Conclusie
39 082
mr. Groeneveld
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 1999
Conclusie inzake:
de staatssecretaris van Financiën
tegen
X
2 juni 2003
1 Feiten en procesverloop
1.1 Belanghebbende heeft in februari 1997 zijn bestaande hypothecaire lening van f. 25.219,41 verhoogd tot f. 57.000. Na aftrek van kosten werd een bedrag van f. 30.173,67 bijgeschreven op de privé-rekening van belanghebbende bij de ABN/AMRO-bank (hierna: de privérekening).
1.2 Belanghebbende beschikte tevens over een zogeheten excellent spaarrekening bij de ABN/AMRO-bank, waarop in april 1997 een saldo van ruim f. 20.000 stond. Het is niet mogelijk om ten laste van dit type rekening (hierna: de spaarrekening) rechtstreeks uitgaven te verrichten. Bedragen die men wenst te gebruiken dienen eerst van de spaarrekening overgeschreven te worden op een privé-rekening. Belanghebbende kon in april 1997 van de spaarrekening en uit andere bronnen in totaal f. 25.000 vrij maken.
1.3 De echtgenote van belanghebbende was werkzaam als operatieassistente. Zij leed aan artrose in de rug en had een auto nodig. De bestaande auto voldeed na verergering van haar kwaal niet langer. In april 1997 heeft belanghebbende een bedrag van f. 25.093,02 van de privé-rekening aangewend voor de aanschaf van een auto met stuurbekrachtiging en een aangepaste stoel.
1.4 In het jaar 2000 maakte belanghebbende een bedrag van f. 10.000 over van zijn spaarrekening naar zijn privé-rekening. Met dit bedrag werd de aanschaf van een nieuwe keuken gefinancierd. Tevens werden in dat jaar ten laste van de spaarrekening uitgaven ad f. 14.184 gedaan voor het installeren van de keuken en een combiketel. Tussen partijen is niet in geschil dat in 2000 voor de verbouwing van de eigen woning een bedrag van in totaal f. 24.184 is uitgegeven.(1)
1.5 Belanghebbende heeft, onbestreden, gesteld dat de hypothecaire lening werd aangegaan om de verbouwing van de eigen woning te financieren en dat die verbouwing tijdelijk werd uitgesteld vanwege de gezondheidstoestand van zijn echtgenote.(2)
1.6 Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van f. 47.515. De Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren te P (hierna: de Inspecteur) heeft bij de aanslagregeling een deel van de in aftrek gebrachte rente niet aangemerkt als rente die drukt op de inkomsten uit eigen woning, maar als persoonlijke-verplichtingenrente. Dit betreft de rente toerekenbaar aan f. 27.000/ f. 57.000e deel van de hypothecaire lening. De Inspecteur heeft dit bedrag aan persoonlijke-verplichtingenrente gesaldeerd met het totale bedrag van de in de aangifte geclaimde rentevrijstelling, waardoor belanghebbende f. 742 minder rentevrijstelling genoot.
1.7 Na bezwaar heeft de Inspecteur het bedrag aan persoonlijke-verplichtingenrente verminderd tot de rente toerekenbaar aan f. 25.000/ f. 57.000e deel van de hypothecaire lening.(3) De aanslag is bij uitspraak van de Inspecteur van 14 juni 2001 verminderd met f. 3 tot een naar een belastbaar inkomen van f. 47.512.(4)
2 Loop van het geding en geschil in cassatie
2.1 Het geschil voor het Hof Arnhem (hierna: het Hof) betrof het antwoord op de vraag of de hypothecaire lening voor voornoemd bedrag van f. 25.000, terecht is aangemerkt als een schuld die niet is aangaan voor verbetering of onderhoud van de eigen woning in de zin van art. 42b, lid 5, Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) en de bijbehorende rente hierdoor terecht is gekwalificeerd als persoonlijke-verplichtingenrente. De voor deze conclusie meest relevante overwegingen uit 's Hofs uitspraak luiden als volgt:
"5.2. De Inspecteur heeft niet subsidiair het standpunt ingenomen dat tot een bedrag van f. 5.000 van de lening geen uitgaven zijn gedaan. Het Hof gaat er daarom van uit dat beide partijen het erover eens zijn dat het volledige bedrag van de nadere hypothecaire lening uiteindelijk is besteed aan de verbouwing en het onderhoud van de eigen woning. (...). Er is aldus een voldoende duidelijk causaal en historisch verband tussen de lening en de in het jaar 2000 gedane uitgaven voor de eigen woning, zodat niet alleen de rente over een gedeelte van de lening, doch de rente over het gehele bedrag van de lening als hypotheekrente heeft te gelden.
5.3. Het Hof merkt nog op dat de Inspecteur kennelijk met betrekking tot een bedrag van f. 5.000, het Hofoordeel deelt, omdat -zo begrijpt het Hof- een dergelijk bedrag op de privé-rekening beschikbaar is gebleven. Het valt niet goed in te zien waarom de overige f. 25.000 die ook beschikbaar is gebleven maar dan op de excellent rekening (f. 20.000) en kennelijk in contante vorm (f. 5.000) een ander lot moet treffen. Voorts kan het enkele tijdsverloop aan het onder 5.1. gegeven oordeel in casu niet afdoen, aangezien voor de opgetreden vertraging een voldoende rechtvaardiging is gelegen in de verergerde gezondheidstoestand van de echtgenote."
2.2 Het cassatieberoep van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) is tijdig en regelmatig ingediend en omvat één middel. Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig een verweerschrift ingediend. Partijen hebben niet gerepliceerd respectievelijk gedupliceerd.
2.3 Voor de beslechting van het onderhavige geschil staat centraal het antwoord op de vraag of de verhoging van de hypothecaire lening (voor het bedrag van f. 25.000) direct samenhangt met de financiering van de - verbetering en het onderhoud aan de - eigen woning. Het gaat er met andere woorden om of de verhoging voor dit bedrag kan worden toegerekend aan de eigen woning.(5)
2.4 Voor een beschouwing omtrent de toerekening van rentekosten aan een deelneming (voor de vennootschapsbelasting) en aan een bron van inkomen (voor de inkomstenbelasting) verwijs ik naar de bijlage bij de conclusies met de zaaknummers 38 464 en 38 540. Het onderhavige geval - dat een aantal maanden later is aangebracht dan deze twee zaken - onderscheidt zich van die zaken door een relatief lang tijdsverloop tussen het aangaan van de hypothecaire lening en de feitelijke aanwending ten behoeve van de eigen woning. In aanvulling op de voormelde bijlage, wordt in de volgende paragraaf van deze conclusie aandacht besteed aan de toets van het doel van de lening en de betekenis van het tijdsverloop voor die toets.
3 Toerekening van rentekosten aan de eigen woning in casu
3.1 In het cassatieberoepschrift wordt door de staatssecretaris de opvatting verdedigd dat de uit de hypothecaire lening verkregen middelen daadwerkelijk dienen te zijn aangewend voor de financiering van de verbetering of het onderhoud van de eigen woning. In casu wordt de Hoge Raad derhalve een oordeel gevraagd over de vraag of de uiterste consequentie van de historische methode, te weten aanwending van de geoormerkte uit de hypothecaire lening verkregen middelen, een noodzakelijke voorwaarde is om een lening toe te rekenen aan de eigen woning ex art. 42b, lid 5, Wet IB 1964. In 's Hofs oordeel(6) ligt besloten dat een onmiddellijke samenhang tussen de aanwending (in casu: betalingen voor de keuken en de combiketel) en de uit de lening verkregen middelen niet vereist is. De uitspraak van het Hof is een toepassing van de (in de bijlage door mij als zodanig aangeduide) 'ruime historische methode'.(7)
3.2 Deze zaak illustreert dat het oormerken(8) van middelen een administratieve last is voor belastingplichtigen. Belanghebbende heeft de uit de hypothecaire lening verkregen middelen op een privé-rekening gestort. Deze middelen werden (deels) gebruikt voor de aanschaf van een auto, terwijl de (latere) betalingen ter verbetering en onderhoud van de eigen woning werden verricht met van de spaarrekening overgeboekte middelen. De 'enge historische methode' (9) zou van belanghebbende eisen dat hij de uit de hypothecaire lening verkregen middelen beschikbaar zou hebben gehouden voor de verbetering van de eigen woning. Belanghebbende had de aanschaf van de auto moeten financieren met het opgebouwde spaarsaldo van de spaarrekening, in plaats van met gelden van de privé-rekening. Uit het feitencomplex blijkt echter tevens dat betalingen niet rechtstreeks kunnen worden verricht vanaf de spaarrekening. Het lag dus voor de hand om voor de eerstkomende betalingen (de koopprijs van de auto) de privé-rekening aan te spreken, welke daarvoor een toereikend saldo had.
Indien belanghebbende ervoor had gekozen om middelen uit de hypothecaire lening bij te schrijven op zijn spaarrekening, in plaats van op zijn privé-rekening, zou het volgende opgaan onder de enge historische methode. De bestedingen ten behoeve van de eigen woning dienden te worden bekostigd uit - naar de privé-rekening overgemaakte - middelen van de spaarrekening. In een dergelijk geval is het feitelijke verband tussen de hypothecaire lening en de eigen woning al niet meer zichtbaar indien de uitgaven voor de eigen woning rechtstreeks van de privé-rekening zouden worden betaald.(10)
Dat een dergelijke vorm van 'cash management' niet van belastingplichtigen hoeft te worden gevergd, heb ik reeds uiteengezet in meervermelde bijlage.
3.3 De bewijslast dat het doel van de (hypothecaire) lening gelegen is in financiering van de eigen woning rust op de belastingplichtige. De bewijsmiddelen die hierbij van belang zijn, worden gevormd door schriftelijke bescheiden en verklaringen van partijen en getuigen.(11) Voor wat betreft de schriftelijke bescheiden kan men denken aan offertes van verbouwingen, taxatierapporten, nota's, overzichten van reeds verrichte betalingen en dergelijke. In de onderhavige zaak is het doel van de lening echter niet bestreden door de Inspecteur.
3.4 Zoals ik in onderdeel 7.5 van de bijlage heb opgemerkt, zal de omstandigheid dat de uit de (hypothecaire) lening verkregen middelen worden aangewend voor een ander doel dan het oorspronkelijke doel, bij de ruime historische methode op zichzelf niet afdoen aan de kwalificatie van de lening. In een dergelijk geval kan het voor de belastingplichtige wel moeilijker zijn om te bewijzen dat de lening bestemd is (en blijft) voor het oorspronkelijke doel. Hieronder bespreek ik een criterium dat naar mijn mening relevant is voor onderhavige kwestie welke zich afspeelt op het terrein van het bewijsrecht.
3.5 Onder de ruime historische methode wordt het vermogen als een geheel gezien, waarbij leningen gekoppeld (kunnen) zijn aan een doel tot toekomstige aanwending.(12) Onderscheid moet worden gemaakt tussen twee situaties. Ten eerste het geval waarin de belastingplichtige ten tijde van de aanwending van de door de lening verkregen middelen voor 'consumptieve' uitgaven(13) in staat is om dit bedrag ook uit andere - reeds aanwezige - bronnen te voldoen. Ten tweede het geval waarin de belastingplichtige niet (meteen) kan putten uit alternatieve bronnen voor de desbetreffende 'consumptieve' uitgaven. De eerstgenoemde situatie bevindt zich in de sfeer van de feitelijke aanwending: de belastingplichtige heeft de keuze uit diverse bronnen. Zoals aangegeven,(14) is niet relevant van welke rekening de uitgaven worden gedaan mits de lening is aangegaan voor de eigen woning. In de tweede situatie zijn er slechts middelen beschikbaar voor 'consumptieve' uitgaven óf voor eigen woning financiering. Aanwending van de beschikbare gelden voor 'consumptieve' uitgaven, impliceert dat geen middelen meer beschikbaar zijn voor financiering van de eigen woning. Aangezien de belastingplichtige voor de financiering van de eigen woning een nieuwe lening zou moeten aangaan, ofwel anderszins de beschikking zou moeten krijgen over nieuwe middelen, valt aan te nemen dat het doel van de (eerste) lening is gewijzigd. In een dergelijk geval zal het historisch-causale verband tussen de aangegane hypothecaire lening en de eigen woning, ervan uitgaande dat deze bestond, zijn verbroken.
3.6 In aanvulling op de bijlage,(15) ga ik kort in op de rol van het tijdsverloop voor het antwoord op de vraag of zich een zodanige wijziging van omstandigheden heeft voorgedaan dat de hypothecaire lening niet langer geacht kan worden te dienen ter financiering van de eigen woning. In geval de feitelijke aanwending voor de eigen woning vooralsnog is uitgebleven, kan tussen partijen in geschil zijn of het doel van de lening nog gelegen is in financiering van de eigen woning. Een lang tijdsverloop tussen het moment van aangaan van de hypothecaire lening en een feitelijke aanwending ten behoeve van de eigen woning kan een aanwijzing zijn dat het doel is gewijzigd. Het lange tijdsverloop kan bijvoorbeeld toe te schrijven zijn aan de omstandigheid dat de belastingplichtige zijn voornemen ten aanzien van de bestemming van de (hypothecaire) lening heeft gewijzigd. Het kan ook toe te schrijven zijn aan de omstandigheid dat de belastingplichtige de middelen verkregen uit de hypothecaire lening reeds voor 'consumptieve' uitgaven heeft aangewend zonder dat hij beschikt over alternatieve bronnen (zie het vorige onderdeel). In dergelijke gevallen is sprake van een omstandigheid naast het tijdsverloop, die ertoe leidt dat het doel van lening niet langer gelegen is in de financiering van de eigen woning. Het doel van de (hypothecaire) lening kan naar mijn mening echter niet zijn gewijzigd door het enkele tijdsverloop.
3.7 In casu zijn ongeveer drie jaren gelegen tussen het moment van aangaan van de lening en de uitgaven ten behoeve van de eigen woning. Het Hof heeft in rechtsoverweging 5.3 (slot) overwogen, dat het enkele tijdsverloop niet aan het onder 5.1 gegeven oordeel kan afdoen. Aangezien rechtsoverweging 5.1 slechts een weergave is van stellingen van belanghebbende welke (overigens) niet in geschil zijn, komt het mij voor dat het Hof bedoeld heeft te verwijzen naar zijn in rechtsoverweging 5.2 gegeven oordeel dat er een voldoende duidelijk causaal en historisch verband is tussen de lening en de gedane uitgaven voor de eigen woning. Het enkele tijdsverloop doet volgens het Hof niet af aan dit oordeel, aangezien voor de opgetreden vertraging een voldoende rechtvaardiging is gelegen in de verergerde gezondheidstoestand van de echtgenote.(16)
3.8 Nadat het Hof had geoordeeld dat het doel van de lening was gelegen in de eigen woning en dat daadwerkelijk dergelijke uitgaven voor de woning plaats hebben gevonden, hoefde het tijdsverloop tussen het aangaan van de lening en de gedane uitgaven voor de eigen woning geen nadere rechtvaardiging. Het enkele tijdsverloop leidt er immers niet toe dat het doel van de lening is gewijzigd. De door het Hof in rechtsoverweging 5.3 gegeven rechtvaardiging kan naar mijn mening derhalve worden aangemerkt als een overweging ten overvloede.
4 Het middel van cassatie
4.1 Het cassatiemiddel klaagt over schending van art. 42b, lid 2 en lid 5, Wet IB 1964, doordat het Hof bij de beantwoording van de vraag of schulden zijn aangegaan voor verbetering of onderhoud van de eigen woning slechts toetst of de schuld is aangegaan voor verbetering of onderhoud van de eigen woning en of uitgaven voor de verbetering of het onderhoud hebben plaatsgevonden. Naar het middel wil, dienen de geleende gelden feitelijk te worden aangewend voor de verbetering of het onderhoud van de eigen woning. In de toelichting wordt betoogd dat het Hof met zijn oordeel aan het vereiste directe, causale verband onvoldoende betekenis heeft toegekend. Nu de hypothecaire lening voor een bedrag van f. 25.000 in feite is aangewend voor de aanschaf van een auto, kan volgens het middel niet meer gesproken worden van rente die als aftrekbare kosten in aanmerking kan worden genomen.
4.2 Zoals ik hiervoor(17) heb betoogd, doet het ontbreken van onmiddellijke samenhang tussen de betaling en de door de lening verkregen middelen niet af aan het vereiste directe historisch-causale verband tussen de lening en de uitgaven voor verbetering en onderhoud van de eigen woning. Voldoende is dat de schuld is aangegaan met als uiteindelijk doel de financiering van de verbetering en het onderhoud van de woning en dat tot dit bedrag ook daadwerkelijk dergelijke uitgaven zijn gedaan. Nu het Hof heeft vastgesteld dat de lening is aangegaan om de verbouwing van de eigen woning te financieren en dat tot dit bedrag ook daadwerkelijk dergelijke uitgaven zijn gedaan, is het niet relevant dat belanghebbende de door de verhoging van het geleende bedrag verkregen middelen voor andere uitgaven heeft aangewend dan die ter verbetering of onderhoud van de eigen woning.(18) Het Hof heeft derhalve een juiste maatstaf aangelegd bij zijn oordeel dat er een voldoende duidelijk causaal en historisch verband is tussen de (in 1997 verhoogde) hypothecaire lening en de in het jaar 2000 gedane uitgaven voor de eigen woning. Het oordeel van het Hof geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting; het middel faalt derhalve.
5 Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep van de staatssecretaris.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Zie r.o. 5.1 van 's Hofs uitspraak.
2 Zie noot 1.
3 Zie r.o. 3.7 van 's Hofs uitspraak.
4 Volgens de stukken van het geding (verweerschrift Inspecteur, blz. 1) is na bezwaar het onzuivere inkomen van belanghebbende vastgesteld op een lager bedrag, waardoor de drempel van de aftrekbare giften ex art. 47 lid 3 Wet Pro op de Inkomstenbelasting 1964 met f. 3 is verminderd.
5 Ik verwijs naar de met deze zaak verwante zaken, nummers 38 464 en 38 540, waarin ik op 17 april jl. conclusie heb genomen.
6 Zie r.o. 5.2 van 's Hofs uitspraak.
7 Zie onderdeel 7.5 van de bijlage.
8 Zie voor de term 'oormerken' ook onderdeel 7.2 van de bijlage.
9 Zie onderdeel 7.6 van de bijlage.
10 Hierbij ga ik ervan uit dat deze privé-rekening een toereikend saldo heeft.
11 Zie P. Meyjes e.a., Fiscaal procesrecht, Kluwer, Deventer, 1997, blz. 108.
12 Zie onderdeel 7.5 van de bijlage.
13 Deze (overigens niet geheel zuivere) term gebruik ik voor uitgaven die niet dienen ter verwerving, verbetering of onderhoud van de eigen woning.
14 Zie onderdeel 7.5 van de bijlage.
15 Zie met name onderdeel 7.16 van de bijlage.
16 Zie r.o. 5.3 van 's Hofs uitspraak. Dit oordeel is gebaseerd op de onbestreden stelling van belanghebbende dat de verbouwing tijdelijk is uitgesteld vanwege de gezondheidstoestand van zijn echtgenote.
17 Zie paragraaf 3 van deze conclusie en paragraaf 7 van de bijlage.
18 Zie ook middelonderdeel 3.2, conclusie 38 464.