ECLI:NL:PHR:2005:AF7525

• Datum uitspraak: 13 mei 2005
• Publicatiedatum: 4 april 2013
• Zaaknummer: 38402
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 43 uitgaand · 2 inkomend

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Beoordeling van de rechtmatigheid van rioolrechtenheffing en de toepassing van het gelijkheidsbeginsel

De zaak betreft een geschil over de heffing van rioolrechten door de gemeente Zwolle, waarbij belanghebbende, gebruiker van een bedrijfsruimte, werd aangeslagen voor een rioolafvoerrecht. De aanslag werd door het Hof Arnhem vernietigd wegens strijd met het gelijkheidsbeginsel, omdat slechts een klein deel van de gebruikers (grote lozers) werd aangeslagen terwijl de meerderheid (kleine lozers) werd vrijgesteld. Het College van Burgemeester en Wethouders van Zwolle stelde cassatieberoep in tegen deze uitspraak.

De Hoge Raad overweegt dat het oordeel van het Hof dat de verordening onverbindend is wegens strijd met het gelijkheidsbeginsel niet kan worden gehandhaafd. De Hoge Raad benadrukt dat het onderscheid tussen grote en kleine lozers gerechtvaardigd kan zijn, mede gelet op de beleidsvrijheid van gemeenten en de praktische uitvoerbaarheid van heffingen. Tevens wordt bevestigd dat het aansluitrecht en afvoerrecht twee onderscheiden heffingen zijn die afzonderlijk moeten worden beoordeeld, maar dat gemeenten een ruime vrijheid hebben bij de toerekening van kosten aan deze rechten.

Verder bespreekt de conclusie uitgebreid de jurisprudentie en wetgeving omtrent rioolrechten, waaronder het profijtbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en de nieuwe vrijheid die gemeenten sinds 1995 hebben bij het vaststellen van tarieven en heffingsmaatstaven. De conclusie benadrukt dat de heffing niet willekeurig of onredelijk mag zijn en niet in strijd mag komen met algemene rechtsbeginselen. De Hoge Raad concludeert dat de aanslag rechtmatig is en het beroep in cassatie gegrond moet worden verklaard, het arrest van het Hof vernietigd en het bezwaar ongegrond verklaard.

Uitkomst: Het beroep in cassatie wordt gegrond verklaard, het arrest van het Hof vernietigd en het bezwaar tegen de aanslag ongegrond verklaard.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. J.W. ILSINK

ADVOCAAT-GENERAAL

Nr. 38.402

Derde Kamer B

Rioolafvoerrecht 1999

Conclusie van 11 maart 2003 inzake

HET COLLEGE VAN BURGEMEESTER EN WETHOUDERS VAN ZWOLLE

tegen

X B.V.

1. Feiten en procesverloop

1.1. X BV (hierna: belanghebbende) was in 1999 gebruikster van een onroerende zaak - een bedrijfsruimte - te Z. In 1999 is door belanghebbende vanuit haar bedrijfsruimte afvalwater afgevoerd(1) en op de gemeentelijke riolering geloosd.

1.2. In de gemeente Zwolle wordt zowel rioolafvoerrecht als rioolaansluitrecht geheven. De tariefstelling van het rioolafvoerrecht is zodanig dat in feite geen heffing van rioolafvoerrecht plaatsvindt ter zake van de afvoer van afvalwater tot een hoeveelheid van 200 m3. In 1999 zijn van de 48.775 aanwezige gebruikers van eigendommen van waaruit afvalwater wordt afgevoerd er 750 in de heffing van het rioolafvoerrecht betrokken. De totale hoeveelheid afgevoerd water bedroeg in 1999 11.877.000 m3. Hiervan is door de 750 in de heffing betrokken gebruikers - de grote lozers - een hoeveelheid van 1.640.000 m3 (dat is 14% van het totaal) afvalwater afgevoerd. De overige gebruikers - de kleine lozers - voerden in dat jaar dus 86% van de totale hoeveelheid afvalwater af.

1.3. De totale lasten van de gemeentelijke riolering werden voor het jaar 1999 geraamd op f 8.372.900. De baten van de rioolrechten geheven van de grote lozers voor dat jaar werd geraamd op f 900.000 (dat is 11% van de geraamde lasten) terwijl de geraamde baten van die rechten van de kleine lozers f 6.945.300 bedroeg.

1.4. Belanghebbende is met dagtekening 29 oktober 1999 aangeslagen in de "rioolrechten bedrijven". De aanslag bedroeg f 59.607,21. Het aanslagbiljet vermeldt als "heffingsmaatstaf": 256.985: kennelijk bedroeg de toevoer van water naar de onroerende zaak van belanghebbende in 1998 256.985 m3.

1.5. Tegen die aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. In zijn uitspraak op dat bezwaar heeft het Hoofd bureau Belastingen van de gemeente Zwolle (hierna: het Hoofd) de aanslag gehandhaafd.(2)

1.6. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van het Hoofd vernietigd, belanghebbende ontvankelijk verklaard in haar bezwaar en de aanslag vernietigd.(3)

1.7. Het College van Burgemeester en Wethouders van de gemeente Zwolle (hierna: het College) heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld, en daarbij vijf middelen van cassatie voorgesteld (waarbij drie middelen zijn onder verdeeld in een primaire en een subsidiaire klacht). Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

2. Rioolrechten

Heden neem ik ook een conclusie in negen andere zaken die eveneens zien op aanslagen in het rioolrecht. De conclusies in die zaken en de conclusie in deze zaak gaan vergezeld van dezelfde bijlage. Die bijlage bevat een uitvoerige beschouwing over rioolrechten, die in § 25 wordt samengevat in de volgende gezichtspunten en vuistregels:

* rioleringsstelsels komen in verschillende modaliteiten en variëteiten voor: gemengd, gescheiden, verbeterd gescheiden en mengvormen daarvan;

* welk stelsel een gemeente ook heeft, alle daaraan toerekenbare kosten mogen met een rioolrechtheffing op alle profijttrekkers worden verhaald; er is geen enkele reden bepaalde kosten te elimineren, zij het dat kosten die slechts zijdelings met het rioolstelsel samenhangen, niet mogen worden verhaald;

* gemeenten hoeven zichzelf daarbij niet in de heffing van het rioolrecht te betrekken, terwijl het hen wel is toegestaan de lasten veroorzaakt door hun eigen gebruik van de gemeentelijke riolering te verhalen op de heffingsplichtigen van het rioolrecht;

* van eigenaren kan een aansluitrecht worden geheven, waarin eventueel ook het kleingebruik kan worden verdisconteerd; het tarief kan een forfaitair bedrag zijn, maar kan - vanaf 1 januari 1995 - ook worden gerelateerd aan de oppervlakte of de waarde van de eigendom met de aansluiting;

* van gebruikers kan een afvoerrecht worden geheven, dat eventueel kan worden beperkt tot de grootgebruikers; het tarief kan - op lineaire, progressieve of degressieve wijze - worden gerelateerd aan de afvoer;

* aansluitrecht en afvoerrecht zijn twee verschijningsvormen van dezelfde gebruiksretributie, het rioolrecht, die als één geheel moet worden gezien;

* in het geval een gemeente ervoor kiest om eigenaren èn gebruikers aan te slaan en dus (met één verordening dan wel met twee verordeningen) beide varianten van het rioolrecht in te voeren dient die gemeente dan ook - zowel bij de kostentoedeling als bij het bepalen van de opbrengstlimiet(en) - de vrijheid gegund te worden om te handelen alsof sprake is van één heffing;

* aan een gemeente komt ook de vrijheid toe om ervoor te kiezen slechts een rioolafvoerrecht van grootgebruikers te heffen en aldus op hen het aan die gebruikers toe te rekenen aandeel in de rioleringslasten te verhalen, terwijl de overige lasten uit de algemene middelen worden bestreden;

* komt het tot een kostentoedeling - waarbij de gemeente een zekere (in feite: ruime) beleidsvrijheid heeft - dan moet die toedeling controleerbaar zijn en mag zij niet tot een dubbele heffing leiden;

* de rioolrechtheffing mag geen draagkrachtelementen bevatten, niet in strijd zijn met een algemeen rechtsbeginsel en vooral (en dat is de ultieme toets) niet leiden tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing.

3. Beoordeling van de middelen

3.1. Cassatiemiddel 1 klaagt over de weergave (in 5.2.2.2) van hetgeen door het Hoofd ter zitting van het Hof zou zijn aangevoerd. Het College verwijst daarbij naar de pleitnotities van het Hoofd. Nu het desbetreffende punt nu juist hetgeen betreft dat door het Hoofd ter zitting is toegevoegd aan zijn pleitnotities, kan daaruit niet worden afgeleid wat het Hoofd verder nog ter zitting heeft aangevoerd. Belangrijker is echter dat punt 5.2.2.2 een zuiver juridische beschouwing van het Hoofd betreft: niet valt in te zien dat het Hof zich aan de weergave van die beschouwing - wat van die weergave verder zij - gebonden zou hebben geacht. Reeds om die reden faalt het middel.

3.2. Middel 2 betoogt kennelijk dat het Hof in zijn uitspraak uitgaat van de veronderstelling dat het onderhavige rioolafvoerrecht mede een genotsretributie (art. 229, lid 1, onder b, Gemeentewet) zou zijn. Uit § 4 van de bijlage volgt dat zo'n veronderstelling onjuist zou zijn. Het middel faalt echter bij gebrek aan feitelijke grondslag: mij is in elk geval volstrekt onduidelijk waar de uitspraak van het Hof blijk zou geven van een dergelijke veronderstelling.

3.3. Middelen 3 en 5 lenen zich er mijns inziens voor om gezamenlijk behandeld te worden, nu zij in wezen hetzelfde betoog bevatten. Zij komen beide op tegen het oordeel van het Hof (in rov. 7.6 tot en met 7.8) dat aan de onderhavige verordening verbindende kracht moet worden ontzegd omdat "de geraamde opbrengsten van beide heffingen (...) niet [kunnen] worden getoetst aan de limieten die artikel 299b" van de Gemeentewet stelt. Dit oordeel is in overeenstemming met drie arresten die het Hof in rov. 7.6 noemt en waar ik in de bijlage bij stilsta.(4) In § 19 (en 20) van de bijlage heb ik evenwel betoogd dat ik het oordeel van de Hoge Raad dat het aansluitrecht en het afvoerrecht twee te onderscheiden heffingen zijn, ook al vinden zij hun regeling in de dezelfde heffingsverordening, onjuist en inconsequent acht. Ik meen dan ook dat beide onderdelen van middel 3 en het primaire onderdeel van middel 5 terecht zijn voorgesteld. Het subsidiaire onderdeel van middel 5 behoeft verder geen behandeling.

3.4. Middel 4 klaagt primair over 's Hofs oordeel (in rov. 7.4) dat - kort gezegd - het Zwolse rioolafvoerrecht in strijd met het gelijkheidsbeginsel wordt geheven. Ik kan in het door het College gehanteerde stelsel boven geen ongelijke behandeling ontdekken, reeds omdat ik grote lozers niet gelijk acht aan kleine lozers (zie § 15 van de bijlage). Bovendien werd met de onderhavige heffing van rioolafvoerrechten - zoals uit de niet in geschil zijnde cijfers blijkt - beoogd om op weliswaar 1,5% van de gebruikers, die niettemin 14% van het afvalwater lozen, 11% van de rioleringskosten te verhalen. Mede gelet op de aan de gemeente toekomende beleidsvrijheid, zijn die percentages van dien aard dat zij geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat te dezen geen sprake is van een onredelijke en willekeurige belastingheffing. Daaruit volgt dat het primaire onderdeel van het middel slaagt en subsidiaire onderdeel geen behandeling meer behoeft.

3.5. Uit het vorengaande volgt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. Het komt mij voor dat de Hoge Raad de zaak kan afdoen.

4. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof voor zover daarbij de aanslag is vernietigd en tot ongegrondverklaring van het bezwaar tegen de aanslag.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Gezien art. 4, lid 3, van de onderhavige verordening (zie onder 4. De vaststaande feiten van de uitspraak van het Hof, § 1.6) en de omstandigheid dat ik in het dossier geen aangiftebiljet aantrof is dat waarschijnlijk de hoeveelheid water die in 1998 naar de bedrijfsruimte van belanghebbende is toegevoerd.

2 Zo luidt het "dictum" van die uitspraak. Uit de "rechtsoverwegingen" van die uitspraak blijkt echter duidelijk dat het Hoofd bedoelde belanghebbendes bezwaar niet-ontvankelijk te verklaren.

3 Hof Arnhem 17 mei 2002, nr. 00/00882

4 HR 15 juli 1996, BNB 19896/331 (§ 10), HR 31 maart 1999, BNB 1999/221 (§ 10) en HR 12 oktober 2001, BNB 2001/404 (§ 12).

BIJLAGE BIJ NRS. 36.776, 36.804, 36.805, 36.874, 37.041-43, 38.291-92 EN 38.402

RIOOLRECHTEN

Inleiding: rioleringen; afvalwater en hemelwater

1. Ik heb geprobeerd mij een beeld te vormen van het Nederlandse rioleringswezen. Enig surfen op het internet leerde mij dat in Ede de Stichting RIONED is gevestigd. Deze stichting stimuleert - naar eigen zeggen - de rioleringszorg door te fungeren als een platform van overheden en bedrijfsleven, door zorg te dragen voor kennisontwikkeling en -verspreiding en door het rioleringsbelang te behartigen. En inderdaad de website van RIONED bevat veel informatie over het rioleringswezen. Ik noem een paar cijfers om de gedachten te bepalen. Van de 16 mln. inwoners die Nederland telt, is slechts 1,65% niet aangesloten op de riolering. Bijna iedereen heeft dus wel een aansluiting en loost zijn afval- en hemelwater op een buizenstelsel dat maar liefst 86.452 km meet; dat is ruim twee maal de omtrek van de aarde. Jaarlijks kost het exploiteren en instandhouden van het rioleringsstelsel € 1.171 mln; dat is per aansluiting gemiddeld € 179. Per inwoner bedragen de lasten gemiddeld € 62 en de baten € 53, waarvan € 45 uit de heffing van rioolrechten komt; het dekkingspercentage is dus 85.(1)

2. Op de website van RIONED is ook te vinden dat er in hoofdlijnen drie soorten riolering bestaan: gemengd, gescheiden en verbeterd gescheiden. Bij een gemengde riolering wordt in één buis zowel regenwater als afvalwater afgevoerd, terwijl in een gescheiden stelsel regenwater en afvalwater elk in een eigen buis worden afgevoerd. Het verbeterd gescheiden stelsel - een modern rioleringsstelsel waarop sinds enige jaren in Nederland meer onroerende zaken zijn aangesloten dan er op het gescheiden stelsel zijn aangesloten - kent ook aparte buizen voor regenwater en afvalwater maar die buizen zijn in dat stelsel met elkaar verbonden. Een deel van het regenwater - het eerste gedeelte van regenbuien, dat kennelijk veel straatvuil en dergelijke bevat - wordt in dat stelsel namelijk toch afgevoerd via de afvalwaterbuis; de rest gaat via de regenwaterbuis. Daarnaast is het zogenoemde afkoppelen in opkomst: het zou bij nieuwbouw zelfs al staande praktijk zijn. Bij dat afkoppelen wordt het regenwater niet meer via de riolering afgevoerd, maar verdwijnt het in de grond, op het oppervlaktewater of wordt het ter vervanging van drinkwater ingezet. Het afkoppelen kan dan ook alleen worden overwogen - zo begrijp ik - voor relatief grote en schone verharde oppervlakken en als bovendien het ontstaan van zogenoemde valse aansluitingen voorkomen kan worden.

3. Uit telefonische informatie van RIONED is mij verder gebleken dat de meeste gemeenten niet één stelsel kennen maar vaak per wijk of deel van de stad verschillende stelsels hebben. Dat ligt ook voor de hand, nu niet alle wijken tegelijk gebouwd zullen zijn of tegelijkertijd van een nieuwe riolering zullen zijn voorzien. Bovendien zouden (verbeterd) gescheiden stelsels in sommige (oude) wijken niet goed meer zijn aan te leggen. Uitzonderingen op die regel zouden typische poldersteden zijn (zoals Almere en Lelystad): steden die in korte tijd zijn gebouwd en waarbij de riolering vrijwel geheel is aangelegd in het stelsel dat in die tijd de voorkeur genoot. Verder heb ik begrepen dat de beide buizen van een (verbeterd) gescheiden stelsel altijd bij één en dezelfde gemeentelijke dienst in beheer zijn.

Aansluitrecht en afvoerrecht

4. Het is vaste jurisprudentie dat een gemeente de kosten van haar rioleringsstelsel met een retributieheffing mag verhalen op de eigenaren van panden die een aansluiting op het gemeentelijke riool hebben(2) en op de gebruikers van die panden(3). In het eerste geval wordt dan een aansluitrecht geheven en in het tweede geval (in de regel)(4) een afvoerrecht. In beide gevallen gaat het om een gebruiksretributie in de zin van art. 227, lid 1, onder b, ten 1o, Gemeentewet (tekst t/m 1994) en art. 229, lid 1, onder a, Gemeentewet (tekst vanaf 1995).(5)

5. Door de jaren heen zijn er geschillen gerezen over de vraag welke kosten met welke heffing mogen of moeten worden verhaald, over de vraag naar de verhouding tussen beide soorten retributies en over de vraag of de heffing steeds alle potentiële contribuanten (eigenaren en gebruikers, grote en kleine lozers) moet treffen. De in de rechtspraak gegeven antwoorden zijn niet altijd even goed te duiden en dat deed weer nieuwe geschillen ontstaan. Enigszins complicerend daarbij zou kunnen zijn de invoering van de Wet materiële belastingbepalingen in 1995 en de daarbij door de wetgever geïntroduceerde nieuwe vrijheid waarop ik later in mijn betoog nog zal terugkomen.

6. De conclusies waarbij deze bijlage behoort, betreffen procedures met grote lozers (ook wel: grootgebruikers); mijn betoog zal dan ook vooral daarop zijn gericht. Onmiskenbaar blijkt uit de jurisprudentie, waarvan zo aanstonds in de §§ 7 t/m 13 een overzicht volgt, de worsteling van de Hoge Raad met de materie. Immers, werd aanvankelijk nogal streng geoordeeld en de gemeentelijke belastingheffer weinig ruimte gelaten, later werd het oordeel milder en de ruimte groter. De Hoge Raad hield wellicht al rekening met de nieuwe vrijheid. Wat daar ook van zij, de jurisprudentie heeft eraan bijgedragen dat de overgang naar de nieuwe vrijheid soepeler verliep.

Jurisprudentie

7.1. Een arrest dat nogal wat aanleiding tot misverstanden heeft gegeven is HR 20 september 1995, BNB 1995/315, FED 1995/810, Belastingblad 1995/678 (Tilburg; Rioolafvoerrecht 1992), waarin de Hoge Raad oordeelde:

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende was van 1 juni tot en met 31 december 1992 gebruiker van een in de gemeente Tilburg gelegen perceel. In deze periode werd vanuit dit perceel 381 m3 afvalwater, berekend op de wijze van artikel 4, lid 4, van de Verordening op de heffing en invordering van een rioolafvoerrecht gemeente Tilburg 1992 (hierna: de Verordening) via de gemeentelijke riolering afgevoerd. Op grond van de Verordening zijn in 1992 819 gebruikers van percelen aangeslagen. Vanuit deze percelen werd in 1992 op jaarbasis 4 574 892 m3 afvalwater afgevoerd. Van de gebruikers van de woningen en van percelen van waaruit op jaarbasis minder dan 250 m3 per jaar werd afgevoerd werd op grond van artikel 1, onderdeel c, respectievelijk artikel 2, lid 1, van de Verordening geen recht geheven. In 1992 betrof dat 67 728 percelen. Vanuit die percelen werd ten minste 6 772 800 m3 afvalwater afgevoerd. Naast het rioolafvoerrecht werd in 1992 een rioolaansluitrecht van f 85 geheven van de eigenaren van de percelen die zijn aangesloten op de gemeentelijke riolering. Met de heffing van het rioolafvoerrecht wordt beoogd het variabele deel van de kosten van de riolering te dekken. Dit deel van de kosten is uitsluitend toegerekend aan de 819 belaste bedrijfspanden.

3.2. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat het onderhavige rioolafvoerrecht zich in zoverre richt naar het gebruik dat van de gemeentelijke riolering wordt gemaakt dat het op forfaitaire wijze is gerelateerd aan de hoeveelheid water - daaronder niet begrepen hemelwater - die vanuit een perceel via die riolering wordt afgevoerd. Het heeft voorts, eveneens in cassatie onbestreden, vastgesteld dat de Verordening - doordat gebruikers van woningen en kleine bedrijfsruimten feitelijk zijn vrijgesteld - 98,8% van de gebruikers van de riolering buiten de heffing laat, hoewel die gebruikers samen een hoeveelheid afvalwater afvoeren in de orde van grootte van ten minste de helft van de totale hoeveelheid afvalwater.

3.3. Uitgaande van dit oordeel en deze vaststelling heeft het Hof geoordeeld dat sprake is van een zodanige disproportionaliteit tussen heffing en gebruik dat, nu een rechtvaardiging daarvoor ontbreekt, sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing, welke de Verordening onverbindend doet zijn. Hierin ligt besloten het oordeel dat door het in het geheel niet in de heffing betrekken van 98,8% van de gebruikers, aan wie ten minste de helft van het gebruik van de riolering moet worden toegerekend, zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond is gegeven, de Verordening onverbindend is wegens strijd met het in artikel 1 van de Grondwet tot uitdrukking gebrachte algemene rechtsbeginsel dat gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld. Dit oordeel is juist. De middelen I en II, waarin wordt betoogd dat het door het Hof geconstateerde verschil in behandeling is toegestaan, althans aan beoordeling door de rechter is onttrokken, falen derhalve.

3.4. Het Hof heeft bij zijn beoordeling of voor wat betreft de onderhavige rioolafvoerheffing sprake is van een ongeoorloofde ongelijke behandeling terecht buiten beschouwing gelaten hoe in samenhang met het in de gemeente tevens geheven rioolaansluitingsrecht de totale kosten van de riolering zijn verdeeld over de verschillende categorieën gebruikers. Het gaat hier immers om twee verschillende retributies, welke dienen tot dekking van verschillende kosten, en derhalve afzonderlijk moeten worden beoordeeld. Middel III, dat van een andere opvatting uitgaat, faalt derhalve eveneens.

7.2. BNB-annotator Van Leijenhorst schreef:

Veel gemeenten hebben, net als de gemeente Tilburg, zowel een rioolaansluitingsheffing als een rioolafvoerheffing. Het is vaste jurisprudentie dat het naast elkaar hebben van beide heffingen aan de gemeente is toegestaan.

De gemeenten die beide heffingen kennen, nemen in de verordening(en) doorgaans een anti-cumulatieregeling op, waardoor de rioolafvoerheffing niet wordt berekend over de eerste x m3 lozing. De zo ontstane vrije voet in de rioolafvoerheffing wordt opgevuld met de rioolaansluitingsheffing, geheven ter zake van woningen en niet-woningen, van waaruit maximaal x m3 wordt geloosd. Zo ook in het onderhavige geval. Thans beslist de Hoge Raad dat een dergelijke anti-cumulatieregeling in beginsel niet mag, omdat zij een ongeoorloofde discriminatie oplevert. Ik zeg "in beginsel" omdat de Hoge Raad niet uitsluit dat een gemeente voor de regeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging kan aanvoeren, in welk geval de anti-cumulatieregeling wel zou mogen. Ik kom hieronder nog op deze uitzondering terug.

(...).

Bestaat voor een anti-cumulatieregeling, zoals de gemeente Tilburg en vele andere gemeenten die kennen, een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond? De gemeente Tilburg heeft er geen kunnen verzinnen. In de overwegingen van de Hoge Raad ligt besloten dat de meest voor de hand liggende rechtvaardigingsgrond te kort schiet. Die rechtvaardigingsgrond is, dat met de rioolaansluitingsheffing is beoogd de lozingen tot x m3 per jaar op een eenvoudig uitvoerbare wijze forfaitair te vergelden. De gemeenten zullen dus veel inventiviteit aan de dag moeten leggen om een rechtvaardigingsgrond te vinden, die de Hoge Raad wèl overtuigt. Mij schiet niet zo één, twee, drie een andere redelijke rechtvaardigingsgrond te binnen.

7.3. FED-annotator Snoijink betoont zich kritisch:

De gemeente houdt één riolering in stand. Dit roept kosten op. Tot dekking hiervan laat de wet in het retributie-artikel toe dat rechten worden geheven voor `het gebruik overeenkomstig de bestemming' van het gemeentewerk. De HR ziet dit blijkbaar anders. Hij onderscheidt (onder 3.4) tussen verschillende kosten, tot dekking waarvan de verschillende categorieën gebruikers (genothebbende tegenover lozende gebruikers) twee verschillende retributies betalen. Welke specifieke kosten zou het aan rioolaansluitingen ontleende eigenaarsgenot kunnen oproepen? Het uitgangspunt dat de vaste kosten worden verhaald met het rioolaansluitingsrecht (dus op de genothebbenden) en de variabele met het afvoerrecht (op de gebruikers), werd blijkens toelichting III op het cassatiemiddel ook door de gemeente gehuldigd. Zo'n compartimentering wordt door het retributie-artikel of de jurisprudentie daarop (...) niet verboden, maar evenmin voorgeschreven. Is het uitgangspunt aldus door de gemeente gekozen, dan behoort dat haar niet te worden tegengeworpen. Was het andersom geweest, geen rechtsregel had zich er, dunkt me, tegen verzet.

Worden eigenaren van aangesloten gebouwen, wat de rechtspraak met een geforceerde begripsoprekking toelaat, onder de gebruikers geschaard en zodoende tot solidariteit in het dragen van rioollasten opgeroepen, dan veronderstelt dit de (politieke) vrijheid van gemeenten in het verdelen van de totale rioleringskosten over eigenaren en lozers. Samen leveren deze categorieën, ieder naar de voor haar geldende maatstaf, de totale opbrengst. Deze wordt enkel begrensd door het totaal aan kosten, vaste en variabele bijeengenomen. Binnen de opbrengstlimiet komt de keuze van de verhouding tussen eigenaren- en gebruikersbijdrage uitsluitend aan de raad toe, en kan dan ook van gemeente tot gemeente verschillen. Dit is door (de burgerlijke kamer van) de HR ook ingezien in het arrest van 10 oktober 1980, NJ 1981, 122. Daarbij is met een aan het arrest BNB 1980/103* ontleende argumentatie beslist, dat het met rioolrecht belaste eigenaarsgenot niet ligt buiten `het enkele gebruik van het onroerend goed' als bedoeld in art. 9, lid 1, Huurwet (die destijds nog mede op woonruimten toepasselijk was), zodat de door de huurder voor dat enkele gebruik te betalen prijs niet (onder het regime van die wet) mocht worden vermeerderd met het bedrag van het van de eigenaar geheven recht.

Van dit inzicht is in het bovenstaande arrest niets terug te vinden. Met de redengeving die de HR in het bijzonder in de zin die begint met `Het gaat hier immers ...' bezigt, verstrikt hij alleen maar zichzelf en de gemeenten in zijn quasi-ruime leer, waarin de bestemming van riolen gekunsteld is uitgebreid tot het verschaffen van genot aan de eigenaren door het vergroten van de gebruikswaarde van erop aangesloten gebouwen.

8.1. Hof Amsterdam 15 april 1994, te kennen uit HR 10 april 1996, BNB 1996/207, FED 1996/435, Belastingblad 1996/307 (Amsterdam; Rioolaansluitrecht 1990) oordeelde:

6.4. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de gemeente in strijd met het gelijkheidsbeginsel handelt door haar toebehorende onbebouwde eigendommen gelijk straten, parken e.d. niet in de heffing te betrekken nu die eigendommen via regenputten in de gemeentelijke riolering afwateren.

Van gelijke gevallen is hier geen sprake. Het betreft hier immers eigendommen waarvan niet de overheid het genot heeft, maar in beginsel de hele bevolking van de stad Amsterdam.

Derhalve kan niet worden gezegd dat de hogere gebruikswaarde van die eigendommen, als gevolg van het feit dat zij op de gemeentelijke riolering zijn aangesloten, ten voordele strekt van de overheid als zakelijk gerechtigde tot die eigendommen.

De hiervoor bedoelde onbebouwde eigendommen vormen bovendien te zamen met die riolering een geïntegreerd geheel van voor de openbare dienst bestemde gemeentebezittingen.

6.5. Dat ten gevolge van het buiten de heffing laten van de onder 6.4 bedoelde zaken bij de wel onder de heffing vallende objecten een hoger bedrag is geheven heeft belanghebbende niet, althans onvoldoende, met cijfers gesteld en aannemelijk gemaakt, zodat reeds om deze reden het beroep op dit punt niet kan slagen. Het buiten de heffing laten van deze zaken is bovendien niet in strijd met het recht. Ook behoefde de gemeente bij de vaststelling van het tarief en de toepassing van artikel 279 van de gemeentewet geen rekening te houden met de kosten van afvoer van regenwater van straten, pleinen, parken en dergelijke zaken.

8.2. In cassatie klaagde de belanghebbende:

4. Het Hof stelt dat ik niet, althans onvoldoende met cijfers heb gesteld en aannemelijk gemaakt dat ten gevolge van het buiten de heffing laten van de desbetreffende overheidseigendommen bij de wel onder de heffing vallende objecten een hoger bedrag is geheven. Ik merk hierbij het volgende op:

Het is van algemene bekendheid en het is voor een ieder zonder meer met eigen ogen waarneembaar dat het hier een zeer aanzienlijk aantal "objecten" betreft met een zeer aanzienlijk aantal aansluitingen (regenputten etc.) op de gemeentelijke riolering. Het moet het Hof dan ook uit eigen wetenschap bekend zijn geweest dat door het buiten de heffing laten van deze objecten de verdeling van de kosten van het gemeentelijke rioleringssysteem over de daarvoor in aanmerking komende objecten (zijnde de gebouwde en ongebouwde eigendommen die op dat systeem zijn aangesloten) in aanzienlijke mate verstoord is. Mijn stelling behoefde dan ook geen nadere adstructie met cijfers. Hier komt bij dat uit de gedingstukken duidelijk blijkt dat de gemeente (die de enige is die over de relevante gegevens beschikt) weigerde mij gegevens te verstrekken. Indien het Hof meende nog cijfers nodig te hebben voor de beoordeling van dit strijdpunt, had het Hof die cijfers zelf aan de gemeente kunnen en moeten vragen c.q. de gemeente kunnen en moeten opdragen deze cijfers aan mij te verstrekken.

Ik handhaaf dan ook mijn stelling dat het buiten de heffing laten van deze objecten in strijd was met het recht en dat de gemeente wel degelijk bij de vaststelling van het tarief rekening had moeten houden met de kosten van afvoer van regenwater van straten, pleinen, parken en dergelijke zaken. Ook wijs ik erop dat de bedragen die aldus ten onrechte buiten de heffing zijn gebleven, wel degelijk behoren mee te tellen bij de bepaling van de limiet van artikel 279 Gemeentewet.

8.3. De Hoge Raad verwierp die klacht aldus:

3.4. Naar luid van artikel 277, lid 1, letter b onder 1 (oud) van de gemeentewet gaat het bij de daar bedoelde gemeentelijke belastingen, waaronder het rioolaansluitrecht, om retributies voor het gebruik overeenkomstig de bestemming van voor de openbare dienst bestemde gemeentebezittingen of van voor de openbare dienst bestemde werken of inrichtingen die bij de gemeente in beheer of onderhoud zijn. Tot zodanige gemeentebezittingen behoren de aan de gemeente toebehorende ongebouwde eigendommen als straten, parken e.d. Aangenomen moet worden dat die retributies niet zien op het gebruik dat de gemeente zelf maakt van zodanige gemeentebezittingen. Hierop stuiten de klachten onder 3 af. Daarmede ontvalt ook de grondslag aan de klachten onder 4.

9.1. HR 9 augustus 1996, BNB 1996/318, Belastingblad 1996/605 (Amsterdam; Rioolafvoerrecht 1990) oordeelde:

3.6. Voor zover onderdeel B van het middel is gericht tegen het in rechtsoverweging 6.5 van 's Hofs uitspraak neergelegde oordeel dat hier geen sprake is van een onredelijke of willekeurige heffing "nu de heffing is afgestemd op de hoeveelheid geloosd afvalwater" faalt het. De maatstaf waarnaar belanghebbende hier werd aangeslagen - voor elke volle eenheid van 300 kubieke meters water die in het onderhavige jaar naar de vestiging van belanghebbende was toegevoerd en vervolgens vrijwel geheel als afvalwater vanuit die vestiging weer was afgevoerd werd aan belanghebbende een bedrag van f 315 opgelegd - kan, mede gezien artikel 277, eerste lid, onderdeel b 1°, van de gemeentewet, als maatstaf voor het heffen van rioolrechten niet onredelijk worden genoemd, laat staan willekeurig. (...).

3.7. Voor zover bij pleidooi in cassatie namens belanghebbende nog een beroep is gedaan op onverbindendheid van de onderhavige Verordening wegens strijd met het gelijkheidsbeginsel van artikel 1 van de Grondwet (HR 20 september 1995, nr. 30 567, BNB 1995/315) behoort daaraan voorbij te worden gegaan nu het hierin besloten liggende verweer bij het Hof niet is gevoerd en, gelet op de feitelijke aspecten ervan, in cassatie niet voor het eerst kan worden opgeworpen.

9.2. De verbaasde Monsma annoteerde in Belastingblad:

Men hoeft er mijns inziens geen helderziende voor te zijn om te onderkennen dat bij een tarief per volle eenheid van 300 kubieke meters de eerste 299 kubieke meters buiten de heffing blijven. Men hoeft eveneens slechts over enige basiskennis inzake de heffingen van lokale overheden te beschikken om te weten dat het gemiddelde waterverbruik ten minste ongeveer 121 liter per persoon per dag bedraagt. Dit uitgangspunt, dat is gebaseerd op praktijkgegevens, ligt ten grondslag aan het forfait voor de huishoudens en de kleine bedrijfsruimten van de verontreinigingsheffing oppervlaktewateren. Op jaarbasis verbruikt een persoon volgens dit uitgangspunt 365 x 121 liter is 44,165 kubieke meters water. Wanneer men, zoals in Amsterdam, de eerste 299 kubieke meters afvalwater buiten de heffing laat, laat men met andere woorden, naar mag worden aangenomen, alle huishoudens tot en met 6 à 7 personen buiten de heffing. Men mag ook aannemen dat alle kleine bedrijfsruimten, zoals winkels, met een personele bezetting van enkele personen buiten de heffing blijven. Het is mijns inziens al evenmin een erg boude veronderstelling dat de huishoudens en de kleine bedrijfsruimten samen in Amsterdam toch ten minste goed zijn voor een niet-verwaarloosbaar deel van de variabele kosten van het rioolstelsel.

De vergelijking met het bekende arrest HR 20 september 1995, nr. 30 567, Belastingblad 1995, inzake het rioolafvoerrecht van de gemeente Tilburg, blz. 678, (...), dringt zich in dezen derhalve onweerstaanbaar op. Tilburg liet de gebruikers van woningen en van percelen, vanwaaruit op jaarbasis minder dan 250 kubieke meters afvalwater worden afgevoerd, buiten de heffing. Dit leidde tot het oordeel, dat de Tilburgse verordening onverbindend is wegens strijd met het gelijkheidsbeginsel.

Ik vraag mij in gemoede af, hoe men in het licht van het toch nog recente arrest-Tilburg het onderhavige arrest-Amsterdam moet interpreteren. Kan de Hoge Raad serieus van mening zijn dat de onderhavige tariefstelling, die immers net als in Tilburg ertoe moet leiden dat een aanmerkelijk deel van de gebruikers van de riolering, die verantwoordelijk zijn voor een aanmerkelijk deel van de variabele kosten, buiten de heffing blijft, niet onredelijk laat staan willekeurig is? Had de gemeente Tilburg dan wel een verbindende Verordening gehad indien zij niet rechtstreeks de huishoudens had vrijgesteld, doch evenals in Amsterdam had gewerkt met een tariefstelling naar volle eenheden van in dat geval 250 kubieke meters waardoor indirect hetzelfde zou zijn bereikt? Mag Amsterdam van de Hoge Raad meer dan Tilburg? Kan er in de ogen van de Hoge Raad sprake zijn van een, mogelijk ernstige, strijd met het gelijkheidsbeginsel zonder dat dit leidt tot een onredelijke en willekeurige heffing? Kan de Hoge Raad, die toch de eenheid van de rechtspraak moet bewaken, zich als belastingrechter zo lijdelijk opstellen dat hij in een geval als het onderhavige simpelweg constateert dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel te laat is gedaan en de zaak zelfs niet naar een Gerechtshof verwijst om, in het belang van het recht, te laten onderzoeken of het gelijkheidsbeginsel is geschonden? Heeft de Hoge Raad soms - mirabile dictu - helemaal niet ingezien waartoe de onderhavige tariefstelling kan leiden?

Ik moet eerlijk bekennen dat ik mij zelden zo heb verbaasd als na het lezen van dit arrest van de Hoge Raad. Hoewel er in casu vele vragen kunnen en moeten worden gesteld kàn en mag men toch niet aannemen dat dit arrest van de Hoge Raad als een losse flodder moet worden beschouwd. Ik houd het er dus maar op, dat de onderhavige tariefstelling inderdaad niet onredelijk, laat staan willekeurig is. De gemeente Tilburg kan derhalve met een eenvoudige aanpassing van de Verordening alsnog bereiken wat zij met haar vorig jaar onverbindend verklaarde Verordening wilde bereiken. Een heffing als het rioolafvoerrecht moet zich wel richten naar het gebruik, maar dat mag gerust gepaard gaan met een grove tariefstelling die ertoe leidt dat grote groepen potentiële belastingplichtigen buiten de heffing blijven. Als dit geen "nieuwe vrijheid" is, dan weet ik het niet meer.

10.1. HR 15 juli 1996, BNB 1996/331, FED 1996/687, Belastingblad 1996/490 (Amsterdam; rioolaansluitrecht 1992) overwoog ambtshalve:

3.1. De Verordening rioolrechten 1992 kent twee verschillende retributies - een rioolaansluitrecht en een rioolafvoerrecht - welke dienen tot dekking van verschillende kosten en derhalve voor de toepassing van artikel 279 van de gemeentewet (tekst 1992) afzonderlijk moeten worden beoordeeld (HR 20 september 1995, nr. 30 567, BNB 1995/315).

3.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de geraamde opbrengst van de rioolrechten niet uitgaat boven de geraamde gemeentelijke uitgaven ter zake. Nu de tot de gedingstukken behorende gedeelten van de "begroting van de inkomsten en uitgaven 1992" van de gemeente Amsterdam - waarin valt te lezen dat de inkomsten uit beide rioolrechten en de uitgaven ter zake van riolen elk circa f 69.000.000 belopen - geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat daarin die inkomsten en uitgaven voor beide retributies tezamen zijn genomen en noch 's Hofs uitspraak noch de stukken van het geding gegevens bevatten waaruit kan worden afgeleid of de aan het rioolaansluitrecht toe te rekenen uitgaven uitgaan boven de geraamde opbrengst van het rioolaansluitrecht, dient 's Hofs oordeel klaarblijkelijk aldus te worden verstaan dat voor beide retributies tezamen moet worden beoordeeld of de geraamde uitgaven de geraamde inkomsten te boven gaan. Dat oordeel is, naar volgt uit het in 3.1 overwogene, onjuist. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De klacht van belanghebbende behoeft geen behandeling meer. Verwijzing moet volgen.

10.2. FED-annotator Snoijink schreef:

1. Onverdroten compartimenteert de Hoge Raad de rioolrechten en de daarmee verhaalbare kosten verder. Onder het in r.o. 3.1 genoemde arrest ( FED 1995/810 inzake rioolafvoerrecht Tilburg) heb ik wederom tegen tweeërlei `gebruik overeenkomstig de bestemming' van rioleringen mogen fulmineren, culminerend in de retorische vraag `Welke specifieke kosten zou het aan rioolaansluitingen ontleende eigenaarsgenot kunnen oproepen?' De vraag kan ook vanuit de andere kant worden gesteld: Welke kosten mogen nog met het rioolafvoerrecht door de lozers (feitelijke gebruikers) worden gedekt?

Nimmer heeft de wetgever, die van 1970 (24 december, Stb. 608) of van 1994 (27 april, Stb. 419-420), zich tweesoortig gebruik overeenkomstig de bestemming van rioleringen voorgesteld, naar gelang het gemaakt werd door lozers of zakelijk genothebbenden. Hooguit zou men in de memorie van toelichting op het wetsontwerp over de materiële belastingbepalingen (...) de suggestie kunnen lezen dat de eigenaar bijdraagt in de lasten van aanleg en onderhoud en de gebruiker in die welke door het feitelijke gebruik worden veroorzaakt. De samenhang waarin die uitlating gevallen is, maakt echter duidelijk dat de regering rioolrecht van genothebbenden uitdrukkelijk wilde aanvaarden, en wel op grond van de toenmalige stand van de jurisprudentie, waarin het arrest-Tilburg nog niet was gewezen. Zij wees het voorstel van de Commissie-Christiaanse af om rioolrecht alleen van gebruikers te heffen. De regering verduidelijkte in antwoord op vragen van de PvdA-fractie nog, dat de bestaande situatie, waarbij de gemeente zelf kan bepalen aan wie zij de heffing oplegt, inderdaad wordt gehandhaafd (...). De Hoge Raad had toen nog geen kostensoorten voor elk van beide categorieën gebruikers onderscheiden. Wel was er al een verordening goedgekeurd als die van Tilburg, waarvoor het uitgangspunt was gekozen dat de lozers zouden bijdragen in de variabele en de genothebbenden in de vaste kosten; dit zal ook uit het ter goedkeuring meegezonden kostenoverzicht wel kenbaar zijn geweest.

Welke kosten verband houden met de aanwezigheid van een aansluiting op de gemeentelijke riolering - zoals de Hoge Raad het in het arrest-Bussum ( BNB 1994/84 en Belastingblad 1994, blz. 270) uitdrukt - laat hij toen en nu volstrekt in het midden. Kunnen in lasten als die van afschrijving, onderhoud en energie voor gemalen een vaste en een variabele component worden onderscheiden? De gebruikswaarde van gebouwen kan door een rioolaansluiting alleen worden verhoogd - daarin bestaat het genot van de eigenaar in de opvatting van de Hoge Raad - doordat water en vuil kan worden afgevoerd en dit in steeds wisselende hoeveelheden. In het bevestigende geval moeten ook gevormde voorzieningen voor noodzakelijke vervanging van de desbetreffende activa (zie het huidige art. 229b, tweede lid, Gemeentewet) worden gescheiden naar gelang die vervanging noodzakelijk wordt door eigenaarsgenot dan wel de hoeveelheid (en soort, Vergelijk Hoge Raad FED 1992/740) geloosde stoffen. Daarmee blijft de gemeenten weinig over van de door de wetgever beleden keuzevrijheid om de ene of de andere categorie of beide te betrekken in een rioolrecht. Wil de gemeente kostendekkende riooltarieven, dan moet zij aansluit- èn afvoerrecht heffen tot de voor elk van beide geldende opbrengstlimiet, te weten de vaste respectievelijk de variabele kosten, hoe deze dan ook van elkaar onderscheiden moeten worden.

10.3. In Belastingblad annoteert Monsma:

Het bovenstaande arrest, waarin de Hoge Raad op basis van een ambtshalve overweging concludeert tot cassatie, is mijns inziens logisch en geheel in de lijn van eerdere jurisprudentie. Het arrest dat in de overwegingen van de Hoge Raad wordt genoemd is het bekende arrest inzake het rioolafvoerrecht 1992 van Tilburg. (...). De overwegingen van de Hoge Raad in het onderhavige arrest-Amsterdam zijn in het licht van het arrest-Tilburg niet verrassend te noemen.

10.4. Na verwijzing werd de Hoge Raad andermaal tot oordelen geroepen, en wel in HR 31 maart 1999, BNB 1999/221, Belastingblad 1999/335. Dat de wind uit een andere hoek is gaan waaien, moet voor de goede verstaander wel duidelijk zijn:

5.2. Partijen hebben de verwijzingsopdracht in het arrest van 15 juli 1996 terecht aldus opgevat dat moet worden nagegaan of de geraamde opbrengst van het rioolaansluitrecht niet uitgaat boven de geraamde uitgaven welke aan dat aansluitrecht mogen worden toegerekend.

5.3. Bij de beantwoording van die vraag moet worden vooropgesteld dat rioolrecht kan worden geheven ter zake van het gebruik overeenkomstig de bestemming van de gemeentelijke riolering en dat onder zodanig gebruik, op te vatten in de betekenis die daaraan toekomt in artikel 229, lid 1, letter a, van de Gemeentewet (voor het jaar waarop deze zaak betrekking heeft artikel 277, lid 1, letter b, onder 1e) valt het genot dat de eigenaar (Hoge Raad 5 maart 1980, nr. 19 441, BNB 1980/103) en de gebruiker (Hoge Raad 22 juli 1983, nr. 22 051, BNB 1983/290) ontlenen aan de aanwezigheid van een afvoermogelijkheid naar de gemeentelijke riolering doordat die afvoermogelijkheid de gebruikswaarde van het perceel verhoogt.

5.4. Indien een gemeente, zoals in het onderhavige geval, naast elkaar de eigenaar en de gebruiker belast, ligt het in de rede, anders dan in het verwijzingsarrest zou kunnen worden gelezen, dat aangezien de mate van het genot voor de eigenaar ten opzichte van dat voor de gebruiker moeilijk is te kwantificeren, de gemeente een zekere vrijheid heeft bij de beantwoording van de vraag welk deel van de rioleringskosten zij wil dekken door middel van de eigenaarsheffing en welk deel door middel van de gebruikersheffing. Een strikt onderscheid in die zin dat alleen investeringskosten mogen worden gedekt door de eigenaarsheffing - zoals door belanghebbende voor het Hof is bepleit - en alleen exploitatiekosten door middel van de gebruikersheffing, is daarbij niet geboden. Nog ervan afgezien dat een dergelijke verdeling voor sommige kostensoorten niet trefzeker kan worden gemaakt, een onderscheid in die zin zou ook niet verenigbaar zijn met het gegeven dat zowel de eigenaar als de gebruiker hun genot ontlenen aan een goed functionerende gemeentelijke riolering.

5.5. Dat gemeenten die zowel eigenaars als gebruikers belasten, een zekere vrijheid hebben bij de toedeling van uitgaven aan eigenaars- en gebruikersheffingen, betekent echter niet dat zij zijn ontheven van de plicht - met het oog op de toetsing of de geraamde opbrengst van elk van de heffingen niet uitgaat boven de geraamde uitgaven terzake - op controleerbare wijze vast te leggen welke uitgaven zij in welke mate door elk van de heffingen beogen te dekken. Aan deze eis is in dit geval met betrekking tot de in cassatie omstreden bagger- en grondwatercontrolekosten voldaan doordat - naar na de verwijzing voor het Hof is komen vast te staan - deze kosten geheel aan de eigenaarsheffing zijn toegerekend.

5.6. Die vrijheid betekent evenmin dat zij kosten die slechts zijdelings met de riolering samenhangen omdat zij nagenoeg geheel andere doeleinden dienen, door middel van een rioolrecht mogen dekken. (...).

10.5. In zijn BNB-annotatie geeft Van Leijenhorst een uitvoerig overzicht van de tot dan gewezen jurisprudentie (met annotaties) op het gebied van de rioolrechten. Hij besluit dat overzicht met een beschouwing waaruit ik citeer:

Nog niet eerder zo expliciet verwoord is het oordeel dat de gemeente, als zij zowel de eigenaar als de gebruiker belast, een zekere vrijheid heeft in de toerekening van kosten aan de eigenaarsheffing en de gebruikersheffing (r.o. 5.4). De desbetreffende rechtsoverweging nog eens overlezend, kom ik tot de conclusie dat `een zekere vrijheid' in feite neerkomt op een nagenoeg volledige vrijheid. Daartoe voert de Hoge Raad aan dat het genot van de eigenaar en dat van de gebruiker moeilijk kwantitatief met elkaar te vergelijken zijn en de onmogelijkheid om de kosten van de riolering op zinnige wijze van de etiketten `eigenaarsheffing' en `gebruikersheffing' te voorzien. Beide argumenten zouden ook gebruikt kunnen worden om het niet-retributieve karakter van de heffing te illustreren, maar daar wil de Hoge Raad, zoals bekend, niet aan.

Geen vrijheid zonder gebondenheid. Dus gaat het grote `Freies Ermessen' van de gemeente in de toerekening van de kosten van de riolering aan de eigenaarsheffing en de gebruikersheffing gepaard aan de plicht om die toerekening netjes en volledig vast te leggen (r.o. 5.5). Ter relativering merk ik op dat papier geduldig is (dat geldt trouwens ook voor andere informatiedragers). Een kwalitatieve eis, waaraan de toerekening van de kosten zou moeten voldoen, is in de plicht tot vastlegging van de toerekening niet te lezen.

10.6. Belastingblad-annotator Monsma schrijft:

3. De Hoge Raad heeft de visie (...)(6) dat door middel van een (aansluit)recht van de eigenaar slechts investeringskosten mogen worden gedekt en door een (afvoer)recht van de gebruiker slechts exploitatiekosten, verworpen. De Hoge Raad overweegt in r.o. 5.4. dat een onderscheid in die zin, nog ervan afgezien dat een dergelijke verdeling voor sommige kostensoorten niet trefzeker kan worden gemaakt, niet verenigbaar zou zijn met het gegeven dat zowel de eigenaar als de gebruiker hun "genot" (...) ontlenen aan een goed functionerende gemeentelijke riolering.

4. Indien naast elkaar een (aansluit)recht van de eigenaar en een (afvoer)recht van de gebruiker worden geheven komt aan de gemeente, anders dan in de verwijzingsuitspraak (...) zou kunnen worden gelezen, een zekere vrijheid toe bij de beantwoording van de vraag welk deel van de rioleringskosten zij wil dekken door middel van de eigenaarsheffing en welk deel door middel van de gebruikersheffing (r.o. 5.4). Dat betekent niet dat de gemeente niet op controleerbare wijze zou behoeven vast te leggen welke uitgaven zij in welke mate door elk van beide rechten beoogt te dekken. Nagegaan moet immers kunnen worden of beide rechten voldoen aan de opbrengstnorm die is neergelegd in art. 229b Gemeentewet (r.o. 5.5). (...).

11.1. Hof Amsterdam 3 juli 1998, te kennen uit HR 21 juni 2000, BNB 2000/273, FED 2000/451, Belastingblad 2000/732 (Utrecht; rioolaansluitrecht 1995) overwoog:

6.4.4. De inspecteur heeft een `Kostenverdeelstaat aansluitrecht/afvoerrecht 1995' overgelegd (...). In die staat heeft de inspecteur de totale kosten van de instandhouding en exploitatie van het rioolstelsel verdeeld in vaste en variabele lasten, waarbij de vaste lasten voortvloeien uit de aanwezigheid van een rioolstelsel en de variabele lasten uit het in goede staat houden van dat stelsel. De vaste lasten zijn voor het geheel toegerekend aan het aansluitrecht, met dien verstande dat de kosten van vernieuwing en sanering voor 31% zijn toegerekend aan het afvoerrecht, naar rato van de zogenaamde piekbelasting welke aan de belastingplichtigen voor het afvoerrecht is toe te rekenen. Van de variabele lasten is 79,6% toegerekend aan het aansluitrecht en 20,4% aan het afvoerrecht. Deze percentages geven de verhouding weer tussen de geraamde hoeveelheid af te voeren afvalwater afkomstig van belastingplichtigen voor het aansluitrecht onderscheidenlijk het afvoerrecht.

6.4.5. Naar 's Hofs oordeel heeft de gemeente de lasten van het rioolstelsel op een redelijke wijze tussen de belastingplichtigen voor het aansluit- en het afvoerrecht verdeeld. Aannemelijk is dat de gemeente de kosten van onderhoud en beheer van de gemeentelijke riolering mede heeft moeten maken voor het goed doen functioneren van de aansluitingen van eigendommen op die riolering en dat de hoogte van deze kosten afhankelijk is van het gebruik dat van die aansluitingen wordt gemaakt. Deze omstandigheid vormt een voldoende rechtvaardiging voor het toerekenen van de variabele lasten van het rioolstelsel aan de beide genoemde categorieën belastingplichtigen naar rato van de geraamde totale hoeveelheden per categorie af te voeren afvalwater. Ook de wijze waarop de inspecteur de kosten van vernieuwing en sanering heeft verdeeld acht het Hof niet onredelijk.

6.4.6. Op grond van hetgeen dienaangaande door de inspecteur is gesteld acht het Hof aannemelijk dat de voor 1995 geraamde opbrengst van het aansluitrecht ƒ 23 674 672 bedraagt. Gelet op het onder 6.4.4 en 6.4.5 overwogene en hetgeen de inspecteur dienaangaande in het vertoogschrift, in de conclusie van dupliek en in zijn brief van 23 juni 1997 heeft gesteld acht het Hof voorts aannemelijk dat voor het jaar 1995 de geraamde lasten van het aansluitrecht ƒ 24 062 418 bedragen. Ook indien het aansluitrecht afzonderlijk wordt beoordeeld is dus voldaan aan het vereiste dat de geraamde baten de geraamde lasten niet overschrijden.

6.4.7. (...).

6.5. De stelling van belanghebbende dat de Verordening rioolrechten 1993 leidt tot een onredelijke en willekeurige heffing komt er kort samengevat op neer, dat het naar haar mening ongerechtvaardigd is dat gebruikers van eigendommen met een jaarlijkse lozing van ten hoogste 500 m3 afvalwater, die niet tevens genothebbenden krachtens eigendom, bezit of beperkt recht zijn, niet in de heffing van rioolrecht worden betrokken. Het kan naar het oordeel van het Hof echter niet als onredelijk of willekeurig worden beschouwd dat de gemeente op forfaitaire wijze naar een vast tarief het gebruik van eigendommen, van waaruit jaarlijks een beperkte hoeveelheid afvalwater wordt geloosd, bij één groep van de daarvoor in aanmerking komende gebruikers - de evenbedoelde genothebbenden - met een rioolrecht belast. De onderhavige stelling van belanghebbende moet dus worden verworpen.

11.2. De Hoge Raad overwoog:

3.6. De Verordening rioolrechten 1993 kent twee verschillende retributies - een rioolaansluitrecht en een rioolafvoerrecht - welke weliswaar samen dienen tot dekking van de instandhouding en exploitatie van het gemeentelijk rioolstelsel, maar voor de toepassing van artikel 229 (1994) respectievelijk 229b (vanaf 1 januari 1995) van de Gemeentewet afzonderlijk moeten worden beoordeeld (HR 20 september 1995, nr. 30 567, BNB 1995/315 en HR 15 juli 1996, nr. 30 845, BNB 1996/331). Het Hof heeft die beoordeling met betrekking tot het in geding zijnde aansluitrecht uitgevoerd in de onderdelen 6.4.5 en 6.4.6 van zijn uitspraak, uitmondende in zijn oordeel (6.4.7) dat het gelijk op dit punt is aan de Inspecteur. (...).

3.7. Indien een gemeente, zoals in het onderhavige geval, naast elkaar de eigenaar en de gebruiker belast, ligt het in de rede dat, aangezien de mate van het genot voor de eigenaar ten opzichte van dat voor de gebruiker moeilijk is te kwantificeren, de gemeente een zekere vrijheid heeft bij de beantwoording van de vraag welk deel van de rioleringskosten zij wil dekken door middel van de eigenaarsheffing en welk deel door middel van de gebruikersheffing. Een strikt onderscheid in die zin dat alleen investeringskosten mogen worden gedekt door de eigenaarsheffing en alleen exploitatiekosten door de gebruikersheffing, is daarbij niet geboden (vgl. HR 31 maart 1999, nr. 33 427, BNB 1999/221). Het vijfde middel, dat kennelijk van een andere opvatting uitgaat, faalt derhalve.

3.8. Het Hof heeft in onderdeel 6.4.5 geoordeeld dat de gemeente de lasten van het rioolstelsel op een redelijke wijze over de belastingplichtigen voor het aansluit- en het afvoerrecht heeft verdeeld, en in onderdeel 6.5 dat het niet onredelijk of willekeurig is dat de gemeente het gebruik van de gemeentelijke riolering vanuit eigendommen van waaruit jaarlijks een beperkte hoeveelheid afvalwater wordt geloosd, op forfaitaire wijze naar een vast tarief met rioolrecht belast bij één groep van de daarvoor in aanmerking komende gebruikers, te weten de genothebbenden van die eigendommen krachtens eigendom, bezit of beperkt recht. Hierin ligt besloten het oordeel dat de gemeente de vrijheid die zij heeft bij de beantwoording van de vraag welk deel van de rioleringskosten zij wil dekken door de eigenaarsheffing en welk deel door de gebruikersheffing (zie hiervoor onder 3.6) niet heeft misbruikt. Voorts heeft het Hof in onderdeel 6.4.6 geoordeeld dat de voor het jaar 1995 geraamde opbrengst van ƒ 23 674 672 - welk bedrag in cassatie niet is bestreden - de voor dat jaar geraamde lasten van het aansluitrecht door het Hof vastgesteld op ƒ 24 062 418 niet overschrijden. Deze oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk of ontoereikend gemotiveerd.

11.3. BNB-annotator Van Leijenhorst schreef:

HR 31 maart 1999, nr. 33 427, BNB 1999/221, met mijn noot betreft de toepassing van de Verordening rioolrechten Amsterdam 1992. De Verordening voorziet in een van de eigenaar geheven rioolaansluitingsrecht en een van de gebruiker geheven rioolafvoerrecht. In de noot onder BNB 1999/221* is een overzicht van de jurisprudentie over de beide rioolheffingen opgenomen, beginnend met HR 25 november 1970, nr. 16 379, BNB 1971/11, met noot van H.J. Hofstra (Rijswijk I), en eindigend met HR 15 juli 1996, nr. 30 845, BNB 1996/331 (Amsterdam III; van dit arrest is BNB 1999/221* het vervolg). In deze jurisprudentie is onder meer het volgende beslist.

Een gemeente kan ter zake van het gebruik van de gemeentelijke riolering twee belastingen heffen: een rioolafvoerheffing en een rioolaansluitingsheffing. Beide heffingen hebben het karakter van gebruiksretributies. Bij de rioolaansluitingsheffing geldt als `gebruik' het genot dat de eigenaar van een zaak ontleent aan de aanwezigheid van een aansluiting op de gemeentelijke riolering doordat die aansluiting de gebruikswaarde van de aangesloten zaak verhoogt. De rioolaansluitingsheffing kan overigens behalve van de eigenaar ook van de gebruiker van de aangesloten zaak worden geheven. Een heffingsdifferentiatie naar de hoeveelheid afgevoerd water past alleen bij de rioolafvoerheffing en niet bij de rioolaansluitingsheffing. De ruimte om de rioolaansluitingsheffing te differentiëren is beperkt. Eigenlijk strookt een rioolaansluitingsheffing tot een vast bedrag per aangesloten zaak het beste met het karakter van de heffing. De in de wet geregelde kosten/batentoetsing geschiedt voor beide heffingen afzonderlijk. Als de gemeente naast elkaar een gebruikersheffing en een eigenarenheffing kent, heeft zij een zekere vrijheid in toerekening van de kosten aan de heffingen. Wel moet de gemeente op controleerbare wijze vastleggen welke uitgaven zij in welke mate door elk van de beide heffingen beoogt te dekken.

Hetgeen in het onderhavige arrest over (het naast elkaar bestaan van) twee rioolheffingen wordt gezegd, is een bevestiging van de zo-even samengevatte jurisprudentie.

11.4. FED-annotator Snoijink betoogde:

Onder 6.4.2 van zijn uitspraak acht het hof (art. 229b van) de Gemeentewet in de tekst van 1995 toepasselijk. Dit lijkt juist, want het laat zich moeilijk denken dat rioolrechtenverordeningen van vóór die tijd in strijd zouden zijn met de toen ingevoerde materiële belastingbepalingenen dus krachtens overgangsrecht nog (hooguit) twee jaren in weerwil van die bepalingen toegepast zouden kunnen worden. Alleen al hierom bevreemdt het dat de Hoge Raad onder 3.6 mede verwijst naar de wettekst van vóór 1995 en onder 3.6 en 3.7 nog enige boodschap meent te hebben aan zijn onder de toenmalige wetsbepalingen gewezen arresten. De Hoge Raad schijnt zich niets aan te trekken van de uitdrukkelijke wens van de wetgever, de jurisprudentie over `de heffing moet zich richten naar het gebruik' haar geldigheid te laten verliezen in verband met wat het huidige art. 219, tweede lid, over de toegelaten heffingsmaatstaven behelst. (...). Op die jurisprudentie bouwde de Hoge Raad zijn leer, dat het `gebruik overeenkomstig de bestemming' van een gemeentelijke riolering door een genothebbende van een aangesloten gebouw niet mocht worden belast naar de maatstaven voor de retributieheffing over zulk gebruik door een gebruiker, en dat elk van de retributies voor beide soorten gebruik, als strekkende tot dekking van verschillende kostensoorten, haar eigen opbrengstgrens kende.

Op die leer had ik al kritiek geuit, laatstelijk onder FED 1996/687. Maar met het compleet negeren van wat de wetgever voor het tijdperk vanaf 1995 uitdrukkelijk heeft gewild, gaat de rechter zijn rechtsvormende taak wel volslagen te buiten.

11.5. In Belastingblad annoteerde Monsma:

Met betrekking tot de kostentoerekening aan onderscheiden rioolrechten van eigenaar en gebruiker trekt de Hoge Raad de lijn door die in eerdere jurisprudentie is neergezet. Het arrest van 31 maart 1999, nr. 33 427, waarnaar de Hoge Raad in nr. 3.7 verwijst is dat inzake het rioolrecht van Amsterdam. Het bedoelde arrest is, met mijn aantekening, opgenomen in Belastingblad 1999, blz. 335. Belangrijk is de bevestiging door de Hoge Raad (r.o. 3.8) van het oordeel van het hof dat het de gemeente is toegestaan het gebruik van de gemeentelijke riolering vanuit eigendommen van waaruit jaarlijks een beperkte hoeveelheid afvalwater wordt geloosd, op forfaitaire wijze naar een vast tarief te belasten bij de eigenaren. Bij gebruik moet dan uiteraard wel gedacht worden aan het gebruik in de zin van de vergroting van de gebruiksmogelijkheden van het op de riolering aangesloten eigendom en niet in de zin van feitelijk gebruik. Wat mij betreft mag dat gebruik ook genot worden genoemd, maar dat wist de oplettende lezer waarschijnlijk al.

12.1. HR 12 oktober 2001, BNB 2001/404, Belastingblad 2002/91 (Amsterdam; rioolafvoerrecht 1994) overwoog:

3.1. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur de stelling van belanghebbende dat voor het jaar 1994 de geraamde opbrengst van het afvoerrecht riolering uitging boven de geraamde gemeentelijke uitgaven terzake, onvoldoende weerlegd. Dat oordeel berust mede daarop dat het Hof uit de in juni 1989 door de Dienst der Gemeentebelastingen Amsterdam opgestelde ` Notitie rioolrecht' heeft afgeleid dat het aansluitrecht riolering en het afvoerrecht riolering dienen tot dekking van verschillende kosten: het afvoerrecht tot dekking van de variabele lasten verbonden aan het gebruik van de gemeentelijke riolering, voorzover die lasten aan belastingplichtigen voor dat recht zijn toe te rekenen, en het aansluitrecht tot dekking van de vaste lasten voortvloeiend uit de aanwezigheid van een rioolstelsel en van de overige variabele lasten.

3.2. In het tot de gemeenteraad van Amsterdam gerichte voorstel van 30 november 1989, nr. 1477, tot vaststelling van de Verordening op de heffing en invordering van rioolrechten 1990 wordt op basis van de Notitie rioolrecht voorgesteld twee soorten rioolrecht in te voeren, te weten een van eigenaren van roerend en onroerend goed te heffen zogenoemd vast aansluitrecht, alsmede een van gebruikers te heffen afvoerrecht, indien meer dan 300 kubieke meter per jaar wordt geloosd. De Notitie rioolrecht vormt derhalve met haar bijlagen evenals het evenvermelde tot de gemeenteraad gerichte voorstel een toelichting op de Verordening rioolrechten Amsterdam 1990. De hier van toepassing zijnde Verordening rioolrechten Amsterdam 1992 is op dezelfde leest geschoeid. Het Hof heeft derhalve terecht de Notitie rioolrecht in de beschouwing betrokken bij de beantwoording van de vraag tot dekking van welke kosten het aansluitrecht onderscheidenlijk het afvoerrecht dient.

3.3. Uit de Notitie rioolrecht blijkt - naast hetgeen het Hof in onderdeel 6.2 van zijn uitspraak heeft belicht - het volgende. Voorgesteld wordt (blz. 2 en 9) om gefaseerd te komen tot een kostendekkende heffing. Het gaat voor 1990 om een bedrag van ca. 57 miljoen gulden aan rioleringskosten. Voor 1990 wordt uitgegaan van ca. 63 percent kostendekkendheid; het ontbrekende komt dan uit de algemene middelen. In de jaren na 1990 wordt toegegroeid naar volledig kostenverhaal. Voor 1990 wordt de opbrengst geschat op ca. 41 miljoen gulden (21 miljoen van de zakelijk gerechtigden en 20 miljoen van gebruikers), waarvan 36 miljoen dient tot (gedeeltelijke) dekking van de rioleringskosten en 5 miljoen tot (volledige) dekking van de perceptiekosten (blz. 5). De door middel van het rioolrecht te verhalen kosten beperken zich tot de kosten van het rioleringsstelsel als transportmiddel voor de afvoer van afvalwater (blz. 8). Bij de tariefstelling voor 1990 van het aansluitrecht wordt uitgegaan van ongeveer de helft van de werkelijke kosten die voor de zakelijk gerechtigden van eigendommen gemaakt worden (blz. 13). Bij de tariefstelling voor 1990 van het afvoerrecht wordt uitgegaan van kostendekkendheid (blz. 14).

3.4. Uit het hiervóór in 3.3 vermelde volgt dat de gemeente Amsterdam heeft beoogd door middel van de rioolrechten uiteindelijk al haar rioleringskosten ongeacht de aard daarvan door te berekenen aan de zakelijk gerechtigden ten aanzien van alle objecten (door de heffing van het aansluitrecht) en aan de gebruikers van bepaalde objecten (door de heffing van het afvoerrecht van grote lozers) en wel naar de mate van de werkelijke kosten die voor die zakelijk gerechtigden onderscheidenlijk die gebruikers worden gemaakt, maar dat voor het jaar 1990 ten aanzien van de zakelijk gerechtigden wordt volstaan met doorberekening van de helft van de kosten. Zulks, gevoegd bij de voor het jaar 1990 begrote opbrengst van het aansluitrecht onderscheidenlijk het afvoerrecht, leidt tot de conclusie dat de Notitie rioolrecht ervan uitgaat dat ongeveer eenderde van de totale rioleringskosten inclusief perceptiekosten wordt gemaakt ten behoeve van de grote lozers, welk gedeelte - voor het jaar 1990 geschat op ca. 20 miljoen gulden - in zijn geheel aan de grote lozers wordt doorberekend.

3.5. In de door het Hof in onderdeel 6.2 van zijn uitspraak aangehaalde passage van bladzijde 14 van de Notitie rioolrecht wordt bij de beschrijving van de tariefsmogelijkheden voor het afvoerrecht het over 1990 te heffen bedrag aan afvoerrecht van ca. 20 miljoen gulden nader gespecificeerd als iets minder dan de helft van de exploitatiekosten rioolgemalen en schoonhouden riolen en putten ten bedrage van ca. 40 miljoen gulden, en perceptiekosten en risicodekking ten bedrage van ca. 5 miljoen gulden. In het licht van het hiervóór in 3.4 overwogene mag aan deze nadere specificatie echter niet, ook niet in samenhang met de overige door het Hof in onderdeel 6.2 van zijn uitspraak bedoelde passages uit de Notitie rioolrecht, de gevolgtrekking worden verbonden - zoals het Hof kennelijk heeft gedaan - dat het afvoerrecht louter dient tot dekking van de variabele lasten verbonden aan het gebruik van de gemeentelijke riolering, voorzover die lasten aan belastingplichtigen voor dat recht zijn toe te rekenen. De klachten, die zich richten tegen 's Hofs hiervóór in 3.1 vermelde uitleg van de Notitie rioolrecht, treffen derhalve doel. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. De klachten behoeven verder geen behandeling.

3.6. Met het oog op de behandeling door het verwijzingshof verdient nog het volgende opmerking. De gemeente heeft een zekere vrijheid bij de beantwoording van de vraag welk deel van de rioleringskosten zij wil dekken door middel van een eigenaarsheffing en welk deel door middel van een gebruikersheffing. Die vrijheid doet er niet aan af dat de gemeente - met het oog op de toetsing of de geraamde opbrengst van elk van de heffingen niet uitgaat boven de geraamde uitgaven terzake - op controleerbare wijze moet vastleggen welke uitgaven zij in welke mate door elk van de heffingen beoogt te dekken (HR 31 maart 1999, nr. 33 427, BNB 1999/221). In een geval als het onderhavige, waarin de gemeente beoogt haar rioleringskosten ongeacht de aard daarvan door te berekenen aan de zakelijk gerechtigden ten aanzien van alle objecten en aan de gebruikers van bepaalde objecten (de grote lozers), komt die plicht van de gemeente erop neer dat zij op controleerbare wijze moet vastleggen in welke mate zij haar rioleringskosten door elk van de heffingen beoogt te dekken en dat zij de uitgaven die zij aldus beoogt te dekken op zodanige wijze moet omschrijven dat duidelijk is dat bepaalde uitgaven niet zowel bij het door het aansluitrecht te dekken gedeelte van de totale rioleringskosten als bij het door het afvoerrecht te dekken gedeelte daarvan in aanmerking worden genomen.

12.2. Snoijink annoteert in BNB:

Met deze beslissing bouwt de Hoge Raad voort op het arrest dat hij onder 3.6 noemt. Dat hield een danige afzwakking in van de leer die hij nog huldigde in HR 20 september 1995, nr. 30 567 (BNB 1995/315* en FED 1995/810, met mijn aantekening) inzake Tilburg. De Hoge Raad kwam voor het jaar 1992, dat nog bestreken werd door de oude materiële belastingbepalingen van de Gemeentewet, tot de erkenning dat geen strikt onderscheid `geboden' was in die zin dat alleen investeringskosten zouden mogen worden gedekt met een `rioolaansluitrecht' en alleen exploitatiekosten met een rioolafvoerrecht. Tot deze theoretische parallellie, nog volgehouden in het arrest HR 15 juli 1996, nr. 30 845, BNB 1996/331, FED 1996/687, met mijn aantekening, was de Hoge Raad mogelijk geïnspireerd door het Tilburgse uitgangspunt; zie toelichting III op het cassatiemiddel in BNB 1995/315* op blz. 2494, regels 11-13. Verslijt de riolering door het genot van de erop aangeslotenen? De Hoge Raad scheen in het arrest HR 31 maart 1999, nr. 33 427, BNB 1999/221*, eindelijk te zijn gaan inzien dat de lasten van de instandhouding van een gemeentelijk rioolstelsel niet dwingend - à la Tilburg kunnen worden gecompartimenteerd in zulke die worden opgeroepen door het gebruik en zulke die de gemeente wenst toe te rekenen aan het eigenaarsgenot - dat nota bene kan samenvallen met gebruikersgenot (HR 22 juli 1983, nr. 22 051, BNB 1983/290*).

De terugval kwam met HR 21 juni 2000, nr. 34 633, FED 2000/451, met mijn aantekening en BNB 2000/273, m.nt. Van Leijenhorst, inzake Utrecht. In dit arrest over het jaar 1995, het eerste onder de nieuwe materiële belastingbepalingen, bleek de Hoge Raad geen boodschap te hebben aan de opzet van de wetgever, de jurisprudentie over het beginsel `de heffing moet zich richten naar het gebruik' (zie daarover mijn noot onder HR 3 februari 1999, nr. 33 038, BNB 1999/152), waarin ook de Tilburgse leer wortelde, haar geldigheid te laten verliezen.

Voor zichzelf spreekt de beslissing dat de kostenraming, die met het oog op de opbrengst limiet voor elk van beide heffingen ten grondslag moet liggen aan de tariefstelling, voldoende inzichtelijk moet zijn en de verschillende posten duidelijk moet omschrijven. Een zo nauwkeurig mogelijke raming als bedoeld in HR 3 november 1999, nr. 34 616, FED 1999/700, met mijn aantekening en BNB 1999/448, m.nt. Van Leijenhorst, veronderstelt dat zonder meer.

Het is de verdienste van het bovenstaande arrest, dat het wederom (het jaar 1994 en dus het laatste onder) de oude belastingbepalingen betreft maar, in tegenstelling tot het genoemde arrest-Utrecht, de meer ontspannen lijn van HR 31 maart 1999, nr. 33 427, BNB 1999/221*, doortrekt. Nadere rioolrechtjurisprudentie zal leren, of het arrest-Utrecht in zoverre wellicht toch een vergissing was.

12.3. Belastingblad-annotator Monsma betoogt:

3. In rechtsoverweging 3.6 geeft de Hoge Raad een voor de praktijk belangrijke nadere uitleg van een overweging die hij reeds in het arrest HR 31 maart 1999, nr. 33 427, Belastingblad 1999, blz. 335, had gegeven. Uit het laatstgenoemde arrest blijkt dat de gemeente, indien zij naast elkaar de eigenaar en de gebruiker belast, een zekere vrijheid heeft bij de beantwoording van de vraag welk deel van de rioleringskosten zij wil dekken door middel van de eigenaarsheffing en welk deel door middel van de gebruikersheffing. Die vrijheid doet er, zoals in het arrest van 31 maart 1999 reeds was overwogen, niet aan af dat de gemeente met het oog op de toetsing van beide heffingen aan de opbrengstnorm die is neergelegd in art. 229b Gemeentewet, op controleerbare wijze moet vastleggen welke uitgaven zij in welke mate door elk van de heffingen beoogt te dekken. In rechtsoverweging 3.6 van het thans besproken arrest voegt de Hoge Raad daar nog het volgende aan toe. In een geval als het onderhavige komt die plicht van de gemeente erop neer dat zij op controleerbare wijze moet vastleggen in welke mate zij haar rioleringskosten door elk van de heffingen beoogt te dekken en dat zij de uitgaven die zij aldus beoogt te dekken op zodanige wijze moet omschrijven dat duidelijk is dat bepaalde uitgaven niet zowel bij het door de eigenaarsheffing te dekken gedeelte als bij het door de gebruikersheffing te dekken gedeelte daarvan in aanmerking worden genomen. Met andere woorden: de gemeente mag in beginsel alle rioleringskosten dekken uit ofwel een eigenaarsheffing ofwel een gebruikersheffing. Zij mag de totale kosten ook percentsgewijs over beide heffingen verdelen. Indien zij tot een dergelijke verdeling over twee heffingen besluit moet de gemeente echter wel duidelijk maken dat zij geen kosten dubbel verhaalt.

13.1. HR 26 oktober 2001, BNB 2002/14, Belastingblad 2002/299 (Tilburg; Rioolafvoerrecht 1996) overwoog:

3.1. Het eerste middel berust op de stelling, dat de omstandigheid dat zowel de eigenaar als de gebruiker genot ontlenen aan een goed functionerende gemeentelijke riolering de gemeente ertoe zou dwingen de kosten van onderhoud en beheer van de gemeentelijke riolering zowel ten laste van de eigenaren als ten laste van de gebruikers van een op het riool aangesloten pand te brengen. Die stelling is onjuist. De omstandigheid dat zowel de eigenaar als de gebruiker van een op de gemeentelijke riolering aangesloten pand genot heeft van een goed functionerende gemeentelijke riolering, brengt weliswaar mee dat, naar volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 31 maart 1999, nr. 33 427, BNB 1999/221, een gemeente niet verplicht is om de kosten van de exploitatie van de gemeentelijke riolering bij uitsluiting ten laste van de gebruikers te brengen, maar brengt niet mee dat een gemeente verplicht is om de kosten van onderhoud en beheer van de gemeentelijke riolering steeds ten laste van zowel de gebruikers als de eigenaren te brengen. Het eerste middel faalt derhalve.

3.2. (...).

3.3. Het derde middel is gebaseerd op de stelling dat de afvoer van regenwater afkomstig van de publieke ruimte in de Gemeente, zoals wegen en pleinen, geschiedt via een ander rioleringsstelsel dan de afvoer van regenwater vanuit een eigendom in de zin van de Verordening rioolrechten Tilburg 1996. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat die stelling reeds voor het Hof is aangevoerd. Die stelling vergt een onderzoek van feitelijke aard, waarvoor de cassatieprocedure geen mogelijkheid biedt. Ook dit middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

13.2. BNB-annotator Van Leijenhorst komt tot de volgende samenvatting van rechtsontwikkeling tot dusverre:

2.2. Een gemeente kan ter zake van het gebruik van de gemeentelijke riolering twee belastingen heffen: een rioolafvoerheffing en een rioolaansluitingsheffing. Beide heffingen hebben het karakter van gebruiksretributies.

2.3. Bij de rioolaansluitingsheffing geldt als gebruik het genot dat de eigenaar van een zaak ontleent aan de aanwezigheid van een aansluiting op de gemeentelijke riolering. De rioolaansluitingsheffing kan overigens behalve van de eigenaar ook van de gebruiker van de aangesloten zaak worden geheven. Bij de rioolafvoerheffing gaat het om het gebruik dat van de riolering wordt gemaakt doordat daarop afvalwater wordt geloosd.

2.4. Met het voorschrift dat de heffing zich moet richten naar het gebruik (heffingsdifferentiatienorm) is geen strikte evenredigheid tussen gebruik en heffing bedoeld. Met de heffingsdifferentiatienorm is in overeenstemming dat een van de eigenaren geheven rioolaansluitingsheffing naar een vast bedrag wordt geheven. Een heffingsdifferentiatie naar de hoeveelheid afgevoerd water past alleen bij een van de gebruikers geheven rioolafvoerheffing en niet bij de rioolaansluitingsheffing. De ruimte om de rioolaansluitingsheffing te differentiëren is beperkt. Een rioolaansluitingsheffing tot een vast bedrag per aangesloten zaak strookt het beste met het karakter van die heffing. Daarbij kunnen voor bedrijfspanden en woningen wel verschillende vaste bedragen worden gehanteerd.

2.5. De gemeentelijke wetgeving is in strijd met het gelijkheidsbeginsel als zij voorziet in zowel een rioolaansluitingsheffing als een rioolafvoerheffing en bovendien in een anticumulatieregeling waardoor nagenoeg alle gebruikers van woningen buiten de rioolafvoerheffing blijven.

2.6. Kosten die slechts zijdelings met de riolering samenhangen, mogen niet door middel van de heffing van rioolrechten worden gedekt. Als de gemeente naast elkaar een gebruikersheffing en een eigenarenheffing kent, geschiedt de in de wet geregelde kosten/batentoetsing voor beide heffingen afzonderlijk. De kosten/batentoetsing houdt overigens niet in dat getoetst wordt of voor elk afzonderlijk gebruik waarvoor de rioolaansluitingsheffing en/of de rioolafvoerheffing wordt geheven door de gemeente kosten zijn of worden gemaakt. De geraamde opbrengst van de rioolaansluitingsheffing moet worden getoetst aan de geraamde, aan de rioolaansluitingsheffing toe te rekenen kosten. Evenzo moet de geraamde opbrengst van de rioolafvoerheffing worden getoetst aan de geraamde, aan de rioolafvoerheffing toe te rekenen kosten. De gemeente heeft een zekere vrijheid in toerekening van de kosten aan de beide heffingen. Wel moet de gemeente op controleerbare wijze vastleggen welke uitgaven zij in welke mate door elk van de beide heffingen beoogt te dekken. Een strikt onderscheid in die zin dat alleen investeringskosten mogen worden gedekt door de eigenarenheffing en alleen exploitatiekosten door de gebruikersheffing, is daarbij niet geboden.

Hij voegt daaraan toe dat het oordeel van de Hoge Raad dat een gemeente niet verplicht is om zowel van eigenaren als van gebruikers rioolrechten te heffen, vanzelfsprekend is en prima aansluit op de door hem samengevatte jurisprudentie.

13.3. Over de regenwaterkwestie schrijft Van Leijenhorst:

4.3. Het enkele feit dat de afvoer van regenwater, afkomstig van de Tilburgse publieke ruimte, geschiedt via een ander rioleringsstelsel dan de afvoer van regenwater vanuit een eigendom in de zin van de Verordening rioolrechten Tilburg 1996 zou, indien dat feit zou zijn gesteld en aannemelijk zou zijn gemaakt, gelet op de (...) jurisprudentie, niet tot een andere uitkomst hebben geleid. Daarvoor is meer nodig. Ik denk daarbij aan het stellen en aannemelijk maken dat a. de kosten van de afzonderlijke riolering voor regenwater, afkomstig van de publieke ruimte, behoren tot de geraamde, aan de onderhavige rioolheffing toegerekende kosten en b. de kosten van de meergenoemde afzonderlijke regenwaterriolering niet of slechts zijdelings met de `gewone' riolering samenhangen. Voldoet een belanghebbende aan deze stel- en bewijsplicht, dan behoeft alleen nog maar komen vast te staan dat de kosten van afzonderlijke regenwaterriolering ƒ 11 532 (of meer) bedragen. In dat geval overtreffen de geraamde opbrengsten de geraamde kosten en krijgt de gemeente Tilburg alsnog het lid op de neus.

13.4. In Belastingblad annoteert Monsma:

Vaste jurisprudentie was reeds dat aan de gemeente, indien naast elkaar een rioolrecht van eigenaren en een rioolrecht van gebruikers wordt geheven, bij het toedelen van de rioleringskosten aan eigenaren en gebruikers met het oog op de toetsing aan de opbrengstnorm van art. 229b Gemeentewet een zekere beleidsvrijheid toekomt. De Hoge Raad bevestigt in het bovenstaande arrest in de eerste plaats dat de gemeente in dit kader noch verplicht is alle kosten van onderhoud en beheer van de gemeentelijke riolering bij uitsluiting toe te rekenen aan de gebruikers, noch verplicht is de betreffende kosten steeds ten laste van zowel gebruikers als eigenaren te brengen. De gemeentelijke beleidsvrijheid ter zake heeft hiermee inhoud gekregen.

Nieuwe vrijheid

14.1. In de bijlage bij mijn conclusie voor HR 25 oktober 2002, BNB 2003/8 (Spijkenisse; rioolaansluitrecht 1995) ben ik uitvoerig ingegaan op de zogenoemde nieuwe vrijheid op het stuk van de gemeentelijke heffingen, neergelegd in art. 219, lid 2, Gemeentewet. Mijn eigen opvatting dienaangaande heb ik daarin aldus verwoord:

29. Hoe ver strekt de nieuwe vrijheid inzake de heffing van retributies? Wordt zij slechts begrensd door het verbod van draagkrachtmotieven en door de werking van algemene rechtsbeginselen, zoals Van Leijenhorst meent, of blijft ook het karakter van de desbetreffende heffing een rol spelen, zoals Monsma betoogt? Voor een antwoord op die vragen moet worden nagegaan wat de wetgever nu precies voor ogen heeft gestaan toen hij art. 219, lid 2, Gemeentewet vaststelde.

30. Laat ik vooropstellen dat ook na de invoering van de nieuwe materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet het onderscheid tussen belastingen enerzijds en retributies (rechten) anderzijds is blijven bestaan. Dat blijkt heel duidelijk uit het Nader Rapport aan de Koningin:(7)

De (...) bevoegdheid van gemeenten tot het naar eigen inzicht invullen van de in de belastingverordening op te nemen heffingsmaatstaven laat het (...) onderscheid tussen belastingen en retributies onverlet.

Een retributie is dus nog steeds een prijs voor een concrete overheidsprestatie. Er zal dan ook een zeker verband moeten zijn tussen de heffing en het gebruik dat van een publieke voorziening wordt gemaakt.(8)

31. In de jurisprudentie over het tot 1995 geldende recht gold inzake de gebruiksretributies de strenge regel dat - in de woorden van BNB 1985/227 - de heffingen zich dienen te richten naar het gebruik dat van de desbetreffende gemeentebezittingen, werken of inrichtingen wordt gemaakt. Daarom was - in BNB 1984/129 - het hebben van ongelijke tarieven voor een zelfde gebruik van de gemeentelijke riolering in strijd met het karakter van een rioolaansluitingsretributie. Het zijn met name deze twee arresten die de wetgever - bij wijze van spreken - ongedaan heeft willen maken:(9)

Deze jurisprudentie verliest zijn geldigheid onder de nieuwe regeling.

Hetzelfde zou dan moeten gelden voor de rechtspraak die op deze arresten voortborduurt, zoals BNB 1994/139, in welk arrest wordt verwezen naar BNB 1984/129.

32. Uit hetgeen vervolgens en overigens in de witte stukken is opgemerkt, meen ik te mogen afleiden dat voortaan een zeker instrumenteel gebruik van de retributieheffing is toegestaan, zij het dat zulks niet mag ontaarden in het voeren van een gemeentelijke inkomenspolitiek. Het mogen afremmen van ongewenst gedrag en het kunnen stimuleren van gewenste gedragingen met behulp van het retributie-instrument, dat is wat de wetgever - zo lijkt het - voor ogen heeft gestaan. Aldus bezien is ook begrijpelijk waarom de wetgever als begrenzing van deze gemeentelijke vrijheid het evenredigheidsbeginsel ten tonele voert, althans indien dat beginsel moet worden opgevat in de zin van art. 3:4, lid 2, Awb, wat ik zou willen bepleiten.(10) De voor één of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van een besluit mogen dus niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen. Dat lijkt mij een zinvolle beperking van een al te uitbundig instrumenteel gebruik van een retributieheffing.

33. Monsma, (...), meent evenwel dat het evenredigheidsbeginsel is uitgewerkt in het adagium, dat de heffing zich ook moet richten naar het gebruik, en dat het ook betekent dat ongelijke gevallen ongelijk moeten worden behandeld naar de mate van hun ongelijkheid.

Ik zou echter menen dit laatste slechts de keerzijde is van het gelijkheidsbeginsel, terwijl bedoeld adagium mijns inziens niet voortvloeit uit het evenredigheidsbeginsel maar besloten ligt in het retributieve karakter van de heffing.

34. Niettemin is wel begrijpelijk waarom Monsma het evenredigheidsbeginsel zo opvat. Hij - en hij niet alleen - is door de wetgever op het verkeerde been gezet met diens betoog in de memorie van antwoord (...) dat de evenredigheidstheorie, vertaald naar de gemeentelijke belastingheffing, ervan uitgaat dat een ieder bijdraagt in de kosten van de gemeentelijke dienstverlening naar rato van de mate waarin daarvan profijt wordt getrokken. Zou het waar zijn wat daar staat, dan zijn we terug in 1851 toen in art. 254, lid 1, gemeentewet met zoveel woorden over de hierbedoelde evenredigheid tussen heffing en genot of gebruik werd gesproken. Er zou dan helemaal niets zijn veranderd en de hele operatie over de nieuwe vrijheid zou zinloos zijn geweest. Dat is niet aannemelijk. Ik houd het daarom ervoor dat de wetgever hier niet het evenredigheidsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel op het oog had, maar het profijtbeginsel als economisch verdelingsbeginsel. Dat is weliswaar ook niet nieuw in retributieland, maar laat het (beperkt) instrumentele gebruik van de retributieheffing ongemoeid.

35. Daarbij komt dat het aldus ten tonele gevoerde profijtbeginsel ook een zekere subjectivering van de retributieheffing mogelijk maakt, zodat in de vaststelling van het tarief of de maatstaf van heffing, dus in de mate van heffingsdifferentiatie, tot uitdrukking kan komen welk nut (profijt) de gemeentelijke prestatie heeft voor de gebruiker of de genieter daarvan. In dit licht moet dunkt mij het voorbeeld - in de parlementaire stukken (...) - worden gezien van de twee identieke schepen met verschillende lading, die op dezelfde plaats afmeren. Zou het voordeel (profijt) voor het ene schip groter zijn dan voor het andere, dan zou voor dat ene schip een hoger belastingbedrag in rekening kunnen worden gebracht.

36. Evengoed blijft natuurlijk gelden dat de heffing niet in strijd mag komen met het gelijkheidsbeginsel of met enig ander algemeen rechtsbeginsel. Naar mijn gevoelen heeft de belastingrechter die rule of law echter steeds begrepen in zijn oordeel dat de heffing niet mag leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad.(11)

37. In zoverre is er dus niets nieuws onder de zon. Het nieuwe van de nieuwe vrijheid is dunkt mij dan ook dat de retributieheffing vanaf 1 januari 1995 niet alleen kan dienen voor het in rekening brengen van een prijs voor een overheidsprestatie maar ook kan worden ingezet als instrument van overheidsbeleid, terwijl verder rekening kan worden gehouden met het profijt dat de gebruiker of de genieter van de gemeentelijke prestatie heeft, zodat van een zekere subjectivering van de retributie sprake kan zijn. Instrumentalisering en subjectivering zijn dus de steekwoorden die bij de nieuwe vrijheid horen.

14.2. In Spijkenisse ging het om een rioolaansluitrecht met een tariefdifferentiatie naar oppervlakte. Een dergelijk tarief sneuvelde nog in HR 9 maart 1994, BNB 1994/139 (Tilburg; rioolaansluitrecht 1989), maar de Hoge Raad oordeelt daarover thans:

3.4. (...). Van een verboden differentiatie naar het inkomen, de winst of het vermogen als bedoeld in artikel 219, lid 2, van de Gemeentewet is hier geen sprake. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat feiten of omstandigheden zijn vastgesteld of aangevoerd, waaraan de gevolgtrekking kan worden verbonden dat de wijze waarop de gemeente gebruik heeft gemaakt van de vrijheid het tarief van het rioolrecht te differentiëren, in strijd is met algemene rechtsbeginselen of leidt tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing die de wetgever niet op het oog kan hebben gehad. (...).

14.3. Dit oordeel kan mijns inziens worden veralgemeniseerd in die zin dat - vanaf 1 januari 1995 - de gemeentelijke retributieheffing (en dus ook het rioolrecht) slechts drie randvoorwaarden kent:

1. de heffing mag zich niet richten naar het inkomen, de winst of het vermogen;

2. zij mag niet in strijd komen met algemene rechtsbeginselen; en

3. zij mag niet leiden tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing.

Dat lijkt het kader te zijn waaraan de gemeentelijke beleidsvrijheid moet worden getoetst. Dat kader is, zo komt mij voor, ruimer dan de door mij gesignaleerde mogelijkheid tot instrumentalisering en subjectivering van retributies. Het behoeft dunkt mij geen betoog dat die vrijheid dus heel groot is. (12)

Eigen opvatting inzake rioolrechten

15. Bezien wij de jurisprudentie dan dringt zich de conclusie op dat BNB 1995/315 (§ 7) een wat minder gelukkig arrest was en dat de Hoge Raad dat al snel heeft beseft. Ik bedoel daarmee niet te zeggen dat het arrest fout is, maar wel dat de beslissing een te groot gewicht heeft gekregen. Ik acht het overigens wel ongelukkig dat de Hoge Raad het arrest in de sleutel van het anti-discriminatiebeginsel heeft geplaatst. Ik ben al geen fan van dat beginsel in fiscalibus, maar hier pakt het helemaal verkeerd uit. Grote lozers zijn niet gelijk aan kleine lozers en mocht daarover anders worden gedacht, dan biedt de doelmatigheid een voldoende rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling.

16. Het werkelijke probleem in Tilburg was mijns inziens echter dat de gemeente - zoals enig rekenwerk leert - alle rioleringskosten doorberekende aan enerzijds alle zakelijk gerechtigden (aansluitrecht) en anderzijds aan een deel van de gebruikers (afvoerrecht). Met dat afvoerrecht werd evenwel "beoogd het variabele deel van de kosten van de riolering te dekken". Met andere woorden: de gemeente Tilburg bracht aan een deel van de gebruikers de variabele rioleringkosten in rekening die door alle gebruikers werden veroorzaakt. En dat moest wel leiden tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing. Dat HR BNB 1995/315 een exceptioneel geval was, blijkt wel uit de nadien gewezen rechtspraak. Helaas heeft niet iedereen dat onderkend en dus zitten wij thans met een groot aantal cassatieprocedures met grote lozers.

17. Het staat gemeenten op zich vrij om alle rioleringskosten te dekken met hetzij een rioolafvoerrecht hetzij een rioolaansluitrecht - art. 229, lid 1, aanhef en letter a, Gemeentewet laat dat dan immers toe.(13) Nu op een enkeling na iedereen op een rioleringsstelsel is aangesloten en daarvan dus profijt heeft, lijkt het mij echter een kwestie van rechtvaardigheid dat - in beginsel - alle profijttrekkers - eigenaren en gebruikers - in de rioleringsrechten worden aangeslagen. Dat moet dan wel op efficiënte wijze gebeuren, want anders wordt de uitvoering te ingewikkeld en worden de perceptiekosten te hoog. In de praktijk zien we daarom dat (doorgaans) wel alle eigenaren worden aangeslagen in het aansluitrecht, maar niet alle gebruikers in het afvoerrecht. Eigenaren zijn kadastraal geregistreerd en dus gemakkelijk op te sporen. Het gebruik zal echter lang niet altijd bekend zijn bij gemeenten, terwijl het gebruik van huishoudens en andere kleine lozers waarschijnlijk niet veel zal afwijken van het gemiddelde voor die groep. Het loont dan amper de moeite om hun gebruiksgegevens individueel te vergaren. Daarom wordt er waarschijnlijk door sommige gemeenten voor gekozen om alleen van grootgebruikers afvoerrecht te heffen. Om dat resultaat te bewerkstelligen wordt het afvoerrecht, de gebruikersheffing, van een ruim genomen drempel (heffingsvrije voet) voorzien, in die zin dat over de eerste 200 à 500 m3 afvalwater, het kleingebruik, niet wordt geheven. Dat kleingebruik wordt dan in wezen geacht in de eigenarenheffing, het aansluitrecht, te zijn begrepen. Met het aansluitrecht worden dus alle eigenaren getroffen, die ook allemaal ten minste kleine hoeveelheden (minder dan de drempel) afvalwater lozen. De gebruikersheffing is dan voor de grote lozers. Met name uit HR BNB 2001/404 (§ 12) blijkt dat dit beleid geoorloofd is, zij het onder de voorwaarde dat de gemeente op controleerbare wijze vastlegt in welke mate zij haar rioleringskosten door elk van de heffingen beoogt te dekken.

18. Het aansluitrecht is meestal een forfaitair bedrag, maar kan sinds 1 januari 1995 ook wel met een tarief naar de oppervlakte of de waarde van de eigendom worden geheven. Sommige gemeenten heffen geen aansluitrecht en financieren hun riolering dus deels uit de algemene middelen; dat mag. Het is ook toegestaan alleen een aansluitrecht te heffen en geen afvoerrecht. Andersom mag ook, maar dan moeten wel alle gebruikers worden aangeslagen - althans indien een gemeente (nagenoeg) alle rioleringslasten op de gebruikers wil verhalen - en mag niet worden volstaan met een heffing van alleen de grootgebruikers; een drempel is dan dus uit den boze. Wordt daarentegen beoogd slechts een deel van de lasten te verhalen en de rest uit de algemene middelen te dekken, dan kan worden volstaan met het aanslaan van een deel van de gebruikers, bijvoorbeeld de grote lozers.

19. De Hoge Raad is van oordeel dat het aansluitrecht en het afvoerrecht twee te onderscheiden heffingen zijn, ook al vinden zij hun regeling in de dezelfde heffingsverordening. Ik ben niet overtuigd van de juistheid van dat oordeel; sterker nog: ik acht dat oordeel onjuist en inconsequent. Het gaat om twee verschijningsvormen van dezelfde gebruiksretributie, het rioolrecht, met de heffing waarvan de kosten van het als één geheel geëxploiteerde riool worden verhaald. In de meeste gevallen gaat het zelfs om één heffing, geregeld in één heffingsverordening, met twee (soorten) belastingplichtigen (gebruikers en eigenaren) die elk naar een eigen heffingsgrondslag of -maatstaf (die naar het oordeel van de politieke besluitvormers het beste aansluit bij het getrokken profijt) en met een eigen tarief (waarin de aan de politieke besluitvorming over te laten lastenverdeling tot uitdrukking komt) worden aangeslagen. Dat is dunkt mij ook de ultieme consequentie van 's Hoge Raads opvatting dat het aansluitrecht niet een genotsrecht is maar, net als het afvoerrecht, een gebruiksrecht.

20. Wat betreft verordeningen waarin zowel een rioolaansluit- als een rioolafvoerrecht is geregeld, komt daar nog het volgende bij. In de Memorie van toelichting op de wijziging van de gemeentewet met betrekking materiële belastingbepalingen is het volgende te vinden:(14)

Artikel [229b] De kostendekking

Het IPO constateert eveneens bij leges het probleem dat de lasten zeer moeilijk zijn vast te stellen. Er zullen slechts zeer globale ramingen kunnen worden gemaakt. Het is het IPO niet duidelijk hoe het dekkingspercentage in het kader van dit artikel moet worden bezien. De tekst van dit artikel stelt dat belastingverordeningen betreffende de rechten, bedoeld in artikel 226, niet worden goedgekeurd indien de geraamde gemeentelijke baten van die rechten uitgaan boven de geraamde gemeentelijke lasten terzake. Hieruit blijkt dat de kostendekking van de belastingverordening in zijn geheel bepalend is voor de beoordeling of de verordening voor goedkeuring in aanmerking kan komen. Het gaat derhalve niet om het kostendekkingspercentage per dienst of groep van diensten, maar om de kostendekking van alle in de verordening opgenomen diensten. Indien door een gemeente verschillende rechten worden gecombineerd in een verordening, zal er dus naar de letter van de wet bezien moeten worden of de kostendekking van de gehele verordening niet boven de 100% uitgaat.

Wij wijzen erop dat in deze aangelegenheid inmiddels bij de wet van 3 juli 1989, Stb. 302, is voorzien. (...)

In de Memorie van antwoord is te lezen(15):

Artikel [229b]

De leden van de P.v.d.A.-fractie vroegen of de relatie tussen baten en lasten in elk afzonderlijk tarief aanwezig moet zijn, of slechts op het niveau van de gemeentelijke begroting als geheel.

Het voorgestelde artikel 227a gaat uit van een relatie tussen het totaal van de geraamde baten van de rechten die in een verordening zijn geregeld, en het totaal van de geraamde lasten die de werkzaamheden meebrengen waarvoor deze rechten geheven worden.

In de Nota naar aanleiding van het eindverslag is gemeld: (16)

De leden van de fractie van de PvdA meenden dat artikel [229b] geen eenduidige betekenis zou hebben. Zij wezen er daarbij op dat de gemeente de mogelijkheid heeft door het samenvoegen dan wel splitsen van verordeningen de bepaling van artikel [229b] te omzeilen. Zij adstrueerden hun stelling met het voorbeeld van gescheiden inzameling van huisvuil in een wijk en ongescheiden inzameling in de andere wijken. Voorts vroegen deze leden of de toetsing op evenwicht tussen lasten en baten zich wel verhoudt tot de meer individuele formulering van artikel [229].

Hierover dient in de eerste plaats opgemerkt te worden dat de veronderstelling van deze leden dat het aan de gemeentelijke autonomie wordt overgelaten om te bepalen welke diensten in één verordening worden geregeld juist is. Gelet op de grote verscheidenheid in diensten is het voor de wetgever in formele zin niet mogelijk daarvoor voorschriften te geven zonder te vervallen in zeer gedetailleerde regelgeving. Daarbij komt dat dit een inbreuk betekent op de gemeentelijke bevoegdheden. Het is derhalve ook niet mogelijk om te bepalen dat er per individuele dienstverlening evenwicht moet zijn tussen de geraamde baten en de gemeentelijke lasten. Dat de ene belastingplichtige wellicht meer bijdraagt in de gemeentelijke lasten dan overeenkomt met zijn aandeel in die lasten is inherent aan de keuze dat de gemeente zelf de heffingsmaatstaven kan vaststellen (artikel [219], tweede lid). Het is overigens ook thans toegestaan om een vast bedrag, hetwelk niet direct gerelateerd is aan het aandeel in de lasten, als heffingsmaatstaf te hanteren.

Duidelijk is dus dat de wetgever er geen moeite mee heeft dat gemeenten, door de regeling van beide rioolrechten te combineren in één verordening, zichzelf op een eenvoudige wijze meer vrijheid verschaffen bij de toepassing van de opbrengstlimiet. Het lijkt mij in het licht daarvan wat geforceerd om bij de kostentoedeling wèl nauwkeurig het verschil tussen de twee heffingen in het oog te houden. Evenzeer lijkt het mij in het licht van deze wetgeschiedenis geforceerd - ook al lijkt de wetgever daar anders over te denken - om de opbrengstlimiet alleen voor beide heffingen gezamenlijk toe te passen indien die heffingen in één verordening zijn geregeld: dan wordt wel erg veel gewicht toegekend aan wat in wezen een keuze is voor een bepaalde techniek van regelgeving.(17)

21. Van veel praktisch belang zal dat verschil van inzicht doorgaans echter niet zijn. Weliswaar leert de Hoge Raad dat de regel dat de geraamde baten de geraamde lasten niet mogen overtreffen (art. 229b Gemeentewet), per heffing moet worden toegepast. Maar daarmee loopt het zo'n vaart niet nu de gemeente inzake de kostentoedeling een zekere vrijheid heeft, die in de praktijk nogal ruim blijkt te zijn, zodat niet gemakkelijk een fatale grens wordt overschreden. Dat gebeurt eigenlijk alleen als de gemeentelijke fiscus zijn rekeningen met een hooivork gaat schrijven. Wat betreft de kostentoedeling kan dan ook wel een parallel met de waterschapsomslag worden getrokken: veel meer dan een beredeneerde klap op het water is die toedeling toch eigenlijk niet. (18)

22.1. Verder hoeft een gemeente zichzelf niet te betrekken in het verhaal van de lasten die zij veroorzaakt door het gebruik dat een gemeente maakt van haar eigen riool; dat zijn dus de lasten toe te rekenen aan gemeentelijke onroerende zaken: niet alleen gebouwen, maar ook bijvoorbeeld pleinen en straten. HR BNB 1996/207 (§ 8) maakt immers duidelijk dat een gemeente niet gehouden is zichzelf aan te slaan in het rioolrecht. Dat een dergelijk kasrondje niet verplicht is, ligt natuurlijk voor de hand: dat zou voornamelijk leiden tot een onnodige papierwinkel.

22.2. Het komt mij echter voor dat met dat arrest eveneens is beslist dat een gemeente de lasten die worden opgeroepen door haar eigen gebruik van het riool kan verhalen op de belastingplichtigen van het rioolrecht. De in § 8.2 aangehaalde klacht betoogde immers - iets anders kan ik er niet in lezen - dat die lasten geheel buiten de heffing van het rioolrecht gehouden zouden moeten worden terwijl de Hoge Raad (ook) die klacht, zonder veel omhaal van woorden, heeft verworpen.

22.3. Ik kan ook dat oordeel van de Hoge Raad overigens onderschrijven. De lasten gemoeid met de afvoer van regen- of afvalwater van gemeentelijke bezittingen zijn immers rioollasten. Art. 229 Gemeentewet noch art. 229b van die wet dwingt ertoe om de lasten veroorzaakt door gemeentelijk gebruik buiten het verhaal van die lasten door middel van gebruiksretributies te laten. De bepaling van het aandeel van de gemeente in die lasten zou natuurlijk ook enigszins arbitrair zijn. Bovendien moet niet uit het oog worden verloren het hier in wezen slechts een verdelingsvraagstuk betreft. De vraag is immers of die rioollasten ook in zoverre mogen worden verhaald op de belastingplichtigen van het rioolrecht of dat die lasten uit de zogenoemde algemene middelen bestreden moeten worden - en dus indirect verhaald moeten worden op alle belastingbetalers.

23. In de eerste drie paragrafen van deze bijlage heb ik een beeld geschetst van het Nederlandse rioleringswezen. Tegen de achtergrond daarvan meen ik dat gemeenten niet gehouden zijn rekening te houden met het gegeven dat rioolrechtplichtigen niet allen in gelijke mate enerzijds regenwater en anderzijds afvalwater afvoeren. Art. 229 Gemeentewet noch art. 229b dwingt tot zo'n verfijning: de tekst van die artikelen is immers zeer algemeen geformuleerd. Die bepalingen verplichten niet ertoe om voor de lasten die zijn toe te rekenen aan elk (wellicht) te onderscheiden gebruik van een gemeentebezitting - in dit geval de afvoer van regenwater onderscheidenlijk de afvoer van afvalwater - een afzonderlijke retributie in te voeren.(19)

24. Ik meen derhalve dat gemeenten niet verplicht zijn de lasten die zijn toe te rekenen aan de afvoer van regenwater enerzijds, en de lasten die zijn toe te rekenen aan de afvoer van afvalwater anderzijds, afzonderlijk te bepalen en die lasten door middel van afzonderlijke rioolrechten te verhalen. Een en ander laat onverlet dat gemeenten daartoe wel zouden kunnen overgaan. Of dat een verstandige keuze zou zijn, valt te bezien. Immers, daarmee is wellicht de rechtvaardigheid gediend maar neemt tevens de kans op fouten toe. Dat is ook te zien bij gemeenten die zowel een rioolafvoerrecht als een rioolaansluitrecht heffen: daarmee beogen zij denkelijk een betere verdeling van belastinglasten maar tegelijkertijd verhogen zij de kans op toerekeningsfouten (ook al zijn die nog niet zo snel gemaakt, zie § 21).

Samenvatting

25. Samenvattend kom ik tot de volgende gezichtspunten en vuistregels:

* rioleringsstelsels komen in verschillende modaliteiten en variëteiten voor: gemengd, gescheiden, verbeterd gescheiden en mengvormen daarvan;

* welk stelsel een gemeente ook heeft, alle daaraan toerekenbare kosten mogen met een rioolrechtheffing op alle profijttrekkers worden verhaald; er is geen enkele reden bepaalde kosten te elimineren, zij het dat kosten die slechts zijdelings met het rioolstelsel samenhangen, niet mogen worden verhaald;

* gemeenten hoeven zichzelf daarbij niet in de heffing van het rioolrecht te betrekken, terwijl het hen wel is toegestaan de lasten veroorzaakt door hun eigen gebruik van de gemeentelijke riolering te verhalen op de heffingsplichtigen van het rioolrecht;

* van eigenaren kan een aansluitrecht worden geheven, waarin eventueel ook het kleingebruik kan worden verdisconteerd; het tarief kan een forfaitair bedrag zijn, maar kan - vanaf 1 januari 1995 - ook worden gerelateerd aan de oppervlakte of de waarde van de eigendom met de aansluiting;

* van gebruikers kan een afvoerrecht worden geheven, dat eventueel kan worden beperkt tot de grootgebruikers; het tarief kan - op lineaire, progressieve of degressieve wijze - worden gerelateerd aan de afvoer;

* aansluitrecht en afvoerrecht zijn twee verschijningsvormen van dezelfde gebruiksretributie, het rioolrecht, die als één geheel moet worden gezien;

* in het geval een gemeente ervoor kiest om eigenaren èn gebruikers aan te slaan en dus (met één verordening dan wel met twee verordeningen) beide varianten van het rioolrecht in te voeren dient die gemeente dan ook - zowel bij de kostentoedeling als bij het bepalen van de opbrengstlimiet(en) - de vrijheid gegund te worden om te handelen alsof sprake is van één heffing;

* aan een gemeente komt ook de vrijheid toe om ervoor te kiezen slechts een rioolafvoerrecht van grootgebruikers te heffen en aldus op hen het aan die gebruikers toe te rekenen aandeel in de rioleringslasten te verhalen, terwijl de overige lasten uit de algemene middelen worden bestreden;

* komt het tot een kostentoedeling - waarbij de gemeente een zekere (in feite: ruime) beleidsvrijheid heeft - dan moet die toedeling controleerbaar zijn en mag zij niet tot een dubbele heffing leiden;

* de rioolrechtheffing mag geen draagkrachtelementen bevatten, niet in strijd zijn met een algemeen rechtsbeginsel en vooral (en dat is de ultieme toets) niet leiden tot een onredelijke en willekeurige belastingheffing.

1 Stichting RIONED, Riool in cijfers 2002-2003, september 2002 (www.riool.net of www.rioned.org).

2 Zie bijv. HR 25 november 1970, BNB 1971/11, en HR 5 maart 1980, BNB 1980/103.

3 Zie bijv. HR 22 juli 1983, BNB 1983/290.

4 De casus berecht in HR BNB 1983/290 lijkt een zeldzaam voorbeeld van een uitzondering op die regel te zijn nu in die zaak van de gebruikers in wezen (mede) een aansluitrecht werd geheven.

5 In de literatuur wordt nogal eens verondersteld dat het bij het aansluitrecht zou gaan om een genotsretributie als bedoeld in art. 227, lid 1, onder c, ten 1o, gemeentewet (tekst t/m 1994) en art. 229, lid 1, onder b, gemeentewet (tekst vanaf 1995); zie bijv. M.P. van der Burg c.s., Compendium gemeentelijke belastingen, derde druk, 2002, blz. 332-333. Ook de Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen, art. 229 Gemeentewet 1995, aant. 40, huldigt dat standpunt. Die veronderstelling is onjuist; in de optiek van de Hoge Raad is ook het aansluitrecht een gebruiksretributie. Van Leijenhorst ziet het wel goed, zoals o.m. blijkt uit zijn noot onder HR BNB 2002/14, pt. 2.2, geciteerd in § 13.2 hierna.

6 (mijn noot) Monsma doelt hier op de visie die onderwerp was van in het debat dat hij voerde met J. Yang in Belastingblad 1998/272.

24(nummering van die conclusie) Kamerstukken II 1989/90, 21 591, B, blz. 9 rk.

25 (nummering van die conclusie) Dat laat onverlet dat het theoretisch wellicht juister zou zijn de rioolaansluitretributie te transformeren in een rioolaansluitbelasting.

26 (nummering van die conclusie) Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 77.

27 (nummering van die conclusie) Wetsvoorstel 21 221 (houdende de eerste tranche van de Awb met - uiteindelijk - art. 3:4, lid 2) werd een jaar voor wetsvoorstel 21 591 (houdende - onder meer - de nieuwe vrijheid) ingediend. De behandeling van deze wetsvoorstellen, die beide mede door een bewindspersoon van Binnenlandse Zaken werden ingediend, heeft lange tijd parallel gelopen. Het is toch niet goed denkbaar dat aan het evenredigheidsbeginsel in het ene voorstel een volstrekt andere inhoud zou zijn gegeven als in het andere.

30 (nummering van die conclusie) Zie in dit verband mijn in 1987 aan de VAR uitgebrachte preadvies, Een tweetal aspecten van de rechterlijke toetsing van belastingverordeningen, Geschrift XCVI, blz. 135-174.

12 Twijfel zaait recent HR 28 februari 2003, nr. 37.716, NTFR 2003/462 (Zaanstad; grafrecht 1996-1999), nu de Hoge Raad voor een genotsretributie teruggrijpt op mijns inziens door de wetgever achterhaalde rechtspraak en oordeelt dat een tariefdifferentiatie slechts toelaatbaar is indien die differentiatie zich richt naar het genot dat de rechthebbende heeft van de gemeentelijke dienstverlening. Ook NTFR-annotator Groenwegen signaleert het verschil met HR BNB 2003/8 en verzucht: "ik geef het gemeenten te doen".

13 Zo ook Monsma (§ 12.3). De conclusie van A-G Moltmaker voor HR 9 maart 1994, BNB 1994/139 (Tilburg; Rioolaansluitrecht 1989) gaat voor het oude recht uit van eenzelfde standpunt.

14 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 61.

15 Kamerstukken II 1990/91, 21 591, nr. 7, blz. 35-36.

16 Kamerstukken II 1990/91, 21 591, nr. 10, blz. 17-18.

17 Ook hetgeen ik hierna in § 23 zal uiteenzetten over het invoeren van afzonderlijke retributies voor elk (wellicht) te onderscheiden gebruik van een gemeentebezitting wijst naar mijn idee in deze richting.

18 Niet iedere overschrijding is gelijk fataal, zo leert HR 3 november 1999, BNB 1999/448 (Amstelveen; grafonderhoudsrechten 1997). Bovendien biedt de benadering van HR 1 maart 2002, BNB 2002/144 (Harderwijk; onroerendezaakbelastingen 1997) gemeenten in voorkomend geval wellicht een uitweg, al is het zaak daarmee niet al te scheutig te zijn omdat dat - zoals W.J.N.M. Snoijink het fraai verwoordde in zijn uiterst kritische noot onder dat arrest - "naar te vrezen valt, weinig bevorderlijk [is] voor het normbesef bij lagere regelgevers."

19 Zie voorts hetgeen in § 20 is vermeld, in het bijzonder de daar geciteerde Nota naar aanleiding van het eindverslag.