Uitspraak
GERECHTSHOF TE AMSTERDAM
Tweede Meervoudige Belastingkamer
UITSPRAAK
op het beroep van X N.V. te Y, belanghebbende,
tegen
een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P/O Z, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 3 december 1999, ingediend door drs. A als gemachtigde en aangevuld bij brief van 17 januari 2000. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 29 oktober 1999, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1998, met dagtekening 30 september 1999.
De naheffingsaanslag is vastgesteld op een bedrag van ƒ 117.530. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht tot een bedrag van ƒ 6.630. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en de naheffingsaanslag en subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag.
De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert uiteindelijk tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag.
Ter zitting van 30 oktober 2000 zijn verschenen de gemachtigde alsmede namens de inspecteur mr. B. Bij die gelegenheid is door de gemachtigde een pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarvan de inhoud als hier opgenomen geldt.
Het Hof heeft belanghebbende bij brief van 7 november 2000 verzocht nadere inlichtingen te verstrekken, hetgeen belanghebbende heeft gedaan bij brief van 12 december 2000. De inspecteur heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, gereageerd bij brief van 26 januari 2001. Het Hof merkt deze stukken aan als gedingstukken.
Ter zitting van 19 april 2001 zijn verschenen de gemachtigde alsmede namens de inspecteur mr. B.
Het Hof heeft belanghebbende en de inspecteur vervolgens bij brief van 3 december 2001 (abusievelijk gedateerd 2000) verzocht nadere inlichtingen te verstrekken hetgeen belanghebbende heeft gedaan bij brieven van 9 januari 2002, 10 januari 2002 (abusievelijk gedateerd 2001) en 31 januari 2002 en de inspecteur bij brief van 22 februari 2002. Afschriften van de respectievelijke brieven zijn door de griffier aan partijen toegezonden.
Ter zitting van 7 oktober 2002 zijn verschenen de gemachtigde alsmede namens de inspecteur mr. C. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota doen voordragen en overleggen, van welke stukken de inhoud als hier opgenomen geldt.
Het beroep is gelijktijdig behandeld met de zaken met kenmerk 00/00451 en P00/00089 betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting over de tijdvakken 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996 en 1 april 1995 tot en met 31 december 1995.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Belanghebbende, een rechtspersoon, oefent haar onderneming uit vanaf 1 april 1995. Belanghebbende heeft haar kantoorinventaris, inclusief cliëntenadministratie, in- en verkoopadministratie, computers en overige hardware en software gekocht van Y B.V. te Amsterdam. Y B.V. heeft deze kantoorinventaris gekocht van Q B.V. (later: R B.V.) en S B.V. Deze beide laatstgenoemde vennootschappen verkeerden in staat van faillissement. De werknemers van belanghebbende - drs. K, L en M - waren voorheen werkzaam bij de hiervoor genoemde vennootschappen die eenzelfde soort onderneming dreven als belanghebbende. Belanghebbende heeft geen vergoeding betaald aan deze beide vennootschappen. In een brief van 11 januari 2000 van N - een kantoorgenoot van O, de curator - aan de gemachtigde van belanghebbende is hierover onder meer het volgende opgenomen:
"Betreft faillissementen L. van S B.V. en R B.V.(…)
3. Overname onderneming
In de loop van 1994, dan wel begin 1995 heeft X N.V. (een Antilliaanse vennootschap) de onderneming van R B.V., Q, overgenomen. Daarvoor is geen vergoeding, met name voor de door R B.V. opgebouwde goodwill, betaald. Dit had wel in de rede gelegen daar X N.V. gebruik kon (blijven) maken van het door R B.V. opgebouwde cliënten- en leveranciersbestand."
2.2. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit de levering van tandtechnische werken, zoals kronen, inlays, frames, bruggen en dergelijke, aan tandartsen. Er worden door tandartsen gipsafdrukken gemaakt die vervolgens aan belanghebbende worden gezonden dan wel door belanghebbende worden opgehaald. Belanghebbende beoordeelt of de afdrukken bruikbaar zijn om aan de hand daarvan een prothese te maken. Het merendeel van de ontvangen gipsafdrukken wordt verzonden naar een laboratorium, Taworn Dental Lab. Corp. Ltd. in Bangkok, Thailand. Moeilijke gevallen worden naar een laboratorium in Singapore verzonden en heel specialistisch werk wordt uitbesteed aan een laboratorium in Purmerend. In deze laboratoria worden vervolgens de prothesen gemaakt. Vanuit de laboratoria in Bangkok en Singapore worden de prothesen weer naar Nederland gezonden en op Schiphol door belanghebbende afgehaald en ingevoerd.
2.3. Belanghebbende heeft geen gediplomeerd tandtechnicus in dienst.
2.4. Belanghebbende levert de tandprothesen aan tandartsen. De tandartsen zijn zowel gevestigd in Nederland, als in andere lid-staten van de Europese Unie (België, Denemarken, Duitsland, Frankrijk en Italië) en in derdelanden. Belanghebbende verzendt de tandprothesen in een groot deel van de gevallen rechtstreeks aan de desbetreffende tandartsen in de verschillende landen. Deze tandartsen betalen ter zake een vergoeding aan belanghebbende.
2.5. In het verslag van een door de Belastingdienst bij belanghebbende op 11 maart 1996 ingesteld boekenonderzoek inzake de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 april 1995 tot en met 31 januari 1996 is het volgende vermeld:
"Uit de bespreking van 19 maart 1996 met (…) kwam naar voren, dat hij van mening is dat de voorbelasting inzake de ICT transacties op de maandaangiften omzetbelasting zijn te verrekenen. Ik deel deze mening niet en zal de geclaimde voorbelasting gedurende het controle tijdvak naheffen. (…)
Op 18 augustus 1995 werd op verzoek van het kantoor (…) een vergunning ex artikel 23 van Pro de Wet op de Omzetbelasting 1968 verstrekt. Vanaf dit moment werd echter verzuimd om de omzetbelasting bij invoer op de maandaangiften af te dragen."
2.6. Naar aanleiding van het onder 2.5. genoemde boekenonderzoek heeft er op 21 mei 1996 ter inspectie een bespreking plaatsgevonden tussen de gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur. Daarbij is het onderwerp cumulatie van belasting aan de orde geweest.
2.7. Gedurende 1998 en 1999 heeft er een boekenonderzoek bij belanghebbende plaatsgevonden over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996. In het rapport van 3 augustus 1999 inzake dit onderzoek, is over het gesprek dat op 21 mei 1996 ter inspectie heeft plaatsgevonden (zie hiervoor onder 2.6.) het volgende opgenomen:
"Belastingplichtige verricht uitsluitend vrijgestelde prestaties en heeft dus geen recht op aftrek van voorbelasting (art. 15, lid 2 Wet OB). Dit geldt ook als de tandprothesen worden uitgevoerd naar derdelanden of worden geleverd aan afnemers (tandartsen) in andere EU-landen. Dit kan tot een dubbele heffing leiden als de prothesen wegens invoer in het derdeland of wegens intracommunautaire verwerving in een ander EU-land aldaar in de heffing van omzetbelasting worden betrokken. Dit probleem is op 24 april 1996 besproken (…). Door (…) is de volgende oplossing voorgesteld: voor zover tandprothesen door belastingplichtige worden uitgevoerd of intracommunautair worden geleverd, waarbij de afnemer in het andere EU-land omzetbelasting is verschuldigd wegens intracommunautaire verwerving, vallen de leveringen onder het nultarief en heeft belastingplichtige recht op aftrek van voorbelasting. Er moet dan wel aan alle voorwaarden worden voldaan:
- de uitvoer moet voldoende worden aangetoond aan de hand van boeken en bescheiden;
- bij de intracommunautaire levering moet worden aangetoond dat de goederen naar het andere EU-land zijn vervoerd en dat de afnemer een geldig BTW-identificatienummer heeft in het andere EU-land. Dit BTW-identificatienummer moet op de factuur worden vermeld. Voorts moet de belastingplichtige na afloop van elk kwartaal haar intracommunautaire leveringen vermelden op de Opgaaf ICL. (…)"
2.8. In dit rapport staat voorts nog het volgende vermeld:
"Omzet met aftrek van voorbelasting
Zoals uit het bovenstaande blijkt, kunnen de leveringen welke niet voldoen aan de bepalingen van een intracommunautaire levering niet worden aangemerkt als omzet waarover recht op aftrek van voorbelasting bestaat."
2.9. Over de tijdvakken juli 1995 en november 1995 heeft belanghebbende in 1995 om teruggaaf van omzetbelasting verzocht tot een bedrag van respectievelijk ƒ 7.068 en ƒ 4.482. Over het tijdvak december 1995 heeft belanghebbende in 1996 om teruggaaf van omzetbelasting verzocht tot een bedrag van ƒ 5.202. De desbetreffende teruggaven zijn verleend in 1996.
2.10. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de door hem gestelde voorwaarden om het nultarief te kunnen toepassen en heeft daarom drie naheffingsaanslagen opgelegd. Deze naheffingaanslagen zijn als volgt opgebouwd:
Naheffingsaanslag 1 april 1995 tot en met 31 december 1995
omzetbelasting ter zake van invoer: ƒ 12.653
voorbelasting leveringen EU landen m.u.v. Italië ƒ 28.987 ƒ 41.640
Over de correctie van ƒ 12.653 is een boete opgelegd van 25% te weten ƒ 3.163.
Naheffingsaanslag 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996
omzetbelasting ter zake van invoer: ƒ 2.530
Over de correctie is een boete opgelegd van 25% te weten ƒ 632.
Naheffingsaanslag 1 januari 1996 tot en met 31 december 1998
voorbelasting leveringen EU landen 1996 ƒ 35.647
voorbelasting leveringen EU landen 1997 ƒ 54.604
voorbelasting leveringen EU landen 1998 ƒ 27.279 ƒ 117.530
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil het toepassingsbereik van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), alsmede de gevolgen hiervan voor het recht op aftrek van voorbelasting.
Voorts is tussen partijen in geschil in welk tijdvak naheffing dient plaats te vinden van de in 1996 ten onrechte verleende teruggaven over de tijdvakken juli 1995, november 1995 en december 1995. De inspecteur verdedigt dat nageheven dient te worden over 1995; belanghebbende over 1996. Tussen partijen is niet in geschil dat de desbetreffende teruggaven ten onrechte zijn verleend.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding alsmede naar de onder 1. opgenomen pleitnota's.
4.2. Ter zitting van 30 oktober 2000 en 19 april 2001 hebben partijen hieraan, zakelijk weergegeven, nog het volgende toegevoegd:
de gemachtigde:
Geen van de bij belanghebbende in dienst zijnde werknemers kan worden aangemerkt als tandarts of tandtechnicus als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet. De leveringen door belanghebbende kunnen dientengevolge tot en met 30 november 1997 niet worden aangemerkt als vrijgestelde leveringen. Vanaf 1 december 1997 is dat wel het geval. Met betrekking tot een deel van de leveringen die belanghebbende verricht geldt dat de plaats van levering van de goederen, gelet op artikel 5a van de Wet, gesitueerd wordt op de plaats van aankomst van het vervoer.
Met betrekking tot de door de inspecteur geboden mogelijkheid om, onder voorwaarden, het nultarief toe te passen geldt dat dit belanghebbende niet helpt. Eén van de voorwaarden die de inspecteur stelt voor het toepassen van het nultarief is namelijk dat belanghebbende beschikt over het BTW-identificatienummer van de afnemer en met name voor leveringen aan in Frankrijk gevestigde afnemers (tandartsen) is dit een onmogelijke voorwaarde. Ook in de situatie dat deze afnemers de zogenaamde ƒ 23.000 grens overschrijden en de regeling voor afstandsverkopen niet geldt, lukt het belanghebbende niet om deze nummers te verkrijgen.
de inspecteur:
De stelling van belanghebbende dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet toepassing mist omdat geen van haar personeelsleden gediplomeerd tandtechnicus is deel ik niet. Vanaf 1 januari 1996 geldt dat ook ongediplomeerde tandtechnici kunnen leveren als tandtechnicus; dat leid ik af uit de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 9 augustus 1995, nr. VB 95/2453, V-N 1995/2936, pt. 33. Het toepassingsbereik van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet is derhalve sinds 1 januari 1996 verruimd. Met betrekking tot de problemen die belanghebbende ondervindt bij het verkrijgen van BTW-identificatienummers van de afnemers merk ik op dat belanghebbende ook op andere wijze het bewijs kan leveren dat de goederen in een andere lid-staat zijn onderworpen aan BTW-heffing ter zake van een intracommunautaire verwerving. Ik vind dat ook redelijk. Alleen in de situatie dat BTW-heffing in een andere lid-staat plaatsvindt bestaat er reden belanghebbende in Nederland aftrek van voorbelasting te verlenen.
4.3. Ter zitting van 7 oktober 2002 hebben partijen hieraan, zakelijk weergegeven, nog het volgende toegevoegd:
de gemachtigde:
Na ontvangst en lezing van de pleitnota van de inspecteur resteren er nog vier geschilpunten. Overigens is de berekening van de aanslagen niet meer in geschil. Ik ben met de inspecteur eens dat de aanslag die betrekking heeft op het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996 kan worden vernietigd. Met de correctie die de inspecteur in mijn berekening aanbrengt inzake de omzet behaald met leveringen naar Italië ben ik het eens. Het eerste van de vier nog resterende geschilpunten betreft het tijdvak waarin de ten onrechte verleende teruggaven over de maanden juli 1995, november 1995 en december 1995 van respectievelijk ƒ 7.068, ƒ 4.482 en ƒ 5.202 kunnen worden nageheven. Mijns inziens kan naheffing slechts plaatsvinden over 1996 omdat 1996 het jaar is waarin de teruggaven zijn verleend. Dit geschilpunt heeft gevolgen voor zowel de aanslag over 1995 als die over 1996. De bedragen zijn niet in geschil, noch dat de teruggaven ten onrechte zijn verleend. Het tweede geschilpunt betreft de vraag of bij de berekening van de verschuldigde omzetbelasting in 1995 rekening moet worden gehouden met het in artikel 5a, vierde lid van de Wet bedoelde drempelbedrag inzake de afstandsverkopen. Naar mijn mening hoeft dat niet omdat belanghebbende de onderneming heeft overgenomen van Q B.V. ter zake van welke overname artikel 31 van Pro de Wet van toepassing is. Dit geschilpunt betreft uitsluitend de naheffingsaanslag over 1995. De berekening van de gevolgen van dit standpunt is niet in geschil. Het derde geschilpunt betreft de boete die is begrepen in de naheffingsaanslag over 1995. Deze dient te vervallen. Het vierde geschilpunt betreft de reikwijdte van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet alsmede het recht op aftrek van voorbelasting. Tot 1 december 1997 waren de leveringen van tandtechnische werken door handelaren zowel in Nederland als in andere lid-staten van de EU niet vrijgesteld maar belast met omzetbelasting. De wijziging van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet is niet in overeenstemming met artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn. In de richtlijn staat nog steeds dat het moet gaan om leveringen door tandtechnici en tandartsen. De uitbreiding van het bereik van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet heeft nadelige invloed op belanghebbendes concurrentiepositie. Ik ben daarom van mening dat de prestaties van belanghebbende niet kunnen worden aangemerkt als vrijgestelde prestaties voor de toepassing van artikel 15 van Pro de Wet. Mijn primaire standpunt inzake dit geschilpunt is dat belanghebbende gelet op de Nederlandse vrijstellingsbepaling geen omzetbelasting is verschuldigd ter zake van haar leveringen maar wel recht heeft op aftrek van voorbelasting. Deze stelling leidt ertoe dat de naheffingsaanslag over 1 januari 1996 tot en met 31 december 1998 dient te worden vernietigd. Mijn subsidiaire standpunt inzake dit geschilpunt is dat belanghebbende ter zake van de leveringen in Nederland geen omzetbelasting is verschuldigd en geen recht heeft op aftrek van voorbelasting maar wel recht heeft op aftrek van voorbelasting ter zake van leveringen naar andere EU-landen. Ook deze stelling betekent dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd. Mijn meer subsidiaire standpunt is dat gelet op artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn ter zake van de leveringen door belanghebbende de vrijstelling niet van toepassing is. Ter zake van de leveringen is gelet op de resolutie van 14 december 1979, nr. 278-19 003, herdrukt 10 januari 1984, nr. 283-18 256 (onder meer gepubliceerd in VN 1984/260) het verlaagde tarief van toepassing. Met betrekking tot de gevolgen van dit standpunt voor de naheffingsaanslag kan ik mij erin vinden dat de verschuldigde belasting alsdan dient te worden berekend aan de hand van het overzicht opgenomen in bijlage 11 bij de brief van de inspecteur van 22 februari 2002. In dat overzicht zitten een paar rekenfouten. Ingeval uw Hof van oordeel is dat het verlaagde tarief niet van toepassing is maar het algemene doe ik geen beroep op artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn. Mijn meer subsidiaire standpunt is alsdan dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet vanaf 1 december 1997 van toepassing is en dat geen recht bestaat op aftrek van voorbelasting. Alsdan dient de naheffingsaanslag te worden vastgesteld conform de berekening van de inspecteur bij de pleitnota.
de inspecteur:
Met betrekking tot de reikwijdte van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet meen ik dat in de periode 1 januari 1996 tot en met 30 november 1997 de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet van toepassing is ter zake van de leveringen van belanghebbende. Gelet op de maatschappelijke ontwikkelingen kan een handelaar, zijnde een persoon bij wie een tandarts een tandtechnisch werk kan bestellen, als een tandtechnicus in de zin van de richtlijn worden aangemerkt. Relevant in dezen is de perceptie van de tandarts; de tandarts betrekt een tandtechnisch werk van een ondernemer die hetzij deze werken zelf maakt hetzij deze laat maken. Dat is voor de tandarts niet van belang. Het begrip tandtechnicus moet naar mijn mening ruim worden geïnterpreteerd. De aanslag met betrekking tot het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996 heeft feitelijk uitsluitend betrekking op januari 1996. Deze aanslag kan worden vernietigd. Januari 1996 is opgenomen in de berekening van de aanslag over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1998. Met betrekking tot de overige vier resterende geschilpunten geldt het volgende. De verleende teruggaven hebben allemaal betrekking op 1995 en dienen derhalve over dat tijdvak te worden nageheven. Met betrekking tot de toepassing van het drempelbedrag van artikel 5a, vierde lid van de Wet in 1995 en het al dan niet van toepassing zijn van artikel 31 van Pro de Wet meen ik dat nu slechts de inventaris van een derde is gekocht er geen sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van de richtlijn. De onderneming van belanghebbende is een persoonsgebonden onderneming en het is eenvoudig om via een andere vennootschap met dezelfde personen een soortgelijke onderneming op te starten. De drempel is van toepassing conform mijn berekening in de pleitnota. Met betrekking tot het derde geschilpunt, de boete begrepen in de naheffingsaanslag over 1995, geldt dat deze kan vervallen. Met betrekking tot het vierde geschilpunt - het recht op aftrek van voorbelasting - bestaat met betrekking tot 1995 geen geschil. Voor de periode vanaf 1 januari 1996 tot en met 30 november 1997 wél. Met inachtneming van het voorlopig oordeel van het Hof dat artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet in deze periode toepassing mist heb ik in mijn pleitnota aangegeven wat de cijfermatige gevolgen van dit oordeel zijn. Voor de periode vanaf 1 december 1997 geldt dat belanghebbende niet voor de berekening van de verschuldigde belasting kan kiezen voor toepassing van de vrijstelling op grond van de Nederlandse wet en voor het recht op aftrek voor toepassing van de richtlijnbepaling waardoor recht op aftrek zou bestaan. Belanghebbendes primaire en subsidiaire standpunt inzake het vierde geschilpunt bestrijd ik daarom. Met betrekking tot belanghebbendes meer subsidiaire standpunt geldt dat de desbetreffende goedkeuring met de wijziging van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet geen belang meer heeft en niet meer bestaat. Ingeval het verlaagde tarief van toepassing zou zijn kan voor de cijfermatige gevolgen worden uitgegaan van bijlage 11 bij mijn brief van 22 februari 2002. In die opstelling zitten een paar rekenfouten. Het klopt dat er dan een te betalen bedrag van ƒ 3.358 resteert.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Tussen partijen is allereerst in geschil of de door belanghebbende verrichte prestaties zijn vrijgesteld van omzetbelasting.
5.2. Ingevolge artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn is het verschaffen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici vrijgesteld. Op grond van artikel 28, derde lid, onderdeel a, juncto bijlage E, onderdeel 2, van de Zesde richtlijn, hebben lid-staten de mogelijkheid handelingen waarnaar verwezen wordt in artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, gedurende een overgangsperiode te blijven belasten. In Nederland is van deze mogelijkheid geen gebruik gemaakt. De op artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn gebaseerde vrijstelling is in de Nederlandse regelgeving opgenomen in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet.
5.3. Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet luidt tot en met 30 november 1997, voor zover hier van belang als volgt:
"Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
g. (…) de leveringen en diensten door tandartsen en tandtechnici; (…)"
5.4. In de aanschrijving van de staatssecretaris van Financiën van 9 augustus 1995, nr. VB 95/2543 is het volgende opgenomen:
"Ingevolge het Vestigingsbesluit Tandtechnisch laboratoriumbedrijf 1952, dat is gebaseerd op de Vestigingswet, zijn eisen gesteld aan de uitoefening van het tandtechnisch laboratoriumbedrijf. Eén van die eisen is dat de ondernemer voor het verkrijgen van een vestigingsvergunning in het bezit moet zijn van een diploma inzake de vakbekwaamheid voor het tandtechnisch laboratoriumbedrijf, afgegeven door of namens de Stichting Vakopleiding Examens en Voorlichting Tandtechnici.
Uit overleg met het Ministerie van Economische Zaken is gebleken dat met ingang van 1 januari 1996 alle besluiten gebaseerd op de Vestigingswet zullen worden ingetrokken. Voor het vestigen van een tandtechnisch laboratoriumbedrijf zullen nog slechts eisen worden gesteld aan met name de algemene ondernemersvaardigheden van de ondernemer. Een verplichte (vak)-opleiding wordt geacht onnodig belemmerend te werken; een diploma zal niet langer een voorwaarde zijn om het tandtechnisch laboratoriumbedrijf te kunnen uitoefenen. Gelet op deze ontwikkelingen ben ik van oordeel dat per 1 januari 1996 voor de toepasselijkheid van meerbedoelde vrijstelling niet langer het bezit van het diploma tandtechnicus vereist is. Voor de periode vóór 1 januari 1996 kan ik mij er mee verenigen dat correcties ter zake achterwege blijven. Overigens dient op het verleden niet te worden teruggekomen."
5.5. Vanaf 1 december 1997 luidt de tekst van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet, voor zover hier van belang als volgt:
"Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
g. (…) de diensten door psychologen en door tandtechnici; de leveringen van tandprothesen; (…)"
5.6. Partijen onderscheiden met betrekking tot het toepassingsbereik van de nationale vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet drie perioden te weten de periode tot en met 31 december 1995, de periode vanaf 1 januari 1996 tot en met 30 november 1997, en de periode vanaf 1 december 1997.
5.7. Voor de periode tot en met 31 december 1995 geldt dat tussen partijen niet in geschil is dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet. Naar 's Hofs oordeel stellen partijen zich daarbij niet op een onjuist standpunt.
5.8. Met betrekking tot de periode 1 januari 1996 tot en met 30 november 1997 dient naar de mening van de inspecteur, in lijn met de onder 5.4. genoemde aanschrijving van de staatssecretaris van Financiën, aan de hand van het spraakgebruik te worden beoordeeld of sprake is van een levering door een tandtechnicus. Vasthouden aan de eis van het vakdiploma is volgens de inspecteur niet goed mogelijk. Hiervan uitgaande is de inspecteur van mening dat belanghebbende vanaf 1 januari 1996 tot en met 30 november 1997 kan worden aangemerkt als tandtechnicus. De inspecteur acht hierbij van belang dat belanghebbende zich in het economisch verkeer als zodanig presenteert, zelf de gipsafdrukken beoordeelt en bepaalt waar de prothesen vervaardigd (kunnen) worden en gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid zich vanaf 26 oktober 2000 als tandtechnisch laboratorium te laten registreren bij het ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport, afdeling Inspectie van de Volksgezondheidszorg, op grond van het Besluit medische hulpmiddelen welk besluit als voorwaarde stelt dat aan de voorwaarden van de richtlijn Europese medische hulpmiddelen wordt voldaan. In dit verband merkt de inspecteur op dat de feiten in 2000 gelijk zijn aan die vanaf 1 januari 1996. De inspecteur is voorts van mening dat het begrip tandtechnicus gelet op de maatschappelijke ontwikkelingen ruim moet worden geïnterpreteerd. Naar de mening van belanghebbende geldt in de onderhavige periode, gelet op tekst van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet dat de vrijstelling ter zake van haar leveringen niet van toepassing is. Zij verwijst in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 8 september 1993 (nr. 28 932, V-N 1993, blz. 2974, nr. 16). In dit arrest oordeelt de Hoge Raad dat zowel artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn als artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet uitsluitend zien op leveringen welke door tandartsen en tandtechnici als zodanig worden verricht.
5.9. Met betrekking tot de derde periode vanaf 1 december 1997 geldt dat in de tekst van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet geen eis meer is opgenomen inzake de hoedanigheid van de leverancier die de levering verricht.
5.10. Nu uit de geschiedenis van de totstandkoming van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet, zoals dit artikel luidde tot 1 december 1997 het tegendeel niet blijkt, moet naar 's Hofs oordeel worden aangenomen dat de wetgever aan de desbetreffende vrijstelling voor de periode tot 1 december 1997 in de Nederlandse regelgeving dezelfde betekenis heeft willen toekennen als die welke toekomt aan de vrijstelling van artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn.
5.11. De Zesde richtlijn geeft aan het begrip "tandartsen en tandtechnici" geen nadere invulling. Ook aan de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen is zodanige nadere invulling niet te ontlenen. Wel geldt in het algemeen dat een uitzondering op de hoofdregel dat omzetbelasting is verschuldigd, naar haar aard eng is op te vatten.
5.12. Aan de lid-staten is, anders dan bijvoorbeeld in de vrijstellingsbepaling van artikel 13, A, eerste lid, onderdeel c, van de Zesde richtlijn inzake de gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen, geen ruimte gelaten dit begrip nader in te vullen. Het begrip "tandartsen en tandtechnici" is door de Zesde richtlijn echter niet nader omschreven. Blijkens de elfde overweging van de considerans van de Zesde richtlijn heeft een gemeenschappelijke lijst van uitzonderingen in artikel 13 tot Pro doel te waarborgen dat de BTW in alle lid-staten op vergelijkbare wijze wordt geheven. Volgens vaste rechtspraak zijn de vrijstellingen uit artikel 13 van Pro de Zesde richtlijn, en dus ook het begrip "tandartsen en tandtechnici" autonome communautaire rechtsbegrippen.
5.13. Uit de tekst van artikel 13, A, eerste lid, onderdeel g, van de Zesde richtlijn kan worden afgeleid dat niet elke levering van tandprothesen is vrijgesteld. De vrijstelling wordt immers afhankelijk gesteld van de hoedanigheid van degene die de tandprothesen verschaft. Deze hoedanigheid is die van tandtechnicus. Nu zoals eerder overwogen de tekst van evenbedoelde richtlijnbepaling die hoedanigheid niet nader omschrijft, dient die hoedanigheid naar 's Hofs oordeel in het licht van het geheel van de vrijstellingen op het terrein van de gezondheidszorg te worden beoordeeld. Die vrijstellingen gaan naar 's Hofs oordeel uit van een voor de desbetreffende verrichtingen voldoende bekwaamheid van de desbetreffende belastingplichtigen, al dan niet nader te bepalen door de lid-staten. Daarmee strookt naar 's Hofs oordeel niet de hoedanigheid van tandtechnicus in de hier bedoelde zin toe te kennen aan degene die geen vakdiploma tandtechnicus heeft en nimmer zelf tandprothesen maakt.
5.14. Uitgaande van het onder 5.13. overwogene kunnen de werkzaamheden van belanghebbende niet gezien worden als het verschaffen van tandprothesen door een tandtechnicus. Belanghebbende noch een van de bij haar in dienst zijnde personen beschikt immers over een vakdiploma tandtechnicus en belanghebbende beperkt zich tot het in ontvangst nemen van de order, het beoordelen van de bruikbaarheid van de gipsafdruk, het opdracht geven aan een derde tot vervaardiging van de tandprothese en de aflevering daarvan aan de desbetreffende afnemer.
5.15. Uit het onder 5.14. overwogene volgt, mede gelet op het onder 5.10. overwogene, dat de prestaties van belanghebbende in de periode tot 1 december 1997 niet zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet. Voor wat betreft de periode vanaf 1 januari 1996 tot 1 december 1997 is derhalve in zoverre het gelijk aan belanghebbende.
5.16. Voor de periode vanaf 1 december 1997 geldt naar 's Hofs oordeel, gelet op het vorenoverwogene, evenzeer dat de prestaties van belanghebbende niet zijn vrijgesteld van omzetbelasting gelet op artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn.
5.17. Voor wat betreft de periode vanaf 1 december 1997 stelt belanghebbende dat zij enerzijds aanspraak kan maken op de vrijstelling van omzetbelasting op grond van de tekst van artikel, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet, zoals die bepaling sedert die datum luidt, en anderzijds aanspraak kan maken op aftrek van voorbelasting op de voet van artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn, omdat op grond van de bepalingen van die richtlijn sprake is van belaste prestaties.
5.18. Voor zover belanghebbende voor de periode vanaf 1 december 1997 een beroep doet op de bewoordingen van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet en op grond daarvan betoogt dat zij ter zake van haar leveringen geen omzetbelasting is verschuldigd kan het Hof belanghebbende daarin volgen nu deze opvatting strookt met de bewoordingen van de bepaling terwijl de geschiedenis van de totstandkoming van de bepaling geen aanwijzing inhoudt dat zij op een niet met deze bewoordingen overeenkomende wijze zou moeten worden uitgelegd. Het Hof is evenwel van oordeel dat aan de toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet onlosmakelijk is verbonden de uitsluiting van een recht op aftrek van voorbelasting op grond van artikel 15, tweede lid, van de Wet. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is kan belanghebbende niet met vrucht een beroep doen op de bewoordingen van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet om te verlangen dat zij ter zake van haar leveringen geen omzetbelasting is verschuldigd terwijl zij tevens met een beroep op de Zesde richtlijn de desbetreffende voorbelasting in aftrek wenst te brengen.
5.19. Voor wat betreft de periode vanaf 1 december 1997 stelt belanghebbende voorts dat zij enerzijds aanspraak kan maken op de meerbedoelde vrijstelling van omzetbelasting, en anderzijds aanspraak kan maken op aftrek van voorbelasting, voor zover het de levering van goederen naar andere lid-staten betreft. Naar 's Hofs oordeel is deze stelling op grond van het onder 5.18. overwogene ongegrond.
5.20. Uitgaande van het onder 5.16., 5.18. en 5.19. overwogene stelt belanghebbende voor wat betreft de periode vanaf 1 december 1997 dat op haar prestaties het verlaagde tarief van omzetbelasting van toepassing is op grond van het bepaalde in de resolutie van 14 december 1979, nr. 278-19 003, herdrukt 10 januari 1984, nr. 283-18 256 (onder meer gepubliceerd in VN 1984, blz. 260).
5.21. De onder 5.20. genoemde resolutie luidt, voor zover hier van belang als volgt:
"Naar aanleiding van vragen welke met betrekking tot de heffing van omzetbelasting ter zake van de invoer van tandtechnische werken zijn gesteld, wordt het volgende medegedeeld. Ingevolge art. 11, lid 1, letter g, van de Wet (…) zijn de door tandartsen en tandtechnici als zodanig verrichte leveringen vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Ter zake van de invoer van tandtechnische werken is omzetbelasting verschuldigd naar het algemene tarief. Een en ander houdt in, dat er, afhankelijk van de omstandigheid of een tandtechnisch werkstuk hier te lande dan wel in het buitenland is vervaardigd, aanzienlijke verschillen kunnen optreden in de omzetbelasting die op bedoelde werkstukken rust. Aangezien dit mij ongewenst voorkomt, is aanleiding gevonden goed te keuren dat de heffing van omzetbelasting ter zake van de invoer van tandtechnische werken beperkt blijft tot 5 (…) procent van de vergoeding casu quo de invoerwaarde. Bij de vaststelling van dit percentage is rekening gehouden met de omstandigheid dat tandartsen en tandtechnici als zijn bedoeld in art. 11, lid 1, letter g, van de Wet (…) ingevolge art. 15, lid 2, van die wet geen recht op aftrek van voorbelasting kunnen doen gelden. Voorts ontmoet het geen bezwaar dat ondernemers - andere dan tandartsen en tandtechnici als hiervoor bedoeld - die (hier te lande) tandtechnische werken leveren, ter zake van die leveringen eveneens volstaan met heffing van omzetbelasting naar het eerder genoemde tarief van 5% (…)."
5.22. In het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 13 januari 1998, nr. VB97/3122 (onder meer gepubliceerd in VN 1998/12.22) is onder meer het volgende opgenomen:
"Op grond van artikel 11, onderdeel g, van de Wet (…) (tekst met ingang van 1 december 1997) is onder meer de levering van tandprothesen van omzetbelasting vrijgesteld (…). Dit brengt met zich mee dat de aanschrijving van 14 december 1979, nr. 278-19003, waarin onder meer is goedgekeurd dat de levering van tandtechnische werken door ondernemers - andere dan tandartsen en tandtechnici - aan het verlaagde tarief is onderworpen, met ingang van 1 december 1997 haar belang geheel heeft verloren; deze aanschrijving had met betrekking tot de invoer van tandtechnische werken haar belang reeds verloren bij de inwerkingtreding van het Voorschrift In- en Uitvoer. In § 2 van Hoofdstuk 5 van het Voorschrift In- en Uitvoer is goedgekeurd dat de heffing van omzetbelasting ter zake van de invoer van tandtechnische werken beperkt blijft tot een heffing met toepassing van het verlaagde tarief. Het ontmoet bij mij geen bezwaar dat, met ingang van 1 december 1997, ook de intracommunautaire verwerving van tandtechnische werken aan het verlaagde tarief wordt onderworpen."
5.23. Naar 's Hofs oordeel faalt belanghebbendes beroep op eerder genoemde resolutie van 14 december 1979 omdat de desbetreffende resolutie blijkens de bewoordingen betrekking heeft op de oude tekst van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet en deze bepaling vanaf 1 december 1997 is gewijzigd. In de systematiek van het gewijzigde artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet doet zich de situatie waar de resolutie betrekking op heeft - voor zover het leveringen betreft - niet meer voor. Onder de gegeven omstandigheden kon belanghebbende aan het bepaalde in meerbedoelde resolutie redelijkerwijs niet het vertrouwen ontlenen dat zij met betrekking tot haar prestaties vanaf 1 december 1997 het verlaagde tarief kon toepassen. In dit verband zij vermeld dat ook in het hiervoor onder 5.22. genoemde Besluit van 13 januari 1998 ervan wordt uitgegaan dat de desbetreffende resolutie met ingang van 1 december 1997 haar belang had verloren. De situaties die zich in de systematiek van het gewijzigde artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet kunnen voordoen zijn in dat besluit uitputtend geregeld. Het Hof merkt dienaangaande nog op dat ook belanghebbende zelf toentertijd ervan uit is gegaan, gelet op haar handelwijze, dat de door haar verrichte leveringen waren vrijgesteld.
5.24. Uitgaande van het onder 5.18., 5.19. en 5.23 overwogene stelt belanghebbende dat zij met betrekking tot de in geding zijnde prestaties de bepalingen van de Wet wenst toe te passen, dat wil zeggen een vrijstelling van omzetbelasting voor die prestaties en uitsluiting van de aftrek van de op die prestaties betrekking hebbende voorbelasting. Deze stelling komt overeen met de primaire stelling van de inspecteur dienaangaande. Het Hof ziet geen aanleiding partijen daarin niet te volgen.
5.25. Met inachtneming van al het vorenoverwogene is tussen partijen niet in geschil dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd met ¦ 108.003 tot ¦ 9.527.
5.26. Belanghebbende heeft nog gesteld dat in de naheffingsaanslag ten onrechte niet begrepen is een bedrag van ¦ 16.752 wegens in 1996 ten onrechte verleende teruggaven over de tijdvakken juli 1995, november 1995 en december 1995. De inspecteur heeft dit bedrag begrepen in een aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag over het tijdvak 1 april 1995 tot en met 31 december 1995. Artikel 20, eerste lid, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt dat de inspecteur kan naheffen indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Ingevolge de tweede volzin van het eerste lid van dit artikel wordt met het geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn van belasting gelijkgesteld het geval waarin, voor zover hier van belang, ten onrechte teruggaaf is verleend. Voor de vraag of de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of gedeeltelijk niet is betaald dient derhalve van het uiteindelijk betaalde bedrag, met inbegrip van eventueel ten onrechte verleende teruggaven, te worden uitgegaan. Dit betekent naar 's Hofs oordeel dat naheffing plaats dient te vinden over het tijdvak van laatstbedoelde aanslag, te weten 1 april 1995 tot en met 31 december 1995 en niet over het tijdvak van de onderhavige naheffingsaanslag te weten 1 januari 1996 tot en met 31 december 1998. Artikel 20, derde lid, van de AWR noopt niet tot een ander oordeel. Dit lid heeft slechts betrekking op de termijn waarbinnen naheffing kan plaatsvinden. Er is derhalve geen reden meerbedoeld bedrag in deze naheffingsaanslag te begrijpen.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage van het Besluit opgenomen tarief op: 5 (proceshandelingen) x 1,5 (wegingsfactor gewicht van de zaak) x € 322, ofwel € 2415.
7. Beslissing
Het Hof
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de bestreden uitspraak;
- vermindert de naheffingsaanslag tot € 4323,16 (¦ 9.527);
- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 204,20 (¦ 450) aan belanghebbende te vergoeden;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 2415 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 13 januari 2003 door mr. Bijl, voorzitter, mrs. Vrouwenvelder en Beukers-Van Dooren, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Milder-Wolbers als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
de naam en het adres van de indiener;
de dagtekening;
een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.