Conclusie
Nr. 39.626
Mr. De Wit
Derde Kamer A
UTB douanerechten
22 april 2004
Conclusie inzake
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en procesverloop
1.1. Gezien de omvang van het geschil in cassatie, zijn slechts de meest relevant geachte feiten opgenomen.
1.2. X (belanghebbende) heeft in de jaren 1995 tot februari 1998 een eenmanszaak gedreven, handelend onder de naam A. Belanghebbende gaf in die periode geregeld opdracht aan B te R om aangiften voor het vrije verkeer te doen voor laboratoriumapparatuur (compressoren, shakers, incubators, koelkasten, diepvriezers, e.d.) alsmede voor onderdelen daarvoor. De goederen zijn gefabriceerd in de VS en vandaar verscheept naar R.
1.3. Belanghebbende verstrekte aan zijn douane-expediteur (B, naar ik vermoed) bepaalde gegevens met het oog op het doen van de aangiften. Hij legde daartoe over een op blanco papier getypte opgave van de goederen (omschrijving van de goederen met aantallen en kenmerken) alsmede een waarde in US dollars. Door de lay-out en overige vermelding van gegevens op deze opgave (C (...) sold to A, de wijze van vervoer, leveringsvoorwaarde e.d.) doen de opgaven lijken op een factuur. Op deze opgave was bij de goederen tevens met pen een tariefpost van de gecombineerde nomenclatuur (acht cijfers) vermeld. Voorbeelden van deze door belanghebbende opgemaakte opgaven behoren tot de gedingstukken van deze zaak. Op basis van deze gegevens heeft de aangever (B, naar ik vermoed) de aangiften ingevuld en bij de douane ingediend.
1.4. In de maanden juli en augustus 1998 heeft de douane aan de hand van de bedrijfsadministratie van belanghebbende een zogenaamde controle na aangifte (CNI) verricht naar de juistheid van de gedane invoeraangiften. De bevindingen zijn vastgelegd in een rapport van 10 september 1998, kenmerk T3/98/028, waarvan belanghebbende een afschrift heeft ontvangen.
1.5. In dit rapport is onder meer het volgende vermeld:
"1.1. Bedrijfsactiviteiten
De bedrijfsactiviteiten bestaan uit het verzorgen van vervoer en opslag van consignatiegoederen voor D (C), U.S.A.(...) en de verkoop en export in opdracht van D van labatoriumapparatuur. Het in opdracht van D laten verzorgen van invoeraangiften van de aangeleverde consignatiegoederen. (...)
1.7. Verloop onderzoek
Het onderzoek is enige malen onderbroken omdat X voor zakenreis naar de leverancier in Amerika is geweest en de overige aanwezigen niet of onvoldoende antwoorden konden geven op vragen over de invoeraangiften. Het onderzoek is afgebroken bij A na inbeslagname van de administratie en voor het fiscale gedeelte afgewerkt ten kantore in S. De administratie is hierna overgebracht naar de F.I.O.D. afdeling Q. (...)
3. Maatstaf van heffing/waardebepaling
Omdat volgens verklaring van directeur X van A de levering van D op consignatiebasis is, is er geen sprake van een koop-verkoop transactie volgens artikel 29 van Pro Vo (EEG) nr. 29 13/92.
De aangegeven douanewaarde is onjuist. (...)
Bij de invoeraangiften van A kan de douanewaarde niet volgens artikel 29 worden Pro bepaald. (...)
Om de douanewaarde voor de ingevoerde goederen over de controleperiode 1995 t/m 1997 te bepalen is door mij overleg gevoerd met de directeur van A X en douanecollega E (team S) na overleg met de teamleider van team F. Dit overleg heeft plaatsgevonden op 31-08-1998 en hierbij is overeengekomen een steekproef te nemen van 25 van de verkochte goederen om een opbrengstpercentage van D te bepalen. Een koelkast, vriezer, incubator (Kweekkast) hebben een fabricagenummer. In de geautomatiseerde administratie van A kan aan de hand van dit fabricagenummer worden nagegaan wie de koper van het product is geweest. Door A wordt een factuur opgemaakt en de gefactureerde prijs in US Dollars moet op rekening van D worden overgemaakt.
De douanewaarde vastgesteld naar de geldende bruto-adviesprijs van de goederen minus het gemiddelde kortingspercentage na een steekproef van 25 geleverde en verkochte artikelen kwam op een gemiddelde prijs van 89,046%.
Hierop is nog een kortingpercentage gerekend van de gemiddelde invoerrechten. De waarde voor de in te voeren goederen is hierbij vastgesteld op 85% van de bruto-adviesprijs. (...)
5.1. Correcties
- Het onderzoek geeft aanleiding tot correcties (...)
Totaal van de jaren 1995 t/m 1997: f 154.394,00
- De herberekening van de invoerrechten is gebaseerd op de in de administratie aanwezige paklijsten over de jaren 1995 en 1997.
Over 1996 is consequent invoeraangifte gedaan tegen 60% van de bruto-adviesprijs.
(...)
5.3. Standpunt belastingplichtige
- De gevolgen van het onderzoek t.w. de onjuiste aangifte van de douanewaarde, heb ik besproken met de directeur X. (Vòòr de inbeslagname).
Op 18 september 1998 heb ik een eindgesprek gehad met X en de financieel medewerkster J over de te verzenden uitnodiging tot betaling. In dit gesprek werd te kennen gegeven tegen het bedrag in de u.t.b. in bezwaar te komen. (...)".
1.6. Tot de gedingstukken behoort een kopie van een proces-verbaal, dossiernummer 9097, opgemaakt op 7 december 1998 (zonder bijlagen) door de Belastingdienst/FIOD, vestiging Q.(1) Omtrent de aanleiding van het onderzoek, vermeld het proces-verbaal:
"Op diverse data in de maanden juli en augustus 1998 is er, door H, werkzaam bij de Douanepost Q, team S, een controle ingesteld bij A naar de gevolgde douaneformaliteiten bij de invoer en de aanvaardbaarheid van de ingediende invoeraangiften over de jaren 1995 t/m1997. Tijdens deze controle is vastgesteld dat op de aangiften ten invoer een onjuiste waarde van de goederen is vermeld, met als gevolg dat te weinig invoerrechten zijn geheven.
Voorts werden tijdens de controle op 5 augustus 1998 een drietal brieven in de Engelse taal aangetroffen, Het betreft een briefwisseling tussen D Inc in de USA en A op resp. 7, 8 en 14 januari 1997, waarin wordt gesproken over de aan te geven waarde van de goederen op de aangiften ten invoer. Uit deze brieven kreeg de controle-ambtenaar het vermoeden dat de onjuistheden opzettelijk waren begaan. (...)
Vervolgens heeft de controle-ambtenaar de drie brieven op 5 augustus 1998 inbeslaggenomen. Op grond van art 81 AWR Pro. Van deze inbeslagname is X, op dat moment, niet op de hoogte gesteld. Op 7 augustus 1998 is een kennisgeving van inbeslagname, tevens dienende als ontvangstbewijs, aan X uitgereikt.
Naar aanleiding van deze brieven heeft de controle-ambtenaar zijn vermoedens van strafbare feiten kenbaar gemaakt aan zijn teamleider en de boete-fraude inspecteur van het Douanedistrict P, K. Hierop zijn op 7 augustus 1998 door ambtenaren van de FIOD, vestiging Q, de relevante bescheiden in de administratie van A inbeslaggenomen, middels een vordering art 81 AWR Pro. Aan deze vordering is door X ter stond voldaan.
Op 25 augustus 1998 is deze zaak besproken in het selectie-overleg, waarna op 27 augustus 1998 het onderzoek is geaccepteerd in het tripartite-overleg.
(...)"
1.7. De Inspecteur heeft op 12 augustus 1999 onder verwijzing naar het rapport van 10 september 1998 een uitnodiging tot betaling, nummer 001, voor een bedrag van f 154.394,00 aan douanerechten aan belanghebbende uitgereikt.
1.8. Op 6 mei 1999 heeft de arrondissementsrechtbank Utrecht belanghebbende vrijgesproken van hetgeen hem ten laste was gelegd. De strafkamer van het gerechtshof te Amsterdam heeft op 6 juli 2001 het vonnis van de rechtbank Utrecht vernietigd en belanghebbende veroordeeld tot een geldboete.
1.9. Op het tegen de uitnodiging tot betaling gemaakte bezwaar is door de Inspecteur op 17 april 2000 uitspraak gedaan. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak tijdig beroep ingesteld bij de Tariefcommissie te Amsterdam.
1.10. Op grond van artikel XI van de Wet van 14 september 2001 (Stb. 419) is met ingang van 1 januari 2002 de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam (de Douanekamer) in de plaats getreden van de Tariefcommissie.
2. Uitspraak van de Douanekamer
2.1. Voor de Douanekamer was in geschil (i) of belanghebbende aansprakelijk gesteld kan worden voor het vermelden van een verkeerde Taric-code, (ii) of de berekening van de douanewaarde juist is en (iii) of de uitnodiging tot betaling aan belanghebbende had mogen worden uitgereikt voorzover daarin bedragen zijn begrepen ten aanzien waarvan de termijn van drie jaar van artikel 221, derde lid, van het communautair douanewetboek (CDW) is overschreden.
2.2. Ten aanzien van geschilpunt (iii) oordeelt de Douanekamer:(2)
"6.2. De navorderingstermijn
6.2.1. Gelet op hetgeen onder 6.1.3. is overwogen alsmede het onder 2.6. genoemde, onherroepelijk geworden oordeel van de strafkamer van het gerechtshof te Amsterdam, acht de Douanekamer aannemelijk dat het handelen van belanghebbende in de onderhavige gevallen was gericht op ontduiking van douanerechten.
De stelling van belanghebbende dat zijn leverancier de verschuldigde douanerechten voor haar rekening nam en zijn gedrag derhalve daarom niet gericht kon zijn - conform de tekst van artikel 22e, lid 2, van de AWR - op het ontduiken van douanerechten, wordt verworpen. Uit de tekst van artikel 22e van de AWR noch uit de parlementaire geschiedenis daarvan, blijkt niet dat het voor de verlenging van de termijn van drie jaar relevant is of de aansprakelijke persoon geldelijk voordeel heeft genoten van of bij het ontduiken van de douanerechten.
6.2.2. Belanghebbende heeft betoogd dat de uitnodiging tot betaling wegens overschrijding van de termijn van drie jaren als bedoeld in artikel 221, lid 3, van het CDW, moet worden vernietigd voor alle aangiften, die zijn gedaan voor 10 september 1995, nu de inspecteur ondanks een strafrechtelijk vervolgbare handeling, al op 10 september 1998 in staat was om de verschuldigde rechten voor alle aangiften te berekenen en in te vorderen.
In artikel 221, lid 3, van het CDW - in de destijds geldende tekst - is als uitgangspunt neergelegd dat in gevallen waarin als gevolg van een strafrechtelijk vervolgbare handeling het juiste bedrag aan douanerechten niet is vastgesteld, de mededeling ook na het verstrijken van deze termijn mag worden gedaan, voorzover de geldende bepalingen daarin voorzien. Er zijn geen communautaire of nationale bepalingen, die in het onderhavige geval de verlenging van de termijn tot vijf jaar, zoals neergelegd in het in casu toepasselijke artikel 22e, lid 1, van de AWR beperken tot het moment waarop de inspecteur in staat was het verschuldigde bedrag aan douanerechten vast te stellen, zodat de stelling van belanghebbende op dit punt wordt verworpen."
2.3. Ten gevolge van het oordeel omtrent geschilpunt (ii) luidt de conclusie van de Douanekamer als volgt:
"6.4. Conclusie
6.4.1. Ingevolge artikel 7:11, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) vindt, indien het bezwaar ontvankelijk is, op de grondslag daarvan een heroverweging plaats van het bestreden besluit. In artikel 7:12, lid 1, van de Awb is bepaald dat de beslissing op bezwaar dient te berusten op een deugdelijke motivering, die bij de bekendmaking van die beslissing wordt vermeld.
6.4.2. Uit 6.1. en 6.3. volgt dat de uitnodiging tot betaling in wezen herberekend moet worden. Omdat uit het dossier niet die gegevens blijken die nodig zijn om het verschuldigde bedrag exact te berekenen, zal de Douanekamer de inspecteur opdragen om met inachtneming van al het vorenoverwogene opnieuw op het bezwaar te beslissen."
3. Geding in cassatie
3.1. Belanghebbende heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft schriftelijk verweer gevoerd. Bij brief van 19 januari 2004 heeft belanghebbende verzocht hem in staat te stellen het ingediende beroepschrift schriftelijk toe te lichten, welk verzoek is ingewilligd. Belanghebbende heeft de schriftelijke toelichting tijdig ingediend. De Staatssecretaris heeft aangegeven af te zien van het indienen van een schriftelijke toelichting.
3.2. Belanghebbendes beroep in cassatie is gericht tegen het oordeel van de Douanekamer omtrent geschilpunt (iii), geciteerd onder 2.2. hiervoor. Als enig middel stelt belanghebbende schending van artikel 221 van Pro het CDW jo. artikel 22e van de Algemene Wet inzake Rijksbelasting (AWR) voor.
4. Voldoende belang?
4.1. Voorafgaand aan behandeling van het door belanghebbende voorgestelde middel, wordt kort ingegaan op een opmerking van de Staatssecretaris omtrent het al dan niet aanwezig zijn van het noodzakelijk belang met betrekking tot het door belanghebbende in dezen ingestelde beroep in cassatie.
4.2. De Staatssecretaris doelt hier op het dictum van de uitspraak van de Douanekamer. De Douanekamer heeft het beroep van belanghebbende immers gegrond verklaard en de inspecteur opgedragen opnieuw te beslissen op het bezwaar met inachtneming van de uitspraak van de Douanekamer.
4.3. Ik meen dat het door de Staatssecretaris geopperde noodzakelijke belang wel degelijk aanwezig is. De inspecteur dient immers uitspraak te doen met inachtneming van de uitspraak van de Douanekamer, waaruit onder meer volgt: "De Douanekamer acht op basis van het vorenstaande aannemelijk dat de douanewaarde van de goederen in de jaren 1995, 1996 en 1997 te laag is vastgesteld, (...)", en "dat de uitnodiging tot betaling in wezen herberekend moet worden."(3) De opdracht aan de Inspecteur komt er min of meer op neer dat deze de hoogte van de douanewaarde en de daartoe gebezigde methode goed gemotiveerd aan belanghebbende kenbaar dient te maken en met in achtneming daarvan opnieuw op bezwaar dient te beslissen. Het komt echter niet aannemelijk voor dat de aldus vastgestelde douanewaarde lager zal uitvallen dan de door belanghebbende gehanteerde waarde.
4.4. Indien belanghebbendes middel tot cassatie van de uitspraak leidt, zal de grondslag aan de in de uitnodiging tot betaling opgenomen navordering echter grotendeels komen te vervallen. Belanghebbende heeft daarmee terecht het noodzakelijke belang voor het instellen van beroep in cassatie onderkend.
5. Behandeling van het middel
5.1. Het middel richt zich op de uitleg van de ter zake van navordering van invoerrechten toepasselijke communautaire en nationale bepalingen. Hierna volgt allereerst een weergave van die bepalingen, ingekaderd in een historisch overzicht, aangezien deze bepalingen in de betrokken periode enige wijzigingen hebben ondergaan. Vervolgens zal de strekking van de genoemde bepalingen worden onderzocht, waarbij belanghebbendes middel centraal zal staan.
5.2.. Relevante communautaire bepalingen
5.2.1. Voorafgaand aan het CDW, was de boeking achteraf (de navordering) geregeld bij Verordening 1697/79.(4) Met betrekking tot deze navordering is de tweede overweging van de considerans van deze verordening van belang:
"Overwegende dat navordering van rechten bij invoer of bij uitvoer in zekere mate afbreuk doet aan de zekerheid die de belastingschuldige mag verwachten van de administratieve besluiten die geldelijke gevolgen hebben dat derhalve ter zake de mogelijkheden tot optreden van de bevoegde autoriteiten dienen te worden beperkt door het vaststellen van een termijn waarna de oorspronkelijke vereffening van de rechten bij invoer of bij uitvoer als definitief moet worden beschouwd dat deze beperking op het optreden van de bevoegde autoriteiten evenwel niet kan gelden wanneer een strafrechtelijk vervolgbare handeling er de oorzaak van was dat de bevoegde autoriteiten bij de vrijmaking van de goederen niet het juiste bedrag van de rechten bij invoer of bij uitvoer konden vaststellen (...)"
5.2.2. De navordering was in de artikelen 2 en 3 van Verordening 1697/79 als volgt geregeld:
"Artikel 2
1. Wanneer de bevoegde autoriteiten constateren dat het gehele of gedeeltelijke bedrag van de rechten bij invoer of bij uitvoer dat wettelijk verschuldigd is voor een goed dat is aangegeven voor een douaneregeling waaruit de verplichting tot betaling van dergelijke rechten voortvloeide, niet van de belastingschuldigde is opgeëist, leiden zij een procedure in tot navordering van de niet-geheven rechten.
Deze procedure kan echter niet meer worden ingeleid na een termijn van drie jaar vanaf de dag waarop het oorspronkelijk van de belastingschuldige opgeëiste bedrag is geboekt, of, indien geen boeking heeft plaatsgevonden, vanaf de dag waarop de douaneschuld ter zake van het betrokken goed is ontstaan.
2. De procedure tot navordering in de zin van lid 1 wordt ingeleid door kennisgeving aan de betrokkene van het bedrag van de rechten bij invoer of bij uitvoer dat hij verschuldigd is.
Artikel 3
Wanneer de bevoegde autoriteiten constateren dat zij ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling niet in staat waren het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten bij invoer of bij uitvoer terzake van het betrokken goed vast te stellen, is de in artikel 2 vastgestelde Pro termijn niet van toepassing.
In dat geval geschiedt de navordering door de bevoegde autoriteiten overeenkomstig de op dit gebied in de Lid-Staten geldende bepalingen."
5.2.3. Met ingang van 1 januari 1994 is de navordering geregeld in het CDW. De termijn voor het doen van de mededeling daarvan (de navorderingstermijn) wordt beheerst door artikel 221 CDW Pro, welke tot 12 december 2000 als volgt luidde:
"1. Het bedrag van rechten dient onmiddellijk na de boeking op een daartoe geëigende wijze aan de schuldenaar te worden medegedeeld.
2. Indien het verschuldigde bedrag aan rechten ter informatie in de douaneaangifte is vermeld, kunnen de douaneautoriteiten bepalen dat de in lid 1 bedoelde mededeling slechts wordt gedaan indien het vermelde bedrag aan rechten van het door hen vastgestelde bedrag afwijkt.
Indien van de in de eerste alinea van dit lid geboden mogelijkheid gebruik wordt gemaakt, geldt, onverminderd de toepassing van artikel 218, lid 1, tweede alinea, de vrijgave van de goederen door de douaneautoriteiten als mededeling van het geboekte bedrag van de rechten aan de schuldenaar.
3. De mededeling aan de schuldenaar mag niet meer geschieden na het verstrijken van een termijn van drie jaren te rekenen vanaf de datum waarop de douaneschuld is ontstaan. Wanneer de douaneautoriteiten evenwel ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling niet in staat waren het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen, mag de vorenbedoelde mededeling, voor zover de geldende bepalingen daarin voorzien, nog na het verstrijken van de genoemde termijn van drie jaar worden gedaan."
5.2.4. Met ingang van 12 december 2000 heeft deze bepaling een ander redactie gekregen.(5) Het derde lid van artikel 221 CDW Pro is in dat kader vervangen door de volgende leden:
"3. De mededeling aan de schuldenaar moet plaatsvinden binnen drie jaar nadat de douaneschuld is ontstaan. Deze termijn wordt geschorst door het instellen van een beroep in de zin van artikel 243 voor Pro de duur van de procedure van het beroep.
4. Wanneer de douaneschuld is ontstaan ingevolge een handeling die op het tijdstip dat zij werd verricht strafrechtelijk vervolgbaar was, mag de mededeling van de wettelijk verschuldigde bedragen, overeenkomstig de in de geldende bepalingen daartoe gestelde voorwaarden, nog na het verstrijken van de in lid 3 bedoelde termijn aan de schuldenaar worden gedaan."
5.3. Relevante nationale bepalingen
5.3.1. Zoals blijkt uit het hiervoor opgenomen overzicht van de relevante Europese bepalingen, heeft de communautaire wetgever een eventuele verlenging van de navorderingstermijn in geval van strafrechtelijk vervolgbare handelingen overgelaten aan de lidstaten. De Nederlandse wetgever heeft van die mogelijkheid als volgt gebruik gemaakt.
5.3.2. De navorderingstermijn bij invoer was nationaal geregeld in artikel 129 van Pro de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen (AWDA, Stb. 1961, 31), welke met ingang van 1 januari 1993 aangehaald dient te worden als de Wet inzake de douane (WID). Artikel 129 WID Pro luidde als volgt:
"(...)
3. De uitnodiging kan geschieden uiterlijk vijf jaren na het tijdstip dat ingevolge artikel 113, 116, 118a, 125 of 127 in aanmerking moet worden genomen voor het tarief waarnaar de belasting wordt berekend. Indien artikel 98 wordt Pro toegepast, wordt deze termijn uitsluitend ten aanzien van een persoon wiens handelen of nalaten niet was gericht op de ontduiking van de belasting beperkt tot drie jaren.
4. De kennisgeving als is bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Verordening (EEG) nr. 1697/79 van 24 juli 1979 van de Raad van de Europese Gemeenschappen (Pb. EG L 197) geschiedt door een uitnodiging als is bedoeld in het derde lid."
Artikel 98 WID Pro waarnaar in de tweede zin van het derde lid wordt verwezen, ziet op de navordering zelf. Het eerste lid van dat artikel luidde als volgt:
"1. Indien de belasting waaraan de goederen zijn onderworpen ten onrechte niet of tot een te laag bedrag is geheven, dan wel een in wettelijke bepalingen voorziene afschrijving of teruggaaf van belasting ten onrechte is verleend, kan de inspecteur bij beschikking de grondslagen vaststellen waarnaar de berekening, de afschrijving of de teruggaaf had moeten plaatsvinden."
5.3.3. Bij inwerkingtreding van de Douanewet per 1 juni 1996 is de navorderingstermijn ondergebracht bij de AWR. Artikel 22e AWR luidt:
"1. Indien het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten bij invoer niet is komen vast te staan ten gevolge van een strafrechtelijk vervolgbare handeling kan de uitnodiging tot betaling worden vastgesteld binnen vijf jaren te rekenen vanaf de datum waarop de douaneschuld is ontstaan.
2. Het eerste lid is niet van toepassing ten aanzien van personen wier handelen of nalaten niet was gericht op ontduiking van de rechten bij invoer."
5.4. Strekking van artikel 221 CDW Pro
5.4.1. Belanghebbende betoogt in de toelichting op het middel omtrent de reikwijdte van artikel 221, derde lid, CDW, als geciteerd onder 5.2.3., het volgende:
"Door appellant is met name bij pleidooi bij de Douanekamer gesteld dat de aanwezigheid voor strafbare feiten op zich geen voorwaarde is voor het mogen toepassen van de vijfjaars-termijn. Het gaat erom, of door op ontduiking gericht strafrechtelijk vervolgbaar handelen ten gevolge heeft gehad dat een douaneschuld niet binnen drie jaar is kunnen worden vastgesteld. Daarvan was nu in onderhavig geval geen sprake, omdat het CNI-rapport dat de grondslag heeft gevormd voor de navordering dateert van 10 september 1998, minder dan 3 jaar na de bestreden aangiften."
5.4.2. Belanghebbende geeft twee argumenten voor deze uitleg. Het eerste volgt uit een grammaticale interpretatie van genoemd artikellid. Volgens belanghebbende heeft het woord "wanneer" in de tweede zin van het artikellid betrekking op de in de eerste zin genoemde termijn van drie jaren, wat zou volgen uit het gebruik van het werkwoord "waren" in onvoltooid verleden tijd. Het tweede argument verkrijgt belanghebbende door een a contrario redenering toe te passen: indien de douaneautoriteiten wél in staat waren om het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten vast te stellen, dan is het duidelijk dat de mededeling niét meer na het verstrijken van genoemde termijn van drie jaar mag worden gedaan.
5.4.3. Belanghebbende wijst er voorts op dat deze interpretatie aansluit bij die van Punt en Van Vliet:(6)
"Uit de tekst van artikel 221, lid 3, CDW volgt ook dat er een direct verband moet bestaan tussen de strafrechtelijke vervolgbare handeling en het feit dat de douane niet in staat was om het juiste bedrag te kunnen berekenen. Dit betekent dat, indien er al vóór het tijdstip waarop de douaneschuld wordt berekend en geboekt, binnen de drie jaar een moment is geweest waarop de douane een douaneschuld had kunnen berekenen en boeken, de verlenging van de termijn niet geldt. Immers, in dat geval is het niet-boeken niet te wijten aan het strafbare feit, maar aan het feit dat de douane zelf verzuimd heeft om de mededeling binnen drie jaar te doen. Evenmin is verlenging van de termijn aan de orde indien er weliswaar een strafbaar feit is gepleegd, maar dit strafbare feit op zichzelf niet heeft geleid tot het niet-tijdig kunnen boeken van een douaneschuld."
5.4.4. De Staatssecretaris voert in zijn verweerschrift aan dat voor een verlenging van de termijn slechts causaal verband dient te bestaan tussen de strafrechtelijk vervolgbare handeling en het achterwege blijven van de belastingheffing. Een direct causaal verband tussen de strafrechtechtelijk vervolgbare handeling en de overschrijding van de driejaars-termijn is volgens het CDW niet vereist, aldus de Staatssecretaris.
5.4.5. Toegegeven moet worden dat de grammaticale interpretatie van belanghebbende in eerste instantie verleidelijk voorkomt. Ook bij een vergelijking van de diverse taalversies van genoemd artikellid blijft een dergelijke interpretatie overeind. Bij nadere bestudering komt evenwel de vraag op of de communautaire wetgever met de frase "niet in staat waren", een bepaalde periode (zoals belanghebbende betoogt) of een bepaald tijdstip, voor ogen stond. Er zijn sterke argumenten om aan te nemen dat de communautaire wetgever doelt op het al dan niet kunnen vaststellen van het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten op een bepaald tijdstip.
5.4.6. Zoals hiervoor reeds uiteengezet was de genoemde regeling oorspronkelijk opgenomen in Verordening 1697/79. In deze verordening is de "reguliere" termijn voor navordering opgenomen in artikel 2, en de verlengde termijn in artikel 3. De opname van de "reguliere" en de "verlengde" navorderingstermijn in afzonderlijke artikelen geeft dan ook een duidelijker beeld van de bedoeling van de communautaire wetgever: (i) de navorderingstermijn is drie jaar; (ii) in geval van strafrechtelijk vervolgbare handelingen die er toe hebben geleid dat (...), geldt deze reguliere termijn niet. Een direct verband tussen het niet kunnen vaststellen van de verschuldigdheid en de "reguliere" termijn van navordering (artikel 2) valt in artikel 3 in Pro het geheel niet te onderkennen. Dit komt ook overeen met hetgeen hieromtrent in de considerans van Verordening 1697/79 is vermeld:
"dat deze beperking op het optreden van de bevoegde autoriteiten evenwel niet kan gelden wanneer een strafrechtelijk vervolgbare handeling er de oorzaak van was dat de bevoegde autoriteiten bij de vrijmaking van de goederen (cursief: WdeW) niet het juiste bedrag van de rechten bij invoer of uitvoer konden vaststellen."
Hieruit volgt duidelijk dat onder verordening 1697/79 het al dan niet kunnen vaststellen van de wettelijk verschuldigde rechten niet dient te worden verbonden aan de reguliere periode van navordering, maar aan het tijdstip van vrijmaking van de goederen, ofwel het tijdstip waarop de douaneschuld ontstaat. In geval van dergelijke handelingen ziet de communautaire wetgever terecht geen noodzaak voor onverkorte toepassing van het rechtszekerheidsbeginsel, dat ten grondslag ligt aan de reguliere navorderingstermijn.
5.4.7. Uit niets blijkt dat de communautaire wetgever bij vaststelling van het CDW (met name artikel 221) een andere doelstelling ten grondslag heeft willen leggen aan de communautaire regeling met betrekking tot de navorderingstermijn.(7) Sterker nog, de redactionele wijziging van artikel 221 CDW Pro per 12 december 2000, vormt een aanwijzing dat de communautaire wetgever de oorspronkelijke doelstelling van de verlengde navorderingstermijn nogmaals wenst te benadrukken, ter voorkoming van potentiële interpretatieverschillen als de onderhavige.
5.4.8. Voor deze opvatting kan ook steun worden gevonden bij Schwartz en Wockenfoth.(8) Zij merken omtrent de reikwijdte van artikel 221, derde lid, CDW (oud) namelijk het volgende op:
"b) Verlängerte Mitteilungsfristen
Die Mitteilung kann auch nach Ablauf der Dreijahresfrist erfolgen, wenn aufgrund strafbarer Handlungen der geschuldete Abgabenbetrag durch die Zollbehörder nicht genau ermittet werden konntte (Satz 2 Abs. 3). (...)
Nach § 169 Abs.2 Satz 2 der AO beträgt die Festsetzungsfrist zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen worden ist. Die zehnjährige Verjärungsfrist gilt unabhängig von dem Zeitpunkt, zu dem die strafbare Handlung aufgedeckt wird (...)."
De auteurs menen dat de vraag of de verlengde termijn voor navordering kan worden toegepast, niet afhangt van het tijdstip van ontdekking van het strafbare feit. Of dit nu vóór dan wel ná de reguliere navorderingstermijn van drie jaar plaatsvindt, doet niet ter zake.
5.4.9. Müller-Eiselt gaat nader in op de vraag met welk tijdstip het niet kunnen vaststellen van de verschuldigde rechten in verband moet worden gebracht, ten einde de navorderingstermijn te doen verlengen:(9)
"6. Der neue Absatz 4 der Vorschrift nimmt die bisherige Regelung in Abs. 3 Satz 2 wieder auf, wonach in D bei hinterzogenen Abgaben eine 10jährige Festsetzungsfrist anzuwenden ist (...). Der klar gefasste Wortlaut verhindert die bisher bestehenden Auslegungsstreitigkeiten. Bekanntlich musste erst der BFH (Urt. Vom 20.7.1999 VII R 85/98, (...)) entscheiden, dass es für die Verlängerung der regulären Festsetzungsfrist nicht darauf ankam, ob die Zollbehörde im Zeitpunkt der Feststellung der strafbaren Handlung in der Lage war, die Zollschuld genau zu ermitteln, sondern allein darauf, dass die Zollbehörde in maßgeblichen Zeitpunkt der Entstehung der Abgabenschuld infolge der begangenen strafbaren Handlung (z.B. Einfuhrschmuggel) den Betrag der Zollschuld nicht genau feststellen konnte (...). Nunmehr wird auf die Stellung und Beantwortung der - an sich überflüssigen - Frage, weshalb die Zollbehörden den Betrag der Zollschuld nicht ermitteln konnten, schon nach dem Wortlaut der Vorschrift verzichtet. Es genügt für die Verlängerung der Festsetzungsfrist, dass die Zollschuld aufgrund einer strafbaren Handlung entstanden ist."
5.4.10. Müller-Eiselt constateert dat de huidige redactie van artikel 221 CDW Pro (zie onderdeel 5.2.4. hiervoor) potentiële interpretatieverschillen ten aanzien van de voorgaande redactie heeft weggenomen. De Duitse rechter had dit potentiële interpretatieverschil overigens al geëlimineerd, daar waar het de uitleg van Verordening 1697/79 betrof. In de betreffende uitspraak bezigt het Bundesfinanzhof de volgende overwegingen:(10)
"Anders als die Klin meint, ist Art. 3 VO Pro Nr. 1697/79 nicht so zu verstehen, daß er nur dann auf die (langeren) nationalen Verjährungsvorschriften verweist, wenn die Zollbehörden die Abgaben infolge strafbarer Handlungen nicht innerhalb von drei Jahren mitteilen konnten. Zwar liegt diese Auslegung der Vorschrift auch einer diesbezüglichen DA des BMF zu grunde, das in Abs. 51 Unterabs. 2 der in VSF N 52 95 Nr. 454 veröffent lichten DA für die Zentralstellen Such- und Mahnverfahren die Zollstellen angewiesen hat. Der Senat vermag sich jedoch dieser inzwischen auch vom BMF nicht mehr vertretenen (vgl. VSF N 51 96 Nr. 412) Auslegung nicht anzuschließen, weil sie mit der Systematik der Vorschrift nicht in Einklang steht. Danach kommt es nicht darauf an, ob die Zollbehörde im Zeitpunkt der Feststellung der strafbaren Handlung in der Lage war, die Zollschuld genau zu ermitteln, sondern allein darauf, daß die Zollbehörde im Zeitpunkt der Entstehung der Abgabenschuld infolge der strafbaren Handlung den Betrag der Zollschuld nicht genau feststellen konnte. Denn bezogen auf letzteren Zeitpunkt sind die Abgaben zu berechnen (Art. 7 Unterabs Pro. 1 Buchst. a VO Nr. 2144/87). Beginnend mit ihm läuft auch die Regelverjährung, wenn eine buchmaßlige Erfassung der Abgaben unterblieben ist (Art. 2 Abs Pro. 1 Unterabs. 2 VO Nr. 1697/79). Kann die Abgabenschuld in diesem Zeitpunkt nicht genau ermittelt werden, so ist es verständlich, daß die VO Nr. 1697/79 für diesen Fall eine Ausnahme von der Regelverjährung zuläßt die sich nach nationalem Recht - hier § 169 Abs. 2 Satz 2, § 170 Abs. 1 AO - richtet, solange das Gemeinschaftsrecht diesen Fall noch nicht geregelt hat. Diese Auslegung findet ihre Bestätigung auch im Satz 3 des 2. Erwagungsgrundes der VO Nr. 1697/79, wo - typischerweise - auf die Warenabfertigung abgestellt wird, also auf den Zeitpunkt, in dem die Zollschuld im "Normalfall" entsteht (vgl. Art. 2 Abs Pro. 1 Buchst. a VO Nr. 2144/87)."
5.4.11. Zoals reeds vermeld, onderschrijf ik deze interpretatie in het licht van de doelstelling van Verordening 1697/79 en meen ik dat deze interpretatie onverkort heeft te gelden voor artikel 221 van Pro het CDW, zoals deze luidde tot 12 december 2000, alsmede voor de nadien geldende redactie daarvan. Een andere uitleg leidt tot onaanvaardbare gevolgen. Dat zou immers betekenen dat het tijdstip van "ontdekking" van de strafrechtelijk vervolgbare handelingen een doorslaggevende rol gaat spelen. Dit tijdstip is naar ik meen in de eerste plaats nogal willekeurig. In de tweede plaats moet niet uit het oog worden verloren dat de beperking van de navorderingstermijn is gestoeld op het algemene beginsel van rechtszekerheid. Het komt mij voor dat de rechtvaardiging voor verlenging van de navorderingstermijn erin is gelegen dat het verrichten van strafrechtelijk vervolgbare handelingen, een onverkort beroep op dit beginsel doet verspelen. Voorts komt het hanteren van het tijdstip van 'ontdekking' de rechtzekerheid niet ten goede omdat dit tot allerlei discussies aanleiding kan geven omtrent de vraag wanneer nu de douaneautoriteiten in staat waren de douaneschuld vast te stellen.
5.4.12. De door belanghebbende aangehaalde auteurs Punt en Van Vliet lijken wel een direct verband te leggen tussen het kunnen berekenen van de douaneschuld en de reguliere navorderingstermijn. Zij menen immers dat, indien er al vóór het tijdstip waarop de douaneschuld wordt berekend en geboekt, binnen de drie jaar een moment is geweest waarop de douane een douaneschuld had kunnen berekenen en boeken, de verlenging van de termijn niet geldt. Dit lijkt vreemd genoeg ook te volgen uit een recente uitspraak van de Douanekamer, waarnaar belanghebbende in zijn schriftelijke toelichting verwijst.(11) Dit verband bestaat in mijn visie niet. Overigens kan worden opgemerkt dat genoemde auteurs in dezelfde paragraaf het volgende opmerken:(12)
"Wordt echter bij het doen van een aangifte voor het vrije verkeer een te lage douanewaarde opgegeven dan zal bij een controle achteraf - ook na drie jaar - gecorrigeerd kunnen worden. Er was sprake van een strafbaar feit, te weten de overtreding van artikel 48, lid 1, onder a, Douanewet als gevolg waarvan de douane ten tijde van de aanvaarding van de aangifte (cursief: WdeW) niet het juiste bedrag kon berekenen."
5.4.13. Deze opvatting sluit volledig aan bij mijn eerdere betoog. Terecht wordt hier een verband gelegd met het tijdstip waarop de aangifte wordt aanvaard, en dus een douaneschuld ontstaat, zoals tevens blijkt uit de eerder aangehaalde overweging uit de considerans van Verordening 1697/79.(13)
5.4.14. Het voorgaande brengt mij tot de slotsom dat het middel, voor zover het betoogt dat de Douanekamer het bepaalde in artikel 221, derde lid, CDW (oud) heeft geschonden, faalt. Het communautaire recht, in het bijzonder artikel 221, derde lid CDW (oud), staat toe dat de wetgever in nationale bepalingen voorziet die de navorderingstermijn verlengt onder de omstandigheden als genoemd in dat artikel. Bezien dient nu te worden of en op welke wijze de nationale wetgever in dergelijke bepalingen heeft voorzien.
5.5. Nationale verlenging navorderingstermijn tot 1 juni 1996
5.5.1. De Douanekamer heeft geoordeeld dat artikel 22e, eerste lid, van de AWR van toepassing is. De Staatssecretaris merkt in zijn verweerschrift terecht op dat het in de Invoeringswet Douanewet (Stb. 1995, 554) neergelegde overgangsrecht noopt tot een andere conclusie. Artikel LV van genoemde wet bepaalt:
"1. De bij artikel LIV van deze wet ingetrokken wetten, de bij deze wet gewijzigde wetten alsmede de daarop berustende bepalingen blijven - met inbegrip van bepalingen van overgangsrecht - van toepassing zoals zij golden voor de inwerkingtreding van deze wet voor zover zij betrekking hebben op:
a. de heffing van belastingen en heffingen waarvan de feiten die aanleiding geven tot het ontstaan van de verschuldigdheid van die belastingen dan wel heffingen zich hebben voorgedaan vóór de dag van de inwerkingtreding van deze wet;
b. bezwaar- of beroepsprocedures met betrekking tot beschikkingen van bestuursorganen welke op de dag vóór die van inwerkingtreding aanhangig zijn of op de dag vóór die van de inwerkingtreding nog aanhangig gemaakt kunnen worden; (...)"
De Invoeringswet Douanewet is tezamen met de Douanewet in werking getreden op 1 juni 1996. De aangiften die ten grondslag liggen aan de in het geding zijnde uitnodiging tot betaling(en), hebben plaatsgehad gedurende de periode 1995 tot en met 1997. De aanvaarding van deze aangiften heeft geleid tot het ontstaan van een douaneschuld (artikel 201, tweede lid, CDW). Hieruit volgt dat de aangiften die vóór 1 juni 1996 zijn aanvaard, het regime volgen zoals gold voor inwerkingtreding van de Invoeringswet Douanewet. Wat betreft de navorderingstermijn moet voor die periode aansluiting worden gezocht bij artikel 129, derde lid, van de WID. Opmerkelijk is overigens dat de Douanekamer in een vergelijkbaar geschil ten aanzien van een in 1998 uitgereikte uitnodiging tot betaling met betrekking tot een douaneschuld ontstaan vóór 1 juni 1996, wel concludeert dat artikel 129, derde lid, WID van toepassing is.(14) Wat hiervan overigens ook zij, zoals hierna zal blijken leidt toepassing van beide artikelen in het onderhavige geval tot eenzelfde resultaat.
5.5.2. Voor de uitleg van artikel 129, derde lid, WID wijst belanghebbende op een uitspraak van het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBB).(15) Het hierna te bespreken betoog van belanghebbende sluit aan bij de volgende overwegingen uit de genoemde uitspraak:
"Verweerder mocht, gelet op de hiervoor aangehaalde, successievelijk toepasselijke bepalingen van gemeenschapsrecht, na een termijn van drie jaren na het ontstaan van de douaneschuld, deze schuld niet meer aan appellant in rekening brengen voorzover de geldende nationale bepalingen niet in zodanige mogelijkheid voorzien.
In dit licht heeft artikel 129, derde lid, van de Wet inzake de douane het karakter gekregen van een uitzonderingsbepaling op de gemeenschapsrechtelijke termijn van drie jaren, en moet dit artikellid uit dien hoofde beperkt worden uitgelegd. Naar het oordeel van het College verzet dit uitzonderingskarakter van artikel 129, derde lid, zich er in beginsel tegen dat een douaneschuld nog na het verstrijken van de termijn van drie jaren bij een schuldenaar wordt nagevorderd, indien het ondanks een strafrechtelijk vervolgbare handeling mogelijk is gebleken het bedrag van de douaneschuld vast te stellen en binnen de termijn van drie jaren aan een andere (hoofdelijke) schuldenaar in rekening te brengen.
Aan zodanige uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende restrictieve uitleg van de vijfjaren-termijn in de eerste zin van genoemde 129, derde lid, staat niet in de weg het bij de tweede zin van dit artikellid bepaalde, dat deze termijn uitsluitend wordt beperkt tot drie jaren ten aanzien van een persoon wiens handelen of nalaten niet was gericht op ontduiking van de belasting. Deze bepaling doet qua strekking geen afbreuk aan de gemeenschapsrechtelijke bepalingen, die van later datum dan het oorspronkelijke artikel 129 zijn Pro en die een driejarentermijn juist als regel stellen."
5.5.3. Ten aanzien van artikel 129, derde lid WID merkt belanghebbende in zijn schriftelijke toelichting allereerst op dat het geen nadere uitwerking kan vormen van artikel 221 CDW Pro, aangezien deze bepaling reeds gold vóór de inwerkingtreding van het CDW. Uit mijn betoog hiervoor volgt reeds dat de desbetreffende bepaling zijn oorsprong vindt in artikel 3 van Pro Verordening 1697/79, welke bepaling gelding heeft met ingang van 1 juli 1980, zodat belanghebbendes betoog in zoverre faalt. Het is evenwel juist dat genoemde bepaling voortkomt uit artikel 129 AWDA Pro, welke bepaling reeds gelding had vóór inwerkingtreding van Verordening 1697/79. Hieruit volgt echter niet onverkort dat de nationale wetgever aldus geen uitwerking heeft kunnen geven van artikel 221, derde lid, CDW (of diens voorganger). Denkbaar is immers dat de nationale wetgever, gezien de "nieuwe" bepaling van gemeenschapsrecht, zich niet genoodzaakt ziet de bestaande nationale bepalingen aan te passen en deze aldus in overeenstemming acht met het communautaire recht.
5.5.4. Wat betreft artikel 129, derde lid WID kan in dit verband worden gewezen op de wetsgeschiedenis (van de daarvóór geldenden wetgeving, de AWDA). Bij aanpassing van de AWDA in verband met de beperking van de termijn van aansprakelijkheid per 1 juni 1988, blijkt expliciet dat de wetgever zich rekenschap heeft gegeven van het relevante communautaire recht.(16)
"Bij de voorgestelde wijziging van de termijn van navordering heb ik uiteraard rekening moeten houden met de communautaire bepalingen op dit gebied. De termijn voor de navordering is voor het invoerrecht begrensd in de Verordening (EEG) nr. 1697/79 van 24 juli 1979 van de Raad van de Europese Gemeenschappen inzake de navordering van de rechten bij invoer of bij uitvoer die niet van de belastingschuldige zijn opgeëist voor goederen welke zijn aangegeven voor een douaneregeling waaruit de verplichting tot betaling van dergelijke rechten voortvloeide (PbEG 1979 L 197 van 3 augustus 1979, bladzijde 1). Deze verordening stelt de termijn voor de navordering op drie jaren. Bij strafrechtelijk vervolgbare handelingen geldt de nationale termijn, met dien verstande dat die termijn minimaal drie jaren beloopt. In overeenstemming hiermee stel ik voor de aansprakelijkheid van een te goeder trouw handelend persoon die goederen aangeeft en die later aansprakelijk wordt gesteld voor fraude gepleegd door derden te beperken tot drie jaren.
Beperking van de aansprakelijkheid tot vijf jaren in de overige gevallen
Bij de totstandkoming van de A.W.D.A. in 1961 is de termijn voor navordering afgestemd op de termijn voor verjaring van het recht van strafvordering van de in de A.W.D.A. als misdrijf strafbaar gestelde feiten, in casu zes jaren. Hoewel de termijn voor verjaring voor de laatstgenoemde feiten sindsdien niet is gewijzigd, geef ik er de voorkeur aan de termijn voor navordering in de A.W.D.A. terug te brengen ten einde zo de termijnen voor navordering in de fiscale wetgeving zoveel mogelijk op elkaar af te stemmen."
5.5.5. Hieruit volgt dat de nationale wetgever artikel 129 AWDA Pro en het latere 129 WID beschouwt als een uitwerking van artikel 3 van Pro Verordening 1697/79, en daarmee tevens als een uitwerking van het latere artikel 221, derde lid, CDW. De redactie van de opvolgende Europese bepalingen is immers vrijwel gelijkluidend, en uit niets blijkt dat de communautaire wetgever bij invoering van het CDW een andere regeling heeft willen invoeren (zie ook onderdeel 5.4.7. hiervoor). Belanghebbendes betoog dat artikel 129, derde lid, WID niet kan worden beschouwd als een uitwerking van artikel 221, derde lid, CDW (oud), aangezien deze van latere datum is, komt mij dan ook niet juist voor.
5.5.6. Belanghebbende betoogt voorts dat artikel 129, derde lid, WID naar de inhoud niet als een uitwerking van artikel 221, derde lid, CDW (oud) kan worden aangemerkt en benoemt daarbij de volgende verschillen:
(i) de WID voorziet in een algemene vijfjaarstermijn, terwijl het CDW uitgaat van een algemene driejaarstermijn;
(ii) de WID beperkt zich niet tot een verlenging van de termijn in de situatie waarin de belastingschuld ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling niet kán worden vastgesteld, maar voorziet slechts in een driejarige termijn in geval van personen wier handelen of nalaten niet was gericht op ontduiking van de belasting.
Ad (i) Het is zonder meer waar dat de redactie van artikel 129, derde lid, WID uitgaat van een algemeen vijfjaarstermijn. Opgemerkt moet evenwel worden dat de wijze van formuleren niet voetstoots tot een ander resultaat leidt. Door een nationale bepaling in negatieve zin (dat wil zeggen spiegelbeeldig) te formuleren, wordt niet per definitie in het bepaalde in artikel 221, derde lid, CDW getreden.(17)
Ad (ii) In zijn betoog omtrent dit verschil wijst belanghebbende op de beperkte strekking die het CBB in de eerder aangehaalde uitspraak heeft toegekend aan artikel 129 WID Pro:
Deze interpretatie van de uitspraak van het CBB komt mij juist voor. In de overwegingen van die uitspraak ligt inderdaad besloten dat de toepasselijkheid van de vijfjaarstermijn wordt begrensd door de betrokken communautaire bepaling.
5.5.7. De redenering van het CBB onderschrijf ik ook in zijn algemeenheid. Een Europese verordening is rechtstreeks toepasselijk, in die zin dat deze rechtstreeks rechten verleent en plichten oplegt.(18) De rechtstreekse toepasselijkheid strekt zich ook uit over de navorderingstermijn in geval van strafrechtelijk vervolgbare handelingen, als bedoeld in artikel 221, derde lid, CDW (oud).
5.5.8. Nu zou bij lezing van artikel 221, derde lid, CDW (oud) de gedachte kunnen postvatten, dat het een richtlijnachtige bepaling betreft, waarbij de lidstaten als het ware een keuzevrijheid hebben om al dan niet een langere navorderingstermijn te introduceren bij strafrechtlijk vervolgbare handelingen die leiden tot een te laag vastgestelde douaneschuld. Vergelijk in dit verband de navolgende opmerkingen van Van der Burg over het steeds verder vervagende onderscheid tussen richtlijnen en verordeningen:(19)
"In de praktijk is het onderscheid tussen de richtlijn en de verordening echter veel minder groot dan de makers van het Verdrag hebben beoogd. Richtlijnen zijn tegenwoordig vaak even gedetailleerd als verordeningen. Anderzijds zijn er vele verordeningen die niet kunnen werken zonder ondersteuning van nationale voorschriften."
Voorts merkt hij echter op:(20)
'In de gevallen dat een EG-verordening de lid-staten uitdrukkelijk opdraagt nadere regels te stellen, zijn zij uit hoofde van het in art. 10 (EG-Verdrag, WdW) neergelegde beginsel van de gemeenschapstrouw verplicht aan die opdracht te oldoen. Ook als er geen sprake is van een uitdrukkelijke opdracht, zijn de lid-staten op grond van art. 10 verplicht Pro de bepalingen vast te stellen die nodig zijn om de werking van de desbetreffende EG-verordeningen te verzekeren.'
5.5.9. De verplichting om uitwerking te geven aan artikel 3 van Pro Verordening 1697/79 (en daarmee aan artikel 221, derde lid, CDW (oud)) lijkt ook te volgen uit de door het HvJ EG gebezigde overwegingen inzake de uitleg van het begrip 'strafrechtelijk vervolgbare handelingen' in de zaak Meico Fell(21):
'9. Uit de context van deze bepaling blijkt dat, de uitdrukking 'strafrechtelijk vervolgbare handeling' betrekking heeft op handelingen die in de rechtsorde van de Lid-Staat waarvan de bevoegde autoriteiten rechten navorderen, als strafbare feiten in de zin van het nationale strafrecht worden aangemerkt.
10. Deze uitlegging wordt bevestigd bij onderzoek van de eenzinnige andere taalversies.
11. De betekenis die daarmee aan de uitdrukking 'strafrechtelijk vervolgbare handeling' wordt gegeven, strookt met de vereisten van rechtszekerheid. Het stellen van een strafsanctie op een bepaald gedrag vormt immers een duidelijk criterium, dat de toepassing van de betrokken bepaling ondubbelzinnig garandeert, zowel voor de marktdeelnemer aan wie een dergelijk gedrag wordt verweten als voor de autoriteiten die tot navordering dienen over te gaan. Het vereiste van rechtszekerheid is van bijzonder belang wanneer het, zoals in het onderhavige geval, om een regeling gaat die voor marktdeelnemers financiële consequenties heeft.' (cursivering WdW)
Weliswaar dient de term 'strafrechtelijke vervolgbare handeling' nationaalrechtelijk te worden uitgelegd, uit de door het HvJ EG gebezigde zinsnede dat de uitleg van dit criterium 'de toepassing van de betrokken bepaling ondubbelzinnig garandeert', lijkt toch een verplichting te volgen van de lidstaten om uitwerking te geven aan artikel 3 Verordening Pro 1697/79 (en daarmee aan artikel 221, lid 3 (oud) CDW)). Men zou daaruit kunnen afleiden dat de lidstaten in een verlenging van de navorderingstermijn bij strafrechtelijk vervolgbare handelingen moeten voorzien in de nationale wetgeving. Dit ligt ook rechtstreeks in het verlengde van de overweging van het HvJ EG (tweede cursivering in bovenstaand citaat) dat de douaneautoriteiten van de lidstaten 'dienen over te gaan tot navordering'.
5.5.10. Uit eerdere rechtspraak van het HvJ EG was immers al gebleken dat wanneer het gaat om de eigen middelen van de Gemeenschap, de lidstaten op basis van het beginsel van de gemeenschapstrouw, gehouden zijn alles in het werk te stellen ten onrechte niet geheven invoerrechten en landbouwheffingen na te vorderen. In de zaak Commissie/Griekenland ('Griekse mais zaak') overwoog het HvJ EG inzake Verordening 1697/79 alsvolgt:(22)
'20. De Commissie stelt, dat de Griekse autoriteiten niets hebben ondernomen om de bij de invoer van Joegoslavische mais in Griekenland niet geïnde landbouwheffingen na te vorderen, en daardoor de verplichtingen niet zijn nagekomen die op hen rusten krachtens verordening 1697/79 (...).
21. Ook deze grief moet worden toegewezen (...)'
Ook besliste het HvJ EG in deze zaak dat de lidstaten gehouden zijn om strafrechtelijke vervolging in te stellen tegen degenen die betrokken zijn geweest bij de ontduiking van de heffingen.(23) De gemeenschapstrouw brengt zulks mee. Dit is zelfs van toepassing indien '(...) een gemeenschapsregeling geen specifieke strafbepaling met betrekking tot een overtreding bevat of daarvoor verwijst naar de nationale en bestuursrechtelijke bepalingen (...)', zo blijkt uit r.o. 22 van het arrest. Bij het innen van invoerrechten en landbouwheffingen rusten zware verplichtingen op de lidstaten.
5.5.11. Er is dan ook een navorderingsplicht voor de lidstaten, en in het verlengde daarvan is verdedigbaar dat de lidstaten bij strafrechtelijke vervolgbare handelingen zullen moeten voorzien in een langere navorderingstermijn. Daarmee stellen zij zeker dat in die bijzondere situatie invoerrechten en landbouwheffingen ook daadwerkelijk kunnen worden geïnd.
5.5.12. Wat er overigens ook zij van voorgaande verplichting, de relevante nationale bepalingen zullen in een (langere) navorderingstermijn moeten voorzien, om toepassing van artikel 221, derde lid CDW (oud) jegens een belastingplichtige mogelijk te maken. Een nationale uitvoeringsbepaling is dus noodzakelijk om deze communautaire regel volledige werking te geven.(24) Ontbreekt een dergelijke bepaling dan kunnen de douaneautoriteiten na afloop van de driejaarstermijn niet meer overgaan tot navordering van de te weinig geheven douanerechten. De Nederlandse wetgever heeft met artikel 129, derde lid, WID echter voorzien in een dergelijke bepaling. Gezien de rechtstreekse toepasselijkheid en werking van de reguliere navorderingstermijn uit het CDW, heeft de WID op dat terrein geen gelding. Daar waar artikel 221, derde lid CDW (oud) echter een langere navorderingstermijn toestaat, treedt artikel 129, derde lid, WID in werking. Dat artikel 129, derde lid, WID een uitvoeringsbepaling in voornoemde zin is, volgt expliciet uit de wetsgeschiedenis (zie ook onderdeel 5.5.4. hiervoor): "Deze verordening stelt de termijn voor de navordering op drie jaren. Bij strafrechtelijk vervolgbare handelingen geldt de nationale termijn, met dien verstande dat die termijn minimaal drie jaren beloopt."
5.5.13. Zoals hiervoor reeds behandeld, onderschrijf ik de interpretatie die belanghebbende, met het CBB, ten aanzien van de rechtstreeks toepasselijke communautaire bepaling, te weten artikel 221, derde lid CDW (oud) bezigt niet (zie nader onderdeel 5.4.11.). In mijn opvatting is het al dan niet kunnen vaststellen van de wettelijk verschuldigde rechten, als vermeld in die bepaling, slechts relevant op het tijdstip van het ontstaan van de douaneschuld. Indien die vaststelling op dat specifieke tijdstip niet mogelijk is (gebleken), volgt - in geval van strafrechtelijk vervolgbare handelingen - als sanctie de (langere) nationale navorderingstermijn.
5.5.14. Het verdient wel opmerking dat de door de wetgever verkozen wijze van uitvoeren niet geheel in helderheid uitblinkt, zeker wanneer de nationale regeling afzonderlijk van de rechtstreeks toepasselijke verordening in beschouwing wordt genomen. Het feit dat de wetgever er zich van bewust is dat de betrokken nationale navorderingstermijn in "reguliere" situaties geen opgeld zal doen, ten gevolge van de rechtstreekse toepasselijkheid van Verordening 1697/79 en later het CDW, had wat mij betreft ook expliciet mogen blijken uit de nationale bepaling.(25) Wat dit betreft kan worden gewezen op de hierna te bespreken nationale regeling die met ingang van 1 juni 1996 gelding heeft.
5.6. Nationale verlenging van de navorderingstermijn m.i.v. 1 juni 1996
5.6.1. Gezien het in onderdeel 5.5.1. reeds aangehaalde overgangsrecht, is ten aanzien van aangiften die ná 1 juni 1996 zijn aanvaard artikel 22e van de AWR van toepassing. De redactie van artikel 22e AWR sluit vrijwel naadloos aan op die van artikel 221, derde lid CDW (oud). Artikel 22e AWR, noch enig andere nationale bepaling, maakt melding van de "reguliere" navorderingstermijn van drie jaar. Dit is ook niet noodzakelijk nu deze dwingend en rechtstreeks voortvloeit uit genoemd artikel van het CDW. Artikel 22e AWR regelt enkel de verlenging van de navorderingstermijn, onder de voorwaarden die artikel 221, derde lid CDW (oud), daaraan stelt.(26) Er kan dan ook op geen enkele wijze aan worden getwijfeld dat artikel 22e AWR een juiste uitwerking is van het bepaalde in dat artikel. Voor wat betreft de strekking van artikel 22e AWR in samenhang met artikel 221, derde lid CDW (oud) zij dan ook verwezen naar mijn betoog in onderdeel 5.4.6. e.v. In zoverre komt het oordeel van de Douanekamer dat, "er (...) geen communautaire of nationale bepalingen (zijn), die in het onderhavige geval de verlenging van de termijn van vijf jaar, zoals neergelegd in het in casu toepasselijke artikel 22e, lid 1, van de AWR beperken tot het moment waarop de inspecteur in staat was het verschuldigde bedrag aan douanerechten vast te stellen", mij juist voor.
5.6.2. Gezien het voorgaande kom ik tot de slotsom dat belanghebbendes middel faalt, nu het betoogt dat de Douanekamer een onjuiste uitleg heeft gegegeven aan artikel 221, derde lid, CDW in samenhang met artikel 22e, eerste lid AWR. Weliswaar heeft de Douanekamer ten onrechte geoordeeld dat artikel 22e, eerste lid, van de AWR van toepassing is ten aanzien van aangiften die vóór 1 juni 1996 zijn aanvaard, maar dit kan niet tot cassatie van de uitspraak leiden. Voordien gold ter zake immers artikel 129, derde lid, WID, welke bepaling, gezien artikel 221, derde lid, CDW (oud) eenzelfde uitleg toekomt.
6. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Opgemerkt zij dat het tot de gedingstukken behorende "kopie" van het proces-verbaal noch door de betrokken buitengewone opsporingsambtenaren noch door de betrokken hulpofficier van Justitie is ondertekend. Blijkens de hofuitspraak heeft belanghebbende evenwel van het proces-verbaal kennis genomen en zich erover kunnen uitlaten.
2 Gerechtshof Amsterdam 24 april 2003, nr. 00/90099 DK (voorheen: 0099/2000 TC). Een samenvatting van de uitspraak is opgenomen in Douane update 2003/396.
3 Overwegingen 6.1.3. en 6.4.2. van de uitspraak.
4 Verordening ( EEG ) Nr . 1697/79 van de Raad van 24 juli 1979, inzake navordering van de rechten bij invoer of bij uitvoer die niet van de belastingschuldige zijn opgeëist voor goederen welke zijn aangegeven voor een douaneregeling waaruit de verplichting tot betaling van dergelijke rechten voortvloeide, Pb nr. L 197 van 3 augustus 1979, blz. 1-3.
5 Verordening (EG) nr. 2700/2000 van het Europees Parlement en de Raad van 16 november 2000, tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad tot vaststelling van het communautair douanewetboek, Pb nr. L 311 van 12 december 2000 blz.17-20, rectificatie Pb nr. L 005 van 10 januari 2001 blz. 14. In het voorstel van de Commissie was het vierde lid (in het voorstel het vijfde lid) overigens anders geformuleerd: "Wanneer de douaneautoriteiten het juiste bedrag van de wettelijk verschuldigde rechten niet hebben kunnen vaststellen ten gevolge van een handeling die op het tijdstip dat ze werd verricht strafrechtelijk vervolgbaar was, kan de mededeling aan de schuldenaar, op de daarvoor vastgestelde voorwaarden, na het verstrijken van de in lid 3 genoemde termijn plaatsvinden." (COM 98/226 def., Pb. Nr. C 228 van 27 juli 1998, blz. 8). Uit de beschikbare communautaire stukken volgt niet expliciet waarom de Raad voor een op dit punt van het Voorstel afwijkende redactie heeft gekozen.
6 Punt en Van Vliet, Douanerechten - Inleiding tot het communautaire douanerecht, Kluwer-Deventer, 2000, blz. 373.
7 Het CDW is immers grotendeels een codificatie van de reeds bestaande regelgeving op douanegebied, zoals blijkt uit de considerans. Zie tevens het Voorstel van de Commissie, waaruit blijkt dat het doel van de codificatie vooral op praktisch vlak moet worden gezocht (COM (90) 71 def. van 28 februari 1990, blz. 5).
8 Schwartz/Wockenfoth, Zollrecht - Kommentar Texte und Entscheidungssammlung, 3. Auflage, Carl Heymanns Verlag KG, München, Band 1/3, Artikel 221, Anm. 14, 21. Lfg./Februar 2000.
9 Müler-Eiselt, EG-Zollrecht - Zollkodex/Zollwert, ordner 1, onderdeel 2100, blz. 114h.
10 Bundesfinanzhof 20 juli 1999, VII R 85/90, opgenomen in Schwartz/Wockenforth, Deel 3/7, Entscheidungen, Nr. 4763.
11 Hof Amsterdam 23 februari 2004, DK 02/3658, te vinden op rechtspraak.nl onder LJN-nummer: AO6459. In het kader van een uitnodiging tot betaling van omzetbelasting, gaat de Douanekamer in op de reikwijdte van artikel 221, derde lid, CDW. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de douaneschuld voor wat de in het geding zijnde documenten betreft niet kon worden vastgesteld in de zin van artikel 221, derde lid, van het CDW (binnen 3 jaar na het ontstaan van de schuld; WdeW). Minstens een opmerkelijke uitspraak, gezien de onderhavige uitspraak van de Douanekamer. De Staatssecretaris heeft in deze zaak voor zover bekend geen beroep in cassatie ingesteld.
12 Punt en Van Vliet, a.w., blz. 373.
13 Zij het dat aldaar gesproken wordt over "vrijgave van de goederen". Op basis van artikel 74 CDW Pro kan vrijgave van de goederen plaatsvinden indien de douaneschuld die is ontstaan door aanvaarding van de aangifte is betaald of indien zekerheid is gesteld. De vrijgave van de goederen volgt in het reguliere geval dus direct na ontstaan en betaling van de douaneschuld.
14 Het betreft hier de hiervoor al aangehaalde uitspraak van Hof Amsterdam 23 februari 2004, DK 02/3658.
15 CBB 1 augustus 2001, AWB 99/845 t/m 99/848, LJN-nummer: AB3263. Het is overigens opmerkelijk te noemen dat het CBB artikel 129 WID Pro in haar beoordeling betrekt, gegeven het feit dat een uitnodiging tot betaling van landbouwheffingen inzet van het geschil was.
16 Memorie van toelichting, Tweede Kamer 1986-1987, 20 088, nr. 3, blz. 2 en 3. Overigens zijn daarvoor reeds aanwijzingen te vinden in de memorie van toelichting bij wijziging van de AWDA en enkele andere wetten, Tweede Kamer 1981, 17044, nrs 1-2, blz. 11 en 12: "De termijn voor navordering is in de artikelen 129, vierde lid, en 131a - deze artikelen gelden als gevolg van EEG-bepalingen vrijwel uitsluitend voor omzetbelasting en accijns (cursief WdeW) - op zes jaar vastgesteld, met de bepaling dat die termijn twee jaren is in de gevallen waarin geen sprake is van opzettelijke fraude. Gezien de termijnen zouden veel in het belang van het bedrijfsleven getroffen bijzondere regelingen die steunen op periodieke administratieve controle, frequenter gecontroleerd moeten worden dan zowel voor de douane als voor de betrokken bedrijven wenselijk wordt geacht. Met het oog daarop stel ik voor de termijn van twee jaren op drie jaren te stellen. Hierdoor wordt tevens bereikt dat die navorderingstermijn gelijk wordt met de navorderingstermijn die volgens een EEG-verordening geldt voor de navordering van invoerrechten."
17 Voorzover daar wel in wordt getreden, geldt overigens - zoals belanghebbende terecht opmerkt - dat de nationale bepaling opzij wordt gezet door de bepaling van de verordening.
18 Zie uitvoerig Kapteyn-Verloren van Themaat, Het recht van de Europese Unie en van de Europese Gemeenschappen, Kluwer - Deventer, 2003, blz. 235 e.v., Barents en Brinkhorst , Grondlijnen van Europees recht, Tjeenk Willink - Deventer, 2001, blz. 164 en Lennaerts en Van Nuffel, Europees recht in hoofdlijnen, Maklu - Antwerpen/Apeldoorn, 2003, blz. 674 e.v.
19 Van der Burg, Europees gemeenschapsrecht in de Nederlandse rechtsorde, Kluwer-Deventer, 2003, blz. 83.
20 Van der Burg, a.w., blz 84.
21 HvJ EG, 27 november 1991, C-273/90 (Meico Fell), Jur. EG 1991, blz. I-5569.
22 HvJ EG, 21 september 1989, 68/88 (Commissie/Griekenland), Jur. EG 1989, blz. 2965.
23 Voor alle duidelijkheid: het gaat hier om de strafrechtelijke vervolging zelf, niet om de verlenging van de navorderingstermijn voor invoerrechten bij strafrechtelijke vervolgbare handelingen, zoals ter discussie in de onderhavige zaak.
24 Zie over de problematiek rondom dergelijke uitvoeringsbepalingen Bonnes, Uitvoering van EG-verordeningen in Nederland, Tjeenk Willink - Zwolle, 1994, Deel C, blz. 63 e.v..
25 Sterker nog, het feit dat de rechter het met een verordening strijdige nationale recht buiten toepassing zal laten, ontslaat de lidstaten niet van de verplichting om bepalingen die zich niet met het gemeenschapsrecht verdragen te weren (Vgl. HvJ EG 25 oktober 1979, 159/78 (Custom Agents), Jur. 1979, 3624 en HvJ EG 2 maart 1988, 104/86 (Commissie/Italië), Jur. 1988, 799).
26 Hier treedt overigens wel een dilemma op. In artikel 22e AWR wordt als gezegd zeer nauw aangesloten bij de redactie van artikel 221, derde lid, CDW (oud). Het is de nationale wetgever echter niet toegestaan bepalingen uit een verordening over te nemen in de nationale wet (Vgl. HvJ EG 7 februari 1972, zaak 39/72 (Commissie/Italië), Jur. 1973, 101). In dit geval kan evenwel worden gesteld dat de desbetreffende bepaling uit de verordening niet uitputtend is, en dat om die reden niet kan worden gesproken van een ontoelaatbare overname.