ECLI:NL:PHR:2005:AO7684 - Parket bij de Hoge Raad - Beoordeling vrijstelling en aftrek voorbelasting bij leve...

Conclusie

Nr. 39 344

mr P.J. Wattel

Derde Kamer A

Omzetbelasting 1996-1998

Conclusie inzake

X N.V.

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

25 februari 2004

0. Inleiding en overzicht

In deze zaak is de vraag aan de orde of een belastingplichtige voor de omzetbelasting asymmetrisch beroep kan doen, tegelijkertijd, op enerzijds de Zesde BTW-Richtlijn om een recht op aftrek van inkoop-BTW te realiseren ter zake van uitgaande prestaties die volgens de richtlijn niet vrijgesteld zijn, en anderzijds op de nationale wet die in afwijking van de Richtlijn de uitgaande prestaties vrijstelt van omzetbelasting. Ik concludeer tot het stellen van die vraag aan het Hof van Justitie van de EG.

1. Feiten en procesverloop

1.1. X N.V. (hierna: de belanghebbende) is een vennootschap naar Nederlands-Antilliaans recht, statutair gevestigd te Curaçao en feitelijk gevestigd te Z. Zij levert tandtechnische werken, met name prothesen zoals kronen, inlays, frames, bruggen en dergelijke aan tandartsen. De tandartsen maken gipsafdrukken van de gebitten van de desbetreffende patiënten. Die afdrukken worden aan de belanghebbende gezonden of door haar opgehaald. De belanghebbende beoordeelt of de afdrukken bruikbaar zijn om aan de hand daarvan een prothese te maken. De meeste gipsafdrukken worden verzonden naar een laboratorium in R, Thailand. Moeilijke gevallen gaan naar een laboratorium in Singapore en hele specialistische naar een laboratorium in S. De laboratoria in R en Singapore verzenden de door hen vervaardigde prothesen naar Nederland. De belanghebbende haalt de prothesen af op T en voert ze in.

1.2. De belanghebbende heeft geen gediplomeerde tandtechnicus in dienst.

1.3. De belanghebbende levert aan tandartsen in Nederland, in andere lidstaten van de EG (België, Denemarken, Duitsland, Frankrijk en Italië) en in derde landen. Zij verzendt een groot deel van de prothesen rechtstreeks aan de desbetreffende tandartsen in de verschillende landen, die daarvoor een vergoeding betalen.

1.4. Op 11 maart 1996 stelde de Belastingdienst een boekenonderzoek in naar de aangiften omzetbelasting van de belanghebbende over het tijdvak 1 april 1995 tot en met 31 januari 1996. Het onderzoeksverslag vermeldt het volgende:

"Uit de bespreking van 19 maart 1996 met (...) kwam naar voren, dat hij van mening is dat de voorbelasting inzake de ICT transacties op de maandaangiften omzetbelasting zijn te verrekenen. Ik deel deze mening niet en zal de geclaimde voorbelasting gedurende het controle tijdvak naheffen (...).

Op 18 augustus 1995 werd op verzoek van het kantoor (...) een vergunning ex artikel 23 van Pro de Wet op de Omzetbelasting 1968 verstrekt. Vanaf dit moment werd echter verzuimd om de omzetbelasting bij invoer op de maandaangiften af te dragen."

1.5. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft op 21 mei 1996 ter Inspectie een bespreking plaatsgevonden tussen de Inspecteur en de gemachtigde van de belanghebbende waarin het onderwerp cumulatie van belasting aan de orde is geweest.

1.6. Gedurende 1998 en 1999 werden bij de belanghebbende de boeken onderzocht voor het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996. Het onderzoeksrapport van 3 augustus 1999 vermeldt over het gesprek van 21 mei 1996 ter Inspectie het volgende:

"Belastingplichtige verricht uitsluitend vrijgestelde prestaties en heeft dus geen recht op aftrek van voorbelasting (art. 15, lid 2 Wet OB). Dit geldt ook als de tandprothesen worden uitgevoerd naar derdelanden of worden geleverd aan afnemers (tandartsen) in andere EU-landen. Dit kan tot een dubbele heffing leiden als de prothesen wegens invoer in het derdeland of wegens intracommunautaire verwerving in een ander EU-land aldaar in de heffing van omzetbelasting worden betrokken. Dit probleem is op 24 april 1996 besproken (...). Door (...) is de volgende oplossing voorgesteld: voor zover tandprothesen door belastingplichtige worden uitgevoerd of intracommunautair worden geleverd, waarbij de afnemer in het andere EU-land omzetbelasting is verschuldigd wegens intracommunautaire verwerving, vallen de leveringen onder het nultarief en heeft belastingplichtige recht op aftrek van voorbelasting. Er moet dan wel aan alle voorwaarden worden voldaan:

- de uitvoer moet voldoende worden aangetoond aan de hand van boeken en bescheiden;

- bij de intracommunautaire levering moet worden aangetoond dat de goederen naar het andere EU-land zijn vervoerd en dat de afnemer een geldig BTW-identificatienummer heeft in het andere EU-land. Dit BTW-identificatienummer moet op de factuur worden vermeld. Voorts moet de belastingplichtige na afloop van elk kwartaal haar intracommunautaire leveringen vermelden op de Opgaaf ICL. (...)."

Het controlerapport vermeldt voorts:

"Zoals uit het bovenstaande blijkt, kunnen de leveringen welke niet voldoen aan de bepalingen van een intracommunautaire levering niet worden aangemerkt als omzet waarover recht op aftrek van voorbelasting bestaat."

1.7. Over juli 1995 en november 1995 heeft de belanghebbende in 1995 teruggaaf van omzetbelasting verzocht ad respectievelijk ƒ 7.068 en ƒ 4.482. Over december 1995 heeft zij in 1996 teruggaaf van omzetbelasting verzocht ad ƒ 5.202. Deze teruggaven zijn verleend in 1996.

1.8. De Inspecteur meende dat de belanghebbende niet voldeed aan de boven geciteerde, door de Inspecteur gestelde voorwaarden om in aanmerking te komen voor het nultarief en heeft daarom drie naheffingsaanslagen opgelegd:

(i) over de periode 1 april t/m 31 december 1995, tot een bedrag van ƒ 41.640, met een boete van ƒ 3.163;

(ìi) over 1996, tot een bedrag van ƒ 2.530, met een boete van 25% (ƒ 632). Deze correctie ziet op omzetbelasting ter zake van invoer;

(iii) over de periode 1 januari 1996 tot en met 31 december 1998 tot een bedrag van ƒ 117.530 dat als volgt is opgebouwd:

- afgetrokken voorbelasting leveringen EU landen 1996 ƒ 35.647

- afgetrokken voorbelasting leveringen EU landen 1997 ƒ 54.604

- afgetrokken voorbelasting leveringen EU landen 1998 ƒ 27.279

1.9. Het geschil betreft alleen de laatstgenoemde naheffingsaanslag (iii) ad 117.530.(1) Daarnaast is voor alle drie in die naheffingsaanslag begrepen jaren heffingsrente in rekening gebracht tot een totaalbedrag van ƒ 6.630. De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaar tegen de naheffingsaanslag afgewezen. De belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld. Het Hof heeft het geschil, voor zover in cassatie nog van belang, als volgt omschreven:

"3. (...) Tussen partijen is in geschil het toepassingsbereik van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), alsmede de gevolgen hiervan voor het recht op aftrek van voorbelasting."

2. De uitspraak van het Hof

2.1. Het Hof heeft het beroep van de belanghebbende gegrond verklaard voor wat betreft de periode 1 januari 1996 tot 1 december 1997. Voor de periode vanaf 1 december 1997 heeft de belanghebbende vier standpunten ingenomen (zie onderdeel 4.3 van de Hofuitspraak). Het Hof heeft haar primaire, subsidiaire en meer subsidiaire standpunten verworpen. Haar primaire standpunt hield in, samengevat: vrijstelling met aftrek; haar subsidiaire standpunt: vrijstelling zonder aftrek voor leveringen binnen Nederland, maar wel aftrek ter zake van leveringen naar andere EU-landen; haar meer subsidiaire standpunt: verlaagd tarief met aftrek. Haar meest subsidiaire standpunt kwam overeen met het primaire standpunt van de Inspecteur. (vrijstelling zonder aftrek).

2.2. Het Hof overwoog ter zake van belanghebbendes primaire standpunt (vrijstelling met aftrek) als volgt:

"5.1. Tussen partijen is allereerst in geschil of de door belanghebbende verrichte prestaties zijn vrijgesteld van omzetbelasting.

5.2. Ingevolge artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn is het verschaffen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici vrijgesteld. Op grond van artikel 28, derde lid, onderdeel a, juncto bijlage E, onderdeel 2, van de Zesde richtlijn, hebben lid-staten de mogelijkheid handelingen waarnaar verwezen wordt in artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, gedurende een overgangsperiode te blijven belasten. In Nederland is van deze mogelijkheid geen gebruik gemaakt. De op artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn gebaseerde vrijstelling is in de Nederlandse regelgeving opgenomen in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet.

5.3. Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet luidt tot en met 30 november 1997, voor zover hier van belang als volgt:

"Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

g. (...) de leveringen en diensten door tandartsen en tandtechnici; (...)"

5.4. In de aanschrijving van de staatssecretaris van Financiën van 9 augustus 1995, nr. VB 95/2543 is het volgende opgenomen:

"Ingevolge het Vestigingsbesluit Tandtechnisch laboratoriumbedrijf 1952, dat is gebaseerd op de Vestigingswet, zijn eisen gesteld aan de uitoefening van het tandtechnisch laboratoriumbedrijf. Eén van die eisen is dat de ondernemer voor het verkrijgen van een vestigingsvergunning in het bezit moet zijn van een diploma inzake de vakbekwaamheid voor het tandtechnisch laboratoriumbedrijf, afgegeven door of namens de Stichting J.

Uit overleg met het Ministerie van Economische Zaken is gebleken dat met ingang van 1 januari 1996 alle besluiten gebaseerd op de Vestigingswet zullen worden ingetrokken. Voor het vestigen van een tandtechnisch laboratoriumbedrijf zullen nog slechts eisen worden gesteld aan met name de algemene ondernemersvaardigheden van de ondernemer. Een verplichte (vak)-opleiding wordt geacht onnodig belemmerend te werken; een diploma zal niet langer een voorwaarde zijn om het tandtechnisch laboratoriumbedrijf te kunnen uitoefenen. Gelet op deze ontwikkelingen ben ik van oordeel dat per 1 januari 1996 voor de toepasselijkheid van meerbedoelde vrijstelling niet langer het bezit van het diploma tandtechnicus vereist is. Voor de periode vóór 1 januari 1996 kan ik mij er mee verenigen dat correcties ter zake achterwege blijven. Overigens dient op het verleden niet te worden teruggekomen."

5.5. Vanaf 1 december 1997 luidt de tekst van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet, voor zover hier van belang als volgt:

"Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

g. (...) de diensten door psychologen en door tandtechnici; de leveringen van tandprothesen; (...)"

5.6. Partijen onderscheiden met betrekking tot het toepassingsbereik van de nationale vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet drie perioden, te weten de periode tot en met 31 december 1995, de periode vanaf 1 januari 1996 tot en met 30 november 1997, en de periode vanaf 1 december 1997.

5.7. Voor de periode tot en met 31 december 1995 geldt dat tussen partijen niet in geschil is dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet. Naar 's Hofs oordeel stellen partijen zich daarbij niet op een onjuist standpunt.

5.8. Met betrekking tot de periode 1 januari 1996 tot en met 30 november 1997 dient naar de mening van de inspecteur, in lijn met de onder 5.4. genoemde aanschrijving van de staatssecretaris van Financiën, aan de hand van het spraakgebruik te worden beoordeeld of sprake is van een levering door een tandtechnicus. Vasthouden aan de eis van het vakdiploma is volgens de inspecteur niet goed mogelijk. Hiervan uitgaande is de inspecteur van mening dat belanghebbende vanaf 1 januari 1996 tot en met 30 november 1997 kan worden aangemerkt als tandtechnicus. De inspecteur acht hierbij van belang dat belanghebbende zich in het economisch verkeer als zodanig presenteert, zelf de gipsafdrukken beoordeelt en bepaalt waar de prothesen vervaardigd (kunnen) worden en gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid zich vanaf 26 oktober 2000 als tandtechnisch laboratorium te laten registreren bij het ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport, afdeling Inspectie van de Volksgezondheidszorg, op grond van het Besluit medische hulpmiddelen welk besluit als voorwaarde stelt dat aan de voorwaarden van de richtlijn Europese medische hulpmiddelen wordt voldaan. In dit verband merkt de inspecteur op dat de feiten in 2000 gelijk zijn aan die vanaf 1 januari 1996. De inspecteur is voorts van mening dat het begrip tandtechnicus gelet op de maatschappelijke ontwikkelingen ruim moet worden geïnterpreteerd. Naar de mening van belanghebbende geldt in de onderhavige periode, gelet op tekst van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet dat de vrijstelling ter zake van haar leveringen niet van toepassing is. Zij verwijst in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 8 september 1993 (nr. 28 932, V-N 1993, blz. 2974, nr. 16). In dit arrest oordeelt de Hoge Raad dat zowel artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn als artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet uitsluitend zien op leveringen welke door tandartsen en tandtechnici als zodanig worden verricht.

5.9. Met betrekking tot de derde periode vanaf 1 december 1997 geldt dat in de tekst van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet geen eis meer is opgenomen inzake de hoedanigheid van de leverancier die de levering verricht.

5.10. Nu uit de geschiedenis van de totstandkoming van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet, zoals dit artikel luidde tot 1 december 1997 het tegendeel niet blijkt, moet naar 's Hofs oordeel worden aangenomen dat de wetgever aan de desbetreffende vrijstelling voor de periode tot 1 december 1997 in de Nederlandse regelgeving dezelfde betekenis heeft willen toekennen als die welke toekomt aan de vrijstelling van artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn.

5.11. De Zesde richtlijn geeft aan het begrip "tandartsen en tandtechnici" geen nadere invulling. Ook aan de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen is zodanige nadere invulling niet te ontlenen. Wel geldt in het algemeen dat een uitzondering op de hoofdregel dat omzetbelasting is verschuldigd, naar haar aard eng is op te vatten.

5.12. Aan de lid-staten is, anders dan bijvoorbeeld in de vrijstellingsbepaling van artikel 13, A, eerste lid, onderdeel c, van de Zesde richtlijn inzake de gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen, geen ruimte gelaten dit begrip nader in te vullen. Het begrip "tandartsen en tandtechnici" is door de Zesde richtlijn echter niet nader omschreven. Blijkens de elfde overweging van de considerans van de Zesde richtlijn heeft een gemeenschappelijke lijst van uitzonderingen in artikel 13 tot Pro doel te waarborgen dat de BTW in alle lid-staten op vergelijkbare wijze wordt geheven. Volgens vaste rechtspraak zijn de vrijstellingen uit artikel 13 van Pro de Zesde richtlijn, en dus ook het begrip "tandartsen en tandtechnici" autonome communautaire rechtsbegrippen.

5.13. Uit de tekst van artikel 13, A, eerste lid, onderdeel g, van de Zesde richtlijn kan worden afgeleid dat niet elke levering van tandprothesen is vrijgesteld. De vrijstelling wordt immers afhankelijk gesteld van de hoedanigheid van degene die de tandprothesen verschaft. Deze hoedanigheid is die van tandtechnicus. Nu zoals eerder overwogen de tekst van evenbedoelde richtlijnbepaling die hoedanigheid niet nader omschrijft, dient die hoedanigheid naar 's Hofs oordeel in het licht van het geheel van de vrijstellingen op het terrein van de gezondheidszorg te worden beoordeeld. Die vrijstellingen gaan naar 's Hofs oordeel uit van een voor de desbetreffende verrichtingen voldoende bekwaamheid van de desbetreffende belastingplichtigen, al dan niet nader te bepalen door de lid-staten.

Daarmee strookt naar 's Hofs oordeel niet de hoedanigheid van tandtechnicus in de hier bedoelde zin toe te kennen aan degene die geen vakdiploma tandtechnicus heeft en nimmer zelf tandprothesen maakt.

5.14. Uitgaande van het onder 5.13. overwogene kunnen de werkzaamheden van belanghebbende niet gezien worden als het verschaffen van tandprothesen door een tandtechnicus. Belanghebbende noch een van de bij haar in dienst zijnde personen beschikt immers over een vakdiploma tandtechnicus en belanghebbende beperkt zich tot het in ontvangst nemen van de order, het beoordelen van de bruikbaarheid van de gipsafdruk, het opdracht geven aan een derde tot vervaardiging van de tandprothese en de aflevering daarvan aan de desbetreffende afnemer.

5.15. Uit het onder 5.14. overwogene volgt, mede gelet op het onder 5.10. overwogene, dat de prestaties van belanghebbende in de periode tot 1 december 1997 niet zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet. Voor wat betreft de periode vanaf 1 januari 1996 tot 1 december 1997 is derhalve in zoverre het gelijk aan belanghebbende.

5.16. Voor de periode vanaf 1 december 1997 geldt naar 's Hofs oordeel, gelet op het vorenoverwogene, evenzeer dat de prestaties van belanghebbende niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting gelet op artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn.

5.17. Voor wat betreft de periode vanaf 1 december 1997 stelt belanghebbende dat zij enerzijds aanspraak kan maken op de vrijstelling van omzetbelasting op grond van de tekst van artikel, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet, zoals die bepaling sedert die datum luidt, en anderzijds aanspraak kan maken op aftrek van voorbelasting op de voet van artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn, omdat op grond van de bepalingen van die richtlijn sprake is van belaste prestaties.

5.18. Voor zover belanghebbende voor de periode vanaf 1 december 1997 een beroep doet op de bewoordingen van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet en op grond daarvan betoogt dat zij ter zake van haar leveringen geen omzetbelasting is verschuldigd kan het Hof belanghebbende daarin volgen nu deze opvatting strookt met de bewoordingen van de bepaling terwijl de geschiedenis van de totstandkoming van de bepaling geen aanwijzing inhoudt dat zij op een niet met deze bewoordingen overeenkomende wijze zou moeten worden uitgelegd. Het Hof is evenwel van oordeel dat aan de toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet onlosmakelijk is verbonden de uitsluiting van een recht op aftrek van voorbelasting op grond van artikel 15, tweede lid, van de Wet. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is kan belanghebbende niet met vrucht een beroep doen op de bewoordingen van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet om te verlangen dat zij ter zake van haar leveringen geen omzetbelasting is verschuldigd terwijl zij tevens met een beroep op de Zesde richtlijn de desbetreffende voorbelasting in aftrek wenst te brengen.

5.19. Voor wat betreft de periode vanaf 1 december 1997 stelt belanghebbende voorts dat zij enerzijds aanspraak kan maken op de meerbedoelde vrijstelling van omzetbelasting, en anderzijds aanspraak kan maken op aftrek van voorbelasting, voor zover het de levering van goederen naar andere lid-staten betreft. Naar 's Hofs oordeel is deze stelling op grond van het onder 5.18. overwogene ongegrond."

3. Geschil in cassatie

3.1. De belanghebbende heeft zich van beroep in cassatie voorzien. Zij stelt drie middelen voor die ik als volgt samenvat:

I en II Schending van artikel 15 Wet Pro OB jo. artikel 17 van Pro de Zesde Richtlijn doordat het Hof ten onrechte heeft beslist dat aan de toepassing van de vrijstelling van art. 11, eerste lid, onderdeel g, Wet OB onlosmakelijk is verbonden de uitsluiting van aftrek van inkoop-BTW ex art. 15, tweede lid, Wet OB, en dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat de belanghebbende voor de periode na 1 december 1997 niet met vrucht een beroep kan doen op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet OB terwijl zij tevens met een beroep op de Zesde richtlijn de desbetreffende voorbelasting in aftrek wenst te brengen;

III Schending van artikel 8:77 Algemene Pro Wet Bestuursrecht (Awb) doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de belanghebbende aan het Besluit van 13 januari 1998 en de Resolutie van 14 december 1979 niet het vertrouwen kon ontlenen dat voor haar prestaties vanaf 1 januari 1997 het verlaagde tarief zou gelden.

3.2. Ik zal in deze conclusie alleen ingaan op hetgeen de middelen I en II aan de orde stellen.

3.3. De toelichting op de middelen I en II betoogt onder meer dat de belanghebbende, in strijd met het BTW-uitgangspunt van concurrentieneutraliteit, concurrentienadeel ondervindt doordat de Nederlandse wetgever met de wijzing per 1 december 1997 van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, Wet OB in strijd heeft gehandeld met de Zesde Richtlijn. Nu de andere Lidstaten de desbetreffende richtlijnbepaling wel correct hebben geïmplementeerd, kunnen de in die Lidstaten gevestigde concurrenten hun inkoop-BTW aldaar volledig in aftrek brengen, terwijl hun leveringen van tandtechnische werken in Nederland sinds 1 december 1997 vrijgesteld zijn. Deze handelaren kunnen, aldus de toelichting, op grond van het arrest Debouche(2) van het HvJ EG restitutie verkrijgen van Nederlandse voorbelasting ter zake van goederen en diensten die gebruikt werden voor hun levering van tandtechnische werken. Aftrek van inkoop-BTW kan niet worden uitgesloten op grond van een vrijstellingsbepaling in een nationale wet die in strijd is met de Zesde Richtlijn. De toelichting op middel II voegt toe dat ook in de omgekeerde situatie concurrentienadeel voor de belanghebbende bestaat als gevolg van de Nederlandse implementatiefout doordat belanghebbendes leveringen van tandtechnische werken in de andere Lidstaten belast zijn, zodat de belanghebbende op de grond van artikel 17 van Pro de Zesde Richtlijn in Nederland aanspraak op aftrek van inkoop-BTW heeft.

3.4. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend waarin hij het beroep bestrijdt. Hij meent dat juist belanghebbendes standpunt, dat hij omschrijft als "het BTW-paradijs," tot concurrentievervalsing leidt en in strijd is met jurisprudentie van het HvJ EG.

4. De vrijstelling en haar verruiming

4.1. Tot 1 december 1997 luidde art. 11, eerste lid, letter g, Wet OB als volgt:

"1. Onder door Ons bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(....)

g. de diensten door artsen - andere dan dierenartsen -, psychologen, logopedisten, verpleeg- en verloskundigen; de diensten door beoefenaren van een paramedisch beroep waarvoor regels zijn gesteld op grond van de Wet op de paramedische beroepen (Stb. 1963, 113); de leveringen en diensten door tandartsen en tandtechnici; het vervoer van zieken of gewonden met ambulance-automobielen;

(....)."

4.2. Deze bepaling beoogt uitvoering te geven aan art. 13, onderdeel A, letter e, van de Zesde Richtlijn,(3) dat bepaalt:

"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

(...)

e. de door tandtechnici in het kader van de uitoefening van hun beroep verrichte diensten, alsmede het verschaffen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici;

(...)."

4.3. Per 1 december 1997 is deze vrijstellingsbepaling gewijzigd ingevolge het op die datum in werking getreden(4) art. 144 van Pro de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG).(5) Sinds 1 december 1997 luidt art. 11, eerste lid, onderdeel g, Wet OB, als volgt:

"1. Onder door Ons bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(....)

g. de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg; de diensten door psychologen en door tandtechnici; de leveringen van tandprothesen; het vervoer van zieken of gewonden met ambulance-automobielen;

(....)."

4.4. De vrijstelling per 1 december 1997 is aldus ruimer dan daarvóór doordat vanaf dat moment elke levering van tandprothesen is vrijgesteld, ongeacht de hoedanigheid van de leverancier.

4.5. De zeer omvangrijke parlementaire geschiedenis van de Wet BIG geeft geen uitsluitsel over de overwegingen die de wetgever tot verruiming van de vrijstelling brachten. Voorzover ik heb kunnen nagaan, wordt er in die parlementaire geschiedenis slechts één maal aandacht aan besteed.(6) Opgemerkt wordt dat "(...) anders dan tot dusverre, de leveringen van tandprothesen als aparte categorie van prestaties in de vrijstellingsbepaling is opgenomen."(7) Dat was ons niet ontgaan, maar het verheldert niet de ratio van de verruiming.

4.6. Mogelijk ligt een verklaring voor de verruiming in het door het Hof (r.o. 5.4) aangehaalde Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 augustus 1995, nr. VB95/2453; V-N 1995/2936; FED 1995/707, dat het volgende inhoudt:

"Gevraagd is of voor de toepassing van de vrijstelling van omzetbelasting voor de diensten en leveringen verricht door tandtechnici, de eis gesteld moet worden dat een dergelijke ondernemer de opleiding tot tandtechnicus heeft afgerond en dat aan hem ter zake een diploma is uitgereikt. In dit verband wordt het volgende opgemerkt.

Een tandtechnicus vervaardigt en herstelt middelen ter vervanging van tanden en kiezen en van hulpapparaten voor de regulatie van het gebit en oefent in dat kader het tandtechnisch laboratoriumbedrijf uit. Ingevolge het Vestigingsbesluit Tandtechnisch laboratoriumbedrijf 1952, dat is gebaseerd op de Vestigingswet, zijn eisen gesteld aan de uitoefening van het tandtechnisch laboratoriumbedrijf. Eén van die eisen is dat de ondernemer voor het verkrijgen van een vestigingsvergunning in het bezit moet zijn van een diploma inzake de vakbekwaamheid voor het tandtechnisch laboratoriumbedrijf, afgegeven door of namens de Stichting J.

Gelet op deze ontwikkelingen ben ik van oordeel dat per 1 januari 1996 voor de toepasselijkheid van meerbedoelde vrijstelling niet langer het bezit van het diploma tandtechnicus vereist is. Voor de periode vóór 1 januari 1996 kan ik mij er mee verenigen dat correcties ter zake achterwege blijven. Overigens dient op het verleden niet te worden teruggekomen."

Hoe de wijziging, door EZ, van de vestigingsvereisten ex de Vestigingswet verband houdt met de totstandkoming van de Wet BIG is mij echter niet duidelijk. Evenmin is mij duidelijk hoe de Staatssecretaris in het verdwijnen van het Nederlandse diplomavereiste voor vestiging als tandtechnisch bedrijf aanleiding kan zien een vrijstelling van BTW ruimer te maken dan de Zesde BTW-Richtlijn bepaalt.

5. De verruiming van de vrijstelling in het licht van de Zesde BTW-richtlijn

5.1. Met de belanghebbende meent het Hof (r.o. 5.13) dat de verruiming van de vrijstelling geen correcte implementatie van de Zesde BTW-richtlijn is. Voor de beoordeling van de juistheid van dit standpunt moet onderzocht worden of voor de Richtlijn-vrijstelling vereist is dat de leverancier de hoedanigheid van tandarts of tandtechnicus heeft en zo ja, of een tussenhandelaar in tandtechnische werken zoals de belanghebbende geacht kan worden de hoedanigheid van tandtechnicus in de zin van de Richtlijn te bezitten.

5.2. In de andere officiële talen, uitgezonderd het Grieks en het Fins,(8) luidt de tekst van art. 13, onderdeel A, letter e, van de Zesde Richtlijn als volgt:

Engels

"1. Without prejudice to other Community provisions, Member States shall exempt the following under conditions which they shall lay down for the purpose of ensuring the correct and straightforward application of such exemptions and of preventing any possible evasion, avoidance or abuse: (....)

(e) services supplied by dental technicians in their professional capacity and dental prostheses supplied by dentists and dental technicians; (....)."

Spaans

"1. Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo possible fraude, evasión o abuso: (....)

e) las prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de su profesión por los protésicos dentales, así como el suministro de prótesis dentales realizado por los dentistas y por los protésicos dentales; (....)."

Deens

"1. Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblikpå at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug: (....)

e) tjenesteydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser; (....)."

Duits

"(1) Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, steuerumgehungen und etwaigen Mißbräuchen festsetzen, von der Steuer: (....)

e) die Dienstleistungen, die Zahntechniker im Rahmen ihrer Berufsausübung erbringen, sowie die Lieferungen von Zahnersatz durch Zahnärzte und Zahntechniker; (....)."

Frans

"1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels: (....)

e) les prestations de services effectuées dans le cadre de leur profession par les mécaniciens-dentistes, ainsi que les fournitures de prothèses dentaires effectuées par les dentistes et les mécaniciens-dentistes; (....)."

Italiaans

"1. Fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esonerano, alle condizioni da essi stabilite per assicurare la corretta e semplice applicazione delle esenzioni previste in appresso e per prevenire ogni possibile frode, evasione ed abuso: (....)

e) le prestazioni dei servizi effettuate nell'esercizio della loro professione dagli odontotecnici, nonché le forniture di protesi dentarie effettuate dai dentisti e dagli odontotecnici; (....)."

Portugees

"1. Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso: (....)

e) As prestações de serviços efectuadas no âmbito da sua actividade pelos mecânicos dentistas, e bem assim o fornecimento de próteses dentárias efectuado pelos dentistas e mecânicos dentistas; (....)."

Zweeds

"1. Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk: (.....)

e) Tjänster som tandtekniker tillhandahåller under sin yrkesutövning samt tandproteser som tillhandahålls av tandläkare och tandtekniker; (....)"

5.3. Uit al deze taalversies blijkt dat de vrijstelling voor de levering van tandprothesen beperkt is tot levering door iemand die de hoedanigheid van tandarts of tandtechnicus heeft. Zeker is dat de belanghebbende geen tandarts is, noch er één in dienst heeft. Wat onder 'tandtechnicus' moet worden verstaan, is niet omschreven in de Richtlijn.

5.4. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ EG moeten de vrijstellingen ex art. 13 van Pro de Zesde Richtlijn strikt worden uitgelegd omdat zij afwijkingen inhouden van het uitgangspunt dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.(9) Het HvJ EG heeft voorts meer malen overwogen(10) dat uit de considerans van de Zesde BTW-richtlijn volgt dat de termen waarin de vrijstellingsbepalingen zijn vervat autonome communautaire termen zijn wier betekenis in het algemene kader moeten worden geplaatst van het bij de Zesde Richtlijn ingevoerde gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde.(11) De vrijstellingen gelden weliswaar voor activiteiten die op bepaalde doelstellingen zijn gericht, maar in de meeste vrijstellingsbepalingen wordt ook aangegeven wie de vrijgestelde handelingen mogen verrichten, zodat zij dus niet slechts bepaald worden door zuiver materiële of functionele begrippen.(12) Dit geldt ook voor de specifieke voorwaarden om voor de vrijstelling in aanmerking te komen; in het bijzonder voor de voorwaarden betreffende de hoedanigheid of de identiteit van de ondernemer die de prestatie verricht.(13)

5.5. Volgens Terra(14) houdt "strikte" interpretatie (van vrijstellingsbepalingen) in dat meer gewicht wordt gehecht aan de exacte bewoordingen van een bepaling dan gebruikelijk bij de uitleg van gemeenschapsrecht. Swinkels(15) meent dat een niet gedefinieerde communautaire term met inachtneming van het normale spraakgebruik moet worden uitgelegd indien met andere interpretatiemethoden de betekenis niet kan worden vastgesteld. Van Dale(16) geeft de volgende betekenis van de term tandtechnicus en enkele daarmee verwante woorden:

"Tandtechnicus Iemand die kunstgebitten, stifttanden, kronen enz. vervaardigt in opdracht en ten behoeve van tandartsen, op basis van door dezen genomen kaakafdrukken (synoniem: tandprotheticus; vroeger bezat een tandtechnicus de bevoegdheid tot extracties en het plaatsen van kunstgebitten);

Tandprotheticus Iemand die tandprotheses maakt (synoniem: tandtechnicus);

Tandtechniker Tandtechnicus."

5.6. Duidelijk is dat de belanghebbende ook volgens Van Dale niet vrijgesteld is op basis van de Nederlandse tekst van de Richtlijn. Ik heb geen anderstalige woordenboeken geraadpleegd, maar ik durf het niet voor redelijke twijfel vatbaar te achten dat de belanghebbende naar het aldaar vigerende spraakgebruik evenmin een dental technician, protésico dentale, tandtechniker of mecânico dentista is.

5.7. Het Hof wijst voorts terecht op uw arrest HR 8 september 1993, nr. 28 932, BNB 1993/307, over een vergelijkbaar geval onder de oude tekst van de vrijstellingsbepaling (die, zoals boven bleek, wél strookte met de Richtlijn). De zaak betrof een vennootschap onder firma die onder meer deed in import en export van en groothandel in tandtechnische werken. De vennoten waren tandartsen zonder vakdiploma tandtechnicus. De belanghebbende meende dat haar leveringen van tandtechnische werken aan in Nederland gevestigde tandartsen aangemerkt moesten worden als leveringen door tandartsen en tandtechnici als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g (oud), Wet OB en derhalve waren vrijgesteld. Het Hof had overwogen:

"2. dat, anders dan belanghebbende stelt, zowel artikel 13A, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn als artikel 11, eerste lid, onderdeel g (oud; PJW), van de Wet, voor zover te dezen van belang, uitsluitend ziet op leveringen welke door tandartsen en tandtechnici als zodanig worden verricht, dat wil zeggen op prestaties welke aan het uitoefenen van het beroep van tandarts of tandtechnicus exclusief zijn verbonden;

3. dat niet in geschil is (...) dat belanghebbende de eigenlijke vervaardiging van de onderhavige tandtechnische werken niet zelf heeft verricht doch deze heeft uitbesteed aan in het buitenland gevestigde personen;

4. (....)

5. dat voorts uit belanghebbendes jaarstukken over de jaren 1983 en 1985, welke jaarstukken - naar vaststaat - op dit punt representatief zijn voor de jaren 1984, 1986 en 1987, blijkt dat belanghebbendes kosten op tandtechnisch gebied in verhouding tot de waarde van belanghebbendes inkopen gering zijn (in 1983 1,14% en in 1985 7,64%), terwijl (...) niet aannemelijk is geworden dat belanghebbendes vennoten in dit tijdvak in het kader van belanghebbendes onderneming zelf werkzaamheden van tandheelkundige en/of tandtechnische aard hebben verricht;

6. dat het Hof (...) van oordeel is dat niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende met betrekking tot de onderhavige tandtechnische werken meer of iets anders heeft gedaan dan deze aan de hand van de van de desbetreffende tandartsen ontvangen gebitsafdrukken door derden te laten vervaardigen en, zo nodig, na eerste aflevering hiervan op aanwijzing van de desbetreffende tandartsen door derden te laten aanpassen;

7. dat het Hof op grond van hetgeen onder 3 tot en met 6 is overwogen van oordeel is dat de in geschil zijnde leveringen van tandtechnische werken niet zijn aan te merken als leveringen welke door een tandarts of tandtechnicus als zodanig zijn verricht;

(...)."

U verwierp het daartegen gerichte cassatieberoep, overwegende als volgt:

"3.3. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - met juistheid vooropgesteld dat, zowel artikel 13A, lid 1, aanhef en letter e, van de Zesde Richtlijn als artikel 11, lid 1, aanhef en letter g (oud; PJW), van de Wet, voor zover te dezen van belang, uitsluitend ziet op leveringen welke door tandartsen en tandtechnici als zodanig worden verricht.

3.4. Het Hof heeft geoordeeld dat de in geschil zijnde leveringen van tandtechnische werken niet zijn aan te merken als leveringen in vorenbedoelde zin. Hierin ligt, gelet op hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd, besloten het oordeel dat belanghebbende ter zake van de door haar in het onderhavige tijdvak verrichte leveringen van tandtechnische werken aan in Nederland gevestigde tandartsen uitsluitend is opgetreden als handelaar.

Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het Hof heeft mistdien met juistheid geoordeeld dat de in geschil zijnde leveringen niet vallen onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en letter g (...)."(17)

5.8. Het HvJ EG overwoog in de zaak C-287/00 (Commissie v. Duitsland)(18) als volgt:

"39 De Zesde richtlijn voorziet met name in hoofdstuk X, waar artikel 13 deel Pro van uitmaakt, in BTW-vrijstelling voor bepaalde categorieën handelingen. Een vrijstelling die niet in de Zesde richtlijn is voorzien, vormt een afwijking van de algemene regel van artikel 2 van Pro de richtlijn. Een dergelijke afwijking kan enkel in overeenstemming zijn met het gemeenschapsrecht indien zij overeenkomstig de bepalingen van deze richtlijn is toegestaan (zie, in die zin, arrest van 21 februari 1989, Commissie/Italië, reeds aangehaald, punt 10).

40 Een nationale wettelijke regeling waarbij handelingen van BTW worden vrijgesteld, die niet overeenkomt met een door de Zesde richtlijn voorziene vrijstelling, en ook niet overeenkomstig een in deze richtlijn bedoelde afwijking is toegestaan, is dus in strijd met artikel 2 van Pro deze richtlijn."

5.9. De Lidstaten stellen ingevolge art. 13, A, lid 1, van de Zesde Richtlijn de voorwaarden vast om een juiste en eenvoudige toepassing te verzekeren en fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, maar die voorwaarden mogen niet de materiële omschrijving van de vrijstelling betreffen.(19)

5.10. Ik concludeer dat het Hof Amsterdam in de thans te berechten zaak terecht een implementatiefout heeft geconstateerd. De Nederlandse vrijstelling is sinds 1 december 1997 ruimer dan de Richtlijn toelaat.

6. Asymmetrisch beroep op een direct werkende Richtlijnbepaling en de afwijkende nationale wet

6.0. Vooraf: het Hof oordeelde (r.o. 5.15) dat de belanghebbende gelijk heeft voor de periode 1 januari 1996 tot 1 december 1997. In combinatie met het overzicht van de in de naheffingsaanslag betrokken jaren en bedragen (zie onderdeel 1.8 sub (iii) hierboven) volgt hieruit dat de litigieuze naheffingsaanslag ad in totaal f 117.530 met maximaal f 90.251 (het totaal van de litigieuze voorbelasting over 1996 en 1997) verminderd zou hebben kunnen worden. Het Hof overweegt echter:

"5.24. Uitgaande van het onder 5.18., 5.19. en 5.23 overwogene (dat wil dus zeggen: meer subsidiair, na verwerping door het Hof van belanghebbendes primaire en subsidiaire standpunten voor de periode ná 1 december 1997; PJW) stelt belanghebbende dat zij met betrekking tot de in geding zijnde prestaties de bepalingen van de Wet wenst toe te passen, dat wil zeggen een vrijstelling van omzetbelasting voor die prestaties en uitsluiting van de aftrek van de op die prestaties betrekking hebbende voorbelasting. Deze stelling komt overeen met de primaire stelling van de inspecteur dienaangaande. Het Hof ziet geen aanleiding partijen daarin niet te volgen.

5.25. Met inachtneming van al het vorenoverwogene is tussen partijen niet in geschil dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd met f 108 003 tot f 9527."

Ik kan uit het dossier niet goed opmaken waarom de vermindering f 17.752 méér bedraagt dan zij volgens het overzicht in 1.8 sub (iii) voor de jaren 1996 en 1997 maximaal kan bedragen.(20) Wellicht heeft ook het Hof zich dat afgevraagd, maar zich - gegeven de eensgezindheid van de partijen over de berekening van de vermindering - niet geroepen gevoeld oplossingen te geven waarvoor geen probleem voorhanden is. Hoe dan ook is kennelijk uitsluitend (correctie op) aftrek van input-BTW in geschil, dus niet enige correctie op niet-berekende output-BTW. Een dergelijke correctie kan, naar het zich laat aanzien, ook niet meer plaatsvinden, gezien de naheffingstermijn van art. 20 AWR Pro. Indien het geschil beperkt is tot uitsluitend input-BTW en correctie op de niet-berekening van output-BTW niet aan de orde is en naar nationaal recht ook niet meer aan de orde kan komen, kan betoogd worden dat belanghebbendes beroep geen asymmetrisch beroep op Richtlijn en Wet inhoudt, maar uitsluitend een beroep op de Richtlijn, nu alsdan in deze naheffing de (onterechte) nationaalrechtelijke vrijstelling in het geheel niet aan de orde is. Het geschil gaat alsdan uitsluitend om de inputkant. De Inspecteur lijkt niet veiligheidshalve voor twee ankers - zowel correctie van vooraftrek als naheffing over ten onrechte vrijgestelde prestaties - te zijn gaan liggen. Ter zake van de inputkant doet de belanghebbende een beroep op een rechtstreeks werkende Richtlijnbepaling (art. 17) die haar in het gelijk stelt, wat er verder zij van de in dit geding niet betrokken outputkant, zodat wij snel klaar kunnen zijn. Ik ga er echter met het Hof van uit dat in casu in elk geval voor de periode na 1 december 1997 sprake is van een asymmetrisch beroep op enerzijds de Richtlijn voor de inputkant en op de daarvan afwijkende nationale wet voor wat betreft de outputkant. De belanghebbende deed op de zitting van 7 oktober 2002 (zie p. 6 van haar pleitnota en onderdeel 4.3 Hof uitspraak) zeggen: " Mijn primaire standpunt inzake dit geschilpunt is dat belanghebbende gelet op de Nederlandse vrijstellingsbepaling geen omzetbelasting is verschuldigd is ter zake van haar leveringen maar wel recht heeft op aftrek van voorbelasting," al wordt dit in cassatie niet met zoveel woorden herhaald. Hoe dan ook: de vraag rijst mijns inziens welke mogelijkheden de eenzijdige verticale rechtstreekse werking van richtlijnen de belanghebbende biedt om een nationaal implementatieverzuim uit te buiten tot realisering van - in de woorden van de Staatssecretaris - "het BTW-paradijs:" vrijstelling met aftrek.

6.1. De vrijstellingsbepaling van art. 13, onderdeel A, letter e, van de Zesde Richtlijn is voldoende nauwkeurig, duidelijk en onvoorwaardelijk om rechtstreekse werking te hebben, dat wil zeggen dat een particulier zich daarop tegenover een lidstaat voor een nationale rechterlijke instantie kan beroepen.(21) Hetzelfde geldt voor art. 17, leden 1 en 2, van de Zesde Richtlijn, dat het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek van inkoop-BTW regelt, aldus het HvJ EG in zijn arrest Lindöpark.(22)

6.2. Een richtlijnbepaling kan niet door de Staat rechtstreeks tegen een burger worden ingeroepen en een richtlijnbepaling kan niet uit zichzelf verplichtingen opleggen aan burgers, ook niet in horizontale verhoudingen (tussen burgers).(23) Richtlijnen hebben dus geen horizontale directe werking (al kunnen zij wel horizontale effecten hebben)(24) en hun verticale directe werking (tussen overheid en burger) is éénrichtingsverkeer: alleen de burger kan zich erop beroepen tegenover de overheid; niet andersom.(25)

6.3. Een en ander brengt mee dat de burger ingeval van een discrepantie tussen de nationale wet en een direct werkende richtlijnbepaling in beginsel de keuze heeft: hij kan zich tegenover de overheid beroepen op de richtlijnbepaling, maar aangezien deze hem niet rechtstreeks (zonder omzettingswetgeving) verplichtingen kan opleggen, kan hij zich evenzeer, als hem dat beter uitkomt, beroepen op de afwijkende nationale wet.

6.4. In casu maakt de belanghebbende optimaal gebruik van het éénrichtingsverkeer van de verticale directe werking. Zij beroept zich enerzijds voor vrijstelling van haar prestaties op de Nederlandse Wet OB die van de Richtlijn afwijkt, daarbij wijzende op het ontbreken van omgekeerde verticale directe werking van de Richtlijn; anderzijds beroept zij zich voor aanspraak op teruggaaf van de inkoop-BTW op de directe werking van art. 17 van Pro de Richtlijn, omdat volgens de Richtlijn haar prestaties niet vrijgesteld zijn.

6.5. In zijn verweerschrift doet de Staatssecretaris niet zozeer een beroep op een Richtlijnbepaling ten nadele van de belanghebbende. Art. 17 van Pro de Richtlijn, dat de aftrek van inkoop-BTW beperkt tot belaste prestaties, is op zichzelf - voor zover hier relevant(26) - correct omgezet in nationaal recht en de Staatssecretaris kan zich dan ook voor aftrekweigering op zichzelf op art.15 van Pro de Wet OB beroepen. Hij betoogt wezenlijk dat de nationale wet Richtlijnconform uitgelegd moet worden en dat een Richtlijnconform systeem noodzakelijkerwijs inhoudt dat toepassing van een vrijstelling automatisch uitsluiting meebrengt van aftrek van inkoop-BTW. Nu weigering van aftrek economisch niet wezenlijk verschilt van het opleggen van een betalingsverplichting,(27) houdt dit betoog in dat weliswaar directe werking van een richtlijn niet ten nadele van de burger kan strekken, maar richtlijnconforme interpretatie van de nationale wet wél. Die opvatting is op zichzelf juist.(28) Richtlijnconforme interpretatie van de nationale wet kan echter niet zo ver gaan dat toepassing van die wet leidt tot een resultaat dat de burger op basis van die wet redelijkerwijs niet hoefde te verwachten: ook het rechtszekerheidsbeginsel is primair EG-recht, en richtlijnconforme interpretatie moet niet leiden tot hetgeen het HvJ EG bij de directe werking nu juist verworpen heeft, nl. dat een niet-omgezette richtlijnbepaling aan een burger zou worden tegengeworpen.(29)

6.6. Het Hof (r.o. 5.18) acht het in casu redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de

"(....) belanghebbende niet met vrucht een beroep (kan) doen op de bewoordingen van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet om te verlangen dat zij ter zake van haar leveringen geen omzetbelasting is verschuldigd terwijl zij tevens met een beroep op de Zesde richtlijn de desbetreffende voorbelasting in aftrek wenst te brengen."

6.7. Aan te nemen valt dat het Hof zich baseert op uw hieronder te citeren arrest BNB 2001/101, waarin u verwijst naar het arrest Brinkmann Tabakfabrikaten GmbH van het HvJ EG.(30) Dat laatste arrest betrof de heffingsmaatstaf van accijns voor andere tabaksfabrikaten dan sigaretten. Richtlijn 92/80/EEG(31) gaf de Lidstaten bij de bepaling van de heffingsmaatstaf de keuze uit drie belastingformules: (i) een uitsluitend ad valorem-accijns, (ii) een uitsluitend specifieke accijns of (iii) een gemengde accijns die een combinatie van (i) en (ii) behelst. De desbetreffende richtlijnbepaling (art. 3 Richtlijn Pro 92/80/EEG) luidde als volgt:

"1. Uiterlijk met ingang van 1 januari 1993 passen de lidstaten accijns toe die:

- ad valorem kan worden berekend over de overeenkomstig artikel 5 van Pro richtlijn 72/464/EEG vrijelijk door de in de Gemeenschap gevestigde fabrikanten of de importeurs van fabrikaten uit derde landen vastgestelde maximumkleinhandelsprijs van elk product, of

- specifiek, per hoeveelheid, kan luiden, of

- gemengd kan zijn met een ad valorem-element en een specifiek element, mits de totale accijns, uitgedrukt als een percentage dan wel als een bedrag per kilogram of per aantal stuks, ten minste gelijk is aan de onderstaande minimumtarieven of minimumbedragen:

- voor sigaren en cigarillo's: 5 % van de kleinhandelsprijs inclusief alle belastingen, of 7 ECU per 1 000 stuks of 7 ECU per kilogram;

- voor tabak van fijne snede voor het rollen van sigaretten: 30 % van de kleinhandelsprijs inclusief alle belastingen, of 20 ECU per kilogram;

- voor andere rooktabak: 20 % van de kleinhandelsprijs inclusief alle belastingen, of 15 ECU per kilogram.

2. De in lid 1 bepaalde tarieven of bedragen gelden voor alle producten van de betrokken groep tabaksfabrikaten, zonder onderscheid binnen de groep naar kwaliteit, presentatie, oorsprong van de producten, gebruikte grondstoffen, kenmerken van de ondernemingen of enig ander criterium.

3. (...)."

6.8. De Duitse wetgever had een belastingformule ingevoerd die neerkwam op een ad-valorembelasting met een minimum. Brinkmann Tabakfabrikaten GmbH bestreed dat de Richtlijnbepaling een minimumheffing binnen een ad-valoremsysteem toeliet en wilde dat het niet-richtlijnconforme deel van de Duitse regeling buiten toepassing werd gelaten (zij wilde dus van de minimumheffing af). Het HvJ EG oordeelde dat de Richtlijn inderdaad niet voorzag in de door de Duitse wetgever gekozen heffingstechniek. Het overwoog voorts als volgt over gedeeltelijke (selectieve) toepassing van de ad-valorembepaling van de Richtlijn (en daarmee van de nationale wet):

"30. Met het tweede onderdeel van de prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of de belastingplichtige aan artikel 3, lid 1, van de richtlijn het recht ontleent om zich voor een nationale rechter daarop te beroepen om te bereiken dat het enige element van de voor zijn belasting gehanteerde formule dat hij in strijd acht met de richtlijn, zoals het in Duitsland voor sigaren en cigarillo's geldende specifieke minimumrecht, niet op hem wordt toegepast en dat hij dus overeenkomstig de richtlijn wordt belast.

(...)

33. Daar de Duitse wetgever, zoals vastgesteld in punt 27 van dit arrest, in de onderhavige zaak een niet in artikel 3, lid 1, van de richtlijn voorziene belastingformule heeft gekozen, kan een belastingplichtige zich op die bepaling beroepen om toepassing van die belastingformule, die de grenzen van de aan de nationale wetgever gelaten beoordelingsmarge overschrijdt, te voorkomen.

34. Dienaangaande zijn Brinkmann en de Commissie van mening, dat de vraag van de rechtstreekse werking enkel rijst wat de in Duitsland toegepaste minimumbelasting betreft, en dat artikel 3, lid 1, van de richtlijn op dit punt onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig is, aangezien het in het kader van de belastingformule ad valorem geen minimumbelasting kent. Zij zijn derhalve van mening, dat die bepaling de belastingplichtigen het recht verleent, zich erop te beroepen om enkel de toepassing van de minimumbelasting te beletten.

35. Dit standpunt, waarvoor in de door de Duitse wetgever gekozen belastingformule het element betreffende de toepassing van een specifiek recht moet worden geïsoleerd, kan niet worden aanvaard.

36. Enerzijds blijkt immers uit punt 27 van het onderhavige arrest, dat niet het specifieke minimumrecht als zodanig, maar de gehele door de Duitse wetgever gekozen belastingformule de grenzen van de door artikel 3, lid 1, van de richtlijn gelaten beoordelingsmarge overschrijdt.

37. Anderzijds zou de opvatting, dat de belastingplichtige zich op artikel 3, lid 1, van de richtlijn kan beroepen om enkel de toepassing van het specifieke minimumrecht te beletten, in de onderhavige zaak vooronderstellen, dat artikel 3, lid 1, van de richtlijn voor de belastingplichtige het recht meebrengt om volgens de ad-valoremformule te worden belast.

38. De ad-valoremformule beantwoordt echter niet aan één van de in de richtlijn voorziene keuzemogelijkheden, en de richtlijn kan dus niet aldus worden uitgelegd, dat zij de nationale rechter verplicht, zich in de plaats te stellen van de nationale wetgever, die als enige bevoegd is, in het door artikel 3, lid 1, van de richtlijn bepaalde kader de belastingformule te kiezen die hij passend acht.

39. Daaruit volgt, dat die bepaling in een geval als het onderhavige de belastingplichtigen niet het recht verleent, zich voor een nationale rechter daarop te beroepen om te bereiken dat ten aanzien van hen alleen het specifieke minimumrecht niet wordt toegepast en dat zij dus enkel ad valorem worden belast.

40.(....)

41. Gelet op alle voorgaande overwegingen, moet op het tweede onderdeel van de prejudiciële vraag worden geantwoord, dat artikel 3, lid 1, van de richtlijn de belastingplichtige van een belasting op sigaren of cigarillo's, die ad valorem wordt berekend doch niet lager mag zijn dan een minimumbedrag, niet het recht verleent, zich voor een nationale rechter daarop te beroepen om te bereiken dat alleen het element van de belastingformule dat de heffing van de specifieke minimumbelasting betreft, niet op hem wordt toegepast en dat hij dus enkel ad valorem wordt belast. De nationale rechter moet evenwel, wanneer hij bepalingen van nationaal recht van eerdere of latere datum dan de richtlijn toepast, deze zoveel mogelijk met inachtneming van de bewoordingen en het doel van de richtlijn uitleggen."

6.9. Dit helpt ons nog niet aan een oplossing, nu het oordeel van het HvJ EG zich toespitste op de keuzevrijheid die de Richtlijn aan de Lidstaten liet en die in de weg stond aan het aannemen van volledige directe werking van de Richtlijnbepaling. Het oordeel van het Hof houdt wezenlijk in dat Duitsland de grenzen van zijn keuzevrijheid had overschreden en dat de nationale rechter aan de Richtlijn niet de bevoegdheid ontleent om in plaats van de bij uitsluiting bevoegde nationale wetgever een keuze te maken, zodat Duitsland opnieuw zijn keuze moest bepalen binnen de door de Richtlijn gegeven grenzen. Het Hof wijst dan ook uitdrukkelijk op het subsidiaire doorwerkingsmechanisme van het EG-recht in nationaal recht: de richtlijnconforme interpretatie van nationaal recht. Dit oordeel, dat wezenlijk gaat over de reikwijdte van het leerstuk van directe werking ingeval van beleidsvrijheid van de Lidstaten, past niet goed op de situatie die ons thans bezig houdt.

6.10. Toch verwees u naar het arrest Brinkmann in een situatie waarin zich geen keuzevrijheid voor de lidstaten voordeed en waarin aan de volledige rechtstreekse werking van de desbetreffende richtlijnbepaling dus niet getwijfeld kon worden. Uw arrest HR 6 december 2000, nr. 35 704, BNB 2001/101 met noot Simons, FED 2001/24 met noot Van Kesteren, betrof een Nederlandse reisorganisator die zich tegelijkertijd beriep op zowel het ten onrechte door Nederland niet geïmplementeerde, direct werkende art. 26 van Pro de Zesde Richtlijn (de reisbureauregeling) als art. 15 Wet Pro OB (aftrek van inkoop-BTW). De belanghebbende beriep zich aldus slechts selectief op art. 26 van Pro de Richtlijn, dat wil zeggen alleen op lid 2 (winstmarge als maatstaf van heffing), met voorbijgaan aan lid 4 (uitsluiting van aftrek van inkoop-BTW) waarvoor zij art. 15 Wet Pro OB in de plaats stelde, een en ander op basis van de jurisprudentie van het HvJ EG die enerzijds rechtstreekse werking toekent aan voldoende duidelijke en concrete richtlijnbepalingen en anderzijds leert dat richtlijnbepalingen niet rechtstreeks verplichtingen kunnen opleggen aan particulieren, die zich dus op afwijkende nationale bepalingen kunnen beroepen. U verwierp dit betoog:

"3.2. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende zich voor de berekening van de verschuldigde omzetbelasting kan beroepen op het bepaalde in artikel 26, lid 2, van de Zesde richtlijn, zonder rekening te houden met het bepaalde in lid 4 van dit artikel. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord. De middelen (...) gaan ervan uit dat belanghebbende voor haar standpunt het beroep op de regeling, neergelegd in artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn, kan beperken tot een element van die regeling, te weten het bepaalde in lid 2 van dat artikel omtrent de maatstaf van heffing. Aldus wordt evenwel geen resultaat bereikt dat in overeenstemming is met de strekking van dat artikellid als onderdeel van de in artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn neergelegde bijzondere regeling voor reisbureaus. Volgens die regeling, met name het bepaalde in lid 4, is immers de toepassing van lid 2 onlosmakelijk verbonden met de afwezigheid van een recht op aftrek van de voorbelasting. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, kan belanghebbende derhalve niet met vrucht een beroep op de Zesde richtlijn doen om te verlangen dat zij overeenkomstig artikel 26, lid 2, van de richtlijn wordt behandeld, terwijl zij tevens op grond van artikel 15 van Pro de Wet de voorbelasting in aftrek brengt. Voor het oordeel dat het niet aangaat om zich op een richtlijn te beroepen teneinde enkel een uit het geheel van de desbetreffende regeling geïsoleerd element op zich van toepassing te doen zijn, vindt de Hoge Raad steun in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 15 juni 2000, Brinkmann Tabakfabriken GmbH, C-365/98, rechtsoverwegingen 33 tot en met 39. (...)."

6.11. Het Brinkmann-arrest ziet op door een richtlijnbepaling geboden beleidsvrijheid van de Lidstaten en het daardoor veroorzaakte beperking van de directe werking van die bepaling, en werpt mijns inziens daarom weinig licht op het selectieve beroep van de reisorganisator op slechts lid 2 van art. 26 van Pro de Richtlijn. Dat beroep had verworpen kunnen worden op grond van de overweging dat de toepassing van lid 2 niet onvoorwaardelijk is, maar afhankelijk van de vervulling van de voorwaarde vervat in lid 4. In zoverre deed de reisorganisator met zijn beroep op uitsluitend lid 2 een beroep op een onderdeel van een richtlijnbepaling die niet onvoorwaardelijk was, maar afhankelijk van simultane toepassing van lid 4 en waaraan dus in zoverre geen separate directe werking toekwam.

6.12. Het is opvallend dat een buitenslands gevestigde reisorganisator wél met een selectief beroep op Richtlijn en nationale wet weg kwam. HR 21 oktober 1992, nr. 28 212, na conclusie Van Soest, BNB 1993/25; V-N 1992/3531.17 - gewezen vóórdat het HvJ EG het Brinkmannarrest wees - betrof een in Frankrijk gevestigde belanghebbende die reizen naar Nederland organiseerde en de winstmargeregeling van art. 26 van Pro de Zesde BTW-Richtlijn wenste toe te passen in combinatie met volledige aftrek van de in Nederland betaalde omzetbelasting op basis van art. 15 Wet Pro OB. U stelde de belanghebbende in het gelijk, overwegende als volgt:

"3.2. In dit geding is de vraag aan de orde of belanghebbende, die als een reisbureau in de zin van artikel 26 van Pro de Zesde Richtlijn is aan te merken, recht heeft op aftrek van de haar in rekening gebrachte omzetbelasting, welke vraag het Hof ontkennend heeft beantwoord. Het Hof heeft, na de inhoud van genoemd artikel 26 voor Pro zoveel te dezen van belang te hebben weergegeven, als zijn oordeel gegeven dat de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna te noemen: de Wet) niet een regeling als opgenomen in voormeld artikel 26 kent Pro, dat volgens de bepalingen van de Wet een reisbureau als belanghebbende verschillende prestaties bewijst, welke worden verricht op de naar de in artikel 6 van Pro de Wet opgenomen regels te bepalen plaatsen en dat inzake de aftrek van voorbelasting de algemene regels van toepassing zijn. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat die wettelijke bepalingen, die zouden leiden tot het in Nederland in de belastingheffing betrekken van belanghebbendes prestaties betrekking hebbende op het in Nederland afgelegde vervoerstraject, niet verenigbaar zijn met de Zesde Richtlijn zodat belanghebbende zich terecht heeft beroepen op de onverbindendheid van die bepalingen. Tenslotte heeft het Hof geoordeeld dat het in lid 2 van artikel 26 van Pro de Zesde Richtlijn bepaalde een onverbrekelijk geheel vormt met het bepaalde in lid 4 van dat artikel. Op grond van dat oordeel is het Hof tot de conclusie gekomen dat het verzoek om teruggaaf terecht is afgewezen.

3.3. Onderdeel 1 van het middel I bestrijdt 's Hofs oordeel met de stelling dat niet juist is de opvatting dat volgens de bepalingen van de Wet een reisbureau als belanghebbende verschillende prestaties verricht op de naar de in artikel 6 van Pro de Wet opgenomen regels te bepalen plaatsen, en onderdeel 2 van dat middel stelt dat de handelingen van een reisbureau met het oog op de totstandkoming van een reis naar Nederlands recht als een enkele dienst van het reisbureau aan de reiziger zijn aan te merken, welke dienst naar Nederlands recht geacht wordt te zijn verricht in het land waar het reisbureau is gevestigd.

3.4. Dienaangaande heeft het volgende te gelden. In het onder 2.4 van de conclusie van het Openbaar Ministerie opgenomen citaat van de Memorie van antwoord wordt het standpunt ingenomen dat een reisbureau, dat reizen verzorgt tegen een forfaitaire prijs, waarin het vervoer van personen is begrepen, geen vervoerdiensten verricht, en dat over de totale vergoeding 12% omzetbelasting dient te worden voldaan, derhalve ook over de in de prijs begrepen vervoerskosten. Dit standpunt, (...), is in het vervolg van de parlementaire behandeling van het desbetreffende wetsontwerp niet weersproken. Op grond van een en ander moet worden aangenomen dat de handelingen van belanghebbende met betrekking tot de door haar verzorgde reizen als in geding, moeten worden beschouwd als het verrichten van telkenmale een enkele dienst door belanghebbende aan de cliënt met wie zij te dier zake een overeenkomst sluit. Ingevolge artikel 6, lid 1, van de Wet is de plaats waar belanghebbende bedoelde diensten verricht, de plaats waar zij is gevestigd, derhalve Z (Frankrijk). De onderdelen 1 en 2 worden derhalve terecht voorgesteld.

3.5. Onderdeel 3 van middel I strekt ten betoge dat belanghebbende op grond van artikel 15, in verband met artikel 17 van Pro de Wet, aanspraak heeft op teruggaaf van de in geding zijnde voorbelasting, en dat haar niet kan worden tegengeworpen dat deze aanspraak in strijd zou zijn met artikel 26, lid 4, van de Zesde Richtlijn.

De bijzondere regeling in laatstgenoemde richtlijnbepaling, die in een geval als het onderhavige aan de aftrek van de voorbelasting in de weg zou staan, is in de Nederlandse regeling inzake de aftrek van voorbelasting niet opgenomen. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 20 februari 1985, BNB 1985/128, heeft overwogen, brengt dit mee dat de belastingadministratie zich tegenover belanghebbende niet kan beroepen op de Richtlijn, daar de toepassing van de voor belanghebbende gunstiger bepalingen in de nationale wetgeving door het recht van de Europese Gemeenschappen niet wordt verhinderd. De feiten laten geen andere conclusie toe dan dat aan de in artikel 15 van Pro de Wet voor de aftrek gestelde eisen is voldaan, zodat de omzetbelasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht ter zake van de aan haar verrichte diensten voor aftrek in aanmerking komt. Ook onderdeel 3 is dus gegrond."

6.13. Het verschil in uitkomst is mijns inziens als volgt te verklaren: in BNB 1993/25 (Franse reisorganisator) paste u uitsluitend nationaal recht toe, nu de belanghebbende geen beroep op de reisbureauregeling van de Richtlijn deed. Nederland had de reisbureauregeling niet omgezet, zodat de buitenlandse reisorganisator in Nederland recht op aftrek had. Maar de plaats van de prestatie was Frankrijk - dat de reisbureauregeling kennelijk wél heeft omgezet - zodat uitsluitend aldaar geheven werd, en wel over slechts de marge. Het ging daar dus om een dispariteit tussen de wetgevingen van twee Lidstaten. Het ziet er naar uit dat deze stand van zaken een concurrentieverstoring inhoudt ten voordele van buitenslands gevestigde reisbureaus die reizen naar Nederland verzorgen.(32) In BNB 2001/101 daarentegen paste u op het rechtstreekse beroep van de belanghebbende de reisbureauregeling van de Richtlijn toe tegen de wet OB in, zij het niet selectief, waardoor - anders dan voor buitenlandse reisbureaus - margemaatstaf en aftrekuitsluiting aan elkaar gekoppeld bleven. Hier ging het niet om een dispariteit, maar om de voorrang- en samenhangverhouding tussen een Richtlijnbepaling en de afwijkende nationale wet binnen één jurisdictie.

6.14. Anders dan in het Brinkmann-arrest, beroept onze belanghebbende zich niet op een richtlijnbepaling zonder volledige rechtstreekse werking, en anders dan in BNB 2001/101 en het Brinkmann-arrest, beroept zij zich niet op slechts een element van een richtlijnbepaling. Zij beroept zich op haar recht van aftrek van inkoop-BTW, welk recht zij volgens de Richtlijn onmiskenbaar heeft, nu volgens de Richtlijn haar prestaties belast zijn. Anders dan in beide genoemde arresten, wordt niet een bepaald element uit een specifieke regeling geïsoleerd (de minimumbelasting bij de keuzeregeling voor andere tabaksfabrikaten dan sigaretten respectievelijk de margemaatstaf uit de reisbureauregeling), maar wordt het BTW-systeem als zodanig toegepast, zij het asymmetrisch op grond van de asymmetrische directe werking van richtlijnbepalingen.

6.15. Weliswaar is het mogelijk dat de nationale rechter een nationale wettelijke regeling gedeeltelijk buiten toepassing laat, namelijk slechts voor zover deze in strijd is met het Europese recht(33) (U heeft zulks bijvoorbeeld gedaan in de BPM-zaak HR 6 december 2002, nr 37 666; BNB 2003/122 met conclusie Ilsink en noot Meussen; FED 2002/729; V-N 2003/2.30), maar redelijkerwijs is niet voor twijfel vatbaar dat het niet de bedoeling van het EG-recht kan zijn om zichzelf te frustreren, zodat voorkomen moet worden dat selectieve toepassing van rechtstreekse werking in strijd komt met doel en strekking van ter zake dienend gemeenschapsrecht.(34) De vraag is dus of de door de belanghebbende beoogde vrijstelling mét recht op vooraftrek verenigbaar is met de doel en strekking van het BTW-systeem.(35)

6.16. Art. 17 van Pro de Zesde Richtlijn (aftrek van inkoop-BTW) bepaalt, voorzover hier van belang, als volgt:

"Art. 17. 1. Het recht ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.

2. Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de

belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:

a. de belasting over de toegevoegde waarde welke in het binnenland is verschuldigd of is voldaan voor de door een andere belastingplichtige aan hem geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve verrichte of te verrichten diensten;

b. de belasting over de toegevoegde waarde welke verschuldigd of voldaan is voor in het

binnenland ingevoerde goederen;

c. de belasting over de toegevoegde waarde welke overeenkomstig artikel 5, lid 7, onder a, artikel 6, lid 3, en artikel 28bis, lid 6, verschuldigd is;

d. de belasting over de toegevoegde waarde welke overeenkomstig artikel 28bis, lid 1, onder a, verschuldigd is.

3. De Lid-Staten verlenen eveneens aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf van de in lid 2 bedoelde belasting over de toegevoegde waarde, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor:

a. (...)

b. (...)

c. door de belastingplichtige verrichte handelingen die krachtens artikel 13, B, onder a en d, punten 1 tot en met 5, zijn vrijgesteld, wanneer de ontvanger buiten de Gemeenschap gevestigd is of wanneer de handelingen rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd uit de Gemeenschap."

6.17. Art. 15 Wet Pro OB bepaalt:

"1. De in artikel 2 bedoelde Pro belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:

a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;

b. de belasting welke in het tijdvak van aangifte is verschuldigd geworden ter zake van door de ondernemer verrichte intracommunautaire verwervingen als bedoeld in artikel 17a, eerste lid, mits de ondernemer in het bezit is van een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;

c. de belasting welke in het tijdvak van aangifte is verschuldigd geworden:

(....)

d. (...);

een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming.

(...)

2. Voor zover de goederen en de diensten worden gebezigd ten behoeve van prestaties van de ondernemer als zijn bedoeld in de artikelen 11 en 28k, vindt aftrek van belasting slechts plaats, indien het betreft de in eerstgenoemd artikel, onderdelen i, j en k, bedoelde prestaties, mits de afnemer van die prestaties buiten de Gemeenschap woont of is gevestigd, dan wel die prestaties rechtstreeks betrekking hebben op goederen welke zijn bestemd om te worden uitgevoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap.

(...)"

6.18. Het systeem van Richtlijn en Wet is dus niet identiek: volgens de Richtlijn bestaat slechts recht op aftrek als de ingekochte prestaties worden gebruikt voor belaste handelingen; volgens de Wet bestaat recht op aftrek tenzij de ingekochte prestaties worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties. Fricties kunnen daardoor ontstaan bij prestaties om niet.(36) Duidelijk is niettemin dat in beide stelsels als uitgangspunt geen recht op aftrek bestaat als de ingekochte prestaties gebruikt worden voor vrijgestelde handelingen. Zo overwoog het HvJ EG in Ursula Becker:(37)

"44 daaromtrent valt op te merken dat volgens het stelsel van de richtlijn degenen die aanspraak kunnen maken op vrijstelling, juist doordat zij van deze mogelijkheid gebruik maken, enerzijds noodzakelijkerwijze (curs. PJW) afstand doen van het recht op aftrek van voorbelasting, en anderzijds, omdat zij van de belasting zijn vrijgesteld, deze ook niet kunnen afwentelen op degenen te wier behoeve zij hun diensten verrichten. Rechten van derden kunnen mitsdien in beginsel niet worden aangetast."

6.19. De uitzonderingen op dit uitgangspunt worden limitatief opgesomd in artikel 17, lid 3 van de Zesde Richtlijn. In artikel 15, lid 2 Wet OB is een uitzondering gemaakt voor diensten als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdelen i, j, en k Wet mits de afnemer van die prestaties buiten de Gemeenschap woont of is gevestigd, dan wel die prestaties rechtstreeks betrekking hebben op goederen welke bestemd zijn om te worden uitgevoerd naar een plaats buiten de Gemeenschap. Het HvJ EG heeft in het BLP-arrest,(38) onder verwijzing naar artikel 17, lid 3, sub c, Zesde Richtlijn, geoordeeld dat de Richtlijn slechts bij wijze van uitzondering voorziet in het recht op aftrek van BTW over goederen of diensten die voor vrijgestelde handelingen worden gebruikt; deze uitzonderingsgevallen dienen uitdrukkelijk te zijn voorzien in de Richtlijn.

6.20. Vrijstellingen zijn voorts een inbreuk op het BTW-systeem waarin ondernemers enerzijds BTW verschuldigd zijn over de door hen toegevoegde waarde van goederen en diensten en anderzijds recht op aftrek van de voorbelasting verwerven waardoor bij de ondernemer feitelijk geen omzetbelasting drukt en de op de consument drukkende belasting strikt evenredig is aan de consumentenprijs. Vrijstellingen leiden tot een verstoring van het aftrekmechanisme dat de neutraliteit moet waarborgen met als gevolg verstoring van concurrentieverhoudingen.(39)

6.21. Onze belanghebbende wenst een vrijstelling mét aftrek te creëren, vergelijkbaar met belastbaarheid tegen een nultarief, die niet door de Richtlijn voorzien wordt. Dat is in strijd met het systeem van de Richtlijn en met het systeem van de Nederlandse wet, al zou het wel de (concurrentie)neutraliteit kunnen dienen.

6.22. Dat vrijstelling met aftrek in beginsel in strijd is met het systeem van de Richtlijn, volgt uit het arrest Debouche van het HvJ EG.(40) Dat arrest betreft een intra-EC mismatch tussen vrijstelling/belastbaarheid en (niet-)aftrek van inkoop-BTW. Een dispariteit dus. Debouche was een in België gevestigde advocaat die bij een in Nederland gevestigde leasemaatschappij een auto had gehuurd die hij enkel in België ten behoeve van zijn beroepswerkzaamden gebruikte. In Nederland verzocht Debouche om teruggaaf van de aan hem in rekening gebrachte BTW. Dat verzoek ging vergezeld van de originele facturen en een door de Belgische autoriteiten afgegeven verklaring waaruit bleek dat Debouche in België niet onderworpen was aan BTW omdat de diensten van advocaten in België vrijgesteld waren, een mogelijkheid die de Zesde Richlijn toeliet. Daarentegen waren in Nederland de diensten van advocaten belast. Aldus zou Debouche een vrijstelling in België kunnen combineren met recht op aftrek in Nederland, een en ander in strijd met het systeem van de Richtlijn. Het HvJ EG overwoog over deze mismatch als volgt op prejudiciële vragen van het Hof Den Haag:

"11 Met deze vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of de artikelen 3, sub b, en 5, eerste alinea, van de Achtste richtlijn en artikel 17, leden 2 en 3, sub a, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd, dat een advocaat die in de Lid-Staat waar hij gevestigd is, krachtens artikel 28, lid 3, sub b, juncto bijlage F van de Zesde richtlijn BTW-vrijstelling geniet, recht heeft op teruggaaf van de BTW die is geheven ter zake van diensten die hem zijn verleend in een andere Lid-Staat, waar diensten verricht door advocaten niet zijn vrijgesteld.

12 Voor een ter oplossing van het hoofdgeding nuttig antwoord zij eraan herinnerd, dat volgens artikel 3, sub b, van de Achtste richtlijn de belastingplichtige, om teruggaaf te verkrijgen, door middel van een verklaring die is afgegeven door de overheid van de staat waar hij gevestigd is, moet aantonen, dat hij in die staat aan de BTW is onderworpen.

13 Vaststaat, dat Debouche een dergelijke verklaring niet aan de Nederlandse autoriteiten heeft overgelegd.

14 Inzonderheid moet worden vastgesteld, dat een Lid-Staat terecht geen verklaring in de zin van artikel 3, sub b, van de Achtste richtlijn afgeeft aan een advocaat die in het binnenland diensten verricht die ingevolge artikel 28, lid 3, sub b, juncto bijlage F van de Zesde richtlijn zijn vrijgesteld in de Lid-Staat waar hij gevestigd is.

15 Immers, zoals artikel 3, sub b, laatste zin, van de Achtste richtlijn preciseert, heeft een belastingplichtige die vrijstelling geniet en bijgevolg geen recht heeft op aftrek van in het binnenland betaalde voorbelasting, overeenkomstig het doel van het stelsel van de BTW-richtlijnen evenmin recht op teruggaaf van in een andere Lid-Staat betaalde BTW.

16 Deze uitlegging komt overeen met die welke het Hof aan artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn heeft gegeven. Immers, wanneer een belastingplichtige diensten verricht voor een andere belastingplichtige, die deze diensten voor een vrijgestelde handeling gebruikt, heeft deze laatste - behalve in de door de betrokken richtlijnen uitdrukkelijk bepaalde gevallen - geen recht op aftrek van voorbelasting (zie onder meer arrest van 6 april 1995, zaak C-4/94, BLP Group, Jurispr. 1995, blz. I-983, r.o. 28).

17 Uit artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn nu volgt, dat een advocaat die ingevolge artikel 28, lid 3, sub b, juncto bijlage F van die richtlijn vrijstelling geniet, geen recht heeft op aftrek van voorbelasting.

18 Voorts werd met de Achtste richtlijn niet beoogd, het systeem van de Zesde richtlijn ter discussie te stellen. Volgens de derde overweging van haar considerans strekt de Achtste richtlijn er veeleer toe, een einde te maken aan de verschillen tussen de destijds in de Lid-Staten geldende bepalingen die soms de oorzaak waren van verleggingen van het handelsverkeer en verstoringen van de mededinging. Luidens de vijfde overweging van haar considerans mag zij "er niet toe (...) leiden dat belastingplichtigen verschillend worden behandeld naar gelang van de Lid-Staat waar zij zijn gevestigd".

19 Debouche baseert zijn verzoek om teruggaaf juist op die vijfde overweging. Indien dat verzoek werd ingewilligd, zou hij evenwel in een gunstiger positie komen te verkeren dan Nederlandse advocaten, die recht hebben op aftrek van voorbelasting omdat zij belaste handelingen verrichten, terwijl Debouche enkel vrijgestelde handelingen verricht.

20 Mitsdien moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord, dat artikel 3, sub b, van de Achtste richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat een advocaat die in de Lid-Staat waar hij gevestigd is, krachtens artikel 28, lid 3, sub b, en bijlage F van de Zesde richtlijn BTW-vrijstelling geniet, uit dien hoofde niet gerechtigd is de bevoegde dienst van die Lid-Staat om afgifte van de in genoemd artikel 3, sub b, bedoelde verklaring te verzoeken, en dus geen recht heeft op teruggaaf van de BTW die is geheven ter zake van diensten die hem zijn verleend in een Lid-Staat waar hij niet gevestigd is en waar diensten verricht door advocaten niet zijn vrijgesteld."

6.23. Anders dan in de zaak Brinkmann, wordt de prejudiciële vraag hier niet beantwoord op basis van de samenhang tussen de elementen binnen een specifieke keuzeregeling, maar aan de hand van het algemene toegevoegde-waardesysteem van de BTW en het uitgangspunt van concurrentieneutraliteit. Maar de zaak verschilt van de onze omdat het om een (toegestane) dispariteit tussen twee heffende jurisdicties ging en van een implementatiefout geen sprake was, terwijl in onze zaak de anomalie ontstaat binnen één jurisdictie als gevolg van een door die jurisdictie gemaakte implementatiefout die leidt tot de mogelijkheid om de nationale wet te passeren met een rechtstreeks beroep op de richtlijn.

6.24. Een vrijwel identieke rechtsvraag als die welke ons bezighoudt is in 1997 voor het HvJ EG gebracht in de Zweedse zaak Victoria A/S,(41) maar toen helaas niet beantwoord omdat het HvJ EG de vragen stellende nationale autoriteit niet als rechterlijke instantie aanmerkte, zodat het HvJ EG zichzelf onbevoegd achtte de gestelde vragen te beantwoorden. De A-G Fennelly had geadviseerd de vragen wél te beantwoorden en begaf zich dus ook in dier beantwoording.(42) De zaak betrof een Zweedse nationaalrechtelijke vrijstelling voor de overdracht van vertoningsrechten van films. De belanghebbende betoogde dat die vrijstelling in strijd was met de Richtlijn en maakte aanspraak op aftrek van inkoop-BTW met een beroep op de Richtlijn, onder behoud van beroep op de nationaalrechtelijke vrijstelling van de uitgaande prestatie. Fennelly was het met de belanghebbende eens en zag geen bezwaar in de daaruit resulterende selectieve toepassing van het systeem van de Richtlijn. Hij concludeerde dat het de belanghebbende vrijstond zich rechtstreeks op de artt. 2, 6 en 17 van de Richtlijn te beroepen op grond waarvan de overdracht belast was en de inkoop-BTW aftrekbaar, en dat aan de effectuering van dat aftrekrecht niet in de weg stond dat de belanghebbende in werkelijkheid geen BTW verschuldigd was vanwege de nationale vrijstelling. De A-G stelde voor de ter zake gestelde vragen als volgt te beantwoorden (de bijbehorende voetnoten heb ik in mijn voetnoot(43) opgenomen):

"42 Met betrekking tot de tweede en de derde vraag kan worden volstaan met de opmerking dat de bepalingen van de Zesde richtlijn volgens vaste rechtspraak van het Hof rechtstreekse werking kunnen hebben.(46) Naar mijn mening geldt dit a fortiori zowel voor artikel 6, waarin het begrip "diensten" wordt omschreven met het oog op het in artikel 2, punt 1, gemaakte onderscheid tussen de belastbare levering van goederen en verrichting van diensten, als voor artikel 17 betreffende Pro het recht op aftrek. De spil van het BTW-systeem is, dat een belastingplichtige alleen BTW betaalt over het verschil tussen de belasting die is begrepen in de levering van de goederen en diensten die hij van zijn leveranciers heeft betrokken, en de over zijn eigen leveranties verschuldigde belasting. Beide bepalingen zijn dwingend en het Hof heeft reeds ten aanzien van artikel 17, leden 1 en 2, verklaard, dat de hierin vervatte bepalingen de lidstaten geen enkele beoordelingsvrijheid laten bij hun tenuitvoerlegging.(47)

43 Skatterättsnämnden heeft nog nader gevraagd, of bepaalde overwegingen gelden, wanneer een belastingplichtige rechtstreeks werkende bepalingen van de Zesde richtlijn inroept ten betoge dat hij onderworpen is aan de BTW. Hoewel een contribuabele doorgaans niet vrijwillig zal vragen belasting te betalen, is het BTW-stelsel van dien aard dat het voor hem eventueel voordelig is BTW-plichtig te zijn. Zoals advocaat-generaal Darmon in zijn conclusie in de zaak Lubbock Fine heeft opgemerkt, behoeft een contribuabele die een vrijgestelde handeling verricht, over die handeling geen belasting te betalen, maar hij kan de hem door zijn leveranciers berekende voorbelasting ook niet aftrekken noch enige belasting doorberekenen.(48) Aangezien een vrijstelling van BTW dus tot een toeneming van zijn belastingdruk kan leiden, kan hij er belang bij hebben aan BTW te zijn onderworpen.(49) Een verzoek om aan BTW te worden onderworpen is dan ook zeker niet verwonderlijk.

44 Met de derde vraag wenst Skatterättsnämnden te vernemen, of aan het recht op aftrek wordt afgedaan, indien de contribuabele geen BTW heeft berekend over de door hem verrichte leveringen. Zoals reeds gezegd, is het voornaamste uitgangspunt van het in artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn toegekende recht op aftrek, dat de voorheffing van BTW slechts kan worden afgetrokken, indien de goederen en diensten waarop zij werd toegepast, "prijselementen" zijn van een belastbare transactie.(50) Bijgevolg heeft het Hof geoordeeld dat, in het algemeen, wanneer een belastingplichtige diensten verricht voor een andere belastingplichtige die daarvan gebruik maakt om een vrijgestelde handeling te verrichten, laatstgenoemde geen recht heeft op aftrek van voorbelasting.(51) Zweden zet uiteen, dat aangezien de overdracht van de betrokken rechten naar Zweeds recht was vrijgesteld, verzoekster geen BTW heeft betaald zou het verzoekster mogelijk worden gemaakt om aan BTW onderworpen te worden en zou zij de voorheffing van BTW willen aftrekken, dan zou de inning van de BTW die over de overdrachten had moeten worden betaald, waarschijnlijk zeer moeilijk zijn. Zweden stelt derhalve, dat het in strijd zou zijn met artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn om het recht op aftrek onder dergelijke omstandigheden toe te kennen. Ik ben het hiermee niet eens.

45 Op grond van hetgeen ik reeds in de punten 35 tot en met 40 heb uiteengezet, is de overdracht van rechten op films nooit vrijgesteld geweest van BTW. Over transacties als die in het hoofdgeding, was BTW dan ook altijd verplicht verschuldigd. Uit de duidelijke en ondubbelzinnige tekst van artikel 17, lid 2, volgt, dat, voor zover de geleverde goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, de belastingplichtige zijn recht op aftrek mag uitoefenen.

46 Zweden is kennelijk van mening, dat een contribuabele, zoals verzoekster, op die manier dubbel wordt bevoordeeld, namelijk door de voorheffing van BTW te kunnen aftrekken en tegelijk zelf geen BTW verschuldigd te zijn. Dit klopt niet. Verzoekster is uitsluitend gerechtigd de BTW over de verrichtingen in de voorschakels af te trekken van die over zijn eigen verrichtingen, juist zoals ieder andere BTW-plichtige: het bedrag waarvoor zij het recht heeft aftrek te verlangen volgens artikel 18 van Pro de Zesde richtlijn, dat betrekking heeft op de "wijze van uitoefening van het recht op aftrek", is dus gelijk aan het verschil tussen de BTW in de voorgaande schakels en de BTW in de navolgende schakels. Verzoekster zal dus een BTW-betaling over haar verrichtingen moeten aantonen, ongeacht of zij die voor de betrokken overdrachten aan haar klanten heeft doorberekend. Bovendien is het niet verzoeksters zaak ervoor te zorgen, dat de BTW die zou moeten zijn inbegrepen in de prijs van de overdrachtstransacties, inderdaad is opgenomen in de BTW-aangifte van de rechtverkrijgenden uit de overdracht. Voor zover deze laatstgenoemden in Zweden BTW verschuldigd zijn, is het aan hen om aftrek van de voorheffing te vragen.(52)

47 Mitsdien geef ik in overweging, op de derde vraag te antwoorden dat indien een contribuabele, bij de berekening van de prijs van overdracht van exclusieve filmvertoningsrechten geen BTW-bedrag opvoert, zulks niet van invloed is op diens recht om, bij het verrichten van de betrokken overdrachten, van de BTW die hij over die overdrachten had moeten betalen, de BTW af te trekken die drukte op de goederen en diensten die hem waren geleverd bij de productie van de films waarop de overdrachten betrekking hebben."

6.25. Ik merk op dat de A-G, toen hij deze beantwoording voorstelde, nog geen kennis kon hebben van het Brinkmann-arrest van het HvJ EG, dat immers pas twee jaar later gewezen werd. Blijkens zijn voetnoten 50 en 51 was hij zich wel bewust van het arrest Debouche, maar hij zag daarin kennelijk geen aanleiding om een selectief rechtstreeks beroep op richtlijnbepalingen uit te sluiten.

6.26. Niet ontkend kan worden dat volgens het Richtlijnsysteem de prestaties van de belanghebbende belast zijn en zijn inkoop-BTW (dus) aftrekbaar. Dat wordt niet anders door de afwijkende nationale vrijstelling, die echter wel - als gevolg van 's Hofs asymmetrische Kolpinghuis-leer - meebrengt dat de belanghebbende zich tegen de Richtlijn in op een nationale vrijstelling kan beroepen, waardoor feitelijk geen belasting betaald wordt. Ik acht dat resultaat niet bevredigend en in strijd met zowel het Richtlijnsysteem als het systeem van de Wet OB, maar met richtlijnconforme interpretatie van de nationale wet lijken we er niet uit te komen: een nationaal-wettelijk uitdrukkelijk vrijgestelde prestatie kan bezwaarlijk door middel van interpretatie volstrekt omgedraaid worden tot een belaste prestatie en het ziet er tegelijkertijd naar uit dat de nationaal-wettelijke uitsluiting van aftrek wegens strijd met het rechtstreeks werkende art. 17 van Pro de Richtlijn buiten toepassing gelaten moet worden. Zelfs Richtlijnsysteemconforme interpretatie biedt geen uitweg, want het Richtlijnsysteem in deze is: belast met aftrek. Dat systeem wordt nu juist door het afwijkende nationale recht en het éénrichtingsverkeer van de directe werking in de wielen gereden.

6.27. Een enigszins vergelijkbare situatie deed zich voor in de zaak Lindöpark.(44) De zaak betrof een commerciële golfbaan waar bedrijven hun personeel en klanten konden laten golfen. Zweden had gedurende de eerste twee jaren na zijn toetreding tot de EG ten onrechte een algemene vrijstelling voor sportachtige diensten toegepast, inclusief uitsluiting van aftrek van inkoop-BTW. De golfbaan vorderde schadevergoeding voor het gemis van het aftrekrecht (plus rente) in die eerste twee jaar. De Zweedse rechter stelde diverse vragen, waaronder de vraag of de Zweedse schending van de Richtlijn voldoende gekwalificeerd was om tot staatsaansprakelijkheid te leiden. Het antwoord van het HvJ EG luidde bevestigend, maar interessanter is de volgende overweging:

"35. Om te beginnen zij eraan herinnerd dat het Hof in antwoord op de tweede vraag heeft vastgesteld, dat het bepaalde in artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met het bepaalde in de artikelen 2, 6, lid 1, en 13, B, sub b, aan particulieren rechten toekent die zij tegenover de betrokken lidstaat voor een nationale rechter kunnen doen gelden. Dat betekent, dat Lindöpark met terugwerkende kracht de vorderingen kan doen gelden die zij jegens de Zweedse Staat stelt te hebben, door zich rechtstreeks op de voor haar gunstige bepalingen van de Zesde richtlijn te beroepen. Een schadevordering op basis van de rechtspraak van het Hof inzake de aansprakelijkheid van lidstaten wegens schending van het gemeenschapsrecht schijnt op het eerste gezicht dus niet nodig."

6.28. Deze overweging suggereert dat Lindöpark ondanks de (onjuiste) nationale vrijstelling rechtsreeks haar aftrekrecht kon inroepen en dus asymmetrisch beroep op de Richtlijn kon doen. Lindöpark had immers als gevolg van de nationale vrijstelling geen BTW berekend op haar uitgaande prestaties.

6.29. Naar nationaal bestuursrecht zou de belanghebbende in de vergelijkbare interne situatie geen selectief beroep kunnen doen op vertrouwen, ontleend aan lagere (beleids)regelgeving in afwijking van de wet, omdat het asymmetrische resultaat zo zeer in strijd zou zijn met een juiste wetstoepassing dat de belanghebbende er rechtens niet op zou kunnen vertrouwen dat hem dat resultaat deelachtig zou worden: noch op basis van de Richtlijn, noch op basis van de nationale wet kan een belastingplichtige er immers rechtens relevant op vertrouwen dat hij voor de litigieuze prestaties wegkomt met een vrijstelling mét aftrek. Dat in de EG-context een ander resultaat mogelijk is, is een gevolg van het eenzijdige eenrichtingsverkeer van de verticale directe werking van richtlijnbepalingen. Bij mijn weten heeft het HvJ EG echter tot op heden het beroep van burgers jegens de overheid op de nationale wet tegen de richtlijn in niet beperkt met de nuancering van een vertrouwensleer: het beroep op de afwijkende nationale wet staat in beginsel ook open voor belanghebbenden die er tot in detail van op de hoogte zijn hoe het volgens de richtlijn zou moeten, alsmede van de strijd tussen de richtlijn en de nationale wet. Ik neem aan dat het HvJ EG het onverfijnde eenrichtingsverkeer van de verticale directe werking van richtlijnen handhaaft mede om de implementatiedruk op de lidstaten hoog te houden. Inderdaad is het zo dat het heffingslek dat in casu dreigt te ontstaan, simpel door de nationale wetgever gestopt kan worden door de Wet in overeenstemming te brengen met de Richtlijn. Een juiste implementatie is niet de verantwoordelijkheid van de belastingplichtigen, maar van de lidstaat. De gevolgen van onjuiste implementatie komen dan ook in beginsel in de eerste plaats voor rekening van de lidstaat. Die lijn is duidelijk in de rechtspraak van het HvJ EG.

7. Prejudiciële verwijzing

7.1. Gezien het bovenstaande, kan uiteenlopend worden gedacht over asymmetrisch beroep op richtlijn en afwijkende nationale wet op basis van het eenrichtingsverkeer van de verticale rechtstreekse werking van richtlijnbepalingen. Het Brinkmann-arrest betrof wezenlijk een andere vraag dan die welke ons thans bezig houdt; het Victoria-arrest betrof wél onze kwestie, en de A-G Fennelly meende dat de belanghebbende gelijk had, maar het HvJ EG kwam aan beantwoording niet toe. De zaak Lindöpark suggereert de mogelijkheid van asymmetrisch beroep, maar geeft geen uitsluitsel. Voor zover er aan de Luxemburgse jurisprudentie aanwijzingen voor beantwoording te ontlenen zijn, wijzen zij dus in tegengestelde richtingen: Brinkmann, voor zover licht werpend op de kwestie, wijst een andere kant op dan de conclusie van de A-G Fennelly in de wél vergelijkbare zaak Victoria en de zaak Lindöpark concentreerde zich op het aftrekrecht zonder dat (terugneming van) de onterechte vrijstelling aan de orde werd gesteld. Ook de zaak Debouche biedt geen uitsluitsel omdat in die zaak van een implementatiefout geen sprake was - maar van een dispariteit - en de gevolgen van het eenrichtingsverkeer van de verticale werking van de richtlijn dus niet aan de orde waren.

7.2. Deze stand van zaken leidt tot de conclusie dat geen sprake is van een acte clair, noch van een acte éclairé. Op basis van de verwijzingscriteria van het CILFIT-arrest(45) bestaat alsdan voor de hoogste nationale rechter de plicht de kwestie prejudicieel voor te leggen aan het HvJ EG, mede gezien het recente Köbler-arrest van het HvJ EG.(46) Zou dit anders zijn - zouden wij de CILFIT-criteria en het Köbler-arrest niet zo serieus moeten nemen als zij zich aandienen - dan moet het HvJ EG dat maar zeggen. U zou dat Hof kunnen uitnodigen om - gezien de grote praktische en juridische bezwaren(47) tegen het tegelijkertijd handhaven van de CILFIT-verwijzingscriteria en arresten als Welthgrove(48) en Köbler - zijn CILFIT-criteria te ontspannen (en daarmee tevens zijn eigen overbelasting en de prejudiciële wachttijd voor de burger te verminderen), al zal het daar juist op dit moment rechtspolitiek wellicht weinig voor voelen, gezien de aanstaande toetreding van tien nieuwe lidstaten wier EG-rechtelijke training nog geen hoge vlucht heeft. Bij een zeer recent symposium bij de Raad van State over het probleem van de dichtslibbing van de prejudiciële procedure werd door diverse sprekers gesuggereerd dat de nationale rechter - die toch dominus litis is - zich meer met de voortgang van de prejudiciële procedure zou kunnen bemoeien, onder meer door bijvoorbeeld zelf al een concept-eindoordeel voor te leggen of - met name in familie- en vreemdelingenzaken - een termijn te stellen waarbinnen beantwoording nog zinvol is (zoals één spreker het formuleerde: "daarna hoeft het niet meer"). In belastingzaken ligt de laatste suggestie niet onmiddellijk voor de hand, maar de eerste is niet bij voorbaat af te wijzen. In casu lijkt dat echter niet nodig.

7.3. Prejudiciële verwijzing lijkt in casu ook aangewezen omdat de thans te berechten zaak het HvJ EG een uitgelezen mogelijkheid geeft om zijn niet onbestreden leer van eenzijdige verticale directe werking van richtlijnbepalingen opnieuw te doordenken.

7.4. De conclusies van een nationaal parket bij een nationale hoogste rechter worden in Luxemburg niet vertaald. Alleen de verwijzingsbeschikking van de verwijzende rechter wordt vertaald. De bovenstaande conclusie is mijns inziens te lang om geïnsereerd te worden in uw arrest teneinde vertaling te bewerkstelligen. De kernvraag is de derde en die kan mijns inziens met een beknopte achtergrondschets uwerzijds goed begrepen en beantwoord worden.

8. Conclusie

Ik geef U in overweging het geding te schorsen en op de voet van art. 234 EG Pro-Verdrag de volgende prejudiciële vragen te stellen:

1. Is voor de toepassing van de vrijstelling voor het verschaffen van tandprothesen zoals bedoeld in artikel 13, onderdeel A, letter e, van de Zesde BTW-Richtlijn vereist dat de leverancier in de hoedanigheid van tandarts dan wel gediplomeerd tandtechnicus optreedt?

2. Zo ja, kan dan de hoedanigheid van tandtechnicus toegekend worden aan een rechtspersoon die niemand in dienst heeft die beschikt over een vakdiploma tandtechnicus en wiens werkzaamheden tegen vergoeding beperkt zijn tot het in ontvangst nemen van orders van tandartsen, het beoordelen van de bruikbaarheid van de door die tandartsen vervaardigde gipsafdrukken van gebitten, het opdracht geven aan derden tot vervaardiging van de bestelde tandprothesen en de aflevering daarvan aan de tandartsen?

3. Zo neen, staat het Gemeenschapsrecht, met name de arresten Kolpinghuis, Debouche, Brinkmann, Lindöpark, er aan in de weg dat een particulier met een beroep op artikel 17 jo Pro. artikel 13, onderdeel A, letter e, van de Zesde BTW-Richtlijn aftrek van inkoop-BTW verlangt hoewel hij dat naar afwijkend nationaal recht niet heeft, terwijl hij tegelijkertijd de belastbaarheid volgens die Richtlijn van zijn uitgaande prestaties afwendt met een beroep op een nationale vrijstellingsbepaling die evenzeer en in samenhang met de eerstgenoemde afwijking afwijkt van de Richtlijn?

De Procureur-Generaal

Bij de Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)

1 Het beroep is door het Hof gelijktijdig behandeld met de zaken met kenmerk 00/00451 (waartegen volgens onze administratie en die van het Hof geen cassatie loopt) en P00/00089 (over de periode 1 april 1995 tot en met 31 december 1995), waartegen wel cassatie loopt. Die zaak is bij U bekend onder nummer 39 343 en is door mij niet geselecteerd voor conclusie. Hij betreft de vragen of de door de belanghebbende overgenomen kantoorinventaris uit de failliete boedel van haar voorganger een overdracht ex artikel 31 Wet Pro OB is en in welk tijdvak nageheven moest worden wegens in 1996 ten onrechte verleende teruggaven OB over 1995.

2 HvJ EG 26 september 1996, zaak C-302/93 (Etienne Debouche v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen) met conclusie Tesauro, Jur. 1996, blz. I-4495; BNB 1997/95 met noot M.E. van Hilten; V-N 1996/4058.17.

3 Richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting -Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag

(77/388/EEG), Pb. L 145 van 13.6.1977, blz. 1.

4 Besluit van 19 november 1997, Stb. 1997, 553.

5 Wet van 11 november 1993, Stb. 1993, 655.

6 In het wetsvoorstel BIG ( nr. 19 522) werd bij de Eerste Nota van Wijziging artikel 157b ingevoegd waarin de vrijstellingsbepaling van art. 11, lid 1, onderdeel g, van de Wet OB werd aangepast (Tweede Kamer, vergaderjaar 1987-1988, 19 522, nr. 8, Eerste Nota van Wijziging). Art. 157b van het wetsvoorstel is later vernummerd tot art. 144 (Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 19 522, nr. 54, blz. 51).

7 Tweede Kamer, vergaderjaar 1987-1988, 19 522, nr. 8 (Eerste Nota van Wijziging,), p. 20 (onderdeel XX).

8 Ik heb alleen de talen opgenomen die ik min of meer kan lezen.

9 Zie bijvoorbeeld de recente arresten inzake de reikwijdte van de BTW-vrijstelling voor medische prestaties HvJ EG 10 september 2002, zaak C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH) met conclusie Tizanno, Jur. 2002 blz. I-06833, r.o. 25; FED 2003/55 met noot J.J.P. Swinkels, en HvJ EG 20 november 2003, zaak C-212/01 (Margarene Unterpertinger) met conclusie Stix-Hackl, Jur. 2003 blz. 00000, r.o. 34; FED 2004/70 met noot Swinkels.

10 HvJ EG 20 juni 2002 (Commissie v. Bondsrepubkiek Duitsand), zaak C-287/00, met conclusie Jacobs, Jur. 2002, blz. I-05811, r.o. 44; HvJ EG 25 februari 1999, zaak C-349/96 (CPP), met conclusie Fennelly, Jur. 1999 blz. I-973, r.o. 15; HvJ EG 8 maart 2001, zaak C-240/99 (Skandia), met conclusie Saggio, Jur. 2001, blz. I-1951, r.o. 23.

11 Voorzover hier van belang luidt die preambule:

"Overwegende dat, met het oog op een vergelijkbare heffing van de eigen middelen in alle Lid-Staten, een gemeenschappelijke lijst van vrijstellingen dient te worden vastgesteld."

12 O.a. HvJ EG 15 juni 1989, zaak 348/87 (Stichting Uitvoering Financiële Acties [SUFA] tegen de Staatssecretaris van Financiën), Jur. 1989, p. 01737; HvJ EG 11 juli 1985, zaak 107/84 (Commissie/Duitsland), Jur. 1985, p. 2655.

13 HvJ EG 11 augustus 1995, zaak C-453/93 (Bulthuis-Griffioen tegen Inspecteur der Omzetbelasting), Jur. 1995, p. I-2341; HvJ EG 7 september 1999, zaak C-216/97 (Jennifer Gregg en Mervyn Gregg tegen Commissioners of Customs and Excise), Jur. 199, p. I-04947 9.

14 B. J. M. Terra, Europees indirect belastingrecht, Nijmegen: Ars Aequi Libri, 2002, 2e druk, p. 343.

15 J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige en de Europese BTW, Den Haag: Koninklijke Vermande, 2001, p. 111.

16Van Dale Groot Woordenboek der Nederlandse Taal, Van Dale Lexicografie, Utrecht-Antwerpen, 1999, 13e herziene uitgave.

17 Deze zienswijze wordt gedeeld door J. Reugebrink en M.E. van Hilten, Omzetbelasting, Deventer: FED, 1997, 9e druk, blz. 332.

18 HvJ EG 20 juni 2002, zaak C-287/00 (Commissie v. Bondsrepubliek Duitsland) met conclusie Jacobs, Jur. 2002, p. I-05811 (r.o. 39 en 40).

19 Zie r.o. 50 van het hiervoor aangehaalde arrest van het HvJ EG in de zaak C-287/00 (Commissie v. Bondsrepubliek Duitsland).

20 De vermindering door het Hof is gebaseerd op de ingewikkelde berekening van de inspecteur in zijn pleitnota van 7 oktober 2002 (deze zit in het andere dossier 39 343). Uitgangspunt voor de vermindering is het totale bedrag van de naheffingen over de periode 1 januari 1996 t/m 31 december 1998 van f 117.530 (de voorbelasting die de belanghebbende in aftrek heeft gebracht). Dit bedrag wordt gecorrigeerd met de voorbelasting vanaf 1 december 1997 t/m 31 december 1998 welke het Hof niet in aftrek toelaat. Dit bedrag wordt echter kennelijk weer deels verrekend met vorderingen van de belanghebbende op de fiscus.

21 Zie voor de vrijstelling voor kredietbemiddeling HvJ EG van 19 januari 1982, zaak C-8/81 (Ursula Becker v. Finanzamt Muenster-Innenstadt), Jur. 1982, p. 53.

22 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 18 januari 2001, zaak C-150/99 (Stockholm Lindöpark AB), met conclusie Jacobs, Jur. 2001, p. I-493, r.o. 31-33 en de aldaar aangehaalde jurisprudentie; V-N 2001/11.21.

23 Zie onder meer HvJ EG 26 februari 1986, zaak 152/84 (Marshall), Jur. 1986, p. 723; HvJ EG 8 oktober 1987, zaak 80/86 (Kolpinghuis Nijmegen B.V.), Jur.1987, p. 3969; HvJ EG 17 juli 1994, Zaak C-91/92 (Faccini Dori), Jur. 1994, p. I-03325; HvJ EG 11 juni 1987, Zaak 14/86 (Pretore di Salo), Jur.1987, p. 2545; HvJ 26 september 1996, zaak C-168/95, (Arcaro), Jur. 1996, p. I-4705; HvJ EG 13 november 1990, zaak 331/88 (Fedesa), Jur. 1990, p. I-4023.

24 Zie daarover onder meer Jolande M. Prinssen: Doorwerking van Europees recht; diss. UvA 2004, hst. 6 (Doorwerking van Europees recht ten laste van particulieren).

25 Voor diepgaande uiteenzettingen over de directe effecten van EG-Richtlijnen verwijs ik naar Sacha Prechal: Directives in European Community Law, diss. UvA 1995 en J.M. Prinssen n A. Schrauwen: Direct effect - rethinking a classic of EC legal doctrine, Europa Law Publishing, Groningen 2002.

26 De Nederlandse techniek wijkt wel af van die van de richtlijn, hetgeen met name bij prestaties om niet tot spanning en vragen kan leiden. Zie onder deel 6.18 hieronder.

27 Ik citeer de conclusie van Verloren van Themaat voor het arrest HvJ EG 1 april 1982 (Hong Kong Trade Development Council), Zaak 89/81, Jur. 1982 blz. 01277; BNB 1982/311 met noot C.P. Tuk:

"Het onthouden van een recht op aftrek van betaalde belasting aan een belastingplichtige moet in het verband van de aldus gepreciseerde vraag naar mijn oordeel gelijk worden gesteld met het opleggen van een belastingverplichting. Bij het weigeren van aftrek wordt immers de bestaande belastingverplichting gehandhaafd. Dat levert economisch gezien een gelijksoortig resultaat op als het opleggen van een belastingverplichting."

28 Zie bijvoorbeeld HvJ EG, zaak C-106/89 (Marleasing), Jur. 1990, blz. I-4135 en HvJ EG 10 april 1984, zaak 79/83 (Harz), Jur. 1984, blz. 1921. Zie over richtlijnconforme interpretatie ten laste van particulieren nader onder meer M.H. Wissink: Richtlijnconforme interpretatie van burgerlijk recht (diss. RUL), Deventer: Kluwer, 2001, en Jolande M. Prinssen: Doorwerking van Europees recht; diss. UvA 2004, onderdeel 6.13.

29 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 8 oktober 1987 , zaak 80/86 (Kolpinghuis), Jur. 1987, blz. 3969, r.o. 13, en HvJ EG 26 september 1996, zaak C-168/95 (Arcaro), Jur. 1996, blz. I-4705. Zie in dit kader ook J.H. Jans/R. de Lange/

S. Prechal/R.J.G.M. Widdershoven, Inleiding tot het Europees bestuursrecht, Nijmegen: Ars aequi Libri, 2002, 2e druk, p. 144.

30 HvJ EG 15 juni 2000, zaak C-365/98 (Brinkmann Tabakfabrikaten GmbH) met conclusie Mischo, Jur. EG 2000, p.

I-04619.

31 Richtlijn 92/80/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 inzake de onderlinge aanpassing van de belastingen op andere tabaksfabrikaten dan sigaretten , PB L 316 van 31/10/1992 , blz. 0010-0011.

32 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer, 2002, p. 269, betoogt dat de concurrentieverstoring opgeheven moet worden door de Wet aan de Richtlijn aan te passen.

33 J.H. Jans e.a., a.w., p. 130. Ter illustratie verwijzen zij naar het arrest Tholense veehouder van ABRvS 8 augustus 1997, M&R 1997/11, nr.126.

34 Zie ook J.H. Jans e.a., a.w., p. 123.

35 Zie ook S.T.M. Beelen, Nogmaals: keuzevermogen in de BTW. Het HvJ EG en Kuhne, Mosche, Lennartz, Ambrecht, Bakcsi, Fischer en Brandenstein.; WFR 2001/1172. Beelen bespreekt de BTW-problematiek van gemengd (zakelijk en privé) gebruik van goederen die geheel of gedeeltelijk tot het ondernemingsvermogen worden gerekend.

36 Zie o.m. J. Reugebrink/M.E. van Hilten, Omzetbelasting, Deventer: FED, 9e druk, 1997, p.229 e.v.; Bijl/Van Vliet/Van der Zanden, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 3e druk, 2001, p. 283; S.T.M. Beelen/K.M. Braun/ O.L. Mobach/R.N.G. van der Paardt/D.G. van Vliet, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting (studenteneditie 2002-2003), Deventer: Kluwer, p. 379; M.E. van Hilten, Gedachten over de grenzen van de belastingplicht in de omzetbelasting, WFR 1994/6086; S.T.M. Beelen, Prestaties om niet in de omzetbelasting, WFR 1981/5501.

37 HvJ EG 19 januari 1982, zaak C-8/81 (Ursula Becker v. Finanzamt Muenster-Innenstadt), Jur. 1982, p. 53. r.o. 44.

38 HvJ EG 6 april 1995, zaak C-4/94 (BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise), FED 1995/495 met noot Nieuwenhuizen.

39 Zie onder meer K. M. Braun, a.w., p. 203 e.v. over principiële en praktische bezwaren tegen de uitsluiting van aftrekrecht voor zover goederen en diensten worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties. Braun's principiële bezwaar is dat voor het uitsluiten van het aftrekrecht voorzover ondernemers vrijgestelde prestaties verrichten geen rechtvaardiging bestaat aangezien de omzetbelasting een belasting op het consumptief gebruik behoort te zijn en in beginsel door de consument gedragen moet worden. Een vrijstelling voor prestaties die overwegend aan ondernemers worden verleend heeft derhalve niet het beoogde effect om de BTW-druk voor de consument te verminderen. Sterker, het leidt tot cumulatie, want de niet-aftrekbare belasting wordt doorberekend in de kostprijs van de dienst of produkt van de ondernemer/afnemer die daarover BTW factureert aan zijn afnemende consument.

40 HvJ EG 26 september 1996, C-302/93, (Etienne Debouche tegen Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen) met conclusie Tesauro, Jur. 1996, blz. I-4495; BNB 1997/95 met noot M.E. van Hilten; V-N 1996/4058.17.

41 HvJ EG 12 november 1998, zaak C-143/97 (Victoria A/S), Jur 1998, blz. I-07023.

42 Conclusie A-G Fennelly van 18 juni 1998 (Victoria Film A/S), zaak C-134/97, Jur. 1998, blz. I-07023.

43 Voetnoten bij de conclusie van A-G Fennelly in de zaak Victoria Film A/S, C-134/97:

"46) - Zie onder meer arresten van 19 januari 1982, Becker (8/81, Jurispr. blz. 53); 20 oktober 1993, Balocchi (C-10/92, Jurispr. blz. I-5105), en 6 juli 1995, BP Soupergaz (C-62/93, Jurispr. blz. I-1883).

(47) - Arrest BP Soupergaz, reeds aangehaald (punt 35).

(48) - Reeds aangehaald, punt 29 van de conclusie.

(49) - Ibidem.

(50) - Zie punt 9 van de conclusie van advocaat-generaal Tesauro in de zaak Debouche (arrest van 26 september 1996, C-302/93, Jurispr. blz. I-4495).

(51) - Zie arrest van 6 april 1995, BLP Group (C-4/94, Jurispr. blz. I-983, punt 28), en arrest Debouche, reeds aangehaald (punt 16).

(52) - Wat de hier bedoelde rechtverkrijgenden betreft, die in Zweden niet aan BTW werden onderworpen: aangezien voor de overdrachten BTW in Zweden had moeten worden voldaan, zouden zij bij betaling van de BTW gerechtigd zijn geweest teruggaaf te verlangen op grond van artikel 7, lid 4, van de Achtste richtlijn (79/1072/EEG) van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen (PB L 331, blz. 11). Het feit dat geen enkele BTW is betaald, doet dus niets af aan de totale BTW-opbrengst in Zweden."

44HvJ EG 18 januari 2001, zaak C-150/99 (Stockholm Lindöpark AB), met conclusie Jacobs, Jur. 2001, p. I-00493; V-N 2001/11.21.

45 HvJ 6 oktober 1982, zaak C-283/81 (Srl CILFIT en Lanificio di Gavardo SpA v. ministerie van Volksgezonheid) met conclusie Capotorti, Jur. 1982, blz. 3415.

46 HvJ 30 september 2003, zaak C-224/01 (Gerhard Köbler v. Republik Österreich), na conclusie Léger, n.n.g. in de Jur., FED 2004/69 met noot J.J.P. Swinkels; Zie ook: P.J. Wattel: Staatsaansprakelijkheid voor EG-rechtelijk onrechtmatige hoogste rechtspraak; WPNR 2003/6553.

47 Zie P.J. Wattel, Staatsaansprakelijkheid voor EG-rechtelijk onrechtmatige hoogste rechtspraak; WPNR 2003/6553, blz. 840 e.v. en P.J. Wattel; Köbler, CILFIT and Welthgrove: We can't go on meeting like this; CMLReview February 2004.

48 Beschikking ex art. 104 van Pro het procesreglement van het HvJ EG van 12 juli 2001, zaak C-102/00 (Welthgrove BV v. Staatssecretaris van Financiën), Jur. 2001 , blz. I-05679.

Beoordeling vrijstelling en aftrek voorbelasting bij levering tandprothesen door tandtechnische onderneming

Conclusie