Uitspraak
Nr. 39.344
11 november 2005
Ec
gewezen op het beroep in cassatie van X N.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 13 januari 2003, nr. P 99/03852, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1998 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 117.530, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd tot ƒ 9527. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 25 februari 2004 geconcludeerd tot het schorsen van de behandeling van de zaak en tot het stellen van enkele vragen van uitlegging van het gemeenschapsrecht aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. De conclusie van de Advocaat-Generaal is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende laat op bestelling van in Nederland, België, Denemarken, Duitsland, Frankrijk, Italië en derde landen gevestigde tandartsen tandtechnische werken vervaardigen, zoals kronen, inlays, frames, bruggen en dergelijke. De tandarts die de bestelling plaatst, maakt daartoe een of meer gipsafdrukken van een gebit. De gipsafdrukken worden vervolgens toegezonden aan belanghebbende of door haar opgehaald, waarna zij beoordeelt of de afdrukken bruikbaar zijn om aan de hand daarvan een tandprothese te maken. Een bruikbaar bevonden gipsafdruk wordt door belanghebbende naar een (meestal buiten de Gemeenschap gevestigd) tandtechnisch laboratorium gestuurd met het verzoek aan de hand daarvan een tandprothese te vervaardigen. Het laboratorium levert de tandprothese na gereedkomen ervan aan belanghebbende, die daarvoor een vergoeding aan het laboratorium betaalt en in voorkomend geval de tandprothese in de Gemeenschap doet invoeren. Belanghebbende levert de prothese - tegen betaling van een vergoeding en onder de conditie franco huis - aan de tandarts die de prothese heeft besteld. Belanghebbende heeft geen gediplomeerde tandtechnici of tandartsen in dienst.
3.1.2. Belanghebbende heeft zich bij het doen van haar aangiften omzetbelasting op het standpunt gesteld dat de door haar in Nederland verrichte leveringen ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) zijn vrijgesteld van omzetbelasting en dat zij ingevolge artikel 15, lid 2, van de Wet met betrekking tot leveringen aan in Nederland gevestigde tandartsen geen recht heeft op aftrek van omzetbelasting. Met betrekking tot de leveringen aan buiten Nederland gevestigde tandartsen heeft zij wél omzetbelasting in aftrek gebracht.
3.1.3. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende, aangezien zij slechts prestaties verricht als bedoeld in artikel 11 van Pro de Wet, op grond van artikel 15, lid 2, van de Wet geen recht op aftrek heeft, ook niet met betrekking tot leveringen aan buiten Nederland gevestigde tandartsen. Hij heeft belanghebbende niettemin aftrek toegestaan voor goederen en diensten die zij heeft gebezigd voor leveringen aan tandartsen die buiten Nederland zijn gevestigd, voorzover het uitsluiten van de aftrek tot dubbele heffing zou leiden. Hiervan zou sprake zijn in de gevallen waarin de goederen in een derde land worden ingevoerd en in de gevallen waarin belanghebbende een levering verricht in de zin van post a, 6 van de bij de Wet behorende Tabel II en artikel 28 quater Pro, A, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn (hierna: intracommunautaire levering).
Aldus heeft de Inspecteur onder meer aftrek toegestaan van omzetbelasting voorzover deze belasting aan belanghebbende in rekening is gebracht voor door haar betrokken goederen en diensten, die betrekking hebben op intracommunautaire leveringen. Dit onder de voorwaarden, dat belanghebbende het zogeheten BTW-identificatienummer van de afnemer in zijn administratie vastlegt en dat belanghebbende de in artikel 37a van de Wet bedoelde opgave van intracommunautaire leveringen doet.
Uit een boekenonderzoek bij belanghebbende heeft de Inspecteur geconcludeerd dat belanghebbende in het onderwerpelijke tijdvak met betrekking tot leveringen naar de hiervóór in 3.1.1 vermelde lidstaten niet aan de twee laatste voorwaarden had voldaan. Daarop heeft hij bij de in geding zijnde aanslag nageheven de omzetbelasting voorzover belanghebbende deze in verband met deze leveringen in aftrek heeft gebracht.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de prestaties van belanghebbende in de periode 1 januari 1996 tot 1 december 1997 niet waren vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet (tekst tot 1 december 1997), zodat het gelijk in deze aan belanghebbende is. Niet in geschil was dat dit tot gevolg heeft dat belanghebbende over de vermelde periode geen omzetbelasting verschuldigd was en dat zij voor die periode tot een bedrag van ƒ 10.863 ten onrechte op aangifte heeft voldaan.
3.2.2. Met betrekking tot de periode 1 december 1997 tot en met 31 januari 1998 heeft het Hof als volgt geoordeeld. De werkzaamheden van belanghebbende kunnen, aldus het Hof, niet gezien worden als het verschaffen van tandprothesen door een tandtechnicus, omdat belanghebbende noch een van de bij haar in dienst zijnde personen beschikt over een vakdiploma tandtechnicus en belanghebbende zich beperkt tot het in ontvangst nemen van de order, het beoordelen van de bruikbaarheid van de gipsafdruk, het opdracht geven aan een derde tot vervaardiging van de tandprothese en de aflevering daarvan aan de afnemer. De prestaties van belanghebbende vallen daarom naar het oordeel van het Hof niet onder de in artikel 13, A, lid 1, letter e, van de Zesde richtlijn opgenomen vrijstelling.
Het Hof heeft voorts overwogen dat de prestaties van belanghebbende wél voldoen aan het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet (tekst met ingang van 1 december 1997) omdat die bepaling anders dan de vermelde richtlijnbepaling vrijstelt de levering van tandprothesen zonder een eis te stellen inzake de hoedanigheid van de leverancier die de levering verricht. Aan de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet is, aldus het Hof, onlosmakelijk verbonden de uitsluiting van het recht op aftrek van omzetbelasting, en wel op grond van artikel 15, lid 2, van de Wet.
Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende niet, zoals zij verdedigt, tegelijkertijd zowel een beroep kan doen op de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet als - voor de aftrek van omzetbelasting - op de bepaling van de Zesde richtlijn op grond waarvan belanghebbendes prestaties niet zijn vrijgesteld. Voor deze periode heeft het Hof de Inspecteur in het gelijk gesteld en geoordeeld dat belanghebbende tot een bedrag van ƒ 20.389 aan omzetbelasting ten onrechte in aftrek heeft gebracht.
3.2.3. Met betrekking tot het gehele tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, hebben 's Hofs oordelen geleid tot het oordeel dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot per saldo ƒ 9527, welk bedrag, gelet op hetgeen hiervóór is overwogen, uitsluitend ziet op omzetbelasting die in rekening is gebracht voor goederen en diensten, welke zijn gebezigd voor leveringen van tandprothesen aan in andere lidstaten gevestigde tandartsen in de periode 1 december 1997 tot en met 31 december 1998. Voor het Hof was niet in geschil dat de naheffingsaanslag ook voor dit resterende bedrag te hoog is vastgesteld, indien belanghebbende recht op aftrek zou hebben voor leveringen aan in Frankrijk en Italië gevestigde tandartsen.
3.3.1. Middel II herhaalt het reeds voor het Hof naar voren gebrachte betoog dat op grond van de vigerende nationale omzetbelastingwetgevingen van de twee hiervóór vermelde lidstaten ter zake van de aldaar door belanghebbende verrichte leveringen van tandtechnische werken geen vrijstelling van omzetbelasting geldt en dat dit ook in overeenstemming is met het bepaalde in artikel 13, A, lid 1, letter e, van de Zesde richtlijn. De door belanghebbende betrokken goederen en diensten die worden aangewend voor leveringen van tandprothesen aan in deze lidstaten gevestigde tandartsen worden derhalve, aldus het middel, gebezigd voor leveringen die op grond van de Zesde richtlijn belast zijn. Het bepaalde in artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn brengt, naar het middel betoogt, mee dat belanghebbende deswege in zoverre recht op aftrek van omzetbelasting toekomt.
3.3.2. De Hoge Raad stelt voorop dat op grond van artikel 13, A, lid 1, aanhef en letter e, van de Zesde richtlijn de lidstaten van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de BTW) in beginsel moeten vrijstellen onder meer 'het verschaffen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici' (in de meeste taalversies van deze bepaling wordt gesproken van 'het leveren'). Ingevolge artikel 28, lid 3, letter a, juncto bijlage E, punt 2, van de Zesde richtlijn mogen de lidstaten deze handeling blijven belasten.
3.3.3. De Nederlandse wetgever heeft van deze laatste mogelijkheid geen gebruik gemaakt. Artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet (tekst met ingang van 1 december 1997) stelt van omzetbelasting vrij 'de leveringen van tandprothesen'. Noch uit de tekst van de Wet noch uit de wetsgeschiedenis is af te leiden dat een bepaalde hoedanigheid van de leverancier voorwaarde is voor de toepassing van deze vrijstelling. Dit betekent dat de leveringen van tandprothesen die belanghebbende in de periode 1 december 1997 tot en met 31 januari 1998 verrichtte, volgens de Nederlandse wetgeving waren vrijgesteld van omzetbelasting.
3.3.4. De vraag rijst of met dit laatste op juiste wijze uitvoering is gegeven aan artikel 13, A, aanhef en letter e, van de Zesde richtlijn. Doet de richtlijn-bepaling de vrijstelling voor de daar bedoelde leveringen door tandtechnici afhankelijk zijn van het antwoord op de vraag of de leverancier de geleverde prothese zelf vervaardigt? In andere woorden, de vraag doet zich voor of slechts vrijgesteld is de levering van een prothese door een tandtechnicus die deze heeft vervaardigd, of ook de levering van een prothese door een belastingplichtige die deze door een tandtechnicus heeft doen vervaardigen.
3.3.5. Indien de vrijstelling niet van toepassing zou zijn op de levering van tandprothesen door een belastingplichtige die het vervaardigen van prothesen aan een tandtechnicus uitbesteedt, zou dit tot gevolg hebben dat de vrijstelling die geldt voor de levering door de tandtechnicus aan die belastingplichtige (uitbesteder) geheel verloren gaat. Die laatste moet dan immers BTW voldoen over de totale vergoeding die door hem voor de levering van de prothese aan de tandarts of de patiënt in rekening wordt gebracht, ook over het bestanddeel van de vergoeding dat wordt gevormd door de vergoeding die - met toepassing van de vrijstelling - áán hem in rekening is gebracht door de tandtechnicus.
Het wél in de vrijstelling betrekken van de levering door een belastingplichtige die het vervaardigen van prothesen aan een tandtechnicus uitbesteedt, zou tot gevolg hebben dat de door die belastingplichtige toegevoegde waarde mede vrij is van BTW.
3.3.6. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: Hof van Justitie van de EG c.q. HvJ EG) moeten de vrijstellingen strikt worden uitgelegd omdat zij afwijkingen inhouden van het uitgangspunt dat omzetbelasting wordt geheven over elke levering of dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Het Hof van Justitie van de EG heeft voorts meermalen overwogen dat de termen waarin de vrijstellingsbepalingen zijn vervat autonome communautaire begrippen zijn, en ook dat, hoewel de vrijstellingen gelden voor activiteiten die op bepaalde doelstellingen zijn gericht, in de meeste vrijstellingsbepalingen ook wordt aangegeven wie de vrijgestelde handelingen mogen verrichten, zodat zij dus niet slechts bepaald worden door zuiver materiële of functionele begrippen (vgl. onder meer HvJ EG 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (SUFA), nr. 348/87, Jurispr. 1989, blz. 1737, en HvJ EG 11 juli 1985, Commissie tegen Duitsland, nr. 107/84, Jurispr. 1985, blz. 2655).
3.3.7. Voor vrijstellingsbepalingen die de gezondheidszorg van de mens betreffen, is het voorgaande in beginsel niet anders (vgl. onder meer HvJ EG 14 september 2000, D., nr. C-384/98, Jurispr. 2000, blz. I-6795, punt 19). Niettemin dient bij de uitlegging van dergelijke bepalingen ook ermee rekening gehouden te worden dat deze ten doel hebben dat medische verzorging en ziekenhuisverpleging niet ontoegankelijk worden vanwege verhoogde kosten indien deze, of de handelingen die daarmee nauw samenhangen, aan BTW zouden worden onderworpen (vgl. onder meer HvJ EG 11 januari 2001, Commissie tegen Frankrijk, nr. C-76/99, Jurispr. 2001, blz. I-242, punt 23).
3.3.8. Het ligt in de rede dat dit laatste ook heeft te gelden bij de uitlegging van artikel 13, A, lid 1, letter, e, van de Zesde richtlijn, nu deze bepaling onmiskenbaar de gezondheidszorg van de mens betreft. Dat zou, gelet op hetgeen hiervóór in 3.3.5 is overwogen, pleiten voor een uitlegging dat onder de vrijstelling mede valt de levering door een belastingplichtige die de opdracht tot het vervaardigen van tandprothesen aanvaardt, maar het daadwerkelijk vervaardigen ervan uitbesteedt aan een andere belastingplichtige. Anderzijds zou een meer strikte uitlegging kunnen leiden tot het oordeel dat onder 'het verschaffen van tandprothesen' door tandtechnici alleen valt de levering door de tandtechnicus die als zodanig handelt.
3.4.1. De Hoge Raad zal in het navolgende veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat de leveringen van tandprothesen indien door belanghebbende verricht in Frankrijk en Italië volgens de nationale wettelijke bepalingen van deze lidstaten inderdaad - zoals belanghebbende onweersproken voor het Hof heeft gesteld en in cassatie herhaald - niet zijn vrijgesteld. Dit kan erop berusten dat die lidstaten of een ervan gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid die artikel 28, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn biedt om alle leveringen van tandprothesen te belasten.
3.4.2. In dat geval moet onder ogen worden gezien dat uit de richtlijn voortvloeit dat zich leveringen van tandprothesen voordoen die worden verzonden vanuit een lidstaat waar die levering - overeenkomstig (de uitlegging van artikel 13, A, lid 1, aanhef en letter e, van) de Zesde richtlijn - is vrijgesteld, naar een lidstaat waar die levering - met toepassing van artikel 28, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn - belast is.
3.4.3. In dit kader is met betrekking tot de aftrek van omzetbelasting aan het Hof van Justitie van de EG een verzoek gedaan om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn voor gevallen waarin de levering naar een andere lidstaat geacht wordt plaats te vinden in de lidstaat van verzending en aldaar is vrijgesteld van omzetbelasting zowel op de voet van artikel 13, A, lid 1, aanhef en letter e, als van artikel 28 quater Pro, A, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn (zaak Eurodental SARL, nr. C-240/05, Pb EG 2005, nr. C 193, blz. 19, vraag 1). Aan de eerste vrijstelling verbindt artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn geen recht op aftrek, aan de tweede verbindt artikel 17, lid 3, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn wel recht op aftrek. Het antwoord op deze vraag is ook in de onderhavige zaak van belang.
3.4.4. Een soortgelijke vraag rijst in een geval waarin de levering van tandprothesen die worden verzonden vanuit een lidstaat die deze levering, overeenkomstig de bepalingen van de Zesde richtlijn, vrijstelt van BTW, geacht wordt plaats te vinden in de lidstaat van aankomst (in het bijzonder op grond van artikel 28 ter Pro, B, lid 1, aanhef en eerste gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn) en daar, eveneens overeenkomstig de bepalingen van de Zesde richtlijn (te weten met toepassing van artikel 28, lid 3, letter a, juncto bijlage E, punt 2, van de Zesde richtlijn), belast is. Staat in dat geval artikel 17, lid 3, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn aftrek in de weg of gebiedt het beginsel van de fiscale neutraliteit (het voorkomen van dubbele heffing) dat de lidstaat van verzending aftrek toestaat?
3.5. Op grond van hetgeen hiervóór in 3.3 en 3.4 is overwogen, doet middel II vragen rijzen van uitlegging van het communautaire recht, in het bijzonder artikel 13, A, lid 1, aanhef en letter e, en artikel 17, lid 3, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn.
4. Op grond van het hiervóór overwogene zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG Pro aan het Hof van Justitie van de EG verzoeken om prejudiciële beslissingen inzake na te melden vragen.
5. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen:
1. Moet artikel 13, A, aanhef en letter e, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat onder het verschaffen van tandprothesen door tandtechnici begrepen is het leveren van tandprothesen door een belastingplichtige die het vervaardigen ervan uitbesteedt aan een tandtechnicus?
2. Indien het antwoord op deze vraag bevestigend luidt:
moet artikel 17, lid 3, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat een lidstaat die de hiervóór vermelde leveringen heeft vrijgesteld van BTW, recht op aftrek aan deze leveringen moet verbinden voorzover de leveringen (in het bijzonder op grond van artikel 28 ter Pro, B, lid 1, aanhef en eerste gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn) plaatsvinden in een andere lidstaat, die deze met toepassing van artikel 28, lid 3, letter a, juncto bijlage E, punt 2, van de Zesde richtlijn van de vrijstelling heeft uitgesloten?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding, totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van het vorenstaande verzoek uitspraak zal hebben gedaan.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, J.W. van den Berge en E.N. Punt in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 november 2005.