Conclusie
Nr. 39489
Mr. De Wit
Derde Kamer A
Naheffingsaanslag OB 1998
25 februari 2004
Conclusie inzake
X B.V. (voorheen: B.V. A)
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten ontleend aan de hofuitspraak
1.1. De besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. (voorheen: B.V. A; belanghebbende) heeft bij notariële akte van 1 oktober 1998 onder meer drie onbebouwde percelen (aan te duiden als de percelen B, D en F of gezamenlijk als de percelen) geleverd aan het Waterschap Polderdistrict Tieler- en Culemborgerwaarden (het Waterschap).
1.2. De percelen B en D zijn buitendijks gelegen langs de toen reeds bestaande dijk en maakten deel uit van een buitendijks industriegebied gelegen tussen de rivier en de dijk. Op grond van het bestemmingsplan mogen bepaalde delen van het gebied worden bebouwd met opstallen en installaties voor een industrieel doel. Bepaalde delen van het gebied, waaronder de percelen B en D, liggen buiten de zogenoemde bebouwingsgrenzen en mogen niet worden bebouwd. In de jaren zestig van de vorige eeuw is het gehele industrieterrein, inclusief de percelen B en D, met het oog op de toekomstige bebouwing, opgespoten met zand.
1.3. Het perceel F is binnendijks gelegen langs de toen reeds bestaande dijk, en maakte eveneens deel uit van het hiervoor aangehaalde industrieterrein. Het is ook in de jaren zestig van de vorige eeuw opgespoten met zand met het oog op de toekomstige bebouwing van de voor bebouwing bestemde delen van het gebied. Door de aanleg van de dijk in de jaren tachtig van de vorige eeuw is deze grond afgescheiden van het industrieterrein komen te liggen. Perceel F heeft vervolgens de bestemming woningbouwkavel gekregen. Een bouwvergunning is echter nimmer verleend.
1.4. Door de toenemende dreiging van overstromingen heeft de Rijksoverheid bepaald dat bebouwing van rivierbeddingen moet worden beperkt en dat rivierdijken moeten worden versterkt en verhoogd. Rijksoverheid, provincies en waterschappen hebben dit besluit verder uitgewerkt. In het kader hiervan zijn de onderhavige percelen door het Waterschap aangeschaft en gedeeltelijk gebruikt voor verzwaring/verbreding/verhoging van het dijkvlak R.
2. Procesverloop en hofuitspraak
2.1. Aan belanghebbende is voor het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd, voor een bedrag van f. 168.636 aan enkelvoudige belasting en een bedrag groot f. 4.569 aan heffingsrente. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze naheffingsaanslag.
2.2. De Inspecteur(1) heeft de naheffingsaanslag bij zijn uitspraak op bezwaar verminderd tot een bedrag van f. 160.499 aan enkelvoudige belasting en tot een bedrag van f. 4.349 aan heffingsrente.
2.3. Belanghebbende is tijdig tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.4. Voor het Hof was in geschil of de percelen ten tijde van de levering waren aan te merken als bouwterrein in de zin van artikel 11, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet).
2.5. 's Hof oordeel luidt als volgt:(2)
"De percelen B, D en F maakten in de jaren zestig van de vorige eeuw deel uit van een gebied dat bewerkt werd met het oog op de bebouwing met opstallen en installaties voor industrieel doel van het gebied als geheel. Na bewerking van alle tot dit gebied behorende percelen, dienen al deze percelen aangemerkt te worden als bouwterrein overeenkomstig artikel 11, lid 4, van de Wet. Het feit dat vervolgens niet alle percelen c.q. delen van percelen zijn bebouwd, doet hier niet aan af. Voorts is niet gebleken dat de percelen nadien bewerkingen hebben ondergaan waardoor bebouwing van de betreffende percelen onmogelijk is gemaakt. Het Hof neemt tevens in aanmerking dat de levering aan het productschap (bedoeld wordt: het Waterschap; WdeW) heeft plaatsgevonden in het kader van de door deze voorgenomen verzwaring/verbreding/verhoging van het dijkvlak R op de onderhavige percelen, waardoor ten tijde van de levering ook feitelijk de percelen bestemd waren voor bebouwing ervan met een gebouw als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste, van de Wet. Zulks geldt te meer ten aanzien (van; WdeW) perceel F, dat in de jaren zestig is bewerkt met het oog op de toekomstige bebouwing, eerst voor industrie, later voor woningbouw en ten tijde van de levering voor verzwaring/verbreding/verhoging van de dijk."
2.6. Belanghebbende heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld, waarop de Staatssecretaris van Financiën schriftelijk verweer heeft gevoerd.
3. Geding in cassatie
3.1. Belanghebbende stelt in cassatie een tweetal middelen voor. Het eerste middel bevat een rechtsklacht die opkomt tegen 's Hofs oordeel dat de percelen als bouwterrein in de zin van artikel 11, vierde lid, van de Wet kwalificeren.
3.2. Het tweede middel bevat een motiverings- en begrijpelijkheidsklacht, welke zich richt tegen het oordeel van het Hof, zoals belanghebbende het interpreteert, dat een dijk kan worden aangemerkt als een gebouw in de zin van de Wet.
4. Relevante regelgeving
4.1. Met ingang van 11 juli 1997 luidt artikel 11, van de Wet als volgt:
"- 1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van belasting vrijgesteld:
a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:
1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorende terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein; (...)
- 3. Voor de toepassing van het eerste, onderdeel a, onder 1°:
a. wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden;
(...)
- 4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:
a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;
b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;
c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of
d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;
met het oog op bebouwing van de grond."
4.2. Deze onderdelen van de nationale bepaling zijn gebaseerd op artikel 13 B, letters g en h, van de Zesde richtlijn:
"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de desbetreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
(...)
g. levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein, andere dan bedoeld in artikel 4, lid 3, sub a;
h. levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b."
4.3. Artikel 4, derde lid, van de Zesde richtlijn luidt:
"(...)
a. (...)
Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.
b. (...)
Als bouwterreinen worden beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte grond."
5. Behandeling van het eerste middel
5.1. In de toelichting op het eerste middel betoogt belanghebbende dat ter kwalificatie van onbebouwde gronden als een bouwterrein in de zin van artikel 11, vierde lid, van de Wet in samenhang met artikel 4, derde lid, letter b, van de Zesde richtlijn, is vereist dat de gronden ten tijde van de levering daadwerkelijk kunnen of mogen worden bebouwd. Dat de onbebouwde gronden in het verleden bewerkingen hebben ondergaan met het oog op bebouwing van de grond is niet (meer) relevant, indien de mogelijkheid om te bebouwen is komen te vervallen. Belanghebbende vindt steun voor dit standpunt in het arrest van 28 maart 1996 (Emmen) van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG).(3) Hoewel de strekking van het Emmen-arrest bekend zal zijn, stel ik de daarin aan de orde zijnde problematiek even kort aan de orde.
5.2. Tot 11 juli 1997 was in de Wet geen definitie opgenomen van het begrip "bouwterrein" als bedoeld in artikel 4, derde lid, letter b, van de Zesde richtlijn. Bij gebreke van een dergelijke definitie heeft de Hoge Raad voorafgaand aan het arrest Emmen geoordeeld dat slecht sprake kan zijn van een bouwterrein, indien de grond "bouwrijp" is gemaakt en dat daarvan sprake is wanneer de grond is bewerkt voor bebouwing of wanneer voorzieningen zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan deze grond. Hof Leeuwarden vroeg zich af of hiermee het begrip "bouwrijp gemaakte terreinen" als bedoeld in de Zesde richtlijn niet te eng werd opgevat en wendde zich tot het HvJ EG.(4)
5.3. AG Fennelly concludeerde op 14 december 1995.(5) Na vaststelling dat de verplichte vrijstellingen in de Zesde richtlijn een gemeenschappelijk begrip vormen, dat de bewoordingen van die vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd en dat de uitzonderingen op die vrijstellingen als logische consequentie ruim moeten worden uitgelegd, gaat hij in op de vraag hoever de beoordelingsvrijheid van lidstaten ter bepaling van de betekenis van "bouwterrein" zich uitstrekt. Hij stelt allereerst vast dat ook niet-bouwrijp gemaakte bouwterreinen naar zijn mening in elke omschrijving van het begrip moeten zijn begrepen. Deze vaststelling maakt criteria die aansluiten bij bewerking van de grond, etc. onbruikbaar. Fennelly sluit zich vervolgens aan bij de door de Commissie voorgestelde criteria:(6)
"Ik geloof dat alleen de door de Commissie in haar opmerkingen voorgestelde benadering een uitgangspunt biedt voor een definitie van "bouwterrein" die het begrip niet-bouwrijp bouwterrein in toereikende mate bestrijkt. De Commissie heeft naar mijn mening terecht opgemerkt dat de subjectieve en persoonlijke bedoelingen van partijen bij een transactie op het moment waarop het terrein wordt geleverd, niet beslissend kunnen zijn, maar dat het doorslaggevend criterium dient te zijn of op de geleverde grond in beginsel kan worden gebouwd overeenkomstig het in de betrokken Lid-Staat geldende publiekrecht. Ik ben het eens met de opmerking van de Commissie, dat de bestemming van een terrein voor bouwdoeleinden krachtens een officieel en openbaar ontwikkelingsplan in vele gevallen volstaat om het terrein tot een "bouwterrein" in de zin van de Zesde richtlijn te maken. Het vereiste dat men in alle gevallen in het bezit van een individuele vergunning moet zijn voor de bouw van een specifieke opstal, zou naar mijn mening een te hoge drempel voor de status van bouwterrein zijn. In sommige Lid-Staten of regio's van Lid-Staten kan evenwel een dergelijke planologische regeling ontbreken, in welk geval een individuele bouwvergunning het enige criterium zal zijn voor de van overheidswege erkende status van bouwterrein."
5.4. De door belanghebbende voorgestane uitleg van het begrip "bouwterrein" sluit grotendeels aan bij de weg die Fennelly hier bewandelt. Belanghebbende stelt immers dat alleen dan sprake is van een bouwterrein, indien bebouwing op het moment van de levering daadwerkelijk mogelijk is. Belanghebbende wijst in dit verband - overigens een naar ik meen ruimere benadering dan door de AG voorgesteld - op de bestemming van de percelen zoals deze blijkt uit besluiten van Rijksoverheid, provincies en waterschappen.
5.5. Wellicht enigszins verrassend voor de AG(7), stelt het HvJ EG vast dat de Zesde richtlijn uitdrukkelijk verwijst naar de definities van bouwterrein van de Lid-Staten, zodat het aan de lidstaten staat, welke terreinen als zodanig worden aangemerkt. Deze uitleg vindt bovendien bevestiging in de totstandkoming van deze bepaling.(8) Het HvJ EG overweegt vervolgens:
"24 Volgens artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn worden "als bouwterrein (...) beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen". Uit het gebruik van de woorden "al dan niet" blijkt dat voor deze bepaling de bewerkingen die de betrokken terreinen eventueel hebben ondergaan, niet van belang zijn. De uitdrukking doelt dus op terreinen die, al dan niet bouwrijp gemaakt, door de Lid-Staten worden omschreven als voor bebouwing bestemde terreinen. (...)
25 Weliswaar is het vaste rechtspraak dat de vrijstellingen van artikel 13 van Pro de Zesde richtlijn autonome communautaire rechtsbegrippen zijn (zie arrest van 11 augustus 1995 zaak C-453/93, Bulthuis-Grifioen, Jurispr. 1995, blz. I-2341, r.o. 18) en kunnen de Lid-Staten bijgevolg de inhoud van deze vrijstellingen niet wijzigen, in het bijzonder wanneer zij de toepassingsvoorwaarden daarvoor vaststellen, maar hiervan kan geen sprake zijn wanneer de Raad de omschrijving van bepaalde termen van de vrijstelling juist aan de Lid-Staten heeft overgelaten, met dien verstande dat zij daarbij het doel van artikel 13 B, sub h, dienen te eerbiedigen, dat enkel de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van belasting vrijstelt.
26 Uit al het voorgaande volgt dat het aan de Lid-Staten staat om het begrip "bouwterrein" in de zin van artikel 13 B, sub h, juncto artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn te omschrijven. Bijgevolg is het niet aan het Hof om te preciseren in welke mate een onbebouwd terrein bouwrijp moet zijn gemaakt om als bouwterrein in de zin van de richtlijn te worden aangemerkt."
5.6. Duidelijk is dat het HvJ EG de AG niet volgt daar waar hij zijn visie omtrent de communautaire randvoorwaarden van de definitie schetst. Het oordeelt immers dat "de uitdrukking dus doelt op terreinen die, al dan niet bouwrijp gemaakt, door de Lid-Staten worden omschreven als voor bebouwing bestemde terreinen" en dat "het niet aan het Hof is om te preciseren in welke mate een onbebouwd terrein bouwrijp moet zijn gemaakt om als een bouwterrein in de zin van de richtlijn te worden aangemerkt." Hieruit valt af te leiden dat hoewel de communautaire wetgever de bouwrijpheid van de grond niet als criterium heeft voorgeschreven, het de lidstaten evenwel vrijstaat een dergelijk criterium in de nationale wetgeving te hanteren. Tevens lijkt dit oordeel niet uit te sluiten dat het de Lid-Staten vrijstaat (geheel of gedeeltelijk) aan te sluiten bij de criteria als geformuleerd door AG Fennelly. Helder is dan ook dat de Lid-Staten een aanzienlijke vrijheid hebben bij het vaststellen van de criteria ter omschrijving van het begrip "bouwterrein".
5.7. Belanghebbende betoogt echter dat het HvJ EG wel een randvoorwaarde aan de definitie van "bouwterrein" heeft gesteld. Deze randvoorwaarde is gelegen in de eerbiediging van het doel van de vrijstelling van artikel 13 B, sub h, van de Zesde richtlijn, dat enkel de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, dient te zijn vrijgesteld. Ik meen dat belanghebbende deze randvoorwaarde terecht onderkent. Opmerkelijk is wel dat het HvJ EG aangeeft zich niet te laten verleiden tot een uitleg van het begrip bouwterrein, maar dit impliciet wel heeft gedaan door te overwegen wat onder een "niet-bouwterrein" moet worden verstaan. De redactie van artikel 13 B, sub h, van de Zesde richtlijn is immers dusdanig dat de definities van een "bouwterrein" en van "onbebouwde grond/niet-bouwterrein" naadloos op elkaar zullen aansluiten. Aldus zou een te ruime nationale definitie van het begrip "bouwterrein" er toe kunnen leiden dat onbebouwde grond die niet bestemd is om te worden bebouwd met een opstal, toch in de heffing wordt betrokken.
5.8. Hierbij moet wel voor ogen worden gehouden dat het HvJ EG slechts het doel van de genoemde bepaling schetst, hetgeen enige bewegingsvrijheid schept bij de invulling van de vrijstellingsbepaling.(9) Zo wordt met de schets van die doelstelling nog geen duidelijkheid verschaft over de vraag of het toetsmoment van de "bouwbestemming" dynamisch moet worden opgevat, in die zin dat de status van onbebouwde grond - bijvoorbeeld ten gevolge van latere bestemmingswijzigingen - kan veranderen.
5.9. Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris wijzen in dit verband op de opmerkingen hieromtrent in de wetgeschiedenis bij behandeling van het wetsvoorstel levering van bouwkavels en van gebouwen (novelle) :(10)
"Aan de andere kant menen zij (de leden van de CDA-fractie; WdeW) echter te moeten constateren dat de tekst van de novelle verzuimt uitsluitsel te geven over de positie van grond die weliswaar voor bebouwing was bestemd, maar die uiteindelijk niet bebouwd wordt. Zij beschrijven de situatie waarin een perceel door het uitvoeren van bewerkingen, het aanleggen van voorzieningen dan wel het afgeven van een bouwvergunning, <<bouwterrein>> is geworden, maar waarbij wordt afgezien van daadwerkelijke realisering van de bouwplannen: het perceel wordt uiteindelijk als landbouwgrond in gebruik genomen. De levering van deze landbouwgrond lijkt - zo stellen deze leden - in beginsel tot in lengte der tijden belast te zijn met BTW nu aan de status <<bouwterrein>> geen einde is gekomen. Zij vernemen gaarne in hoeverre deze gevolgen voorzien of bedoeld zijn.
(...)
Het voor de heffing van BTW relevante tijdstip is het tijdstip van levering. Op dat tijdstip al moet worden beoordeeld of de onbebouwde grond die wordt geleverd, voldoet aan de criteria die gelden voor bouwterreinen. Is er op dat moment (nog) sprake van bewerkingen of voorzieningen die zijn aangebracht met het oog op bebouwing van die grond en die de grond dus (meer) geschikt hebben gemaakt voor bebouwing, dan is sprake van een bouwterrein. Is dat echter niet (of niet meer) het geval omdat de bewerkingen ongedaan zijn gemaakt of de voorzieningen zijn verwijderd, dan is er geen sprake meer van een bouwterrein en blijft BTW-heffing achterwege. Met betrekking tot het criterium <<bouwvergunning>> geldt een soortgelijke redenering. Is voor onbebouwde grond op het tijdstip van de levering (nog) een bouwvergunning aanwezig, dan is de levering belast met BTW.
Aangenomen mag worden dat de grond in die situatie ook als bouwgrond/bouwterrein tegen een navenant hogere prijs wordt verkocht. BTW-heffing met betrekking tot de levering van zo'n bouwterrein is dan ook terecht. Dit zal anders zijn indien ten tijde van de levering voor die grond geen bouwvergunning meer aanwezig is (en ook overigens uiteraard niet aan de criteria voor belastbaarheid - bewerkingen van de grond en dergelijke - wordt voldaan). Er wordt dan landbouwgrond verkocht - uiteraard tegen de lagere agrarische waarde - en BTW-heffing blijft achterwege. Gelet op het vorenstaande hoeft het dus niet zo te zijn dat in de beschreven casus de levering van landbouwgrond tot in lengte van dagen met BTW belast is."
5.10. Belanghebbende legt de nadruk op de opmerking dat het voor de heffing van BTW relevante tijdstip, het tijdstip van de levering is. Onder verwijzing naar overweging 25 van het Emmen-arrest stelt belanghebbende vervolgens dat op het moment van de levering van de onderhavige percelen vaststond dat deze niet konden en mochten worden gebouwd, zodat de onbebouwde grond niet de bestemming kan hebben om bebouwd te worden. De Staatssecretaris onderschrijft in zijn verweerschrift dat het tijdstip van de levering bepalend is. Hij betoogt vervolgens echter - onder verwijzing naar de zojuist aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis - dat op het moment van de levering moet worden getoetst aan de wettelijke criteria, zodat de status van een aanvankelijk bouwterrein slecht kan wijzigen indien de eerder uitgevoerde bewerkingen aan de grond ongedaan zijn gemaakt.
5.11. Laat ik voorop stellen dat ik van mening ben dat het doel van de vrijstelling - enkel de levering van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn dient te worden vrijgesteld - met zich brengt dat onbebouwde grond waarvan op het moment van levering vaststaat dat deze in de voorzienbare toekomst onder geen enkele voorwaarde als ondergrond kan dienen voor een bouwwerk in de zin van de Wet en de Zesde richtlijn, in beginsel niet moet kwalificeren als een bouwterrein.
5.12. Hierbij denk ik bijvoorbeeld aan het extreme geval waarin het gaat om de levering van een perceel dat in een ver verleden is bewerkt met het oog op bebouwing, maar thans is gelegen te midden van een beschermd natuurgebied, waarvan ondenkbaar is dat het in de te voorziene toekomst kan worden bebouwd. Het laat zich in een dergelijk geval overigens moeilijk voorstellen dat het betreffende perceel voorheen wel kon kwalificeren als bouwterrein, hetgeen de uitzonderlijkheid van het geval naar ik meen des te meer illustreert.(11)
5.13. Het meest problematische aan dit uitgangspunt is evenwel de toetsing ervan. Hoe dient nu te worden vastgesteld dat op het moment van de levering en in de menselijkerwijs voorzienbare toekomst bebouwing van de grond is uitgesloten? Een subjectieve benadering - de voornemens van de afnemer - lijkt weinig zinvol, want nauwelijks toetsbaar. Duidelijk is dat objectivering hier noodzakelijk is.(12) Ik grijp in dit verband terug op de conclusie van AG Fennelly in de zaak Emmen. Hij wijst erop dat het doorslaggevende criterium dient te zijn of op de geleverde grond in beginsel kan worden gebouwd overeenkomstig het in de betrokken Lid-Staat geldende publiekrecht. Zoals opgemerkt in onderdeel 5.6 hiervoor, lijkt het HvJ EG een dergelijk criterium niet te verwerpen (maar laat dit ter discretie van de Lid-Staten).
5.14. Waar het het Nederlandse publiekrecht betreft kan met name worden gedacht aan bestemmingen van gronden zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening van overheidswege zijn vastgelegd. Binnen dit ruimtelijk ordeningsbeleid kan op diverse besluitvormingsniveaus worden gewezen. Ik denk in eerste instantie aan het Rijks planologisch beleid bestaande uit structuurschetsen of -schema's, aan het provinciaal planologisch beleid bestaande uit streekplannen en uiteraard aan het gemeentelijk planologisch beleid, waarbinnen bestemmingsplannen een belangrijke rol vervullen. Het zal duidelijk zijn dat dergelijk ruimtelijk ordeningsbeleid een zekere mate van objectiviteit kan worden toegedicht. Waarom heeft de wetgever bij definiëring van het begrip bouwterrein - op dat moment overigens nog in afwachting van de uitkomst van de zaak Emmen - niet de voorkeur gegeven aan criteria die volledig aansluiten bij het nationale ruimtelijk ordeningsbeleid? De wetsgeschiedenis geeft het volgende inzicht over de gedachtegang van de wetgever:(13)
"Een tweede oplossingsmogelijkheid is dan die waarin bedoelde concretisering en objectivering wordt gevonden door aansluiting te zoeken bij het begin van het vervaardigingproces, namelijk bij een formeel criterium. In die variant zou er een belaste levering van vervaardigde grond zijn indien het de levering betreft van grond die administratief tot bebouwing is bestemd, bijvoorbeeld omdat:
a. de gemeente een voorbereidingsbesluit heeft genomen om die grond in een bestemmingsplan tot bebouwing te gaan bestemmen; of
b. de gemeente een concept-bestemmingsplan met een bouwbestemming voor die grond ter inzage heeft gelegd; of
c. die grond ligt in een door de gemeente vastgesteld bestemmingsplan dat nog niet door Gedeputeerde Staten (GS) is goedgekeurd; of
d. die grond ligt in een door GS goedgekeurd bestemmingsplan waarin voor de grond wordt uitgegaan van een bouwbestemming, terwijl tegen die goedkeuring geen beroep meer mogelijk is; of
e. die grond ligt in een na beroep door de Kroon goedgekeurd bestemmingsplan; of
f. de gemeente een bouwvergunning heeft verleend om via een zogenoemde artikel 19-procedure (ingevolge de Wet op de Ruimtelijke ordening) alvast te gaan bouwen, vooruitlopend op de definitieve vaststelling van het bestemmingsplan door GS of de Kroon; of
g. -voor binnen of buiten een bestemmingsplan gelegen gebieden - door de gemeente een bouwvergunning is verleend.
In het overleg met de NEPROM, het AVBB en de VNG is gebleken dat het hanteren van uitsluitend een formeel criterium geen goed begaanbare weg is. Twee bezwaren zijn met name van belang. Een belangrijk bezwaar is dat het in de praktijk voorkomt dat grond voor bebouwing geschikt wordt gemaakt en zelfs wordt bebouwd, vooruitlopend op definitieve formele besluitvorming. Aansluiting bij een late fase in de besluitvormingsprocedure, bij voorbeeld bij criterium e, hoezeer ook te verdedigen uit het oogpunt van objectivering, zou er dan toe leiden dat een levering voordien onbelast is. Daar staat echter wel tegenover dat dit bezwaar minder groot is, indien de belastbaarheid aansluit bij een administratieve fase die dichter ligt bij de fase waarin een aanvang wordt gemaakt met het geschikt maken van de grond voor bebouwing; ik denk dan met name aan het criterium <<verlenen van een bouwvergunning>> (f en g). Met die aanvang wordt immers vaak gewacht tot de bouwvergunning is verleend.
Een tweede bezwaar is dat het omgekeerde ook denkbaar is, namelijk dat aansluiting bij een formeel criterium er toe leidt dat in een te vroeg stadium wordt belast, hoewel later kan blijken dat dit ten onrechte is geschied; redressering van in rekening gebrachte omzetbelasting, van in aftrek gebrachte voorbelasting en van de verleende vrijstelling van heffing van overdrachtsbelasting zou dan moeten plaatsvinden. (...).
5.15. Ik ben met de wetgever van mening dat de te hanteren criteria enerzijds objectief (zie onderdeel 5.13. hiervoor) en anderzijds voldoende concreet dienen te zijn. De meeste van de in de wetsgeschiedenis genoemde formele criteria zijn weliswaar objectief, maar weinig concreet. Dit geldt temeer voor het door mij genoemde Rijks en provinciaal planologisch beleid. Dergelijk beleid zal veelal geen concrete aanwijzingen kunnen geven over de bestemming van een specifiek perceel. Dit hoeft evenwel niet onverkort te gelden voor bestemmingen als neergelegd in bestemmingsplannen. Dergelijk plannen kunnen behoorlijk concreet zijn, daar waar het gaat om de bestemming van een bepaald gebied of zelfs een specifiek perceel.(14)
5.16. Toch heeft het aansluiten bij bestemmingen als opgenomen in bestemmingsplannen enkele nadelen. Zo kan in voorkomend geval van de aangewezen bestemmingen worden afgeweken door het verlenen van een vrijstelling (verwezen zij naar de artikelen 15, 17 en 19 van de Wet op de Ruimtelijke Ordening). Daarnaast, zo niet daarenboven, sluiten de in bestemmingsplannen gehanteerde bestemmingen (bijvoorbeeld woonbestemming, recreatiebestemming, of waterstaatsdoeleinden) niet aan bij het bestemmingsbegrip dat wordt gehanteerd in de Zesde richtlijn en de Wet. De in laatstgenoemde regelgeving opgenomen "bestemming voor bebouwing" heeft naar ik meen een zeer ruim toepassingsbereik. Als "gebouw" wordt in artikel 4, derde lid, sub a van de Zesde richtlijn immers zeer ruim beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Indien het bestemmingsplan bijvoorbeeld een bepaald gebied heeft bestemd voor recreatiedoeleinden, is het plaatsen van een bouwwerk geenszins uitgesloten. Voorts wordt in bestemmingsplannen een grote diversiteit aan benamingen gehanteerd bij aanwijzing van de verschillende bestemmingen.
5.17. Meer specifiek met betrekking tot de onderhavige percelen kan in dit verband nog worden gewezen op de tot de gedingstukken behorende 'Beleidslijn, Ruimte voor de rivier' van april 1997 van het Ministerie van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer en het Ministerie van Verkeer en Waterstaat (de Beleidslijn).(15) Hierin wordt het planologische beleid van het Rijk ten aanzien van de grote rivieren ter bescherming van mens en dier tegen overstroming bij hoogwater geformuleerd. Ingevolge deze beleidslijn worden nieuwe activiteiten in het winterbed van de grote rivieren beperkt, voorzover zij leiden tot waterstandsverhoging, belemmering van de afvoercapaciteit of tot schade leiden bij hoogwater. Een en ander betekent niet dat in het geheel niets meer is toegestaan in de betreffende gebieden. Zogenaamde riviergebonden activiteiten zijn onder bepaalde voorwaarden namelijk wel toegestaan. Onder riviergebonden activiteiten worden onder meer verstaan: waterstaatkundige werken, overslagbedrijven voorzover gekoppeld aan vervoer over een hoofdvaarweg, en scheepswerven. Niet riviergebonden activiteiten mogen in principe niet meer plaatshebben in de aangewezen gebieden, tenzij er zwaarwegende maatschappelijke belangen zijn en de activiteit redelijkerwijs niet buiten het aangewezen gebied kan plaatsvinden, én de activiteit geen feitelijke belemmering vormt voor de afvoercapaciteit van de rivier.
Los van de vraag of de aanleg, verbreding of verhoging van een dijk leidt tot bebouwing van de grond (hetgeen het tweede middel aan de orde stelt), laat dit beleid zien dat bebouwing in de betreffende gebieden, zij het onder voorwaarden, wel degelijk mogelijk is.
5.18. Duidelijk is dat hoger planologisch beleid veelal niet afdoende concretiseert en dat het bestemmingsbegrip in de Zesde richtlijn en de Wet niet aansluit bij de in bestemmingsplannen of in ander ruimtelijk ordeningsbeleid gehanteerde bestemmingen. Ik heb er dan ook begrip voor dat de wetgever slechts bij één formeel criterium, te weten de bouwvergunning, heeft willen aansluiten. Dit formele criterium is immers het meest concreet te noemen.
5.19. De door de wetgever neergelegde combinatie van enkele technische criteria en een formeel criterium komt naar mijn mening dan ook grotendeels tegemoet aan de in de praktijk gehanteerde werkwijze van bebouwing van onbebouwde grond. Belanghebbendes betoog dat de in de Wet neergelegde criteria niet in alle gevallen recht doen aan de doelstelling van artikel 13 B, letter h, van de Zesde richtlijn onderschrijf ik, doch uitsluitend in zoverre dat daarvan alleen sprake kan zijn in zeer uitzonderlijke situaties, als omschreven in onderdeel 5.11, waarin objectief bepaalbaar is dat de grond onder geen enkele voorwaarde kan worden bebouwd en in de voorzienbare toekomst ook niet voor dergelijke doeleinden kan worden bestemd. Uit het voorgaande blijkt evenwel dat de objectieve vaststelling dat sprake is van een dergelijke uitzonderlijke situatie aan de hand van andere formele criteria dan het intrekken van een bouwvergunning, vrijwel onmogelijk blijkt. (16)
5.20. Hier komt nog bij dat de wetgever situaties als de onderhavige heeft onderkend, en niet geheel onbelangrijk, ook in oplossingen heeft willen voorzien. Geopperd is immers dat het aanvankelijke oogmerk van bebouwing teniet kan worden gedaan door expliciet blijk te geven van het oogmerk niet te zullen bebouwen. In dat kader dienen de verrichte bewerkingen aan de grond ongedaan gemaakt te worden. Hoewel gezegd moet worden dat de wetgever hiermee wel wat verlangt van de desbetreffende ondernemer, acht ik deze eisen gerechtvaardigd gezien de noodzakelijke objectiviteit en de toch wel bijzondere situatie.(17) Ik ben dan ook van mening dat met deze nationale regeling de doelstelling van artikel 13 B, letter h, van de Zesde richtlijn afdoende wordt gewaarborgd. Voor zover belanghebbendes eerste middel betoogt dat de nationale wetgever aldus een inbreuk maakt op de doelstelling van artikel 13 B, letter h, van de Zesde richtlijn, faalt het dan ook.
5.21. In belanghebbendes eerste middel valt overigens nog een tweede onderdeel te onderkennen. In de toelichting op het middel wordt het volgende opgemerkt:
"Naar onze mening leidt het enkele feit dat de thans geleverde percelen onderdeel uitmaakten van een groter gebied, hetwelk in het verleden met het oog op de bebouwing van de overige delen bouwrijp is gemaakt, niet tot de conclusie dat ook de geleverde percelen als bouwterrein kwalificeren."
5.22. Voor zover het middel bedoelt te stellen dat slechts sprake kan zijn van een bouwterrein, indien de bewerkingen aan de onderhavige percelen hebben plaatsgevonden met het oog op bebouwing daarvan, gaat het uit van een juiste rechtsopvatting. Het Hof heeft in dit verband evenwel vastgesteld dat in de jaren zestig van de vorige eeuw het gehele industrieterrein, inclusief de percelen B en D, met het oog op de toekomstige bebouwing, is opgespoten met zand, en daarop als volgt geoordeeld:
"De percelen B, D en F maakten in de jaren zestig van de vorige eeuw deel uit van een gebied dat bewerkt werd met het oog op bebouwing met opstallen en installaties voor industrieel doel van het gebied als geheel. Na bewerking van alle tot dit gebied behorende percelen, dienen al deze percelen aangemerkt te worden als bouwterreinen overeenkomstig artikel 11, lid 4, van de Wet. Het feit dat vervolgens niet alle percelen c.q. delen van percelen zijn bebouwd, doet hier niet aan af."
5.23. Het Hof geeft hiermee naar ik meen geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, zodat het eerste middel - dat geen motivering- of begrijpelijkheidsklacht bevat - ook in zoverre faalt.
6. Behandeling van het tweede middel
6.1. Indien en voorzover de Hoge Raad, in afwijking van bovenstaand betoog, van oordeel is dat de daadwerkelijke of mogelijke bestemming van de onbebouwde grond op het moment van de levering van de percelen - ongeacht de bewerkingen die met het oog op bebouwing daaraan hebben plaatsgevonden - doorslaggevend is, komt behandeling van het tweede middel in zicht.
6.2. In dat geval dient immers te worden onderzocht of de onderhavige percelen bestemd zijn om te worden bebouwd. Buiten redelijke twijfel is dat bebouwing in voornoemde zin zich uitstrekt tot bebouwing met een gebouw als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de Wet en artikel 4, derde lid, sub a, van de Zesde richtlijn.(18) In dit verband klaagt belanghebbende er in het tweede middel over dat het oordeel van het Hof "dat een dijk kan worden aangemerkt als een 'gebouw' in de zin van de Wet OB" niet voldoende met redenen is omkleed dan wel onbegrijpelijk is.
6.3. In de toelichting op dit middel betoogt belanghebbende overigens allereerst dat het Hof had dienen te motiveren waarom het is ingegaan op de daadwerkelijke bestemming van de percelen, nu het reeds had geoordeeld dat de percelen moeten worden aangemerkt als bouwterreinen overeenkomstig artikel 11, vierde lid, van de Wet.
6.4. Ik ben met belanghebbende van mening dat de uitspraak van het Hof op dit punt enigszins aan duidelijkheid te wensen overlaat. Het had in de rede gelegen om expliciet aan te geven dat, zoals de Staatssecretaris in zijn verweerschrift beschrijft, het een overweging ten overvloede betreft. Dit volgt niet overduidelijk uit de woorden: "Het Hof neemt tevens in aanmerking dat (...)". Wat daarvan ook zij, het kan niet tot cassatie van 's Hofs uitspraak leiden nu deze overweging niet anders kan worden opgevat als zijnde ten overvloede.
6.4. In de toelichting op het tweede middel houdt belanghebbende tevens het betoog dat het Hof had "moeten motiveren waarom een dijk als een gebouw kwalificeert". Ik neem aan dat belanghebbende hier doelt op de volgende overweging:
"Het Hof neemt tevens in aanmerking dat de levering aan het productschap (bedoeld wordt het Waterschap; WdeW) heeft plaatsgevonden in het kader van de door deze voorgenomen verzwaring/verbreding/verhoging van het dijkvlak R op de onderhavige percelen, waardoor ten tijde van de levering ook feitelijk de percelen bestemd waren voor bebouwing ervan met een gebouw als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel a, ten eerste, van de Wet."
6.5. De Staatssecretaris ziet dit oordeel als een rechtsoordeel dat in cassatie niet met een motiveringsklacht kan worden bestreden. Ik deel die opvatting niet. Het betreft hier een gemengd oordeel. Belanghebbende klaagt er voorts terecht over dat de uitspraak onvoldoende duidelijkheid biedt over de gronden die het oordeel, dat de voorgenomen verzwaring/verbreding/verhoging van het dijkvlak R ertoe leidt dat de percelen waren bestemd voor bebouwing met een 'gebouw', dragen. Dit oordeel behoeft nadere motivering. Immers, met betrekking tot de aard en omvang van de verzwaring/verbreding/verhoging van het dijkvlak R in het algemeen, is door het Hof in het geheel niets vastgesteld. Ook de rol die de onderhavige percelen in dat verband vervullen of zullen vervullen is niet duidelijk. In welke mate en in welke vorm vinden werkzaamheden op de onderhavige percelen plaats?
6.6. Slechts indien de Hoge Raad van oordeel is dat belanghebbendes eerste middel slaagt, in die zin dat de daadwerkelijke of mogelijke bestemming van de onbebouwde grond op het moment van de levering van de percelen - ongeacht de bewerkingen die daaraan met het oog op bebouwing hebben plaatsgevonden - doorslaggevend is, kan het tweede middel tot cassatie van 's Hofs uitspraak leiden. In dat geval dient verwijzing voor een nader feitelijk onderzoek te volgen.
6.7. Tot slot en voor zover van belang merk ik nog op dat het begrip "gebouw" in de zin van de Wet en de Zesde richtlijn een ruime betekenis heeft. Beide regelingen merken immers als zodanig aan, ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. De Staatssecretaris merkt terecht op dat ook andere taalversies van de richtlijn een indicatie voor een ruime uitleg vormen.(19) In de zaak Emmen bezigt het HvJ EG overigens het begrip "opstal".(20) Van Dale verstaat hier onder: "1 wat boven de grond gebouwd is, perceel (gebouw) zonder grond; 2 al wat boven op een stuk grond, gebouwd, geplaatst, geplant is." Hantering van dit begrip zou een aanwijzing kunnen zijn voor de opvatting dat slechts constructies boven de grond als een "gebouw" kunnen worden aangemerkt. Tevens kan in dit verband nog worden gewezen op het arrest Maierhofer van het HvJ EG.(21) Bij de uitleg van het begrip "verhuur van onroerend goed" wordt in het arrest aansluiting gezocht bij de definitie van "gebouw", omdat er geen reden is om dat begrip een andere betekenis te geven. Uit dit arrest is voorts af te leiden dat van belang is dat de constructies vast met de grond zijn verbonden en niet gemakkelijk zijn te demonteren of te verplaatsen. Gezien de ruime definitie, sluit ik niet uit dat "een dijk" in voorkomend geval kan worden aangemerkt als een gebouw in de zin van artikel 11, derde lid, van de Wet en artikel 4, derde lid, letter a, van de Zesde richtlijn. Mijn bouwtechnische kennis ten aanzien van dijken strekt zich overigens niet verder uit dan de constatering dat de ene dijk de andere niet is. De omvang en de aard van de constructie die ten grondslag ligt aan een dergelijke waterkering zal in voorkomend geval de doorslag moeten geven.
7. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Hoofd van de eenheid Belastingdienst/Grote Ondernemingen P.
2 Hof Arnhem 5 december 2002, nr. 00/01748, gepubliceerd in V-N 2003/17.3.8.
3 HvJ EG 28 maart 1996, zaak C-468/93 (Emmen), Jur. EG 1996, I-1721, tevens opgenomen in V-N 1996, blz. 1545, punt 24.
4 Hof Leeuwarden 14 december 1993, nr. 92/1040, V-N 1994, blz. 571, punt 28, wellicht aangemoedigd door het betoog van Terkuile in Rijksweg St.-Oedenrode -Hengelo gesloten. Omleiding loopt over Luxemburg, WFR 1993/1429.
5 Conclusie AG Fennelly van 14 december 1995, zaak C-468/93 (Emmen), Jur. EG, I-1723.
6 Onderdeel 47 van de conclusie.
7 De redactie van de V-N merkt in haar aantekening bij het arrest op: "De advocaat-generaal is niet de eerste de beste en hij wordt vaak door het Hof van Justitie gevolgd.
Dit keer is dat echter niet gebeurd. Dat is temeer verwonderlijk, nu de beslissing van het Hof zelfs drastisch afwijkt van de conclusie van de advocaat-generaal."
8 Zowel het oorspronkelijke als het gewijzigde voorstel van de Commissie bevatte namelijk een communautaire definitie voor het begrip bouwterrein (zie artikel 4, derde lid, sub c, van het voorstel in V-N 1973, blz. 721). Deze definitie is uiteindelijk niet door de Raad overgenomen.
9 In de terminologie van Te Boekhorst en Swinkels betreft het hier een "quasi-nationaal begrip" (Het begrippenkader en de interpretatie van belastingrichtlijnen van de Europese Gemeenschap, MBB 2003/46).
10 Memorie van antwoord bij wetsvoorstel 24 703 (Novelle), blz. 1 en 2.
11 Wolf noemt als (niet minder extreem) voorbeeld landbouwgrond, waarvoor in de zeventiende eeuw een bouwvergunning is afgegeven, terwijl die grond nooit bebouwd is geweest en waarvoor ook geen plannen voor bebouwing bestaan. Hij vraagt zich af of deze gevolgen wel zijn gewild (Wolf, Bouwkavels binnenkort eerder BTW-belast, FED 1997/128).
12 Zie o.a. overweging 47 van de conclusie van AG Fennelly in de zaak Emmen en de memorie van toelichting bij wetsvoorstel 23638, Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 (levering van bouwkavels), blz. 4.
13 Memorie van toelichting bij wetsvoorstel 23638, Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 (levering van bouwkavels), blz. 4.
14 Braun is van mening dat als gevolg van een wijziging van het bestemmingsplan, de eerdere bewerkingen aan de grond met het oog op bebouwing daarvan, ook hun bestemming verliezen. Zijns inziens is dan geen sprake meer van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, vierde lid van de Wet (Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Kluwer-Deventer, 2002, blz. 309).
15 Zie voor de bekendmaking van de beleidslijn de Staatscourant 1997, nr. 87/ blz. 6. De beleidslijn is door De Gier besproken in De Gemeentestem, aflevering 1998/7088.
16 Overigens onderschrijf ik de mening van Bijl, dat ook aan de waarde van een bouwvergunning als afzonderlijk criterium kan worden getwijfeld. Bijl, Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting, Kluwer-Deventer, 1998, blz. 59.
17 Ook Bijl acht de benadering van wijzigingen van de omstandigheden als geschetst tijdens de parlementaire behandeling op zichzelf alleszins redelijk. Hij vraagt zich wel af wat nu exact dient te worden verstaan onder het ongedaan maken van de bewerkingen van de grond. Bijl, a.w., blz. 59.
18 In de nota naar aanleiding van het verslag. bij wetsvoorstel 24 703, blz. 7, wordt in dit verband gesproken over "gebouw-terreinen". Zie ook Reugenbrink, Van Hilten, Omzetbelasting, Kluwer-Deventer, 1997, blz. 291.
19 Engels: "structure", Frans: "construction", Duits: "Bauwerk", Spaans: "construcción", Italiaans: "costruzione".
20 Zie overweging 25 van het arrest. De procestaalversie spreekt overigens van "un édifice" en voor zover relevant de Duitse respectievelijk Engelse vertalingen van "Gebäude"en "a building".
21 HvJ EG 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer), opgenomen in V-N 2003/9.19.