Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
NR. 39 687
DERDE KAMER B
INKOMSTENBELASTING 1996
CONCLUSIE VAN 25 JUNI 2004 INZAKE:
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
TEGEN
X
1 Feiten en procesverloop
1.1 X (hierna: belanghebbende) en haar echtgenoot, X-Y, zijn al dan niet middellijk directeur en aandeelhouder van verschillende besloten vennootschappen.
1.2 De gemeente R (hierna: de Gemeente) heeft bij beschikking van 18 mei 1995 op grond van het Bijstandsbesluit Zelfstandigen(1) (hierna: BZ) aan het echtpaar een geldlening ad ƒ 300.000 verstrekt als bijstand ter voorziening in de behoefte aan bedrijfskapitaal.
1.3 De Gemeente heeft belanghebbende per brief van 10 september 1996 laten weten dat zij in aanmerking komt voor gedeeltelijke omzetting van de verstrekte geldlening in een bedrag om niet op de voet van artikel 12 BZ Pro. Dit bedrag om niet is bepaald door een vergelijking te maken tussen de behaalde bedrijfsresultaten van de vennootschappen over 1994 en de voor belanghebbende geldende jaarnorm. Omdat voor belanghebbende wordt uitgegaan van bedrijfsresultaten over 1994 van per saldo nihil, is het bedrag om niet voor haar en haar echtgenoot gelijk aan de jaarnorm van ƒ 24.663,24. De Gemeente heeft voormeld omgezet bedrag als netto loon aangemerkt; zij heeft het gebruteerd en daarop loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden.
1.4 De Inspecteur heeft de helft van het gebruteerde bedrag, te weten ƒ 15.082, in het belastbare inkomen begrepen en een bedrag van ƒ 2.751 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen als voorheffing verrekend. De andere helft van het gebruteerde bedrag heeft de Inspecteur begrepen in het belastbare inkomen van belanghebbendes echtgenoot.
1.5 Voor het Hof was onder meer in geschil of de Inspecteur voormeld bedrag van ƒ 15.082 terecht tot het inkomen van belanghebbende heeft gerekend.
1.6 Het Hof heeft de zaken van belanghebbende(2) en haar echtgenoot(3) gevoegd behandeld. In zijn uitspraak van 3 maart 2003, nr. 00/00691, heeft het Hof eerst geciteerd uit artikel 34 Wet Pro op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) en artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: Uitv.besl. LB) en vervolgens omtrent het geschil overwogen, voor zover relevant:
5.5. Uit het [hiervoor; CvB] overwogene volgt, dat de omzetting van de door de gemeente als bijstand ter voorziening in bedrijfskapitaal verstrekte geldlening in een bedrag om niet, een bedrag ter grootte van de zogenaamde jaarnorm, slechts dan in de heffing van loon- en inkomstenbelasting kan worden betrokken, indien dit bedrag kan worden aangemerkt als een periodieke uitkering of verstrekking of als een uitkering ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen of verstrekkingen, nu voor wat betreft de inkomstenbelasting in het onderhavige geval geen sprake is van winst uit onderneming.
5.6. Het Hof is van oordeel, dat de door de gemeente als bijstand ter voorziening in bedrijfskapitaal verstrekte geldlening, klaarblijkelijk op de voet van artikel 9 en Pro 10 Bijstandsbesluit Zelfstandigen, éénmalig, althans incidenteel, van karakter is en derhalve niet kan worden aangemerkt als een periodieke uitkering of verstrekking. Evenmin kan de omzetting van een deel van vorenbedoelde geldlening in een bedrag om niet op de voet van artikel 12 Bijstandsbesluit Pro Zelfstandigen worden aangemerkt als een periodieke uitkering of verstrekking, omdat deze omzetting eveneens éénmalig, althans incidenteel, van karakter is. Ingevolge artikel 5, tweede lid Bijstandsbesluit Zelfstandigen is het mogelijk dat de door gemeente als bijstand ter voorziening in bedrijfskapitaal verstrekte geldlening mede ziet op de voorziening in de algemeen noodzakelijke kosten van het bestaan. De wetgever heeft met artikel 4 Algemene Pro Bijstandswet (oud) en de regelgever heeft met de bepaling in artikel 5, tweede lid Bijstandsbesluit Zelfstandigen ervoor gekozen de voorziening in de algemeen noodzakelijke kosten van het bestaan te laten plaatsvinden door de éénmalige, althans incidentele, verstrekking van een geldlening en door de éénmalige, althans incidentele, omzetting van die geldlening in een bedrag, ter grootte van de jaarnorm, om niet. De belanghebbende had derhalve rechtens geen aanspraak op een voorziening in de algemeen noodzakelijke kosten van het bestaan in de vorm van een periodieke uitkering of verstrekking, zodat de bovenbedoelde verstrekking van een geldlening en bovenbedoelde omzetting van de geldlening in een bedrag om niet evenmin als een uitkering ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen of verstrekkingen kunnen worden aangemerkt.
5.7. (...). Nu in het onderhavige geval het vorenbedoelde bedrag ad ƒ 15.082 terzake van de omzetting van de geldlening in een bedrag om niet niet behoort tot het belastbare inkomen, omdat het vorenbedoelde bedrag niet behoort tot winst uit onderneming of kan worden aangemerkt als een periodieke uitkering of verstrekking of een vervanging daarvan en evenmin onder enige andere bron van inkomen kan worden gerangschikt, is geen sprake van inkomsten die ingevolge de Wet IB 1964 tot het belastbare inkomen behoren. (...).
1.7 Het onderhavige cassatieberoep is tijdig ingediend en omvat één middel. Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend.(4) Onder nummer 39 688 is bij de Hoge Raad een door de Staatssecretaris ingesteld beroep in cassatie aanhangig tegen de uitspraak op het beroep van belanghebbendes echtgenoot. In die samenhangende zaak concludeer ik afzonderlijk. Tussen beide conclusies bestaan geen noemenswaardige verschillen.
1.8 Het cassatiemiddel bestrijdt 's Hofs oordeel, dat de omzetting van een deel van de geldlening in een bedrag om niet op de voet van artikel 12, lid 1, BZ niet kan worden aangemerkt als een periodieke uitkering of verstrekking dan wel een uitkering ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen of verstrekkingen, met diverse rechts- en motiveringsklachten. In de toelichting op het cassatiemiddel wordt betoogd, nadat enkele passages uit de nota van toelichting op het BZ zijn aangehaald:
Het enkele feit echter dat in het Besluit [BZ] (...) is gekozen voor een vormgeving via het achteraf omzetten van leningen in bedragen om niet, betekent echter niet dat er geen sprake zou zijn van periodieke uitkeringen. (...). Zo de conclusie al gerechtvaardigd zou zijn dat er geen sprake is van een periodieke uitkering als zodanig, dan kan de achteraf toegekende uitkering om niet in ieder geval worden aangemerkt als een bate ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen. Deze toekenning achteraf komt immers in de plaats van hetgeen anders in dat jaar maandelijks zou zijn toegekend, wanneer het mogelijk was geweest om maandelijks de inkomenspositie te beoordelen.
Voorts wordt aangevoerd dat de uitkering van het eerste lid van artikel 12 BZ Pro in samenhang dient te worden bezien met de uitkeringen op de voet van het tweede lid:
(...) het Hof heeft miskend dat deze uitkering onderdeel uitmaakt van het geheel van rechten dat in artikel 12 van Pro het Besluit ligt besloten. (...). Er bestond dan ook de reële kans dat in de twee volgende jaren bijdragen op de voet van artikel 12, tweede lid, van het Besluit zouden volgen. (...).
2 Bijstandsuitkeringen aan zelfstandigen
2.1 De huidige Algemene Bijstandswet(5) (hierna: Abw) is in werking getreden per 1 januari 1996. Voor lopende gevallen(6) onder de voormalige Algemene Bijstandswet (Stb. 1973, 395) (hierna: ABW) is voorzien in een overgangstermijn van ten hoogste 12 maanden na inwerkingtreding van de Abw. De Abw is gaan gelden na deze overgangstermijn of reeds eerder zodra Burgemeester en Wethouders een nieuw besluit hebben getroffen.(7)
2.2 Gezinsbijstand komt echtelieden gezamenlijk toe, tenzij één van de echtgenoten geen recht op bijstand heeft.(8) De voorwaarden voor het recht op bijstand gelden voor de echtgenoten gezamenlijk. De voorwaarden voor de bijstand aan zelfstandigen ter voorziening in bedrijfskapitaal en in algemeen noodzakelijke kosten van het bestaan zijn te vinden in het BZ. Dit Besluit is ter gelegenheid van de invoering van de Abw vervangen door het Besluit bijstandverlening zelfstandigen (hierna: Bbz).(9) Het nieuwe besluit betekent een voortzetting van de onder het BZ bestaande wijze van bijstandverlening. Vanwege de overgangstermijn van één jaar is het in casu mogelijk dat de gedeeltelijke omzetting van de als bijstand ter voorziening in bedrijfskapitaal verstrekte geldlening in een bedrag om niet heeft plaatsgevonden op de voet van het BZ. Ik zal hieronder nader ingaan op het BZ. Voor wat betreft het perspectief op toekomstige uitkeringen zijn in het onderhavige geval ook de Abw en het Bbz relevant.
2.3 Het BZ en Bbz voorzien in bijstand aan de zelfstandige, die in financiële moeilijkheden verkeert of dreigt te geraken, en zelf dan wel samen met zijn echtgenoot niet over de middelen beschikt om in de noodzakelijke kosten van het bestaan te voorzien.(10) Met de zelfstandige werkzaam in een één-persoonsbedrijf of -beroep worden overigens gelijkgesteld degenen die op vergelijkbare wijze werkzaam zijn in een rechtspersoonlijkheid bezittend bedrijf of beroep.(11) Gelet op het tijdelijke karakter van de bijstand dient het inkomen in het algemeen een jaar na de bijstandverlening toereikend te zijn. Omdat dit niet voor alle zelfstandigen haalbaar is, kunnen bij bijstand ter voorziening in bedrijfskapitaal ten hoogste drie jaar extra faciliteiten worden verleend.(12)
2.4 De bijstand ter voorziening in bedrijfskapitaal is geregeld in § 2 en de bijstand ter voorziening in de algemeen noodzakelijke kosten van het bestaan in § 3 van het BZ/Bbz. Bijstand ter voorziening in bedrijfskapitaal kan worden verleend in de vorm van een rentedragende lening (vergelijk artikel 9 BZ Pro en artikel 5 Bbz Pro). Indien tezelfdertijd behoefte is aan zowel bijstand ter voorziening in bedrijfskapitaal als aan middelen voor levensonderhoud kan geen afzonderlijke bijstand met toepassing van het bepaalde in § 3 worden verleend voor het tekort aan levensonderhoud (vergelijk artikel 5, lid 2, BZ en artikel 2, lid 3, Bbz). De nota van toelichting (blz. 24) op artikel 5 BZ Pro bepaalt hierover:
Indien uit de opgestelde liquiditeitsbegroting blijkt dat naast middelen voor de bedrijfsuitoefening ook middelen noodzakelijk zijn voor de voorziening in het levensonderhoud, worden deze middelen ingevolge het tweede lid ook onder bedrijfskapitaal begrepen en derhalve meegefinancierd.
2.5 Artikel 12 BZ Pro werkt dit nader uit:
1. Indien bijstand ingevolge artikel 9 wordt Pro verleend en de zelfstandige in het jaar van de bijstandsverlening of in het daaraan voorafgaande jaar een inkomen beneden de jaarnorm heeft behaald, wordt deze bijstand vervolgens ambtshalve geheel of gedeeltelijk omgezet in een bedrag om niet. (...).
2. Indien de zelfstandige in een van de twee jaren of in beide jaren, volgend op het jaar waarin een geldlening als bedoeld in artikel 9 is Pro verleend, een inkomen beneden de jaarnorm heeft behaald, wordt de rente van de geldlening over dat jaar of die jaren ambtshalve geheel of gedeeltelijk omgezet in een bedrag om niet. (...).
Artikel 8 Bbz Pro (juncto artikel 22, lid 2, Abw) komt inhoudelijk met artikel 12 BZ Pro overeen. Het eerste lid bepaalt dat wanneer het behaalde inkomen in het jaar vóór de bijstandverlening of het lopende jaar slecht is, over één van deze jaren (naar keuze van de aanvrager) bijstand om niet ter grootte van het inkomenstekort kan worden verleend. De vaststelling van dit bedrag gebeurt achteraf, dus nadat het behaalde inkomen over het jaar bekend is.(13) Het inkomen wordt vergeleken met de jaarnorm, het maximale bedrag aan bijstand om niet. Het begrip 'jaarnorm' is gedefinieerd in artikel 1, lid 1, aanhef, onderdeel d BZ als:
d. (...) het in een jaar van toepassing zijnde bedrag ter voorziening in de algemeen noodzakelijke kosten van het bestaan overeenkomstig het bepaalde in hoofdstuk II, § 1 van het Bijstandsbesluit landelijke normering (Stb. 1983, 132)(14), verhoogd met het bedrag van de ten laste van de zelfstandige komende premie van een verzekering tegen arbeidsongeschiktheid, voor zover deze premie uit een oogpunt van bijstandsverlening aanvaardbaar is;
Het tweede lid van voornoemde bepalingen biedt de mogelijkheid de zelfstandige in de twee jaren volgend op het jaar, waarin bijstand in de vorm van een geldlening is verleend, aanvullende bijstand om niet te verstrekken. Deze bijstand is uitsluitend een tegemoetkoming in de rentelasten van de verstrekte geldlening.(15) De noodzaak hiervoor moet voortkomen uit externe omstandigheden van tijdelijke aard; de oorzaken van bijstandsbehoefte mogen dus niet in de wijze van bedrijfsvoering zijn gelegen.
2.6 De bijstandverlening op grond van § 3 (bijstand ter voorziening in de algemeen noodzakelijke kosten van het bestaan) is vergelijkbaar met het hiervoor beschreven systeem van § 2. Deze bijstand heeft over het algemeen de vorm van een renteloze geldlening die in maandelijkse termijnen wordt uitbetaald, in afwachting van de definitieve vaststelling van de bijstand. Onder omstandigheden is het mogelijk de bijstand direct in de vorm van een maandelijks bedrag om niet te verlenen.(16)
3 Periodieke uitkeringen en verstrekkingen
3.1 Artikel 30 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) bevat een limitatieve opsomming van de niet als winst uit onderneming, winst uit aanmerkelijk belang of als inkomsten uit arbeid aan te merken inkomsten in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Onderdeel a noemt de periodieke uitkeringen en verstrekkingen van publiekrechtelijke aard. Uit HR 17 mei 1961, nr. 14 541, BNB 1961/181 volgt dat het hierbij gaat om uitkeringen of verstrekkingen waarop krachtens wettelijke bepalingen van publiekrechtelijke aard in rechte aanspraak kan worden gemaakt. Hieronder vallen met name de sociale verzekeringsuitkeringen, maar ook subsidies of beurzen. Vele van de publiekrechtelijke periodieke uitkeringen en verstrekkingen zijn onder de loonbelasting gebracht. Dit geldt ook voor de periodieke uitkeringen ingevolge de Abw die behoren tot het belastbare inkomen in de zin van de Wet IB 1964. Zie artikel 34 Wet Pro LB juncto artikel 11 Uitv Pro.besl. LB. Het gaat hierbij om de periodieke bijstandsuitkeringen of -verstrekkingen die voorzien in de algemene noodzakelijke kosten van het bestaan. Voor uitkeringen en verstrekkingen die geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van bepaalde noodzakelijke kosten geldt een vrijstelling (artikel 30b, lid 1, onderdelen d en e (tekst 1996), Wet IB 1964).(17) De Staatssecretaris gaat in zijn Resolutie van 20 november 1990(18) en Besluit van 26 juni 1996(19) in op het onderscheid tussen beide categorieën kosten. In tabellen wordt artikelsgewijs aangegeven welke bijstandsuitkeringen als belaste dan wel als onbelaste periodieke uitkeringen dienen te worden behandeld. Het Besluit van 26 juni 1996 bepaalt dat de verstrekking van bijstandsuitkeringen in de vorm van een geldlening onbelast is. Volgens dit Besluit is de omzetting van leenbijstand in een bedrag om niet op de voet van artikel 8, lid 1, Bbz - anders dan de kwijtschelding van rente ex artikel 8, lid 2, Bbz en de terugbetaling van rente - wel aan de heffing van loon- en inkomstenbelasting onderworpen.
3.2 In de Wet IB 1964 komt het begrip periodieke uitkeringen en verstrekkingen op meerdere plaatsen voor, zoals in artikel 25, lid 1, sub g, artikel 30, artikel 45 en Pro artikel 47, lid 1, sub a. Het begrip is niet in de wet gedefinieerd, maar in de jurisprudentie gevormd.
Uitkeringen
3.3 Een uitkering is een geldsom aan de genieter betaald, of een prestatie aan hem gedaan (vergelijk HR 13 juni 1962, BNB 1963/36(20) inzake artikel 31 Besluit Pro op de Inkomstenbelasting 1941 (hierna: Besluit IB 1941)). De term verstrekkingen kwam in het Besluit IB 1941 niet voor, maar deze heeft volgens de memorie van toelichting op de Wet IB 1964 betrekking op uitkeringen in natura.
3.4 In de zaak die heeft geleid tot HR 7 februari 1962, nr. 14 706, BNB 1962/105, had het Rijk aan belanghebbende renteloze voorschotten voor de studie verstrekt als bedoeld in de beschikking van 28 april 1952, Stcrt. 1952/90. Het hof had vastgesteld dat ten gevolge van de vervulling van een in de beschikking gestelde voorwaarde, te weten het gedurende een geheel jaar werkzaam zijn geweest als leraar, kwijtschelding werd verleend van de verstrekte voorschotten. De Hoge Raad besliste dat periodieke kwijtscheldingen van de door het Rijk verstrekte renteloze voorschotten geen periodieke uitkeringen vormden. Hij overwoog met betrekking tot de term (periodieke) uitkeringen in de artikelen 5 en 34 van het Besluit IB 1941 dat:
(...); er geen aanleiding bestaat aan te nemen, dat in laatstgenoemde artikelen met dezen term iets anders bedoeld zou zijn dan naar het gewone taalgebruik daaronder te verstaan valt, terwijl in dit taalgebruik kwijtscheldingen daaronder niet worden verstaan; (...).
J. van Soest annoteert:
[Het] is (...) onbevredigend, dat renteloze voorschotten, gevolgd door kwijtscheldingen, vrij blijven. Er bestaat echter veel gegronde kritiek op het zojuist aangeduide systeem. (...). Naar het gewone taalgebruik zullen de kwijtscheldingen ook onder vigeur van die tekst [het ontwerp van de Wet op de inkomstenbelasting 1960; CvB] niet belast zijn. [Het] is (...) naar ik meen, niet zeker, dat de HR deze taalkundige uitlegging zal blijven volgen. (...).
3.5 In de literatuur is meer kritiek op deze uitspraak geuit. Zo betoogt Van Dijck:
Ik kan mij nog steeds moeilijk met deze uitspraak verenigen. In het licht van het reeds genoemde arrest BNB 1963/36 gaat het in het algemeen om het doen van een prestatie. Dat hiervan alleen maar sprake zou zijn, indien een vermogensbestanddeel (geld, goederen) naar de genieter toevloeit, valt niet in te zien. Hiermede wordt te zeer een formele benadering van het instituut gegeven. Het moet aankomen op een waarde-overgang van de een op de ander. (...). Een beroep op het taalgebruik maakt m.i. - bij de geweldige gecompliceerdheid van een technisch begrip als p.u. - weinig indruk. Waarom zou een uitkering in geld waarmede de genieter zijn schuld kan betalen c.q. een duidelijke geconstrueerde civielrechtelijke verrekening, wel een belaste p.u. opleveren en een kwijtschelding met eenzelfde economisch effect niet? (21)
Hoewel Niessen begrip voor de uitspraak kan opbrengen, bepleit ook hij een andere koers voor de Hoge Raad:
Gezien het primaat van de duidelijke bewoordingen der Wet (...) valt voor 's Hogen Raads beslissing wel wat te zeggen; (...). Dat ook een niet-doen een uitkering kan zijn, is (...) nimmer uitgemaakt. Men kan integendeel het arrest (...) BNB 1962/105, (...), wel aldus opvatten, dat dit niet mogelijk is. (...). Mij lijkt het echter denkbaar, dat de Hoge Raad kwijtschelding - de facto immers het niet innen van een vordering - opvat als een negatieve prestatie. (...). Indien deze interpretatie van het arrest BNB 1962/105 juist is, kan voor de opvatting van de Hoge Raad wel enig begrip worden opgebracht. Gezien de beperkte civielrechtelijke betekenis van de term 'uitkering' zou het een grote stap betekenen om een niet doen 'uitkering' te noemen. Toch zou ik willen pleiten voor een wijziging in deze jurisprudentie. In de eerste plaats is het fiscaalrechtelijk begrip p.u. een begrip met een eigen, geheel op zijn functie in de Wet toegesneden inhoud waarbij de band met het gewone taalgebruik nogal vaag is geworden. Vervolgens heeft de wetgever de band met het civielrechtelijk taalgebruik van meet af aan zelf doorgesneden. (...). (22)
3.6 In de casus van HR 9 september 1992, nr. 28 264, BNB 1992/351 verkocht belanghebbende een onroerende zaak aan een algemeen nut beogende instelling voor ƒ 200.000. Op dezelfde dag heeft zij de instelling ƒ 140.000 geleend, waarop jaarlijks ƒ 35.000 moest worden afgelost. Voorts schonk zij de instelling op voornoemde dag een periodieke uitkering, waarvan de eerste termijn ƒ 60.000 bedroeg en de overige vier elk ƒ 35.000. De eerste termijn diende terstond uitgekeerd te worden. Het geschil voor het hof betrof de vraag of recht bestond op aftrek als persoonlijke verplichting van de betaalde termijn ad ƒ 60.000 van een periodieke uitkering. De Hoge Raad verwierp de (door het hof onbesproken gelaten) stellingen van de inspecteur dat niet werkelijk een bedrag is betaald en dat kwijtscheldingen geen periodieke uitkeringen zijn:
3.6 (...). De stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende een periodieke uitkering heeft geschonken waarvan in het onderhavige jaar de eerste termijn is voldaan door kwijtschelding van een deel van de haar toekomende koopsom.
E.B. de Vries annoteert in FED 1992/881:
3. (...). In het onderhavige arrest stelt de Hoge Raad (...) dat er hier sprake is van schenking van een periodieke uitkering (en dus niet van kwijtschelding). De Hoge Raad lijkt zichzelf evenwel tegen te spreken door te stellen dat de eerste termijn van deze periodieke uitkering is voldaan door kwijtschelding van een deel van de koopsom. Wat de Hoge Raad hier kwijtschelding noemt, is echter in feite geen kwijtschelding, maar een verrekening van een gedeelte van de door de stichting verschuldigde koopsom met de door belanghebbende verschuldigde termijn van de periodieke uitkering.
3.7 In HR 13 mei 1998, nr. 33 230, BNB 1998/244 heeft belanghebbende zich verbonden tot voldoening aan een fonds van vijf jaarlijkse termijnen van elk ƒ 250.000, welke naar zijn keuze in contanten konden worden voldaan dan wel aan het fonds rentedragend schuldig konden worden gebleven. Nadat het hof in onderdeel 4.5 de arresten van de Hoge Raad gepubliceerd in BNB 1962/105 en BNB 1963/36 heeft aangehaald, overwoog het:
4.6. Nu te dezen geen sprake is van een door belanghebbende op de vervaldatum aan het B Fonds te voldoen bedrag van ƒ 250.000 dat vervolgens met instemming van dit fonds door belanghebbende geheel of gedeeltelijk aan dit fonds wordt schuldig gebleven - zodat zich hier niet een situatie voordoet welke op één lijn kan worden gesteld met de situatie waarop punt 3.6 van het arrest van de Hoge Raad van 9 september 1992, BNB 1992/351*, betrekking heeft -, maar belanghebbende het op grond van het keuzerecht op de vervaldagen geheel in eigen hand heeft de door hem aan het B Fonds in het vooruitzicht gestelde bedragen van ƒ 250.000 op die dagen geheel of gedeeltelijk schuldig te blijven, is het Hof, gelet op hetgeen onder 4.5 is overwogen, van oordeel dat belanghebbende zich bij de (...) akte niet heeft verbonden tot het doen van periodieke uitkeringen in de zin van artikel 45, vierde lid, van de Wet. In het bijzonder is het Hof ook van oordeel dat het eigenmachtig schuldig blijven van een geldsom niet is aan te merken als het aan een genieter doen van een prestatie in de zin van het onder 4.5 bedoelde arrest van de Hoge Raad van 13 juni 1962.
De Hoge Raad sloot zich aan bij de beslissing van het hof dat belanghebbende zich niet heeft verbonden tot het doen van periodieke uitkeringen:
3.3 Het Hof heeft, na terecht te hebben vooropgesteld dat aan het begrip "lijfrente'' in artikel 47 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) geen andere betekenis toekomt dan aan dat begrip in artikel 45, lid 4, van de Wet, geoordeeld dat belanghebbende zich niet heeft verbonden tot het doen van periodieke uitkeringen in de zin van die bepaling. Dat oordeel is juist. Nu belanghebbende zich de keuze heeft voorbehouden de bedragen van ƒ 250.000 op de vervaldata niet in contanten te voldoen, maar aan het fonds schuldig te blijven op de voorwaarden, in de akte vermeld, kan niet worden gezegd dat hij zich heeft verbonden tot het doen van periodieke uitkeringen tot dat bedrag.
Niessen annoteert in de BNB:
Het gaat thans om de vraag wat onder uitkeringen is te verstaan, en de Hoge Raad beantwoordt die vraag in het voetspoor van zijn rechtspraak uit de jaren zestig, aan de hand van het spraakgebruik en tamelijk eng. Voor zijn visie is veel te zeggen. Men zal toch gewoonlijk niet zeggen dat een schuldig gebleven som is uitgekeerd. Nu zou men daarover kunnen opmerken dat in juridische zin bijschrijving in een schuldverhouding toch als een vermogensovergang kan worden opgevat.
3.8 Uit HR BNB 1962/105 volgt dat de Hoge Raad het begrip uitkeringen eng uitlegt aan de hand van het gewone taalgebruik: een uitkering veronderstelt (kennelijk) een betaling, en een kwijtschelding kwalificeert niet als zodanig. HR BNB 1992/351 leert dat een schenking die wordt voldaan door kwijtschelding van een deel van een verschuldigde koopsom wel kwalificeert als uitkering. Voor de kwijtscheldingen van een leenschuld zal naar ik aanneem hetzelfde oordeel hebben te gelden. Dat zou een aanwijzing kunnen zijn dat de Hoge Raad is teruggekomen van zijn jurisprudentie uit de jaren zestig. Maar juist omdat de Hoge Raad spreekt van een schenking van een periodieke uitkering lijkt me van een omgaan geen sprake. Ook de aangehaalde overweging 3.3 van de Hoge Raad in BNB 1998/244 wijst hierop; het rentedragend schuldig blijven van een geldsom is geen uitkeren naar gewoon taalgebruik. In de literatuur wordt HR BNB 1992/351 evenmin in verband gebracht met een omgaan van de Hoge Raad.(23)
3.9 Persoonlijk zou ik met de hiervoor aangehaalde schrijvers wel willen verdedigen dat kwijtscheldingen tevens onder uitkeringen dienen te worden begrepen, omdat er bij het tenietgaan van de verbintenis een vermogensovergang, een prestatie aan de genieter (de debiteur), plaats heeft. Deze opvatting is echter niet met de hiervoor beschreven jurisprudentie van de Hoge Raad te verenigen.
3.10 De wetgever heeft HR BNB 1962/105 als uitgangspunt genomen bij de invoering van de prestatiebeurs. Tijdens de parlementaire behandeling(24) van het wetsvoorstel(25) is opgemerkt omtrent de omzetting van een voorwaardelijke lening in een beurs:
De voorgestelde opzet waarbij voor de HO-studerenden de studiefinanciering eerst als lening wordt verstrekt, terwijl voor degenen die voldoen aan de voorwaarden van een geleverde studieprestatie, deze lening tot de omvang van de huidige beurzen plus de rente op twee momenten wordt kwijtgescholden, brengt mee dat de fiscale gevolgen van de nieuwe studiefinanciering afwijken van de huidige fiscale behandeling van studiebeurzen. In de nieuwe situatie moet de vraag worden beantwoord of de kwijtscheldingen als inkomen in fiscale zin moeten worden beschouwd. Op grond van huidige regelgeving en jurisprudentie (vgl. BNB 1962/105) kan worden aangenomen dat deze kwijtscheldingen zonder andersluidende regelgeving belastingvrij zijn. (...).
3.11 Volgens artikel 6:160 Burgerlijk Pro Wetboek (hierna: BW) is afstand om niet (voorheen: kwijtschelding) een overeenkomst van de schuldeiser met de schuldenaar, waarbij hij afstand doet van zijn vorderingsrecht. Het is de vraag of in de gevallen waarin van 'kwijtschelding' wordt gesproken wel daadwerkelijk afstand van een vorderingsrecht is overeengekomen. Bij de prestatiebeurs bijvoorbeeld, staat bij voorbaat vast onder welke voorwaarden de verstrekte lening zal worden omgezet in bedragen om niet. De leenschuld behoeft niet te worden afgelost tengevolge van de vervulling van een aan de overeenkomst van lening verbonden voorwaarde. Van een later overeengekomen afstand van het vorderingsrecht van de schuldeiser lijkt dan geen sprake.(26) Op het moment dat aan de voorwaarde wordt voldaan en de lening wordt omgezet in een bedrag om niet, wordt evenals in situaties van kwijtschelding een voordeel genoten, althans er vindt een vermogensovergang plaats. Kan hier nu wel van uitkeringen, van betalingen worden gesproken? Kan worden gezegd dat een voorwaardelijke uitkering wordt getransformeerd in een definitieve? Ik meen van niet, er is destijds betaald ter zake van een geldlening en bij de omzetting zelf vindt geen betaling plaats.
Periodiciteit
3.12 Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is een periodieke uitkering aanwezig indien zij deel uitmaakt of deel kan uitmaken van een reeks van uitkeringen, die elk afzonderlijk afhankelijk zijn van het intreden van een toekomstige onzekere gebeurtenis, welke voor het totale bedrag van de aangegane verplichtingen van wezenlijke betekenis is.(27)
3.13 Voor wat betreft periodiciteit gaat het erom of op het moment van de eerste uitkering (bij de aanvang van de reeks) redelijkerwijs kan worden verwacht dat meerdere uitkeringen uit dezelfde bestaansoorzaak zullen volgen. Vergelijk HR 4 juni 1980, nr. 19 887, BNB 1980/200, waar werd overwogen:
dat het Hof heeft geoordeeld, dat een (...) uitkering, (...) het karakter van periodiciteit heeft omdat de rechtsverhouding waaruit de uitkering voortvloeit, tot herhaalde uitkeringen kan nopen; dat het Hof, daarvan uitgaande, zonder vast te stellen dat verdere uitkeringen te verwachten waren, de onderhavige uitkering heeft aangemerkt als een periodieke uitkering in de zin van voornoemde bepaling, ook al is het bij een uitkering gebleven; dat echter van een periodieke uitkering in de zin van de artt. 30, aanhef en letter b, en 45, lid 1, aanhef en letter b, IB '64 niet kan worden gesproken wanneer de uitkering noch is voorafgegaan noch - naar redelijkerwijze te verwachten was - zou worden gevolgd door een of meer uitkeringen uit dezelfde oorzaak; dat 's Hofs uitspraak derhalve niet in stand kan blijven; (...).
3.14 Niet vereist is dat de uitkeringen met gelijke tussenpozen plaatsvinden, noch dat de bedragen daarvan gelijk zijn.(28) Een uitkering die maximaal tweemaal kan worden verstrekt, kan een periodieke uitkering zijn. Naar de heersende leer is het niet noodzakelijk dat er in feite meerdere uitkeringen werden gedaan. Voldoende is dat er meerdere uitkeringen zijn voorzien.(29)
3.15 De uitkeringen moeten uit dezelfde oorzaak voortvloeien. Het begrip 'oorzaak' is een vaag begrip. Het begrip dient mijns inziens niet te eng worden uitgelegd. Vergelijk bijvoorbeeld HR 23 december 1964, nr. 15 311, BNB 1965/79, in welke zaak belanghebbendes echtgenote voor haar hertrouwen met belanghebbende maandelijks weduwenpensioen genoot als bedoeld in de destijds geldende Algemene Weduwen- en Wezenwet, terwijl bij haar hertrouwen het recht op pensioen eindigde en haar een slotuitkering ineens werd verleend. De Hoge Raad overwoog:
dat al deze uitkeringen voortsproten uit dezelfde oorzaak, te weten de door bedoelde Wet geregelde verzekering van uitkeringen aan de weduwe van een verzekerde; dat het Hof dan ook ten onrechte het zijn van weduwe en het hebben opgehouden weduwe te zijn heeft beschouwd als de - verschillende - oorzaken van de uitkeringen; (...).
3.16 HR 25 februari 1976, nr. 17 839, BNB 1976/89 onderstreept het individuele karakter van de beoordeling of van periodiciteit sprake is; alles hangt af van de omstandigheden van het geval. Deze zaak betrof een belanghebbende aan wie in september 1970 voor het eerst een rijksstudietoelage werd toegekend. Hoewel de Rijksstudietoelageregeling in beginsel uitzicht gaf op meer uitkeringen, had het hof hier vastgesteld dat, beoordeeld naar het moment waarop de uitkeringen ingingen, de normale gang van zaken de verwachting wettigde dat belanghebbende geen tweede beroep op een rijkstoelage zou behoeven te doen. De Hoge Raad besliste dat het ontbreken van de verwachting op een tweede uitkering ertoe leidt dat van een periodieke uitkering geen sprake was. De toegekende studiebeurs was eenmalig en derhalve onbelastbaar.
Periodiciteit: één uitbetaling
3.17 Meergenoemd arrest BNB 1963/36 had betrekking op een polis van een ongevallen- en ziekteverzekering, die in geval van tijdelijke gehele arbeidsongeschiktheid recht gaf op uitkering van een schadeloosstelling van ƒ 10 per dag, uit te betalen na het verstrijken van de termijn waarover de uitkering verschuldigd was. In de visie van de Hoge Raad miste de uitkering het karakter van een periodieke uitkering; er was slechts sprake van één betaling. Overwogen werd:
(...), dat belangh. volgens het Hof recht verkreeg op een reeks betalingen; dat anderzijds evenwel het Hof de bepaling der polis, dat "de uitkering geschiedt na het verstrijken van de termijn, waarover uitkering is verschuldigd" aldus heeft begrepen, dat deze slechts de opeisbaarheid regelt van de per dag schuldig geworden bedragen en aan deze bepaling slechts belang heeft gehecht voor de vraag op welk tijdstip de reeds aan belangh. opgekomen uitkeringen door hem zijn genoten in den zin van art. 15 IB Pro '41; dat uit deze overweging moet worden afgeleid, dat belangh. volgens het Hof recht verkreeg niet op een reeks betalingen maar op een betaling; dat deze overweging derhalve onverenigbaar is met de vorige, zodat de uitspraak niet met redenen is omkleed (...).
3.18 HR 25 februari 1981, nr. 20 371, BNB 1981/93 had betrekking op uitkeringen ontvangen krachtens een overeenkomst van ziekteverzekering, die weliswaar in één bedrag zijn betaald, maar van dag tot dag zijn verkregen. De Hoge Raad oordeelde dat de uitkeringen als periodieke uitkeringen kunnen worden aangemerkt:
dat het Hof, hiervan uitgaande, voorts op grond van zijn uitlegging van de verzekeringsovereenkomst aannemende dat de onderhavige uitkeringen, al zijn zij in een bedrag betaald, van dag tot dag zijn verkregen, terecht heeft geoordeeld dat de onderhavige uitkeringen zijn aan te merken als periodieke uitkeringen in de zin van artikel 25, lid 1, letter g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en dat die uitkeringen als bestanddelen van belanghebbendes inkomen moeten worden beschouwd (...).
3.19 Ook in HR 23 juni 1982, nr. 21 188, BNB 1983/32 en HR 22 juni 1983, nr. 21 661, BNB 1983/239 verwijst de Hoge Raad uitdrukkelijk naar de oorzaak van de uitkeringen. De annotator op deze arresten, Van Dijck, maakt hieruit op dat
(...) de HR zijn standpunt van BNB 1963/36 verlaten heeft, dat de klemtoon gelegd moet worden op de betaling van de uitkering en niet op de zich telkens voordoende ontstaansgrond van de uitkering.
en Giele schrijft:
Het ligt voor de hand om met Van Dijck mee te gaan in zijn opvatting dat het voor de belastbaarheid van een uitkering op grond van een ongevallenverzekering als hiervoor genoemd [het geval van BNB 1963/36; CvB] toch geen verschil mag maken of de betaling in contanten over een periode waarin een verzekerde arbeidsongeschikt is geweest in één keer plaats vindt dan wel - in beginsel - in een aantal malen. De indruk bestaat dat de Hoge Raad inmiddels 'om' is. In de arresten HR 25 februari 1981, BNB 1981/93, HR 23 juni 1982, BNB 1983/32, en 22 juni 1983, BNB 1983/239, is niet het feit dat de uitkeringen in één bedrag zijn uitbetaald, maar dat zij van dag tot dag, respectievelijk in een aantal termijnen zijn verkregen, beslissend. Voor geen van die gevallen staat echter vast dat de uitkeringen uitsluitend in één maal na afloop van de desbetreffende periode diende te worden uitbetaald zoals het geval was in BNB 1963/36. Naar mijn oordeel zou ook een oplossing gevonden worden door onder periodiek niet alleen te verstaan op al dan niet regelmatige tijden terugkerend, maar ook - en dan met name in die gevallen dat er slechts een betaling plaatsvindt - op een bepaalde periode betrekking hebbend. (...).(30)
3.20 Naar mijn mening gaat deze laatste, door Giele bepleite, oplossing te ver. Zij volgt geenszins uit de jurisprudentie van de Hoge Raad en heeft tot gevolg dat alle uitkeringen die in één bedrag worden uitbetaald, maar betrekking hebben op een periode van bijvoorbeeld een jaar onder het begrip periodieke uitkeringen zouden vallen. Uit de aangehaalde arresten van de Hoge Raad volgt mijns inziens wel dat van periodiciteit sprake is bij uitkeringen die periodiek (bijvoorbeeld van dag tot dag) zijn aangegroeid, maar slechts in één bedrag zijn uitbetaald.
4 Vervanging van periodieke uitkeringen en verstrekkingen
4.1 Ingevolge artikel 31, lid 1, Wet IB 1964 behoort tot de inkomsten mede hetgeen ontvangen wordt ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Dit artikel is zowel gericht op situaties van objectieve als van subjectieve vervanging.(31) Objectieve vervanging betreft wijzigingen in de oorzaak of de inhoud van de verbintenis: de oorspronkelijk bedongen prestatie (het object) wordt vervangen door een andere. De voorloper van artikel 31, namelijk artikel 36 Besluit Pro IB 1941, sprak in dit verband van 'afkoopsommen, schadeloosstellingen en tegemoetkomingen'. Bij subjectieve vervanging vindt er een verandering plaats in de persoon aan wie de inkomst moet worden uitgekeerd.
4.2 Voor een overzicht van de jurisprudentie inzake vervanging verwijs ik naar de conclusie van A-G Van den Berge bij HR 30 juni 1999, nr. 32 247, BNB 1999/331 (met name de onderdelen 3.10 tot en met 3.15) en de uitvoerige conclusie van A-G Van Soest bij HR 4 januari 1989, nr. 25 310, BNB 1989/77, (onderdeel 3).
4.3 Van vervanging van inkomsten kan pas worden gesproken wanneer er gederfde inkomsten zijn geweest of er te derven inkomsten zullen zijn. HR 30 januari 1952, B 9162, had betrekking op het begrip schadeloosstelling ter vervanging van gederfde beloningen in de zin van artikel 36, lid 1 Besluit IB 1941. Hiervan was sprake indien:
(...) in plaats van de beloning, welke de belastingplichtige onder normale omstandigheden had kunnen verwachten, hem ten titel van schadeloosstelling een bate wordt verstrekt, welke dient om hem het gemis van die beloning te vergoeden; (...).
4.4 In latere jurisprudentie is dit criterium door de Hoge Raad genuanceerd: voldoende was niet langer een verwachting op te derven inkomsten, er diende een aanspraak of recht op inkomsten te bestaan. Ik noem bijvoorbeeld HR 24 april 1974, nr. 17 299, BNB 1974/142, HR BNB 1989/77 en HR 17 juni 1992, nr. 27 048, BNB 1992/295. In laatstgenoemd arrest overweegt de Hoge Raad:
3.5. Het Hof heeft geoordeeld dat het bedrag van ƒ a het karakter heeft van een achteraf vastgestelde en uitbetaalde beloning waarop belanghebbende rechtens geen aanspraak had en derhalve niet is genoten ter vervanging van gederfde inkomsten in de zin van artikel 31, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Aan deze gevolgtrekking ligt klaarblijkelijk tevens ten grondslag de juiste opvatting dat te dezen niet van belang is of belanghebbende ten aanzien van de uitkering een verwachting kon koesteren. (...).
4.5 In voormeld arrest BNB 1999/331 kon de schadevergoeding niet worden aangemerkt als te zijn genoten ter vervanging van een gederfde premie. Hiertoe overwoog de Hoge Raad:
Belanghebbende heeft (...) van meet af aan geen aanspraak op de premie A gehad, noch zou hij deze, indien hij door de verkopers juist zou zijn geïnformeerd, in redelijkheid hebben kunnen verwachten.
Van Dijck annoteert:
Nu staan in het onderhavige arrest de aanspraak en de (redelijke) verwachting weer zusterlijk naast elkaar. Men mag vermoedelijk aannemen dat de Hoge Raad - na de kritiek in de literatuur en in de conclusies van A-G Van Soest en A-G Van den Berge - zijn rechtspraak gewijzigd heeft. (...).
-5. Hoewel een a-contrario-redenering kwetsbaar is, moet men vermoedelijk op grond van de formulering van de Hoge Raad aannemen, dat indien de koper wel een aanspraak of een redelijke verwachting heeft en de verkopers toch niet een premie-A-woning leveren, de schadevergoeding wel belast is. (...).
4.6 Deze jurisprudentie geeft aan dat een aanspraak - of: (waarschijnlijk) een redelijke verwachting - moet bestaan, wil er sprake zijn van gederfde inkomsten. Als ik de jurisprudentie toepas op periodieke uitkeringen en verstrekkingen, betekent dit dat vervanging slechts leidt tot belaste inkomsten indien een aanspraak (of redelijke verwachting) op periodieke uitkeringen dan wel verstrekkingen heeft bestaan.
5 Ambtshalve
5.1 In zijn uitspraak heeft het Hof zich eerst uitgelaten over de vraag of de door de Gemeente verstrekte geldlening een periodieke uitkering of verstrekking is (r.o. 5.6). Naar 's Hofs oordeel is hiervan geen sprake omdat de geldlening eenmalig althans incidenteel van karakter is. Ik meen echter dat de geldlening reeds naar haar aard geen periodieke uitkering (of verstrekking) is omdat de geldsom - al dan niet voorwaardelijk - moet worden terugbetaald en derhalve niet aan belanghebbende in de sfeer van de inkomsten is betaald (vergelijk HR 22 juli 1985, nr. 22 746, BNB 1985/249).
5.2 Vervolgens ziet het Hof zich voor de vraag gesteld of de omzetting van de verstrekte lening in een bedrag om niet op de voet van artikel 12 BZ Pro in 1996 (hierna: de omzetting) kan worden aangemerkt als een periodieke uitkering of verstrekking. Het Hof heeft de omzetting niet aangemerkt als een periodieke uitkering of verstrekking, omdat zij eenmalig althans incidenteel van karakter is. Met andere woorden: aan het periodiciteitsvereiste zou niet zijn voldaan. Het middel richt zich onder meer tegen dit oordeel.
5.3 Het Hof heeft echter geen aandacht besteed aan de prealabele vraag of de omzetting in de zin van artikel 12 BZ Pro kwalificeert als een uitkering in de zin van de periodieke-uitkeringenregeling. Het gaat hier om de beantwoording van een rechtsvraag; het Hof zou hiermee geen uitbreiding hebben gegeven aan de feitelijke tegenstelling tussen partijen. Zoals hiervoor is uiteengezet, wordt het begrip uitkeringen door de Hoge Raad eng uitgelegd en is daarvan bij kwijtscheldingen geen sprake. Los van de vraag of de omzetting inderdaad een vorm van kwijtschelding is - in dit verband mag artikel 12, lid 2, Bbz dat spreekt van 'kwijtschelding' van de verschuldigde rente niet onvermeld blijven -; hier vindt geen betaling van een geldsom plaats en wordt naar spraakgebruik geen uitkering gedaan. Op het moment van de omzetting is er wel een waarde-overgang van de Gemeente naar belanghebbende, maar dit is niet genoeg om een uitkering aan te nemen. Ervan uitgaande dat de Hoge Raad aan de in zijn arrest BNB 1962/105 uitgezette lijn zal vasthouden, dient het beroep in cassatie mijns inziens ambtshalve ongegrond te worden verklaard. De uitspraak van het Hof kan in stand blijven, wat er ook zij van de door het Hof gebezigde gronden; de gedeeltelijke omzetting op de voet van artikel 12 BZ Pro kwalificeert niet als een periodieke uitkering. Voor het geval de Hoge Raad hier anders over mocht oordelen, zal ik hieronder het cassatiemiddel behandelen.
6 Beoordeling van het middel
6.1 In de toelichting op het middel onder 2 betoogt de Staatssecretaris mijns inziens terecht dat het Hof heeft miskend dat de uitkering deel uitmaakt van het geheel van rechten dat in artikel 12 van Pro het BZ ligt besloten. Dat de uitkering(32) op grond van artikel 12, lid 1, BZ eenmalig is, neemt niet weg dat er uit dezelfde oorzaak meerdere uitkeringen kunnen voorvloeien. Het is immers niet noodzakelijk dat er in feite meerdere uitkeringen worden gedaan. Voldoende is dat er meerdere uitkeringen zijn voorzien. Het Hof heeft zich niet uitdrukkelijk uitgelaten over de oorzaak van de omzetting. Deze oorzaak is naar mijn mening gelegen in de door de ABW/Abw c.q. het BZ/Bbz geregelde bijstandverlening aan zelfstandigen. Het Hof diende dus de totale regeling te bezien en vast te stellen of op het moment van de eerste uitkering redelijkerwijs uitkeringen uit dezelfde oorzaak (mijns inziens: andere bepalingen uit het BZ/Bbz) te verwachten waren. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan uitkeringen op grond van artikel 8, lid 2, Bbz in het jaar 1997 of 1998 ('de kwijtschelding van renten'). Bij toepassing van de regeling dient tevens te worden bedacht dat voor belanghebbendes echtgenoot vanaf juli 1997 specifieke regels gelden, omdat hij vanaf dit moment als oudere zelfstandige in de zin van artikel 13 Bbz Pro kan worden aangemerkt. 's Hofs oordeel, dat de omzetting niet kan worden aangemerkt als een periodieke uitkering of verstrekking, omdat deze omzetting eenmalig, althans incidenteel van karakter is, geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting van het begrip periodieke uitkering, dan wel is onvoldoende gemotiveerd. Gesteld dat er van uitkeringen sprake is (zie onderdeel 5 van deze conclusie), dient 's Hofs uitspraak te worden vernietigd. Anders dan het middel wil, staat niet reeds vast dat op het moment van de omzetting van de geldlening in een bedrag om niet redelijkerwijs te verwachten was dat één of meerdere uitkeringen op grond van het BZ/Bbz zouden volgen. Het geding zou dan ook moeten worden verwezen naar een ander hof, dat dient te beoordelen of hiervan sprake is. Het verwijzingshof zou zich tevens dienen uit te laten over de overige door het Hof onbeantwoord gelaten vragen (zie de geschilomschrijving in de uitspraak onder 3.1.1).
6.2 In de toelichting op het middel (onder 1) wordt voorts betoogd dat voor zelfstandigen om praktische redenen wordt uitgegaan van het jaarinkomen, en dus ook van een jaarnorm, in plaats van het maandelijkse inkomen. Het enkele feit dat in het BZ (§2 en §3) is gekozen voor een vormgeving via het achteraf omzetten van leningen in bijdragen om niet, betekent niet dat er geen sprake zou zijn van periodieke uitkeringen, aldus de toelichting. Naar mijn mening kan het middel op dit punt niet slagen. Ingevolge voormelde arresten van de Hoge Raad, gepubliceerd in BNB 1981/93, BNB 1983/32 en BNB 1983/239, kan periodiciteit zich ook voordoen in geval weliswaar gekozen is voor één uitbetaling maar er sprake is van (in de woorden van Van Dijck) een 'zich telkens voordoende ontstaansgrond' van de uitkeringen. Hiervan is naar mijn mening voor wat betreft de omzetting op zichzelf bezien geen sprake. Bij de vaststelling van de bedragen die worden omgezet om niet, wordt het jaarinkomen vergeleken met de jaarnorm. Pas nadat het werkelijk behaalde inkomen over een jaar kan worden bepaald, wordt de bijstand definitief vastgesteld. De uitkering is met andere woorden over een jaar verkregen en niet van maand tot maand ontstaan. Hieraan doet niet af, dat de jaarnorm rekenkundig van maand tot maand met bijna dezelfde bedragen aangroeit; de maatstaf waarmee wordt vergeleken, het inkomen in een boekjaar, zal over het algemeen juist geen regelmatig verloop kennen. Een inkomenstekort van een zelfstandige in een deel van het jaar kan immers worden gecompenseerd door hogere inkomens in een ander deel van het jaar.(33) In theorie is het zelfs mogelijk dat het recht op bijstand in de laatste maand is ontstaan vanwege een zeer groot inkomenstekort dat de inkomensoverschotten van de vorige maanden teniet doet. De jaarlijkse uitkering is dus niet slechts een regeling omtrent de opeisbaarheid. In casu is alleen van periodiciteit sprake indien de omzetting naar redelijkerwijze te verwachten is, zal worden gevolgd door een of meer uitkeringen uit dezelfde oorzaak.
6.3 Het middel richt zich tevens tegen 's Hofs oordeel dat de omzetting evenmin als een uitkering ter vervanging van gederfde of te derven periodieke uitkeringen of verstrekkingen kan worden aangemerkt. Het middel miskent echter dat voor vervanging in de zin van artikel 31 Wet Pro IB 1964 niet voldoende is dat de uitkering in de plaats komt van hetgeen anders in dat jaar maandelijks zou zijn toegekend, wanneer het mogelijk was geweest om maandelijks de inkomenspositie te beoordelen. Er dient rechtens een aanspraak of een redelijke verwachting op (maandelijkse) periodieke uitkeringen te hebben bestaan die wordt gederfd. Het Hof heeft vastgesteld dat van een dergelijke aanspraak geen sprake is. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting van het BZ/Bbz en is evenmin onvoldoende gemotiveerd. Van een redelijke verwachting kan naar mijn mening evenmin worden gesproken aangezien op de voet van § 2 van het BZ/Bbz geen afzonderlijke maandelijkse bijstand kan worden verleend. In zoverre kan het middel derhalve niet slagen.
7 Conclusie
Ik concludeer primair tot ambtshalve ongegrondverklaring van het beroep in cassatie en subsidiair tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van 's Hofs uitspraak en verwijzing van het geding naar een ander hof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Besluit van 24 oktober 1986, Stb. 544.
2 Zaaknr. 00/00691.
3 Zaaknr. 00/00689, LJN AF7453, VN 2002/57.1.5, Futd 2002/2208.
4 Het dossier bevat een bevestiging van aangetekende ontvangst van een afschrift van het beroepschrift door belanghebbende.
5 Wet van 12 april 1995, houdende herinrichting van de Algemene Bijstandswet (Algemene bijstandswet), Stb. 199.
6 Onder de lopende gevallen vallen in beginsel degenen die in de maand voorafgaand aan de inwerkingtreding van de Abw recht hadden op algemene bijstand en wier recht op de dag voorafgaand aan de inwerkingtreding van de Abw niet is geëindigd; zie artikel 4, lid 1, Wet van 12 april 1995, houdende invoering van een nieuwe Algemene bijstandswet (Invoeringswet herinrichting Algemene Bijstandswet), Stb. 200 (hierna: IW).
7 Vgl. artikel 4, leden 2 en 4, IW.
8 Zie artikel 5, lid 4, ABW, artikel 13, lid 3, en artikel 72 Abw Pro.
9 Besluit van 12 april 1995, houdende vaststelling van een Besluit bijstandverlening zelfstandigen, Stb. 203.
10 Artikel 3 BZ Pro.
11 Artikel 1, lid 1, sub a juncto lid 2, BZ en artikel 15 e.v. Bbz.
12 Nota van toelichting BZ, blz. 21.
13 Nota van toelichting BZ, blz. 17.
14 Noot van mij (CvB): dit Besluit geeft nadere regelen betreffende de verlening van bijstand in de algemeen
noodzakelijke kosten van het bestaan; in hoofdstuk II, § 1, vindt men de maandelijkse bijstandsnorm.
15 Nota van toelichting BZ, blz. 17 en 28 (toelichting op artikel 12 BZ Pro) en Nota van toelichting Bbz onder 5.
17 Dit artikel is ingevoerd bij Wet van 6 maart 1985, Stb. 121, tot wijziging van de inkomstenbelasting (vrijstelling van bepaalde periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard).
18 Te vinden in V-N 1990, blz. 3773-3783.
19 Besluit 26 juni 1996, nr. DB96/56M, V-N 1996/2686, thans het Besluit van 3 maart 2003, nr. CPP2002/3721M, VN 2003/15.16.
20 Dit arrest is niet afzonderlijk gepubliceerd, maar aangehaald in de verwijzingsuitspraak van Hof 's-Gravenhage 24 oktober 1962, BNB 1963/36.
21 J.E.A.M. van Dijck, Periodieke uitkeringen in de Wet IB (I), Weekblad voor fiscaal recht 1970/4994, blz. 450.
22 R.E.C.M Niessen, Het begrip lijfrente in de inkomstenbelasting, derde druk, 1982, blz. 99. Zie ook G.J.B. Dietvorst, m.m.v. A.E.M. van Osch, Lijfrenten, 2003, blz. 36 en J.F.M. Giele, Periodieke uitkeringen, Deel I, Uitkeringen verstrekt door of namens de overheid, tweede druk, 1989, blz. 21-23.
23 Vgl. J.E.A.M. van Dijck, Persoonlijke verplichtingen, tweede druk, 1998, blz. 45, H. Mobach, L.W. Sillevis, Cursus belastingrecht (Inkomstenbelasting), 3.5.1.c.2, en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, eerste druk, 2001, nr. 775, blz. 703, die in het kader van periodieke kwijtscheldingen slechts HR BNB 1962/105 bespreken.
24 TK 1994/95, 24 325, nr. 3 (MvT), onder 1.5.
25 Wet van 28 maart 1996, (Wijziging van onder meer de Wet op de studiefinanciering en de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek in verband met de invoering van de prestatiebeurs, de vorm van de toelage en de leeftijd waarop aanspraak op studiefinanciering in het hoger onderwijs ontstaat), Stb. 1996/227.
26 Onder oud BW bestond onduidelijkheid over de vraag of kwijtschelding als een eenzijdige rechtshandeling of een overeenkomst kon worden aangemerkt. Zie C. Asser, bewerkt door A.S. Hartkamp, Verbintenissenrecht, deel 1: De verbintenis in het algemeen, twaalfde druk, 2004, nr. 616. Voor het BW is duidelijk dat het gaat om een overeenkomst en dat de instemming van de schuldenaar vereist is.
27 HR 14 januari 1953, nr. 11 175, BNB 1953/46, HR 17 mei 1961, nr. 14 541, BNB 1961/181, HR 13 december 1967, nr. 15 803, BNB 1968/27 en hierna te bespreken jurisprudentie.
28 HR BNB 1953/46.
29 Zie ook Giele, a.w. , blz. 25 - 26 en Dietvorst, a.w., blz. 39.
30 Giele, a.w, blz. 25 - 26.
31 Zie hiervoor J.E.A.M. van Dijck, Vervanging van inkomsten, vijfde druk, 1996, paragraaf 1.2.
32 Zie over de vraag of van uitkeringen sprake is, verder onderdeel 5 van de conclusie. Zoals aangegeven, bespreek ik het middel slechts voor het geval de Hoge Raad evenals het Hof en de Staatssecretaris (in zijn beroepschrift in cassatie) mocht oordelen dat de omzetting kwalificeert als uitkering.
33 Vgl. Nota van toelichting Bbz, onder 6.