Conclusie
Nr. 39 418
mr. Van Ballegooijen
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 1996
Conclusie inzake:
de staatssecretaris van Financiën
tegen
X
28 november 2003
1 Feiten en procesverloop
1.1 Op 12 februari 1996 is de zoon van belanghebbende in zijn woonland Zimbabwe als voetganger aangereden door een bus. Hij raakte in coma en werd opgenomen op de intensive care-afdeling van een ziekenhuis ter plaatse. Belanghebbendes zoon was destijds ongehuwd. Aan het eind van de tweede week na het ongeval is de zoon van belanghebbende met een speciale ambulancevlucht naar Nederland gevlogen. Ter zitting voor het Gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof) is vast komen te staan dat er een medische noodzaak bestond de zoon, zo spoedig als dit mogelijk was, per ambulancevlucht naar een modern ziekenhuis over te brengen. De kosten van deze vlucht bedroegen f. 156.272. Van dit bedrag heeft belanghebbende f. 133.272 voor zijn rekening genomen en zijn zoon f. 23.000.
1.2 Nadat belanghebbendes zoon zijn eigen vermogen had aangesproken om zijn (Nederlandse) ziektekosten te betalen, heeft hij een bijstandsuitkering ontvangen. Na zijn herstel is hij weer in Zimbabwe gaan wonen en runt hij daar met zijn (huidige) echtgenote een familieboerderij. De zoon beschikte eind 1996 over een eigen vermogen. Over de samenstelling van het vermogen verschillen partijen van mening.
1.3 Het geschil voor het Hof betrof het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van buitengewone lasten ter zake van ziekte in de zin van artikel 46, eerste lid, aanhef en onderdeel b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964).
1.4 Het Hof heeft overwogen in zijn uitspraak van 27 januari 2003 met nummer 01/01532 (1):
5.3. In geschil is voorts of, en zo ja, in hoeverre de omstandigheid dat belanghebbendes zoon over eigen vermogen beschikt eraan in de weg staat dat belanghebbende het (...) bedrag van f 133.272 als ziektekosten als bedoeld in artikel 46, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) in aftrek kan brengen.
5.4. Na de arresten van de Hoge Raad van 15 juli 1986, nrs. 23 413 en 23 800, BNB 1986/298 en 299, bestaat onduidelijkheid over de onder 5.1 [bedoeld zal zijn: 5.3; CvB] bedoelde vraag.
5.5. Gelet op deze arresten en op de omstandigheid dat noch uit de tekst van de Wet, noch uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever de aftrek van ziektekosten op de voet van artikel 46, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet afhankelijk heeft willen stellen van enig criterium samenhangende met het inkomen of vermogen van degene voor wie de onderwerpelijke kosten zijn betaald, is het Hof van oordeel dat de door belanghebbende betaalde ziektekosten van zijn zoon aftrekbaar zijn voor zover zij hoger zijn dan de in artikel 46, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet genoemde drempel en dat de draagkracht van de zoon buiten beschouwing dient te blijven.
1.5 Het cassatieberoep van de staatssecretaris is tijdig en regelmatig ingediend en omvat één middel. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarop de staatssecretaris bij conclusie van repliek heeft gereageerd. Belanghebbende heeft vervolgens gedupliceerd.
2 Buitengewone lasten en de financiële positie van de verwant voor wie de uitgaven zijn betaald
2.1 De aftrek van buitengewone lasten was reeds opgenomen in artikel 51 van Pro het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (hierna: Besluit IB 1941). Op verzoek hield de inspecteur rekening met op de belastingplichtige drukkende buitengewone lasten, welke op diens vermogen om belasting te betalen een aanmerkelijke invloed hadden.(2) Het ging om uitgaven tot voorziening in het levensonderhoud van de naaste verwanten van de belastingplichtige en uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit, sterfgeval en dergelijke ten behoeve van de belastingplichtige of zijn naaste verwanten. De achtergrond van de regeling was dat de belastingplichtige de volle belasting niet zou kunnen betalen dan met buitengewoon bezwaar.(3) Het draagkrachtbeginsel was ook voor de wetgever van de Wet IB 1964 één van de argumenten voor handhaving van de aftrek van buitengewone lasten.(4) In de wetsgeschiedenis van de Wet IB 1964 valt te lezen:
In deze gedachtegang dient dan ook, (...), een dergelijke aftrek zich strikt te beperken tot onvermijdelijke uitgaven die het gevolg zijn van omstandigheden welke algemeen als een persoonlijk onheil voor de betrokkenen worden gezien, en die mede door haar financiële omvang de betrokkene in een bijzondere positie plaatsen wat betreft zijn betalingscapaciteit. (...).(5)
Aangezien hier sprake is van uitgaven waaraan een prioriteit boven belastingheffing moet worden toegekend, dient de aftrek zich strikt te beperken tot abnormale uitgaven, die èn naar hun aard èn naar hun totale omvang algemeen worden aangevoeld als dermate zware lasten, dat zij de belastingplichtige wat zijn financiële draagkracht betreft in een uitzonderingspositie plaatsen ten opzichte van andere contribuabelen. (...). De aftrek van uitgaven die de besteding van het inkomen raken, dient te worden beperkt tot uitgaven waaraan de belastingplichtige zich niet kan onttrekken.(6)
De aftrek van buitengewone lasten werd uitgebreid met uitgaven ter zake van opleiding of studie voor een beroep ('studiekosten'), waarover in de wetsgeschiedenis werd opgemerkt:
Ofschoon de studiekosten (...) niet als "onheilsuitgaven" zijn aan te merken, evenmin als trouwens in doorsnee de bevallingskosten, kunnen zij toch wel hiermee op een lijn worden gesteld, in zoverre aan deze uitgaven een prioriteit boven belastingheffing moet worden verleend. (7)
2.2 Artikel 46, eerste lid, Wet IB 1964 [tekst 1996] luidt - voor zover relevant - als volgt:
1. Buitengewone lasten zijn de op de belastingplichtige drukkende:
a. uitgaven tot voorziening in het levensonderhoud van:
(...) kinderen (...) alsmede andere bloed- en aanverwanten in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn, (...);
b. uitgaven ter zake van ziekte, invaliditeit, bevalling, adoptie en overlijden van de belastingplichtige, diens niet duurzaam gescheiden van hem levende echtgenoot, diens bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn en diens pleegkinderen, alsmede uitgaven ter zake van arbeidsongeschiktheid of ouderdom van de belastingplichtige en diens niet duurzaam gescheiden van hem levende echtgenoot, voor zover zij meer bedragen dan: [volgen: drempels; CvB] (...).
2.3 De aanhef van het eerste lid stelt als voorwaarde voor aftrek van buitengewone lasten dat de uitgaven op de belastingplichtige drukken. Slechts dan hebben de uitgaven immers een draagkrachtverminderend effect. Over deze ook reeds in het Besluit IB 1941 voorkomende voorwaarde treft men nogal wat jurisprudentie aan. Ik vat deze samen.(8) Van drukken is sprake indien de lasten in financiële zin drukken: de uitgaven moeten werkelijk ten laste van de belastingplichtige komen en door hem worden gedragen.(9) Van een drukkende buitengewone last is geen sprake wanneer recht bestaat op vergoeding van die uitgave, dan wel wanneer die uitgave met vrucht op anderen kan worden verhaald, hetgeen bijvoorbeeld het geval is bij een (belastingvrije) uitkering van de werkgever of een uitkering ingevolge een sociale verzekeringswet of een ziektekostenverzekering.(10) Het is daarbij onverschillig of de vergoeding wordt ontvangen of het verhaal plaatsvindt in hetzelfde jaar, waarin de uitgave is gedaan, dan wel eerst in het daarop volgende jaar.(11) Bij het vaststellen van de aanslag dient derhalve ook rekening te worden gehouden met hetgeen pas na afloop van het kalenderjaar omtrent de vergoeding is komen vast te staan.(12)
2.4 Naast drukken in financiële zin kan dit begrip in artikel 46 Wet Pro IB 1964 de betekenis hebben van het zich redelijkerwijs gedrongen voelen om bepaalde uitgaven voor zijn rekening te nemen. Hierdoor verschilt 'drukken' bij buitengewone lasten (althans voor de 'onheilsuitgaven') van het begrip 'drukken' in artikel 35 Wet Pro IB 1964 voor de aftrekbare kosten. Van Soest schrijft over dit morele aspect van 'drukken' in zijn annotatie bij HR 20 december 2002, nr. 36 794, BNB 2003/78:
-1. Het criterium dat de belastingplichtige zich gedrongen kan voelen aan een (eigen) kind uitkeringen tot voorziening in het levensonderhoud te verschaffen ((...); ik noem het criterium hierna het 'gedrongen'-criterium), is in de jaren vijftig van de twintigste eeuw in de jurisprudentie ontwikkeld bij de toepassing van de uitdrukking (...) 'tot voorziening in het levensonderhoud'.
-2. Met name overwoog HR 16 februari 1955, nr. 12 109, BNB 1955/147 m.nt. H.J. Hofstra blz. 342, regels 11-21, "(...) dat een uitkering (...) slechts gezegd kan worden een uitgave tot voorziening in het levensonderhoud (...) te zijn, indien en voorzover de ontvanger niet in staat is uit eigen middelen in zijn onderhoud te voorzien; dat in het algemeen een uitkering gedaan aan iemand, die over vermogen beschikt, niet als zodanige uitgave kan worden aangemerkt; dat dit anders kan zijn, indien bijzondere omstandigheden voor den ontvanger van de uitkering aantasting van het vermogen tot voorziening in zijn levensonderhoud dermate bezwaarlijk doen zijn, dat de verstrekker van de uitkering zich wel gedrongen moet voelen, deze aantasting door de uitkering te voorkomen (...)."
(...).
-4. Niettemin heeft de doctrine geleidelijk het 'gedrongen'-criterium een plaats gewezen bij de toepassing van de uitdrukking (art. 46, eerste lid, aanhef, Wet IB 1964) 'op de belastingplichtige drukkende'. Zie A.J. van Soest, Belastingen, negentiende druk door J.C.K.W. Bartel en Van Brunschot, z.p.: Gouda Quint, 1997, nr. 1.3.90.2, blz. 352-353, die, in tegenstelling tot voorafgegane drukken, het 'gedrongen'-criterium behandelt onder het opschrift 'Drukken', aldus: "(blz. 352) (...) b. (...) Een (...) element dat het begrip 'drukken' omvat, is dat de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen moet voelen om de uitgave te doen; hij is daartoe - in objectieve zin - moreel (min of meer) verplicht. In het bijzonder ten aanzien van de uitgaven tot levensonderhoud speelt deze voorwaarde. (...)." (13)
2.5 Uit de jurisprudentie volgt dat het 'gedrongen'-criterium zowel voor de uitgaven tot voorziening in het levensonderhoud als voor uitgaven ter zake van ziekte (ook wel niet geheel zuiver aangeduid als ziektekosten) en dergelijke geldt. Uitgaven uit vrijgevigheid daarentegen leiden niet tot aftrek. In zijn conclusie bij het hierna te bespreken arrest HR 15 juli 1986, nr. 23 413, BNB 1986/298, vat A-G Van Soest de jurisprudentie op dit terrein als volgt samen:
3.8. Het is vaste jurisprudentie (ik citeer HR 16 september 1953, BNB 1953/258* met noot Hofstra),
"dat het verstrekken van kost, inwoning en kleding ... niet als een buitengewone last kan worden aangemerkt, indien en voor zover de genieter uit eigen middelen in staat is in eigen onderhoud te voorzien, tenzij er redelijke gronden bestaan om die gelegenheid ongebruikt te laten" (...). Dit criterium wordt ook aangelegd, indien de belastingplichtige kosten van ziekte of invaliditeit van een verwant betaalt (zie HR 1 februari 1961, BNB 1961/91* met noot Den Boer; 23 april 1980, BNB 1980/197* met noot F.W.G.M. van Brunschot; vergelijk HR 17 februari 1954, BNB 1954/110). (14)
3.9. Uit het zojuist vermelde volgt, dat ziektekosten die voor de zieke zelf buitengewone lasten zouden vormen, niet als zodanig in aanmerking komen bij een verwant van de zieke die, op welke grond ook, de kosten betaalt indien de zieke dit redelijkerwijs zelf zou hebben kunnen doen. (...).(15)
Deze door A-G Van Soest onder 3.8. geformuleerde regel - dat van een buitengewone last geen sprake is indien de verwant uit eigen middelen zelf in staat is om in zijn uitgaven ter zake van levensonderhoud alsmede van ziekte en dergelijke te voorzien (behoudens redelijke gronden om die gelegenheid ongebruikt te laten) - zal ik hierna de hoofdregel noemen.
2.6 In geval uitgaven zowel onder letter a als onder letter b vallen, oordeelde HR 23 april 1980, nr. 19 811, BNB 1980/197 dat belastingplichtigen de keuze hebben de uitgaven onder een van deze letters te rangschikken:
(...) dat immers noch uit de tekst noch uit de strekking van artikel 46, lid 1, valt af te leiden dat de volgorde waarin de uitgaven worden genoemd te dezen van belang is; dat evenbedoelde tekst aan en het stelsel van de wet zich daartegen niet verzet; dat echter in het onderwerpelijke geval naar de feitelijke en mitsdien in cassatie onaantastbare vaststelling van het Hof belanghebbendes dochter en/of schoonzoon de door belanghebbende betaalde tandartskosten ten bedrage van f 9450 ten dele zelf en ten dele met een van belanghebbende of een derde te verkrijgen geldlening hadden kunnen voldoen; dat deze vaststelling eraan in de weg staat de onderhavige uitgave hetzij als uitgave tot voorziening in het levensonderhoud hetzij als uitgave ter zake van ziekte tot de buitengewone lasten te rekenen; (...).
Van Brunschot annoteerde in de BNB:
(...). De oorzaak van betaling door de ouder van ziektekosten van een niet tot het gezin behorend familielid is toch uitsluitend de onvoldoende betalingscapaciteit van dat familielid. Die ouder betaalt geen ziektekosten als zodanig, hij springt bij in het levensonderhoud, waartoe hij zich gedrongen voelt op grond van de familierelatie. (...) Wel moet ook met betrekking tot de door deze overgenomen ziektekosten vaststaan dat het ondersteunde familielid zelf onvoldoende betalingscapaciteit heeft (...). Het aanleggen van deze maatstaf aan uitgaven terzake van ziekte lijkt mij onjuist. Ziektekosten zijn immers naar hun aard, mits groter dan de (op de gezinseenheid gebaseerde) specifieke drempelwaarde van letter b, buitengewone last. Het invoeren van een tweede drempel, de betalingscapaciteit van degene wiens ziektekosten worden betaald, is in de wet niet gefundeerd. Die drempel zou overigens naar de letter van de vijfde rechtsoverweging van de Hoge Raad in dit arrest ook kunnen worden aangelegd binnen het - fiscale - gezinsverband. Dat zulks tegen de strekking van de wet in gaat is evident. De bedoelde drempel kan alleen zinvol worden toegepast binnen het kader van lid 1, letter a, en wel via het daarvoor ontwikkelde criterium "zich gedrongen voelen". (...).
2.7 Deze opvatting van Van Brunschot is niet in overeenstemming met de door mij geformuleerde hoofdregel. Naar mijn mening is het, anders dan de annotator betoogt, niet strijdig met de strekking van de wet bij beide categorieën uitgaven te letten op de financiële positie (ofwel draagkracht) van de ondersteunde of zieke verwant. Ik zie niet in waarom het verschil zou moeten maken of de belastingplichtige kiest voor betaling van bijvoorbeeld een rekening van de arts van een naaste verwant of voor financiële ondersteuning van deze verwant (waarna deze zelf de rekening kan betalen). Zijn vermoedelijk uitgangspunt, dat betaling door een ouder van de ziektekosten van een niet meer tot het gezin behorend kind, berust op morele gedrongenheid, is trouwens niet evident; de betaling kan berusten op vrijgevigheid en zelfs zijn ingegeven door fiscale overwegingen.
2.8 Naar aanleiding van HR 23 april 1980, BNB 1980/197, komt de vraag op welk belang belastingplichtigen hebben bij indeling in één van beide categorieën. Dit belang is met name gelegen in de toepassing van verschillende drempelbedragen en in de beperking van ziektekosten in artikel 46, derde lid, van de Wet. Er lijkt nog een verschil te bestaan. Ondersteuningsuitgaven zijn alleen aftrekbaar voor zover de verwant behoeftig is; er moet immers zijn voorzien in een daadwerkelijke behoefte aan levensonderhoud. Behalve op de financiële positie van de ondersteunde moet acht moet worden geslagen op hetgeen de ondersteunde nodig heeft voor het voeren van een redelijk bestaan overeenkomstig zijn plaats in de samenleving.(16) Bij de uitgaven van onderdeel b speelt de maatschappelijke positie van de zieke verwant voor wie wordt betaald niet zo'n grote rol. De maatschappelijke positie van de zieke verwant zou wel een rol kunnen spelen bij de vraag wie zich redelijkerwijs gedrongen moet voelen om de ziektekosten te betalen. Denkbaar is dat de vraag opkomt of de belastingplichtige wel moreel gedrongen is tot betalen van de ziektekosten wanneer een (wellicht rijke) partner van de verwant de kosten kon dragen.(17)
2.9 Onder het huidige recht geldt het gedrongen-criterium zonder twijfel voor zowel buitengewone uitgaven (zoals uitgaven wegens ziekte, invaliditeit en overlijden) als voor uitgaven voor levensonderhoud van kinderen (zie artikel 6.1, derde lid, Wet inkomstenbelasting 2001, hierna: Wet IB 2001). Voor bijvoorbeeld scholingsuitgaven geldt meerbedoeld criterium niet. In de Nota naar aanleiding van het verslag(18) is vermeld:
(...) Bij de in [het] tweede lid, [van art. 6.1 Wet IB 2001; CvB], onderdelen c, d en e vermelde uitgaven (...) zijn twee eisen opgenomen. Enerzijds moeten de uitgaven op de belastingplichtige drukken. Dat houdt in dat de uitgaven uit eigen middelen moeten worden voldaan, zonder verhaalsmogelijkheid. (...) Anderzijds moet de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen kunnen voelen tot het doen van de uitgaven. Hiermee wordt beoogd aan te sluiten bij de betekenis van het begrip 'drukken' voor de buitengewone lasten onder het regime van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Afhankelijk van de aftrekpost moet sprake zijn van een morele verplichting of noodzaak tot het doen van de uitgaven. (...).
2.10 In deze twee eisen vallen het drukken in financiële zin en in morele zin te herkennen. In de wettekst van het derde lid lijkt het gedrongen-criterium, ('zich gedrongen heeft kunnen voelen'), ruimer te zijn geformuleerd dan in de jurisprudentie waar men soms de bewoordingen 'zich gedrongen moet voelen' aantreft. Een verruiming zal echter niet te zijn beoogd; met het woord 'kunnen' is vermoedelijk de objectivering aangebracht. Wat daar van zij, het gedrongen-criterium is in de huidige wet een zelfstandig vereiste, dat is losgekoppeld van het begrip 'drukken'.
2.11 In HR 22 juli 1983, nr. 21 811, BNB 1983/289, geeft de Hoge Raad een uitzondering op de hiervoor geformuleerde hoofdregel. Belanghebbende wilde de kosten van de begrafenis van zijn echtgenote, die hij volledig had betaald, voor de helft aftrekken, hoewel hij die helft juridisch kon verhalen op zijn zoon. De financiële positie van de zoon liet de Hoge Raad buiten beeld..De Hoge Raad overwoog:
dat het Hof blijkens zijn overwegingen omtrent het geschil heeft geoordeeld dat belanghebbende de kosten van de begrafenis van zijn echtgenote - tot wier nalatenschap hij en zijn zoon ieder voor de helft gerechtigd waren - geheel voor eigen rekening heeft genomen op grond van een door hem als dringend gevoelde morele verplichting zelf geheel voor de begrafenis van zijn echtgenote te zorgen en de kosten daarvan ook geheel zelf te dragen en dat de door belanghebbende in deze gevolgde gedragslijn, beoordeeld naar de normen welke op dit gebied in het maatschappelijk verkeer in brede kring gelden, als volstrekt redelijk, zo al niet als zeer voor de hand liggend, dient te worden aangemerkt; dat deze oordelen tot de gevolgtrekking nopen dat van belanghebbende in redelijkheid niet kon worden verlangd dat hij de onderwerpelijke begrafeniskosten voor de helft op zijn zoon zou hebben verhaald; dat het Hof dan ook terecht die helft van de kosten als op belanghebbende drukkende uitgaven ter zake van het overlijden van zijn echtgenote heeft aangemerkt; (...).
2.12 In het zojuist aangehaalde arrest kon vader de (helft van de) begrafeniskosten waarvoor hij zelf aansprakelijk was niet aftrekken, omdat die kosten uit de erfenis konden worden bestreden. In oudere arresten van de Hoge Raad sloot de verkrijging van een erfenis namelijk 'drukken' uit. Van Soest cs(19) schrijven hierover:
Aanvankelijk werd op grond van deze voorwaarde [dat geen recht tot terugvordering of verhaal mag bestaan; CvB] niet aan een drukkende buitengewone last gedacht ten aanzien van de begrafeniskosten van een overleden bloedverwant, indien deze kosten uit de nalatenschap konden worden voldaan (HR BNB 1954/202), (...).
Van Dijck laat zich in zijn annotatie bij HR 22 juli 1983, BNB 1983/289, kritisch over de toenmalige jurisprudentie uit:
Bij de begrafeniskosten krijgt het begrip "drukken" dus een andere dimensie, omdat immers niet alleen de vraag gesteld moet worden op wie de kosten drukken maar eveneens de vraag of de kosten ergens uit voldaan kunnen worden. Waarom wordt aan de begrafeniskosten dit extra-element toegevoegd? (...).
2.13 In de uitvoeringspraktijk werd overigens reeds vanaf 1943 in een (steeds groter) aantal gevallen goedgekeurd dat wel aftrek werd genoten, ongeacht de omvang van de nalatenschap of de aanwezigheid van een kapitaaluitkering uit levensverzekering.(20) De Hoge Raad is in de arresten HR 15 juli 1986, nrs. 23 413 en 23 800, BNB 1986/298 en 299, na conclusie A-G Van Soest uitdrukkelijk omgegaan. Hij oordeelde:
4.2. De Hoge Raad vindt redenen om van (...) [de sedert de arresten van de Hoge Raad van 28 december 1951, B 9132, en 23 januari 1952, B 9154, gevestigde rechtspraak; CvB] thans terug te komen, zulks omdat deze rechtspraak, die van de aanvang af slechts ten dele door de belastingadministratie is gevolgd, niet past in het hier aan de orde zijnde wettelijke stelsel inzake de heffing van inkomstenbelasting en in de wijze waarop dat stelsel sedert 1951 in de rechtspraak is uitgekristalliseerd. Bedoeld stelsel brengt immers mede dat voor aftrek van uitgaven als buitengewone lasten - behoudens in geval van bijzondere vergoedingen ter dekking van zodanige uitgaven - niet van belang is uit welke middelen de belastingplichtige voor het doen van die uitgaven kan putten. De omstandigheid dat een schuld bij voorrang boven vele andere schulden op de boedel kan worden verhaald rechtvaardigt niet het maken van een uitzondering op deze regel. Die omstandigheid laat onverlet dat de aansprakelijkheid van een erfgenaam voor zijn aandeel in de desbetreffende kosten - afgezien van een eventueel daardoor bewerkstelligde vermindering van het verschuldigde successierecht - een even grote verkleining van zijn aandeel in de nalatenschap, derhalve van zijn vermogen, tot gevolg heeft. Voorts brengt meerbedoeld stelsel mede dat rechten en verplichtingen betreffende naar hun aard belastbare inkomsten en aftrekbare uitgaven die door de werking van de artikelen 33 en 38 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ten tijde van het overlijden van de erflater nog niet door hem waren genoten onderscheidenlijk nog niet bij hem in aanmerking konden worden genomen, in het algemeen bij de overgang op de erfgenaam niet van aard veranderen en derhalve op de in de artikelen 33 en 38 bedoelde tijdstippen bij deze laatste als positieve respectievelijk negatieve inkomensbestanddelen in aanmerking worden genomen. Ook daarmede is niet in overeenstemming de aftrek van door erfgenamen gedane uitgaven als buitengewone lasten afhankelijk te stellen van de omvang van het nagelaten vermogen.
4.3. Gelet op het onder 4.2 overwogene kan de omstandigheid dat hier een schuld van de overledene ten laste van haar nalatenschap is voldaan, op zich zelf geen beletsel vormen voor aftrek bij belanghebbende als uitgave ter zake van ziekte in de bovenvermelde zin. (...).
2.14 Kosten van overlijden (te weten begrafenis-, crematiekosten en kosten van laatste ziekte) van de erflater vormen voor de erfgenamen, die deze kosten voldoen, sinds HR 15 juli 1986, BNB 1986/298 en 299, buitengewone lasten ook al is het saldo van de nalatenschap positief. Op grond van deze arresten is niet langer van belang uit welke middelen (bijvoorbeeld een nalatenschap of een kapitaaluitkering uit levensverzekering) belastingplichtige de kosten voldoet. Voornoemde arresten hebben mijns inziens met name geen wijziging gebracht op de hiervoor weergegeven hoofdregel die voor gedrongenheid eist dat gelet wordt op de financiële positie van de verwant voor wie de ziektekosten worden betaald. Een en ander valt eveneens af te leiden uit na BNB 1986/298 en 299 gewezen arresten, waaronder HR 15 juli 1986, nr. 23 648, BNB 1986/314, na conclusie A-G Van Soest en HR 15 juli 1987, nr. 24 665, BNB 1987/281, welke beide betrekking hadden op kosten van vervoer van een elders verpleegd kind. Ik onderschrijf dus niet de overweging van het Hof in rov 5.4 dat na de arresten van de Hoge Raad BNB 1986/298 en 299 onduidelijkheid bestond met betrekking het drukken van ziektekosten.
2.15 In een naar aanleiding van HR 15 juli 1986, BNB 1986/298 en 299, uitgevaardigde resolutie(21) ter zake van begrafenis-, crematiekosten en kosten van laatste ziekte, heeft de staatssecretaris voor een aantal gevallen goedgekeurd dat altijd een dringende morele verplichting om deze kosten voor eigen rekening te nemen aanwezig wordt geacht, waardoor bij volledige betaling integrale aftrek (derhalve ook van het niet-verhaalde bedrag) mogelijk wordt. Of een andere erfgenaam de kosten kon dragen is dan irrelevant. Deze goedkeuring lijkt mij mede ingegeven door de wens om verschil van mening te vermijden die gemakkelijk ontstaat bij toepassing van het criterium dat in HR 22 juli 1983, BNB 1983/289, ingeval van begrafeniskosten werd gehanteerd, namelijk of het "volstrekt redelijk, zo al niet als zeer voor de hand liggend" is dat de belastingplichtige afziet van verhaal op de mede-erfgenamen. De uit dit arrest volgende uitzondering dient mijns inziens te worden beperkt tot de begrafenis-, en crematiekosten en wellicht de kosten van laatste ziekte die door een erfgenaam worden voldaan, dus tot de schulden van de nalatenschap. Ik voel mij in deze opvatting gesteund door HR 7 oktober 1998, BNB 1999/6. De Hoge Raad overwoog over de door belanghebbende voor haar rekening genomen reiskosten van haar kinderen voor het bijwonen van de begrafenis van haar echtgenoot:
3.4. Het - feitelijke - oordeel van het Hof dat niet aannemelijk is dat de kinderen deze kosten niet konden betalen, wordt in cassatie niet bestreden. Aan dat oordeel heeft het Hof terecht de gevolgtrekking verbonden dat voor belanghebbende geen sprake is van uitgaven ter zake van het overlijden in de hier bedoelde zin. Ook voorzover het middel dat oordeel bestrijdt, faalt het.
3.5. Het middel betoogt ten slotte dat de onderhavige reiskosten moeten worden aangemerkt als 'kosten van de laatste ziekte en begrafenis- of crematiekosten' als bedoeld in de Resolutie van 1 juli 1987, nr. 286-12 856, gewijzigd bij Resolutie van 20 maart 1990, nr. DB89/6265, en op die grond voor aftrek in aanmerking komen, omdat ingevolge onderdeel 3 onder a van die Resolutie moet worden aangenomen dat belanghebbende op grond van een dringende morele verplichting heeft afgezien van verhaal van die kosten op de (mede)erfgenamen. Dit betoog ziet eraan voorbij dat deze resolutie naar tekst en strekking slechts het oog heeft op kosten ter zake van de laatste ziekte en het overlijden van de erflater waarvoor de erfgenamen overeenkomstig het bepaalde in artikel 4:1147 BW Pro ieder naar de mate van de hoegrootheid van hun erfdeel aansprakelijk zijn. Daarvan is met betrekking tot de onderhavige kosten geen sprake. (...).
Op de onderhavige kosten paste de Hoge Raad niet de uitzonderingsregel van HR 22 juli 1983, BNB 1983/289, toe; van belang bleek de vraag of de kinderen zelf in staat waren om de kosten te betalen.(22) De hoofdregel ging op.
3 Het middel van cassatie
Het cassatiemiddel klaagt over schending van artikel 46, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Wet IB 1964, doordat het Hof van oordeel is dat de door belanghebbende betaalde ziektekosten van zijn zoon aftrekbaar zijn, ook al zou de zoon van belanghebbende zeer wel in staat zijn de ziektekosten zelf te betalen. Op grond van het voorgaande, ben ik van mening dat 's Hofs oordeel dat de aftrek van ziektekosten op grond van artikel 46, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Wet IB 1964, niet afhankelijk is gesteld van enig criterium samenhangende met het inkomen en vermogen van degene voor wie de onderwerpelijke kosten zijn betaald, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Ik acht het cassatiemiddel derhalve gegrond. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de vraag of en in hoeverre belanghebbende zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen gevoelen de ziektekosten voor zijn rekening te nemen, en slechts f. 23.000 bij zijn zoon in rekening te brengen. Bij het antwoord op deze vraag dient de financiële positie (draagkracht) van de zoon van belanghebbende in aanmerking te worden genomen. Het Hof heeft immers slechts geoordeeld dat hij beschikt over vermogen; de omvang van het vermogen is echter niet vastgesteld. Evenmin is de vraag beantwoord of zich bijzondere omstandigheden voordoen op grond waarvan aantasting van het vermogen van de zoon hoogst bezwaarlijk is.
4 Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het cassatieberoep van de staatssecretaris, vernietiging van de uitspraak en verwijzing van het geding.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 De uitspraak is opgenomen in NTFR 2002/1856 (12 december 2002). R.o. 5.5 van de uitspraak vindt men in min of meer gelijke bewoordingen terug in de mondelinge uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch 27 augustus 2002, nr. 99/00670, LJN AE 8138.
2 Zie Fiscale encyclopedie De Vakstudie, artikel 51 Besluit Pro IB 1941, aant. 1 en 4 en Fiscale encyclopedie De Vakstudie, deel 2, artikel 46 Wet Pro IB 1964, aant. 3, onderdeel A, historisch overzicht.
3 Zie Toelichting en leidraad bij het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, par. 52, derde lid.
4 Zie Wet van 18 december 1964, Stb. 519, Kamerstukken II, zitting 1962/63, 5380, Memorie van Antwoord, nr. 19, blz. 67, rk.
5 Kamerstukken II, zitting 1958/59, 5380, Memorie van Toelichting, nr. 3, blz. 44, rk.
6 Kamerstukken II, zitting 1962/63, 5380, Memorie van Antwoord, nr. 19, blz. 67, rk.
7 Kamerstukken II, zitting 1962/63, 5380, Memorie van Antwoord, nr. 19, blz. 70, lk.
8 Zie tevens A.J. van Soest, Belastingen, twintigste druk door J.C.K.W. Bartel, F.W.G.M. van Brunschot en S van Weeghel, Gouda Quint, Deventer, 1997, nr. 1.3.91.2, blz. 284-285, H. Mobach, L.W. Sillevis en F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting t/m 2000), Gouda Quint (losbl.), Deventer, Hfd. II, 2.6.3.e,e, blz. 2388-2392, H.J. Hofstra, L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Kluwer, Deventer, vijfde druk, 1998, nr. 724 en D.A. Albregtse, Buitengewone lasten, Fiscale brochures FED, Deventer, tweede druk 1998, blz. 105, met de in voetnoot 2 genoemde jurisprudentie.
9 Zie reeds de resolutie 24 november 1943, B. 7956.
10 Zie o.m. HR 10 februari 1954, nr. 11 629, BNB 1954/105 en HR 28 april 1954, nr. 11 744, BNB 1954/189.
11 Zie bijvoorbeeld HR 28 april 1954, nr. 11 744, BNB 1954/189.
12 Zie HR 18 december 1991, nr. 27 351, BNB 1992/101, na conclusie A-G Van Soest en HR 22 december 1993, nr. 29 700, BNB 1994/122.
13 Zie ook H. Mobach cs, t.a.p., Fiscale encyclopedie De Vakstudie, artikel 46 Wet Pro IB 1964, aant. 60: "In het algemeen geldt dat pas van op de belastingplichtige drukkende buitengewone lasten kan worden gesproken indien hij op zijn minst moreel verplicht is de desbetreffende uitgaven te doen. Dit geldt in het bijzonder voor de uitgaven tot voorziening in levensonderhoud" en Albregste, a.w., 1998, hfd. 8, blz. 105. Zie tevens Hofstra, Stevens, a.w., nr. 724, blz. 641.
14 Zie voorts HR 25 maart 1959, nr. 13 888, BNB 1959/166 en HR 15 maart 1978, nr. 18 749, BNB 1978/110. Laatstgenoemde zaak zag op door belanghebbende voor zijn zusters voldane reis- en verblijfkosten voor het overlijden van hun moeder. Geen aftrek werd toegestaan indien die zusters de kosten zelf konden betalen.
15 In gelijke zin: Albregtse, Ziekte, invaliditeit en fiscus, Kluwer Belastingwijzers, vierde herziene druk, 1993, Kluwer, Deventer, blz. 124: "Overigens kunnen ook buitengewone lasten die in verband met ziekte of invaliditeit van meerderjarige kinderen op ouders drukken bij hen aftrekbaar zijn. In dat geval zal wel worden nagegaan of en in hoeverre het meerderjarige kind deze lasten niet zelf kan dragen." Zie ook J.E.A.M. van Dijck, G.T.K. Meussen, Rangorde in de Wet IB, tweede herziene druk, Kluwer, Deventer, 2003, blz. 120, nr. 11.5.2, laatste alinea.
16 Zie o.m. HR 6 december 1945, B. 8008. Zie Albregtse, a.w., 1998, par. 4.4, blz. 38 - 44.
17 Vergelijk HR 27 april 1955, nr. 12 275, BNB 1955/212, voor wat betreft kosten van levensonderhoud en studie.
18 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 7, onder I, 3.2, blz. 96. Zie tevens onderdeel 6 van de noot van J. van Soest bij BNB 2003/78.
19 Van Soest cs, t.a.p. Zie ook Fiscale encyclopedie De Vakstudie, artikel 46 Wet Pro IB 1964, aant. 8, 262 en 263.
20 Aanschrijvingen van 24 november 1943, no. 66, B. 7956, en van 10 april 1952, nr. 9, [niet in B of BNB opgenomen; zie Fiscale encyclopedie De Vakstudie, artikel 46 Wet Pro IB 1954, aant. 262, 2e al.], laatstgewijzigd bij resolutie van 30 oktober 1985, nr. 285-15 496, BNB 1985/328.
21 Resolutie van 1 juli 1987, nr. 286-12856, BNB 1987/256, zoals laatstelijk gewijzigd bij besluit van 19 december 2000 (Nr. CPP2000/2963M), BNB 2001/221 zoals nader uitgewerkt in het "Vragen en antwoorden-besluit" van 1 maart 2002, nr. CPP 2002/419M, BNB 2002/181.
22 Dit oordeel is in overeenstemming met HR 15 maart 1978, nr. 18 749, BNB 1978/110, inzake de kosten van overkomst van de kinderen van de overledene.