling juist is, dat bij levering door een ondernemer van een oud, vóór 1 januari 1969 gebouwd onroerend goed dat na die datum is verbouwd, geen omzetbelasting is verschuldigd wordt in het algemeen bevestigend beantwoord. Slechts indien door de verbouwing in maatschappelijke zin een nieuw goed is ontstaan, zal ter zake van de eerste levering van dit nieuwe goed omzetbelasting zijn verschuldigd."(9)
2.3 Art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet OB is gewijzigd bij Wet van 28 december 1978 (Stb. 1978/677). Tot 11 juli 1997 luidde de bepaling als volgt:
"Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
1°. de levering van een vervaardigd goed welke plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming van dat goed;
2°. leveringen, andere dan die bedoeld onder 1°, aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 bestaat Pro, mits de ondernemer die de levering verricht en degene aan wie wordt geleverd, gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan en overigens voldoen aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden;"
Aan de relevante wetsgeschiedenis kan het volgende worden ontleend:
"De levering van bouwterreinen moet volgens de richtlijn worden belast, terwijl de levering van andere terreinen (woeste grond en dergelijke) is vrijgesteld van omzetbelasting. De omschrijving van het begrip bouwterrein is echter aan de lid-staten overgelaten. (...)
De levering van gebouwen is volgens de richtlijn belast, wanneer de levering plaatsvindt vóór de eerste ingebruikneming van het gebouw. Daarnaast hebben de lid-staten de mogelijkheid om gebouwen ook nog tot vijf jaar na de voltooiing dan wel tot twee jaar na de eerste ingebruikneming in de belastingheffing te betrekken. In andere gevallen is de levering van een gebouw vrijgesteld van omzetbelasting, onverschillig door of aan wie wordt geleverd. Ook is niet van belang of voor het desbetreffende gebouw aftrek van belasting heeft plaatsgevonden. Gedurende de overgangsperiode mogen de lid-staten echter in gevallen waarin zodanige aftrek heeft plaatsgevonden, de levering van gebouwen blijven belasten.
(...) Gezien (...) [de] bezwaren welke aan de huidige regeling kleven, geeft de ondergetekende er de voorkeur aan het systeem van de richtlijn nu reeds over te nemen en daarmee niet te wachten tot het einde van de overgangsperiode. Aan een onbeperkte vrijstelling voor leveringen van gebouwen na het tijdstip van eerste ingebruikneming is het bezwaar verbonden, dat de bouwer door een te leveren gebouw eerst kortstondig zelf te gebruiken voor belaste doeleinden, belasting zou kunnen ontgaan. (...) Om deze reden is gebruik gemaakt van de mogelijkheid welke de richtlijn biedt, om ook de levering van gebouwen binnen een termijn van twee jaar na de eerste ingebruikneming van de vrijstelling uit te zonderen."(10)
"Met de in het wetsontwerp opgenomen regeling voor onroerend goed is beoogd die leveringen van onroerend goed te belasten, welke plaatsvinden tijdens of na de vervaardiging van dat onroerend goed tot twee jaar na de eerste ingebruikneming ervan. De redactie van het voorgestelde artikel 11, eerste lid, letter a, van de wet geeft naar onze mening deze bedoeling ook weer. Immers die redactie houdt in, dat de uitzondering op de vrijstelling geldt voor de leveringen welke plaatsvinden in de periode die pas eindigt zodra twee jaren zijn verlopen na de eerste ingebruikneming. Zolang het goed niet in gebruik is genomen loopt die periode dus door. (...)
Met betrekking tot de door de gehele commissie aan de orde gestelde gevolgen van de voorgestelde onroerend-goedregeling bij ingrijpende verbouwing van oude panden, kan het volgende worden opgemerkt. Bij een verbouwing van zodanige aard, dat kan worden gesproken van de vervaardiging van een nieuw goed, gelden voor het verbouwde pand dezelfde regels als voor nieuw onroerend goed. Dit betekent dat bij levering binnen twee jaar na de eerste ingebruikneming belasting is verschuldigd."(11)
"(...) Deze leden vragen zich af of het in de b.t.w.-conceptie toch niet eerder voor de hand ligt de handelingen van de leverancier als relevant te zien in stede van die van de afnemer. Zou het, zo vragen deze leden, dan niet de voorkeur verdienen te spreken van "eerste oplevering" in plaats van ingebruikneming, immers de leverancier is de belastingplichtige. In antwoord hierop willen wij het volgende naar voren brengen.
Naar onze mening dient bij een regeling voor de heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed als uitgangspunt te gelden dat de bouwfase en de daarop volgende handelsfase in de heffing worden betrokken. Zowel onder de huidige als onder de voorgestelde regeling is dit het geval. Wanneer in de voorgestelde regeling "eerste ingebruikneming" zou worden vervangen door "eerste oplevering", zou dit ertoe leiden dat in bepaalde gevallen over de leveringen van onroerend goed in de op de bouwfase volgende handelsfase geen omzetbelasting wordt geheven; immers de leveringen van nog niet in gebruik genomen onroerend goed na verloop van twee jaar nadat de eerste oplevering heeft plaatsgevonden, zouden dan zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Nog afgezien van de vraag of het in de b.t.w.-conceptie eerder voor de hand ligt de handelingen van de leverancier als relevant te zien instede van die van de afnemer, lijkt het ons op grond van het vorenstaande niet juist "eerste ingebruikneming" te vervangen door "eerste oplevering"."(12)
2.4 Sinds 11 juli 1997(13) luidt art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten eerste, Wet OB als volgt:
"Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:
1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorende terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;(14)
In aanvulling op hierop twee leden aan art. 11 Wet Pro OB 1968 toegevoegd:
"3. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°:
a. wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden;
b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;
c. wordt als erbij behorend terrein beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw.
4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:
a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;
b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;
c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of
d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend; met het oog op de bebouwing van de grond."
Deze wijzigingen in artikel 11 Wet Pro OB werden ingevoerd bij een tweetal wetten van 19 juni 1997, Stb. 1997/276 (kamerstuk 23 683) en Stb. 1997/277 (kamerstuk 24 703).
2.5 De Wet van 19 juni 1997, Stb. 1997/276, behelsde de toevoeging van een derde lid aan art. 11 Wet Pro OB 1968, dat volgens het wetsontwerp als volgt luidde:(15)
"3. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt onbebouwde grond:
a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;
b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;
c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of
d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;
met het oog op de bebouwing van de grond, aangemerkt als vervaardigd.
2.6 De reden voor de toevoeging van dit artikellid was gelegen in het Sint-Oedenrodearrest (HR 21 november 1990, BNB 1991/19). Tot 11 juli 1997 gold voor alle onroerende zaken, waaronder grond, dat voor een belaste levering zonder verzoek van de belastingplichtige vereist was dat de onroerende zaak was vervaardigd. In het Sint-Oedenrodearrest stond de vraag centraal onder welke omstandigheden tot bebouwing bestemde grond als vervaardigde grond kon worden aangemerkt. De Hoge Raad oordeelde dat voor onbebouwde, tot bebouwing bestemde, grond te gelden had dat slechts van een vervaardigd goed in de zin van de bedoelde wetsbepaling kon worden gesproken, indien het bouwrijp gemaakte grond betrof. Onder het bouwrijp maken van grond diende, gelet op HR 12 maart 1980, BNB 1980/128, te worden verstaan het bewerken van de grond zelf en het treffen van voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond, aldus de Hoge Raad.
2.7 Volgens de wetgever bracht het Sint-Oedenrodearrest een te vergaande inperking van het vervaardigingsbegrip met zich.(16) Met de toevoeging van het bedoelde lid aan art. 11 Wet Pro OB 1968 werd beoogd de status quo van vóór het Sint-Oedenrodearrest te herstellen en het omzetbelastingregime met betrekking tot de levering van bouwkavels duidelijker in de wet vast te leggen.(17) De medewetgever merkte bij deze wetswijziging onder meer op:
"Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de wet, is de levering van onroerende zaken vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Er is echter geen vrijstelling en er moet dus heffing plaatsvinden indien het gaat om de levering van een vervaardigd goed, mits die levering plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming van dat goed (...)
[De door de Hoge Raad gegeven uitleg van het begrip "vervaardigen"] is enger dan de uitleg die de wetgever bij de aanpassing van de wet per 1 januari 1979 aan de zesde richtlijn voor ogen heeft gestaan (...) Deze aanpassing betrof onder meer de implementatie van de richtlijnbepaling ingevolge welke belastingheffing moet plaatsvinden ter zake van de levering van bouwterreinen; ingevolge artikel 4, lid 3, sub b, van die richtlijn worden als zodanig beschouwd "de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen". Voor de implementatie van de te belasten levering van een bouwterrein - welk laatste begrip de lid-staten zelf kunnen uitwerken - is aangesloten bij het begrip "vervaardigen" zoals dat toentertijd reeds bestond: vervaardigen betekent dat er door zekere verrichtingen naar de opvattingen in het maatschappelijk verkeer een nieuw goed is ontstaan. In de resolutie van 16 juni 1981, nr. 280-19756 (V-N 1981, blz. 1342 (...) is dit nader geconcretiseerd. Een belangrijke plaats is weggelegd voor een wijziging van de betekenis of de functie van het desbetreffende goed in het maatschappelijke verkeer. (...)"(18)
"Het derde lid legt uitsluitend voor onbebouwde maar tot bebouwing bestemde grond - welke bestemming in de onderdelen a tot en met d, alsmede in de slotzinsnede van het derde lid concreet is uitgewerkt - de betekenis in het maatschappelijke verkeer expliciet vast: die grond wordt in ieder geval als vervaardigd aangemerkt. Dit impliceert dat voor andere onbebouwde grond het vervaardigingsbegrip van het eerste lid zijn betekenis behoudt, te weten dat - wil er sprake zijn van een vervaardigd goed - een nieuw goed moet zijn ontstaan. (...)
De omschrijving van bouwterrein in de zesde richtlijn - de door de lid-staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen - is ruim en impliceert onder meer dat het niet alleen kan gaan om de levering van een bouwrijp terrein (dat wil zeggen een terrein dat al bouwrijp is) maar ook om de levering van een terrein dat nog bouwrijp wordt gemaakt, ter zake waarvan men dus nog bezig is handelingen te verrichten met het oog op de bebouwing. Een dergelijk terrein kan immers al voor bouwterrein doorgaan. De situatie waarin men nog met die handelingen bezig is wordt in de onderdelen a tot en met c gedekt door de terminologie "plaatsvinden" en "worden getroffen". De situatie waarin die handelingen voltooid zijn door de terminologie "hebben plaatsgevonden" en "zijn getroffen"; dit kan dus in het verleden hebben plaatsgevonden. Er is eerst dan sprake van vervaardigen indien in het verleden de voorzieningen ook zijn aangebracht met het oog op de bebouwing van de grond (...) Wellicht ten overvloede zij opgemerkt dat met de terminologie "plaatsvinden" en "worden getroffen" wordt gedoeld op actuele fysieke handelingen en niet op in de toekomst te verrichten handelingen. (...)
Bij de sloop van een gebouw inclusief de fundering - waardoor onbebouwde grond ontstaat - is reeds ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de wet, sprake van een vervaardigd goed, gelet op de wijziging in betekenis van het goed in het maatschappelijke verkeer.
Hoezeer ook een perceel grond waarop zich een te zijner tijd nog te slopen opstal bevindt, overeenkomst kan vertonen met een perceel grond dat reeds door sloop onbebouwd is geworden, gaat het onderhavige wetsvoorstel niet zover eerstbedoeld perceel, in afwijking van de huidige regeling, in de heffing te betrekken. Daarvoor blijft dan ook het bestaande regime voor bebouwde grond gelden - het vervaardigingsbegrip van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, onder 1° - waarin het St.-Oedenrode-arrest geen wijziging heeft gebracht."(19)
Met betrekking tot onderdeel a van het bedoelde artikellid heeft de wetgever aangegeven dat elke fysieke werkzaamheid aan de grond als bewerking dient te worden aangemerkt, mits - zoals de wettekst ook tot uitdrukking brengt - het een bewerking is met het oog op de bebouwing van de grond. Eén enkele bewerking - of een aanvang daarmee maken - is voldoende om die grond als vervaardigd aan te merken.(20) Ook voor de onderdelen b en c geldt dat het treffen van één enkele voorziening, dan wel het maken van een aanvang daarmee, voldoende is om de grond als vervaardigd aan te merken.(21) Voor onderdeel d, in combinatie met de aanvankelijk voorgestelde slotzinsnede, geldt dat de bouwvergunning die is verleend voor de op één perceel liggende te bebouwen kavels, alle kavels al in een vroeg stadium als vervaardigd aanduidt.(22)
2.8 Het arrest van 7 december 1994, BNB 1995/87 (hierna: het bloembollenarrest) was voor de wetgever aanleiding het zojuist behandelde wetsvoorstel (23 638, Stb. 1997/276) te completeren met een novelle, in de vorm van wetsvoorstel 24 703, Stb. 1997/277.
2.9 In de casus van het bloembollenarrest sloten vier broers met de verkoper van een perceel grasland een koop- en aannemingsovereenkomst. De aannemingsovereenkomst hield in dat de verkoper het door de broers gekochte cultuurtechnisch bedrijfsklaar zou maken voor het telen van bloembollen. Dit werk diende te worden uitgevoerd in de periode van 1 juli tot uiterlijk 1 december 1987 en in die periode te worden opgeleverd in zes kavels. De juridische levering vond plaats op 25 juni 1987. De in de aannemingsovereenkomst overeengekomen werkzaamheden werden begin 1988 voltooid. Het geschil betrof de vraag of sprake van een belaste levering zonder verzoek en of de vrijstelling ex art. 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet BRV van toepassing was. De inspecteur stelde zich op het standpunt dat ten tijde van de verkrijging van de grond deze niet was aan te merken als vervaardigd, zodat ter zake van de levering geen omzetbelasting verschuldigd was en de vrijstelling van overdrachtsbelasting niet van toepassing was op de verkrijging van de grond. Tussen partijen was buiten geschil dat de aannemingswerkzaamheden uiteindelijk hadden geleid tot de vervaardiging van een goed in de zin van art. 11, eerste lid, onderdeel a, sub 1°, Wet OB. Zij verschilden slechts van mening over het antwoord op de vraag of ten tijde van de levering van de grond reeds sprake was van een zodanige vervaardiging. Het Hof oordeelde, onder verwijzing naar het Sint-Oedenrodearrest, dat de ten aanzien van de, van oorsprong agrarische, grond verrichte activiteiten er niet toe hadden geleid dat deze grond bouwrijp was gemaakt, zodat niet kon worden gesproken van een vervaardigd goed. Nu de Zesde Richtlijn een vrijstelling bevat voor de levering van grond, niet zijnde bouwterreinen, was de onderhavige levering vrijgesteld van omzetbelasting, aldus het Hof. Het eenstemmige oordeel van partijen dat uiteindelijk een vervaardigd goed was ontstaan werd verworpen, nu partijen naar 's Hofs oordeel waren uitgegaan van een rechtens onjuist standpunt. De Hoge Raad verklaarde de cassatieberoepen van de broers gegrond en overwoog daartoe:
"3.3. Voor zover de middelen betogen dat onder een "vervaardigd goed" als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, sub 1° van de Wet, mede kunnen zijn begrepen onroerende zaken, niet zijnde bouwterreinen, zijn zij gegrond. Deze opvatting strookt met de bewoordingen van de bepaling, terwijl de geschiedenis van de totstandkoming daarvan geen aanwijzing inhoudt dat zij op een niet met deze bewoordingen overeenkomende wijze zou moeten worden uitgelegd. Weliswaar is, naar redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld, deze bepaling, aldus verstaan, niet in overeenstemming met artikel 13.B, aanhef en onder H, van de Zesde Richtlijn, maar de wetgever heeft bij de aanpassing van de Wet aan deze Richtlijn, door de belastingheffing ter zake van de levering van onroerende zaken, gronden daaronder begrepen, te verbinden aan de vervaardiging daarvan, gekozen voor een van de Richtlijn afwijkend stelsel, zodat te dezer zake voor een uitlegging in overeenstemming met de Richtlijn geen plaats is.
3.4. Aangezien de overheid zich niet ten nadele van de belastingplichtige kan beroepen op een bepaling van de Richtlijn, indien de nationale wet een voor laatstgenoemde gunstiger regeling inhoudt, kan belanghebbende, indien de onderhavige grond ten tijde van de levering reeds zodanige bewerking had ondergaan, dat deze in de zin van voormelde bepaling van de Wet als vervaardigd diende te worden aangemerkt, zich met vrucht erop beroepen dat volgens de Wet ter zake van de onderhavige levering omzetbelasting was verschuldigd, zodat hij aanspraak heeft op de vrijstelling van overdrachtsbelasting (...)
3.5. Aangezien het Hof niet heeft onderzocht of in vorenbedoelde zin de grond was vervaardigd, kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen."
2.10 Zoals gezegd, zag de wetgever in dit arrest aanleiding om het hiervoor behandelde wetsvoorstel (nr. 23 683, Stb. 1997/276) aan te vullen met een novelle (nr. 24 703, Stb. 1997/277). De in eerstgenoemd wetsvoorstel ingenomen stelling dat het vervaardigingsbegrip van art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, sub 1°, Wet OB betekenis kon blijven houden voor andere grond dan onbebouwde, tot bebouwing bestemde grond, bleek immers onhoudbaar, gelet op het bloembollenarrest.(23) Door de novelle werd art. 11 Wet Pro OB het eerste lid, onderdeel a, sub 1° vervangen door:
"1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein.
Voorts werden een derde en een vierde lid aan art. 11 Wet Pro OB toegevoegd:(24)
"3. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°:
a. wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden;
b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;
c. wordt als erbij behorend terrein beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw.
4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:
a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;
b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;
c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of
d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;
met het oog op de bebouwing van de grond."
2.11 De medewetgever heeft deze wijzigingen als volgt toegelicht:
"Het vorenstaande betekent het vervangen van het huidige heffingsregime voor alle onroerende zaken van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de wet - waarbij "vervaardigen" als criterium geldt - door, conform de richtlijn, twee heffingsregimes. Eén voor de levering van met gebouwen bebouwde grond (nader uitgewerkt in het voorgestelde derde lid). En één voor de levering van onbebouwde grond die bestemd is om met gebouwen te worden bebouwd (bouwterreinen; nader uitgewerkt in het voorgestelde vierde lid), inhoudelijk (...) hetzelfde als het in wetsvoorstel 23 638 voorgestelde derde lid van artikel 11 van Pro de wet.
Dit betekent dat de levering van vervaardigde onbebouwde grond andere dan bouwterreinen (...) [in beginsel] niet met btw belast is, overeenkomstig hetgeen de Hoge Raad heeft aangegeven (...)."(25)
"De terminologie "op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming" in het voorgestelde artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, is dezelfde als de thans wettelijk geldende. Deze is gebaseerd op het bepaalde in (...) de richtlijn dat de lid-staten andere criteria dan dat van eerste ingebruikneming kunnen toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van uiteindelijke levering, mits dit tijdvak niet langer duurt dan twee jaren.
In het nieuwe derde lid, onderdeel b, is gebruik gemaakt van de bevoegdheid (...) om voorwaarden te stellen voor de toepassing van het criterium "eerste ingebruikneming" op de verbouwing van gebouwen. Het overlaten van deze bevoegdheid aan de lid-staten is goed te begrijpen indien wordt bedacht dat er na de meeste verbouwingen niet kan worden gesproken van een eerste ingebruikneming van het gebouw in letterlijke zin, maar veeleer van het opnieuw in gebruik nemen, dus eigenlijk meer van een voortzetting van de ingebruikneming, nadat die was onderbroken door een verbouwing. Slechts bij bepaalde verbouwingen - zodanig dat daardoor in feite een gebouw wordt voortgebracht dat maatschappelijk gezien tevoren niet bestond - kan worden gesproken van een eerste ingebruikneming. Dit laatste is in het nieuwe onderdeel b tot uitdrukking gebracht, en wel door met betrekking tot de levering van dergelijke verbouwde gebouwen het vervaardigingsbegrip te handhaven. De jurisprudentie die zich op dit punt heeft gevormd - ingevolge welke de betekenis van vervaardigen is: het doen ontstaan van een goed dat tevoren niet bestond - blijft dan ook van betekenis. Met deze formulering wordt aangesloten bij de bedoeling van de richtlijn - tot uitdrukking komend in het criterium "eerste ingebruikneming" - om alleen de levering van gebouwen te belasten die, al dan niet na een verbouwing, nieuw zijn.
Een punt dat in dit kader bijzondere aandacht verdient is de sloop van een gebouw. Onderscheid moet worden gemaakt tussen het geheel slopen van een gebouw of een gedeelte van een gebouw enerzijds en het gedeeltelijk slopen ervan anderzijds. In de laatste situatie resteert er na de sloopwerkzaamheden nog steeds een gebouw (of een gedeelte van een gebouw) - er blijft bebouwing over die nog de functie van gebouw kan vervullen -en dus resteert er bebouwde grond. Deze werkzaamheden zullen dan ook meestal plaatsvinden in het kader van de verbouwing van een gebouw. De vraag naar de belastbaarheid bij levering of oplevering moet dan dus worden beantwoord aan de hand van het bepaalde in het derde lid, onderdeel b. Is daarentegen sprake van het geheel slopen van een gebouw (of een gedeelte van een gebouw) - er blijft geen bebouwing meer over die nog de functie van gebouw kan vervullen - dan ontstaat onbebouwde grond. Op dat moment vindt een overgang plaats van het regime voor bebouwde gronden naar dat voor onbebouwde gronden. Bij de levering of oplevering van die onbebouwde grond is belastingheffing ingevolge artikel 11 van Pro de wet slechts aan de orde indien die grond een bouwterrein is, dat wil zeggen voldoet aan het bepaalde in het vierde lid van artikel 11. Is dergelijke grond echter geen bouwterrein in de zin van het vierde lid, dan is - zoals ik in paragraaf 1.2 van deze memorie reeds heb aangegeven - de oplevering ervan een belaste dienst."(26)
"Voorts vragen deze leden of hun zienswijze juist is dat ik, met betrekking tot een situatie waarin onbebouwde grond is ontstaan door bijvoorbeeld sloop en het oogmerk tot bebouwing vooralsnog ontbreekt, een ander standpunt heb ingenomen.
De levering van onbebouwde grond is volgens de richtlijn alleen belast indien die grond een bouwterrein is. (...) [Indien] er wel bewerkingen aan de grond hebben plaatsgevonden, maar niet met het oog op de bebouwing - er wordt bijvoorbeeld een park aangelegd - dan is de levering van dergelijke na sloop onbebouwd geworden grond onbelast, ook al is die grond als vervaardigd aan te merken."(27)
Op vragen van de CDA-fractie in de Eerste Kamer inzake voor bebouwing bestemde grond, die uiteindelijk niet bebouwd wordt, merkte de medewetgever het volgende op:
"Het voor de heffing van BTW relevante tijdstip is het tijdstip van levering. Op dat tijdstip [z]al moeten worden beoordeeld of de onbebouwde grond die wordt geleverd, voldoet aan de criteria die gelden voor bouwterreinen. Is er op dat moment (nog) sprake van bewerkingen of voorzieningen die zijn aangebracht met het oog op de bebouwing van die grond en die de grond dus (meer) geschikt hebben gemaakt voor bebouwing, dan is sprake van een bouwterrein. Is dat echter niet (of niet meer) het geval omdat de bewerkingen ongedaan zijn gemaakt of de voorzieningen zijn verwijderd, dan is er geen sprake meer van een bouwterrein en blijft BTW-heffing achterwege. Met betrekking tot het criterium "bouwvergunning" geldt een soortgelijke redenering. Is voor onbebouwde grond op het tijdstip van de levering (nog) een bouwvergunning aanwezig, dan is de levering belast met BTW."(28)
2.12 Het voorgaande kan aldus worden samengevat dat de wetgever nieuwe gebouwen en bouwterreinen in de heffing heeft willen betrekken. De leveringen van oude gebouwen en niet als bouwterreinen aan te merken onbebouwde gronden zijn vrijgesteld. De wetgever heeft in dit verband als uitgangspunt gehanteerd dat de bouwfase en de daarop volgende handelsfase in de heffing worden betrokken.(29) Aanvankelijk gold voor alle onroerende goederen als uitgangspunt dat beoogd is die leveringen te belasten, welke plaatsvinden tijdens of na de vervaardiging van de onroerende zaak tot twee jaar na de eerste ingebruikneming.(30) Het komt mij voor dat dit uitgangspunt ook thans nog aan de heffing van omzetbelasting ten aanzien van gebouwen ten grondslag ligt. Wat verbouwde gebouwen betreft, geldt dat deze als nieuw dienen te worden aangemerkt indien door de verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht.
3 Rechtspraak inzake het vervaardigingsbegrip
3.1 In het voorgaande is gebleken dat voor de verbouwing van gebouwen de jurisprudentie inzake het vervaardigingsbegrip zijn relevantie heeft behouden. Richtinggevend voor de invulling van dit begrip is het arrest Van Dijk's Boekhuis (HvJ EG 14 mei 1985, BNB 1985/335), waarin het HvJ EG overwoog dat voor de uitleg van de term "vervaardigen" aansluiting bij het spraakgebruik dient te worden gezocht. Volgens het spraakgebruik houdt vervaardiging in het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.(31) Er is sprake van een nieuw goed ingeval door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijke verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Of er een nieuw goed is ontstaan, staat ter beoordeling van de nationale rechter.(32)
3.2 De Hoge Raad heeft deze invulling van het vervaardigingsbegrip overgenomen in de verdere behandeling van de zaak Van Dijk (BNB 1985/336). Omtrent de vervaardiging van (onroerende) zaken is ook nadien een veelheid aan rechtspraak verschenen.(33) Voor de onderhavige zaak is echter slechts een beperkt aantal uitspraken relevant.
3.3 Ik wijs in de eerste plaats op HR 26 april 1989, BNB 1989/172. Dit arrest is met name relevant omdat de Hoge Raad de desbetreffende onroerende zaken, in navolging van partijen, als complex beschouwde bij de beantwoording van het vervaardigingsvraagstuk.(34) De Hoge Raad gaf voorts aan dat ten aanzien van onroerende zaken slechts van vervaardiging kan worden gesproken indien verrichte (verbouwings-)werkzaamheden hebben geleid tot een ingrijpende wijziging in hetzij de aanwendingsmogelijkheden, hetzij het uiterlijk en de inrichting van de onroerende zaak (c.q. het complex).(35) Voorts stond in die zaak expliciet centraal of het complex ten tijde van de levering als vervaardigd kon worden aangemerkt.(36) Op deze aanknoping bij het leveringsmoment kom ik terug in paragraaf 4.
3.4 Sloopwerkzaamheden kunnen tot de vervaardiging van een onroerende zaak leiden.(37) Ik wijs in dit verband op HR 15 september 1993, BNB 1993/314, welk arrest overigens zag op het tot 11 juli 1997 geldende recht. In de aan BNB 1993/314 ten grondslag liggende casus was een pand door brand grotendeels verwoest. De toenmalige eigenaar ging over tot het gedeeltelijk slopen van de restanten van het pand en het afvoeren van puin. De betonnen vloer en funderingen werden niet gesloopt. Het perceel, met betonnen vloer en funderingen, werd vervolgens aan een derde verkocht en geleverd. De Hoge Raad oordeelde dat de werkzaamheden (gedeeltelijke sloop van de restanten van het pand en het afvoeren van het puin) niet onbetekenend waren en de onroerende zaak een zodanige aardverandering had ondergaan, dat een goed was ontstaan, dat tevoren niet bestond.(38)
3.5 Voor de sinds 11 juli 1997 geldende wettelijke regeling is het arrest van 10 augustus 2001, BNB 2001/401 van belang. De belanghebbende in deze zaak verkocht een perceel grond met twee opstallen. Ten tijde van de totstandkoming van de (ver-)koopovereenkomst in januari 1996 waren de opstallen in gebruik als jeugdhonk. De koper kocht het perceel met het oog op verkaveling, verkoop en bebouwing met 18 woningen in de vrije sector. In de loop van 1997 raakten de opstallen door brand onherstelbaar beschadigd. In verband met de veiligheid besloot de belanghebbende tot volledige sloop (inclusief funderingen) en tot afvoer van alle vrijkomende materialen van beide opstallen. Na de verwijdering van de restanten inclusief de funderingen werden de daardoor ontstane gaten volgestort met zand. De levering vond plaats op 25 februari 1998, nadat de sloop van de opstallen was voltooid. Het Hof oordeelde dat door de sloopwerkzaamheden onbebouwde grond in de zin van art. 11, vierde lid, Wet OB was ontstaan. Voorts overwoog het Hof dat bij de levering van aldus ontstane grond omzetbelastingheffing slechts aan de orde komt indien de grond bouwterrein is in de zin van artikel 11, vierde lid, Wet OB. Naar 's Hofs oordeel voldeed de onbebouwde grond niet aan het bepaalde in artikel 11, vierde lid, Wet OB, daar de bewerkingen niet waren verricht met het oog op de bebouwing van de grond. De werkzaamheden waren naar 's Hofs oordeel uitsluitend verricht met het oog op het slopen van de opstallen. De Hoge Raad verklaarde het cassatieberoep van de staatssecretaris ongegrond, nu 's Hofs oordeel strookte met de tekst van de Wet OB en de bedoeling van de wetgever, zoals deze tot uitdrukking is gekomen bij de behandeling van de Wet van 19 juni 1997, Stb. 1997/277.(39)
4 Rechtspraak inzake het toetsingsmoment voor de vervaardiging van onroerende zaken
4.1 Bij de bespreking van de geschiedenis en totstandkoming van het huidige heffingsregime ten aanzien van onroerende zaken en de rechten waaraan deze zijn onderworpen, kwam het bloembollenarrest reeds ter sprake. In de aan dit arrest ten grondslag gelegen casus stond, net als in casu, de vraag centraal of reeds ten tijde van de verkrijging c.q. levering kon worden gesproken van een vervaardigd goed in de zin van art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, sub °, Wet OB.(40) De Hoge Raad vernietigde de uitspraak van Hof Amsterdam en verwees de zaak naar Hof 's-Gravenhage, omdat Hof Amsterdam niet was toegekomen aan een onderzoek omtrent de vraag of de grond was vervaardigd. Het verwijzingshof oordeelde dat ten tijde van de levering van de grond reeds een zodanige bewerking had ondergaan, dat deze als vervaardigd diende te worden aangemerkt.(41) Overeenkomstig de geschilomschrijving, achtte het Hof de toestand van de grond op het leveringstijdstip het relevante beoordelingsmoment voor beantwoording van de vraag of de grond vervaardigd was.
4.2 De benadering van Hof 's-Gravenhage sloot aan bij hetgeen de Hoge Raad reeds eerder had beslist. In het arrest van 9 december 1987, BNB 1988/74 was aan de orde of de levering c.q. verkrijging van voor sloop bestemde panden al dan niet aan omzetbelasting, respectievelijk overdrachtsbelasting was onderworpen. Tijdens de bezitsperiode van de verkoper waren de onroerende zaken leeggehaald. Voorts waren de opstallen onbewoonbaar gemaakt door verwijdering van alle sanitair en onbruikbaarmaking van de riolering. Aan de gemeentelijke riolering ter plaatse werden geen wijzigingen aangebracht. Tenslotte werden de toegangen tot de woningen dichtgemetseld. Tot het moment van levering werden geen andere werkzaamheden verricht. Na levering werd met de afbraakwerkzaamheden begonnen. Het Hof overwoog:
"(...) Belanghebbende stelt dat voormelde levering aan haar aan omzetbelasting onderworpen is omdat sprake is van een levering van een door de vervreemder vervaardigd onroerend goed.
Onder vervaardigen moet in dit verband worden verstaan hetgeen men er in het maatschappelijk verkeer onder verstaat, namelijk het doen ontstaan van een nieuw goed. Hetgeen in het onderhavige geval door of in opdracht van de vorige eigenaar aan het onroerend goed is uitgevoerd met evenwel worden gezien als beveiliging van leegstaande ruimten tegen ongewenst gebruik door derden. Door de verrichte handelingen zijn de panden nog niet definitief aan hun bestemming onttrokken.
Evenmin kan gezegd worden dat aldus daadwerkelijk een aanvang is gemaakt met de sloopwerkzaamheden. Er kan derhalve niet gezegd worden dat ten tijde van de levering van het perceel aan belanghebbende een nieuw onroerend goed was ontstaan. Van vervaardiging van een goed in de zin van artikel 11, aanhef en letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 is mitsdien geen sprake. (...)'
De Hoge Raad verklaarde het cassatieberoep ongegrond, waartoe hij overwoog:
"4.2. De enkele omstandigheid dat - naar het Hof, in cassatie onbestreden, heeft vastgesteld - ten tijde van de levering van het onroerend goed aan belanghebbende nog geen aanvang was gemaakt met de sloopwerkzaamheden, levert reeds een toereikende grondslag op voor 's Hofs oordeel dat alstoen niet een nieuw onroerend goed was ontstaan, zodat de onderhavige verkrijging niet is een verkrijging krachtens een levering ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, en dat derhalve de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer te dezen toepassing mist."
Met de sloopwerkzaamheden was ten tijde van de levering nog geen aanvang gemaakt; een nieuwe onroerende zaak was derhalve nog niet ontstaan. Uit het arrest lijkt tevens te volgen dat ten tijde van de levering zodanige werkzaamheden dienen te zijn verricht dat reeds op dat moment - en derhalve niet op enig moment nadien - sprake is van een nieuwe onroerende zaak.
4.3 In dit verband wijs ik voorts op HR 6 juli 1988, BNB 1988/278. Aan dit arrest kan het volgende worden ontleend:
"4.2. Het Hof heeft vastgesteld: 1. dat Bouwbedrijf A BV in belanghebbende had ingebracht haar rechten uit de koop van de economische eigendom van vorenbedoelde grond, oorspronkelijk in gebruik als bos of weiland, alsmede haar rechten uit een overeenkomst met de gemeente B, waarbij deze laatste zich had verplicht om voor rekening van de BV de grond bouwrijp te maken, 2. dat door de BV en belanghebbende ter zake van de planvoorbereiding in totaal f. 74 984,24 is uitgegeven, waarvan f. 62 710 is betaald aan de Gemeente en f 12 274,24 aan een raadgevend ingenieursbureau, 4. dat de kopers van de zeven kavels met betrekking tot het bouwrijp maken van de grond praktisch geen risico liepen, omdat de BV ter zake van de kosten daarvan aan de Gemeente een bankgarantie had afgegeven, en 5. dat op grond hiervan belanghebbende in staat was om bij de verkoop van elk van de zeven kavels een prijs te bedingen gelijk aan de waarde van de kavel als bouwgrond in bouwrijpe staat.
Aan deze vaststellingen heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat als gevolg van de bemoeienissen van de BV en belanghebbende en van de uitgaven die zij hadden gedaan en waartoe zij zich hadden verplicht, de grond die voorheen als bos of weiland in gebruik was, "de hoedanigheid van - binnen afzienbare tijd - bouwrijpe bouwgrond (had) verkregen, zodat een nieuw goed was ontstaan waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilde van de functie die de grond tevoren had".
4.3. Op grond van zijn vaststellingen en de daaraan verbonden gevolgtrekking heeft het Hof geoordeeld dat elk van de zeven (...) kavels ten tijde van (...) [de] levering was aan te merken als een vervaardigd goed (...)
4.4. Dit oordeel wordt door het middel terecht bestreden. Nu eerst na de levering van de kavels een aanvang is gemaakt met de werkzaamheden nodig om de grond bouwrijp te maken, kan niet worden gezegd dat reeds ten tijde van die levering bouwgrond was vervaardigd in voormelde zin. Dit wordt niet anders doordat ten tijde van de levering de grond de bestemming van bouwgrond had verkregen en de BV en belanghebbende een regeling hadden getroffen, die meebracht dat de grond binnen afzienbare tijd bouwrijp zou worden gemaakt. 's Hofs oordeel berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting."
4.4 Uit deze jurisprudentie blijkt dat de Hoge Raad het leveringstijdstip als toetsingsmoment voor het vervaardigingscriterium hanteert. Anders geformuleerd: op het leveringsmoment dient sprake te zijn van een vervaardigde onroerende zaak in de zin van de in paragraaf 3 behandelde jurisprudentie.
5 In casu
5.1 Reugebrink en Van Hilten merken het volgende op:
"En wat nu wanneer een gebouw wordt verkocht voordat de - ingrijpende - verbouwing voltooid is. Wellicht zou men zeggen dat er dan nog niets is vervaardigd. Ook al zou de totale verbouwing een functiewijziging met zich brengen, dan kan het nochtans zijn, dat de werkzaamheden op het moment van de levering nog niet zo ver zijn gevorderd dat reeds sprake is van een aardverandering. Wordt er dan een ongebruikt vervaardigd goed in de zin van artikel 11(3)b geleverd? De wet zegt daarover niets. Naar onze mening kan het onder dergelijke omstandigheden redelijk zijn reeds te spreken van een vervaardigd gebouw, doch de mogelijkheid is niet uitgesloten dat partijen zulks niet wensen. Indien de koper de belasting niet in aftrek kan brengen, heeft hij belang bij het achterwege blijven van BTW-heffing (er is dan wel overdrachtsbelasting verschuldigd, doch die belasting kent een percentage van 6%). De vraag is of men in een dergelijke situatie met succes kan stellen dat sprake is van de levering van bouwterrein, welke levering eveneens belast is. Nu artikel 11(4) voor de definitie van een bouwterrein uitdrukkelijk uitgaat van onbebouwde grond 'waaraan voorzieningen zijn getroffen', menen wij dat de levering van een nog niet geheel verbouwd pand niet als de levering van bouwterrein kan worden aangemerkt.
De onzekerheid met betrekking tot de vraag of een 'nieuw' pand is vervaardigd, kan wel eens op een later tijdstip tot problemen leiden. Op het moment waarop de werkzaamheden plaatsvinden, behoeven die problemen niet altijd naar boven te komen, doch het kan zijn dat het vernieuwbouwde pand in een later stadium wordt geleverd. Vooral als die levering binnen twee jaar na ingebruikname van het vernieuwbouwde pand plaatsvindt, is de vraag of er een goed is ontstaan dat voordien niet bestond van doorslaggevende betekenis voor de positie die het onroerend goed binnen de omzetbelasting inneemt (...)".(42)
5.2 Uit de in paragraaf 2 opgenomen citaten uit de wetsgeschiedenis kunnen twee uitgangspunten van de wetgever worden gedestilleerd die met elkaar lijken te strijden. Enerzijds geldt dat de leveringshandeling, meer specifiek het tijdstip van de levering, als uitgangspunt dient te worden gehanteerd voor de beoordeling van de hoedanigheid ("oud" of "nieuw") van een onroerende zaak.(43) Sinds 11 juli 1997 zijn er vier rechtens relevante hoedanigheden: een onroerende zaak kan een "oud" gebouw, een "nieuw" (vervaardigd) gebouw, bouwterrein, dan wel niet als bouwterrein aan te merken onbebouwde grond zijn. De jurisprudentie van de Hoge Raad spoort met het uitgangspunt dat slechts het leveringsmoment het relevante tijdstip is voor de beantwoording van de vraag of - op dat moment - sprake is van een vervaardigde onroerende zaak.
Anderzijds heeft de wetgever aangegeven een systeem te verkiezen waarin (alle leveringen tijdens) de bouw- en de daaropvolgende handelsfase in de omzetbelastingheffing worden betrokken. De wetgever heeft beoogd die leveringen te belasten, welke plaatsvinden tijdens of na de vervaardiging van de onroerende zaak tot twee jaar na de eerste ingebruikneming ervan.(44) De benadering waarin dit systeem wordt toegepast op bestaande gebouwen ten aanzien waarvan verbouwingswerkzaamheden (waaronder sloopwerkzaamheden) worden verricht, lijkt te sporen met de weg die het Hof in de onderhavige zaak heeft bewandeld. Vanuit die benadering wordt op het leveringsmoment getoetst of een proces in gang is gezet dat noodzakelijk tot een nieuw vervaardigde onroerende zaak moet leiden. Daarbij dienen alle relevante feiten en omstandigheden die na de koop, ten tijde van en na de levering, hebben plaatsgevonden als een complex in aanmerking te worden genomen.
5.3 Vooraf wil ik opmerken dat de benadering van het Hof zowel ten gunste als ten nadele van de verkrijger (afnemer) van een onroerende zaak kan uitpakken. Het voor- of nadeel is afhankelijk van de omvang van het recht op aftrek van omzetbelasting van de verkrijger. Afhankelijk van de omvang van dit recht, die van 0 tot 100% kan variëren, zal de verkrijger de heffing van omzetbelasting immers al dan niet prefereren boven de heffing van overdrachtsbelasting.
5.4 Hoewel de benadering van het Hof in de onderhavige zaak sympathiek overkomt, is zij in strijd met de tot dusverre gevormde rechtspraak, waarin wordt uitgegaan van het reeds genoemde uitgangspunt van de wetgever dat wordt aangeknoopt bij de leveringshandeling, althans de ten tijde van de leveringshandeling bestaande feitelijke situatie. Dit uitgangspunt geldt niet alleen ten aanzien van onroerende zaken, maar in de omzetbelastingsfeer in algemene zin. Het belastbare feit is immers de levering of de dienst en het past in een objectieve belasting om aan te knopen bij de hoedanigheid van de verrichte prestatie op het moment waarop deze wordt verricht.
5.5 In vergelijking met de benadering van het Hof, geeft een (strikte) aanknoping bij het leveringsmoment bovendien een helder systeem voor de praktijk. 's Hofs benadering heeft als nadeel dat ten tijde van de levering niet zeker is of uiteindelijk daadwerkelijk een nieuwe (vervaardigde) onroerende zaak ontstaat. Indien de (vervaardigings-)werkzaamheden immers na de levering wegens onvoorziene omstandigheden worden afgebroken, kan - naar achteraf blijkt - toch geen onroerende zaak zijn vervaardigd. De aanvankelijk niet geheven overdrachtsbelasting zou dan moeten worden nageheven. Daarnaast zou de door de leverancier voldane omzetbelasting moeten worden gerestitueerd, terwijl de door de afnemer van de onroerende zaak afgetrokken belasting moet worden nageheven.(45) Bij de omzetbelastingplichtige afnemer zal de neiging om de inspectie op de hoogte te stellen van de uiteindelijke niet-vervaardiging wellicht niet in de vereiste mate aanwezig zijn. Het is dan van het eigen, nader onderzoek van de inspecteur afhankelijk of de gesignaleerde onjuistheid in de heffing van omzet- en overdrachtsbelasting aan het licht komt, waardoor niet op voorhand verzekerd is dat daadwerkelijk tot een juiste belastingheffing wordt gekomen. Indien gekozen wordt voor een strikte aanknoping bij het leveringsmoment is echter voor zowel belastingplichtige als inspecteur reeds op dit moment vaststelbaar of sprake is van een vervaardigde onroerende zaak.
5.6 Tenslotte geldt dat laatstgenoemd systeem spoort met de tekst van art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, sub 1°, Wet OB, zoals deze voorafgaand aan de wijzigingen van 11 juli 1997 luidde. De terminologie "levering van een vervaardigd goed" impliceert naar mijn mening dat het goed ten tijde van de levering is vervaardigd. Ik meen dat de Hoge Raad deze wettekstuele interpretatie ook aan zijn in paragraaf 4 aangehaalde arresten ten grondslag heeft gelegd. Daarbij past de opmerking dat de wetgever voor bestaande, maar verbouwde, gebouwen het systeem van voor 11 juli 1997 heeft willen handhaven.
5.7 Voor te slopen, dan wel gesloopte gebouwen geldt sinds 11 juli 1997 het volgende. Indien de sloopwerkzaamheden leiden tot de volledige destructie van het gebouw, resteert na sloop onbebouwde grond. Er zijn dan twee scenario's mogelijk: de onbebouwde grond is als bouwterrein in de zin van art. 11, vierde lid, Wet OB aan te merken, dan wel de onbebouwde grond kan niet als zodanig worden gekwalificeerd. Is sprake van een bouwterrein, dan is de (op)levering ervan een belaste prestatie.(46) Indien sprake is van niet als bouwterrein aan te merken onbebouwde grond, is de levering daarvan vrijgesteld ingevolge art. 3, eerste lid, onderdeel a, juncto art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, sub 1°, Wet OB. De oplevering van niet als bouwterrein aan te merken onbebouwde grond is een dienst(47) waarvoor geen vrijstelling ex art. 11 Wet Pro OB geldt.
Indien de sloopwerkzaamheden slechts tot de gedeeltelijke destructie van het gebouw leiden, ontstaat geen onbebouwde grond. De problematiek inzake bouwterreinen komt dan niet in beeld. De vraag naar de belastbaarheid van de (op-)levering van een gedeeltelijk gesloopt gebouw dient te worden beantwoord aan de hand van de criteria van art. 11, derde lid, onderdeel b, Wet OB. Er moet derhalve worden beoordeeld of de sloopwerkzaamheden hebben geleid tot de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak. Daartoe dient een zaak te zijn voortgebracht die tevoren niet bestond, waarvoor beslissend is of werkzaamheden hebben geleid tot een ingrijpende wijziging in hetzij de aanwendingsmogelijkheden (functie), hetzij het uiterlijk en de inrichting van de onroerende zaak. Het leveringstijdstip is voor de beantwoording van deze vraag het rechtens relevante moment.
Indien wordt geleverd tijdens de uitvoering van de uiteindelijk tot een gedeeltelijke sloop van een gebouw leidende werkzaamheden, is beslissend of de tot het leveringsmoment uitgevoerde werkzaamheden reeds hebben geleid tot het ontstaan van een vervaardigde onroerende zaak. Louter functieverlies van het "oude" gebouw (dan wel complex van onroerende zaken) is naar mijn mening onvoldoende voor vervaardiging van een onroerende zaak. Uit de in het voorgaande behandelde rechtspraak blijkt immers dat een nieuwe onroerende zaak dient te zijn voortgebracht. Daarvan kan eerst sprake zijn indien de onroerende zaak niet enkel zijn oude functie heeft verloren, maar tevens een nieuwe functie heeft verkregen.
6 Het cassatiemiddel
6.1 Gelet op het hiervoor betoogde, heeft het Hof een onjuiste juridische maatstaf aangelegd. Het Hof heeft in casu voorts niet vastgesteld wat de hoedanigheid van de onroerende zaken was ten tijde van de levering op 5 februari 1999. Meer specifiek heeft het Hof niet vastgesteld of de tot 5 februari 1999 verrichte werkzaamheden hebben geleid tot de vervaardiging van een nieuw gebouw, dan wel (hetgeen gelet op het feitelijk vastgestelde overigens weinig voor de hand lijkt te liggen) tot het ontstaan van onbebouwde grond, al dan niet in de hoedanigheid van bouwterrein. Het cassatieberoep is derhalve gegrond. Verwijzing moet volgen voor een nader feitelijk onderzoek naar de hoedanigheid van de onroerende zaken ten tijde van de levering op 5 februari 1999.
7 Conclusie
7.1 Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het cassatieberoep van de staatssecretaris, vernietiging van de uitspraak van het Hof en verwijzing van de zaak naar een ander Hof ter verdere behandeling.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
a-g
1 Richtlijn 77/388/EEG betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, Pb EG L 145, laatstelijk gewijzigd bij de Richtlijn 2001/115/EEG van 20 december 2001, Pb EG L 15 (hierna: Zesde richtlijn).
2 Zie art. 13, B, onderdelen g en h, Zesde richtlijn.
3 Zie art. 4, derde lid, onderdeel a, slotzin, Zesde richtlijn.
4 Zie art. 4, derde lid, slotzin, Zesde Richtlijn.
5 Zie art. 13, B, onderdelen g en h, juncto art. 4, derde lid, Zesde richtlijn.
6 Zie art. 4, derde lid, onderdeel a, tweede alinea, Zesde richtlijn.
7 MvT TK, zitting 1967-1968, 9 324, nr. 3, blz. 23.
8 MvT TK, zitting 1967-1968, 9 324, nr. 3, blz. 33.
9 MvA TK, zitting 1967-1968, 9 324, nr. 5, blz. 31.
10 MvT TK, zitting 1977-1978, 14 887, nr. 3, blz. 20.
11 MvA TK, zitting 1977-1978, 14 887, nr. 5, blz. 20 en 21.
12 Nota naar aanleiding van het eindverslag TK, zitting 1978-1979, 14 887, nr. 8, blz. 9.
13 Wet van 19 juni 1997, houdende wijziging van de wet van 19 juni 1997, Stb. 276, tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 (levering van bouwkavels) (levering van bouwkavels en gebouwen), Stb. 277.
14 Art. 11, eerste lid, onderdeel a, sub 2, Wet OB is op 11 juli 1997 niet gewijzigd.
15 Het aanvankelijk voorgestelde derde lid werd bij Wet van 19 juni 1997, Stb. 1997/277 (zie hierna) hernummerd en in gewijzigde vorm als vierde lid aan artikel 11 Wet Pro OB toegevoegd.
16 MvT TK, vergaderjaar 1993-1994, 23 638, nr. 3, blz. 1.
17 MvT TK, vergaderjaar 1993-1994, 23 638, nr. 3, blz. 2.
18 MvT TK, vergaderjaar 1993-1994, 23 638, nr. 3, blz. 2.
19 MvT TK, vergaderjaar 1993-1994, 23 638, nr. 3 , blz. 8 en 9.
20 MvT TK, vergaderjaar 1993-1994, 23 638, nr, 3, blz. 9.
21 MvT TK, vergaderjaar 1993-1994, 23 638, nr. 3, blz. 10.
22 MvT TK, vergaderjaar 1993-1994, 23 638, nr. 3, blz. 11 en 12.
23 MvT TK, vergaderjaar 1995-1996, 24 703, nr. 3, blz. 1 en 2.
24 Zie voor het vierde lid ook hetgeen hiervoor inzake wetsvoorstel 23 683, Stb. 1997/276 is behandeld.
25 MvT TK, vergaderjaar 1995-1996, 24 703, nr. 3, blz. 2 en 3.
26 MvT TK, vergaderjaar 1995-1996, 24 703, nr. 3, blz. 5.
27 Nota naar aanleiding van het verslag TK, vergaderjaar 1996-1997, 24 703, nr. 7, blz. 7.
28 MvA EK, vergaderjaar 1996-1997, 24 703, nr. 212c, blz. 1 en 2.
29 Zie de in paragraaf 2.3 opgenomen passage uit de Nota naar aanleiding van het eindverslag TK.
30 Zie de in paragraaf 2.3 opgenomen passage uit de MvA TK.
31 Zie r.o.v. 20 van het arrest Van Dijk's boekhuis.
32 Zie r.o.v. 22 van het arrest Van Dijk's boekhuis.
33 Ik verwijs naar de Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Omzetbelasting, aantekeningen 55 en 56 op artikel 3 Wet Pro OB.
34 Zie over deze complexbenadering D.B. Bijl in zijn aantekening onder het arrest in FED 1989/386.
35 Zie over de relevantie van een ingrijpende wijziging in het uiterlijk van een onroerende zaak ook HR 17 juni 1987, BNB 1987/243.
36 Uit r.o.v. 4.2 van het arrest blijkt dat de Hoge Raad oordeelt over de middelen die zich keren "tegen ''s Hofs beslissing volgens welke het complex ten tijde van de door belanghebbende verrichte levering was aan te merken als een vervaardigd goed in de zin van artikel 11, lid 1, letter a, onder 1e, van de Wet op de omzetbelasting (...)"
37 Zie ook de in paragraaf 2 reeds behandelde passages uit de wetsgeschiedenis.
38 Zie r.o.v. 3.5 van het arrest. Zie inzake sloopwerkzaamheden die tot de vervaardiging van een onroerende zaak leiden HR 29 juni 1994.
39 Ik verwijs naar r.o.v. 3.4 van BNB 2001/401 en de in paragraaf 2.11 opgenomen wetsgeschiedenis.
40 Zie paragraaf 2.9.
41 Hof 's-Gravenhage, MK II, 14 december 1995, nr. 95/1523, V-N 1997/420.
42 J. Reugebrink, Omzetbelasting, bewerkt door M.E. van Hilten, negende druk, 1997, FED fiscale studieserie, Deventer, blz. 287 en 288.
43 Deze, in paragraaf 2.11 opgenomen, uitlatingen van de wetgever inzake voor bebouwing bestemde onbebouwde grond.
44 Zie paragraaf 2.3.
45 Afhankelijk van de omvang van het aftrekrecht van de afnemer van de onroerende zaak, zal het bedrag van deze naheffingsaanslag afwijken van de aan de leverancier te restitueren omzetbelasting.
46 Zie art. 3, eerste lid, aanhef en onderdeel a dan wel c, juncto art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, sub 1°, en vierde lid, Wet OB
47 Zie art. 3, eerste lid, onderdeel c, juncto art. 4 Wet Pro OB.