Conclusie
Nr. 00619/04
Mr. Vellinga
Zitting: 5 oktober 2004
Conclusie inzake:
[verdachte]
1. Verdachte is door het Gerechtshof te Amsterdam vrijgesproken van het bij inleidende dagvaarding als feit 2 tenlastegelegde en voorts wegens - voor wat betreft de aangiften over de jaren 1995, 1996 en 1997 - "opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven", alsmede wegens - voor wat betreft de aangifte over het jaar 1998 - "opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven" veroordeeld tot een geldboete van € 20.000,--, subsidiair 235 dagen hechtenis.
2. Namens de verdachte heeft mr. M.J. Pelinck, advocaat te Amsterdam, drie middelen van cassatie voorgesteld.
3. Het eerste middel valt in twee onderdelen uiteen. Het eerste onderdeel klaagt dat het Hof de grondslag van de tenlastelegging heeft verlaten door onder het tenlastegelegde doen van een onjuiste belastingaangifte over het jaar 1996 ook te begrijpen het niet in de aangifte verantwoorden van het voordeel dat verdachte genoot door het privé-gebruik van een dienstauto tot 1 oktober 1996. Dit verwijt zou na het uitbrengen van de dagvaarding, namelijk pas voor het eerst ter terechtzitting in hoger beroep, aan de orde zijn gekomen.
4. Aan verdachte is als feit 1 tenlastegelegd dat:
"1. hij op of omstreeks 2 juli 1996 (D/20) en/of 28 april 1997 (D/21) en/of 7 januari 1998 (D/22) en/of 12 februari 1999 (D/23) en/of 13 maart 2000 (D/101), althans op een of meer tijdstippen in of omstreeks de periode vanaf 25 februari 1995 tot en met 13 maart 2000, te Hilversum en/of elders in Nederland (telkens) al dan niet opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, inzake de Inkomstenbelasting Premie volksverzekeringen Vermogensbelasting (D/20 en/of D/21 en/of D/22 en/of D/23) en/of de Inkomstenbelasting Premie volksverzekeringen Premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen Vermogensbelasting (D/101) voor zichzelf onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft hij, verdachte, toen en daar (telkens) al dan niet opzettelijk onjuist en/of onvolledig opgegeven, door middel van een (telkens) door of vanwege hem, verdachte, ingevuld (ondertekend) en bij de Inspecteur der Directe Belastingen te Hilversum ingeleverd aangiftebiljet voor de Inkomstenbelasting Premie volksverzekeringen Vermogensbelasting en/of de Inkomstenbelasting Premie volksverzekeringen Premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen Vermogensbelasting over (respectievelijk) 1994 (D/20) en/of 1995 (D/21) en/of 1996 (D/22) en/of 1997 (D/23) en/of 1998 (D/101), [zijnde (telkens) een formulier als bedoeld in artikel 7 lid 3 van Pro de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen], dat zijn belastbaar inkomen bedroeg (respectievelijk)
fl. 653.503,- (D/20) en/of
fl. 1.448.169,- (D/21) en/of
fl. 418.770,- (D/22) en/of
fl. 701.796,- (D/23) en/of
fl. 542.498,- (D/101),
terwijl dat belastbaar inkomen (telkens) meer bedroeg dan het aangegeven bedrag, zulks (voor wat betreft de aangiften over de jaren 1994 en/of 1995 en/of 1996 en/of 1997), terwijl daarvan telkens het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, en/of (voor wat betreft de aangifte over het jaar 1998), terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven;"
5. Daarvan is door het Hof bewezenverklaard dat:
"hij op of omstreeks 28 april 1997 en 7 januari 1998 en 12 februari 1999 en 13 maart 2000 te Hilversum telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, inzake de Inkomstenbelasting Premie volksverzekeringen / Vermogensbelasting of de Inkomstenbelasting Premie volksverzekeringen Premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen Vermogensbelasting onjuist heeft gedaan, immers heeft hij, verdachte, toen en daar telkens opzettelijk onjuist opgegeven, door middel van een door of vanwege hem, verdachte, ondertekend en bij de Inspecteur der Directe Belastingen te Hilversum ingeleverd aangiftebiljet voor de Inkomstenbelasting Premie volksverzekeringen Vermogensbelasting of de Inkomstenbelasting Premie volksverzekeringen Premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen Vermogensbelasting over respectievelijk 1995 en 1996 en 1997 en 1998, zijnde telkens een formulier als bedoeld in artikel 7 lid 3 van Pro de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, dat zijn belastbaar inkomen bedroeg respectievelijk
fl. 1.448.169,- en
fl. 418.770,- en
fl. 701.796,- en
fl. 542.498,-,
terwijl dat belastbaar inkomen telkens meer bedroeg dan het aangegeven bedrag, zulks voor wat betreft de aangiften over de jaren 1995 en 1996 en 1997, terwijl daarvan telkens het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, en, voor wat betreft de aangifte over het jaar 1998, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven."
5. Van een bewezenverklaring die niet op de grondslag van de tenlastelegging is gegeven, kan, voor zover hier van belang, worden gesproken indien de rechter aan de tenlastelegging een zodanig uitleg geeft dat het bewezenverklaarde feit een geheel ander feitelijk of juridisch karakter blijkt te hebben dan de steller van de tenlastelegging op het oog had. De bewezenverklaring beschrijft in zo'n geval een ander feitelijk gebeuren of bevat een ander juridisch verwijt dan de tenlastelegging.(1)
6. De hiervoor onder 4 weergegeven tenlastelegging bevat, voor zover hier van belang, het verwijt, kort gezegd, dat verdachte al dan niet opzettelijk onjuiste belastingaangifte over het jaar 1996 heeft gedaan door aan de belastingdienst een te laag bedrag aan belastbaar inkomen op te geven. De bewezenverklaring bevat geen ander verwijt. Van het verlaten van de grondslag van de tenlastelegging is dus geen sprake.
7. In de toelichting op het middel wordt geklaagd dat pas ter terechtzitting van het Hof door het Hof ter sprake is gebracht dat onder genoemde onjuiste opgave ook het niet vermelden van het privé-gebruik van de dienstauto moest worden begrepen. Daardoor zou verdachte zijn overrompeld en niet een eerlijk proces gehad hebben. Uit een in de toelichting op het middel geciteerd deel van een verhoor door de Fiod blijkt dat de kwestie van het privé-gebruik van de dienstauto ook reeds bij een verhoor van verdachte door de Fiod ter sprake is geweest. Dit maakt de klacht, in aanmerking genomen dat de tenlastelegging onmiskenbaar niet alleen op opzettelijke onjuiste aangifte maar ook op niet opzettelijke aangifte het oog heeft, onbegrijpelijk.
8. In het tweede onderdeel van het eerste middel wordt gesteld dat het opzet op het niet opgeven van het privé-gebruik van de dienstauto niet uit de bewijsmiddelen kan worden afgeleid.
9. Ten aanzien van de bewezenverklaring heeft het Hof volgende overwogen:
"1. Uit de inhoud van de bewijsmiddelen leidt het hof af dat verdachte zich ten tijde van het doen van de aangifte Inkomstenbelasting Premieheffing volksverzekering 1996 / Vermogensbelasting 1997 rekenschap heeft gegeven en op de hoogte was van de fiscale aspecten van zowel het gebruik van de Mercedes als dienstauto tot 1 oktober 1996 als van de aankoop van die auto per 1 oktober 1996 voor een prijs onder de marktwaarde. De auto is, blijkens de inhoud van de bewijsmiddelen, onderwerp van gesprek geweest tussen verdachte en diens belastingadviseur, [betrokkene 2]. Op grond van deze omstandigheden acht het hof bewezen dat verdachte de eerdergenoemde aangifte in zoverre opzettelijk onjuist heeft gedaan.
2. De raadsman heeft, kort en zakelijk weergegeven, aangevoerd dat verdachte niet gehouden was tot aangifte van het voordeel dat hij genoten had bij het overnemen van de auto, omdat [B] dit voordeel in de loonbelasting had moeten verantwoorden. Het hof verwerpt dit verweer, reeds omdat de stelling dat de ene verplichting de andere in dit verband tenietdoet geen grondslag in het recht vindt, terwijl het gevolg van het niet vermelden van het hier bedoelde bedrag in de aangifte Inkomstenbelasting - mede gezien de progressie in het tarief, waarvan overigens uiterst onaannemelijk is dat verdachte er niet van op de hoogte was - zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven. Dit klemt te meer dat door een onjuiste aangifte de controle op heffing en afdracht wordt bemoeilijkt. De omstandigheid, zoals door de verdediging naar voren gebracht, dat verdachte geen enkel voordeel had bij het onvermeld laten van dit bedrag, waar immers was afgesproken dat [B] de fiscale consequenties rond de afvloeiing voor zijn rekening zou nemen, doet aan het voorgaande niet af.
3. Het hof leidt uit de inhoud van de bewijsmiddelen af dat de onderhoudswerkzaamheden aan verdachtes tuin, voor zover deze onbetaald zijn gebleven, moeten worden begrepen als tegenprestatie in natura voor het ter beschikking stellen van een (gedeelte van een) veldschuur op het terrein van verdachte aan het bedrijf van [betrokkene 1] als bergruimte voor machines. Verdachte heeft deze werkzaamheden, blijkens zijn verklaring ter terechtzitting in hoger beroep, gedurende een periode van bijna vier jaren ook telkens als zodanig aanvaard. In dat licht beschouwd moeten de hier bedoelde tuinwerkzaamheden worden aangemerkt als inkomen in de zin van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964; anders dan de raadsman heeft betoogd, biedt artikel 42a van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 geen grond voor de opvatting dat ter zake van de aldus aan een derde verhuurde aanhorigheid (veldschuur) het huurwaardeforfait van toepassing is - een dergelijk standpunt kan naar het oordeel van het hof ook niet als 'pleitbaar' worden aangemerkt. Daarnaast acht het hof niet aannemelijk geworden dat het tuinonderhoud, waar - gelet op artikel 34, eerste lid, van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 - aanzienlijke bedragen mee gemoeid waren, als vriendendienst moet worden aangemerkt, reeds omdat verdachte heeft verklaard 'geen persoonlijke vriend van [betrokkene 1]' te zijn. Voor zover de raadsman voorts heeft betoogd dat [betrokkene 1] uit piëteit tegenover de vroegere echtgenote van verdachte heeft gehandeld, verwerpt het hof dit verweer nu deze toedracht niet aannemelijk is geworden, waar blijkens de zich in het dossier bevindende aangifte Inkomstenbelasting 1994 verdachte volgens diens eigen opgave in 1994 ongehuwd was, zodat in de hier bedoelde piëteit geen verklaring kan worden gevonden voor de omstandigheid dat de contractuele verhouding nadien is gewijzigd."
10. De in de aanvulling op het verkorte arrest opgenomen bewijsmiddelen houden omtrent het niet opgeven van het privé-gebruik van de dienstauto het volgende in:
- de verklaring van verdachte ter terechtzitting in hoger beroep dat de fiscale bijtelling voor het privé-gebruik van de dienstauto ten onrechte niet in de belastingaangifte voor 1996 is opgenomen, dat die bijtelling circa fl. 18.000,-- had moeten zijn, dat hij de aangifte heeft ondertekend nadat hij deze ingevuld van zijn belastingadviseur had ontvangen alsmede dat zijn belastingadviseur hierover met de belastingdienst heeft gecorrespondeerd;
- een brief van de belastingdienst aan [verdachte]/ p/a [C] te Amstelveen, waarin wordt gevraagd om een verklaring voor het ontbreken van een verantwoording van het privé-gebruik auto;
- het antwoord op de brief waarin door [betrokkene 2], namens [C], aan de belastingdienst wordt meegedeeld dat geen bijtelling noodzakelijk is, omdat verdachte in 1996 met een privé auto heeft gereden;
- een aangiftebiljet inkomstenbelasting premie volksverzekering 1996/vermogensbelasting 1997, houdende verdachtes verklaring dat hij de aangifte stellig, duidelijk en zonder voorbehoud heeft ondertekend.
11. Volgens de steller van het middel had het Hof niet mogen voorbijgaan aan de met een schriftelijk bescheid gestaafde verklaring van verdachte tegenover de Fiod dat hij aan de belastingadviseur wel de juiste opgave heeft verstrekt doch dat deze die opgave kennelijk niet goed heeft verwerkt. Nu blijkens het proces-verbaal van de terechtzitting verdachte wel over de onderhavige bijtelling heeft verklaard doch zich niet heeft beroepen op een vergissing van de zijde van de belastingadviseur heeft verdachte ter zake ter terechtzitting geen verweer gevoerd en behoefde het Hof daarop dus niet in te gaan.
12. Voorts valt volgens de steller van het middel uit de inhoud van de hiervoor genoemde bewijsmiddelen niet af te leiden dat verdachte opzet had op het niet opgeven van het privé-gebruik van de dienstauto. Daarbij wordt er op gewezen dat het Hof wel rept van correspondentie tussen verdachtes belastingadviseur en de belastingdienst over bedoeld privé-gebruik, maar dat deze correspondentie dateert van na het tijdstip van aangifte. Verdachte heeft erkend dat het privé-gebruik van de dienstauto over 1996 had dienen te worden opgegeven. De vraag is of uit de bewijsmiddelen valt op te maken dat hij zich minstgenomen willen en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat dat niet was geschied. De enkele ondertekening van de aangifte-biljet zou ik daarvoor niet voldoende achten omdat niet blijkt dat verdachte de inhoud van dat biljet nauwgezet heeft gecontroleerd en dat hij het niet louter op basis van vertrouwen op het goede werk van de belastingadviseur heeft ondertekend. Hoe verdachte ter zake heeft gehandeld laat het Hof in het midden. Het Hof leidt het opzet af uit de omstandigheid dat verdacht zich rekenschap heeft gegeven en op de hoogte was van de fiscale aspecten van het gebruik van de Mercedes als dienstauto. Dat is de vraag echter niet. Het gaat er om of de verdachte zich bewust was van de aanmerkelijke kans dat de door hem ondertekende belastingaangifte niet met de hem bekende fiscale aspecten van het privé-gebruik van de Mercedes in overeenstemming was en zo ja, of hij deze kans desbewust heeft aanvaard. Uit de briefwisseling tussen de belastingdienst en de belastingadviseur ter zake valt verdachtes wetenschap niet af te leiden. Uit de bewijsmiddelen blijkt immers niet dat verdachte van de vraag van de belastingdienst, immers vervat in een brief die was geadresserd aan het kantoor van verdachtes belastingadviseur, en het antwoord van de belastingadviseur op die vraag op de hoogte was. Het Hof heeft het bewijs van het opzet dus niet voldoende met redenen omkleed.
13. In de schriftelijke toelichting op het middel wordt ook nog een beroep gedaan op een ter terechtzitting van het Hof overgelegde, door verdachte handgeschreven notitie betrekking hebbend op zijn vermogen per 1 april 1997, welke volgens het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep deel uitmaakt van dat proces-verbaal en waarop verdachte ter zake van het privé-gebruik van de dienstauto een bedrag opvoert van fl. 18.000,--. Aan die vermelding is blijkens genoemd proces-verbaal noch van de zijde van de verdediging noch van de zijde van het Hof aandacht gegeven. Zou verdachte zich op die vermelding hebben beroepen dan had het Hof daar in de bewijsvoering mogelijk op moeten ingaan. In cassatie kan verdachte zich echter niet voor het eerst op die vermelding beroepen omdat een dergelijk beroep een onderzoek vergt van feitelijke aard waarvoor de cassatieprocedure zich niet leent. Daarom ben ik in het voorgaande aan genoemde notitie voorbijgegaan.
14. Ten slotte wordt in de toelichting op het eerste middel geklaagd dat het Hof in zijn arrest niet heeft gemotiveerd hoe het de verklaring van verdachte dat het privé-gebruik van de dienstauto louter door een misverstand niet in de belastingaangifte is opgenomen, heeft beoordeeld.
15. Deze klacht stuit reeds af op het feit dat de bedoelde verklaring van verdachte noch blijkens de pleitnotitie noch blijkens het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep uitdrukkelijk door de verdediging naar voren is gebracht.
16. Het middel slaagt.
17. Het tweede middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat verdachte de aangifte in de inkomstenbelasting/premieheffing 1996 opzettelijk onjuist heeft gedaan.
18. Uit de toelichting op het middel die nogal eens voorbijgaat aan het feit dat in cassatie niet voor het eerst verweren met een feitelijke component kunnen worden gevoerd, maak ik op dat het middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat verdachte opzet had hoewel - zoals namens verdachte ter terechtzitting van het Hof is aangevoerd (pleitnota par. 27 - 33) - ter zake van het door hem genoten voordeel bij de aankoop van de bedrijfsauto door zijn voormalige werkgever loonbelasting had moeten zijn ingehouden. Dit zou ook blijken uit de omstandigheid dat die loonbelasting alsnog bij wege van naheffing door de werkgever is betaald, dat verdachte een jaaropgave had moeten worden verstrekt hetgeen niet is geschied zodat verdachte niet kan worden verweten dat hij het door hem ter zake van de aankoop van de auto genoten inkomen niet heeft opgegeven, en dat hij bovendien van het achterwege laten van deze opgave geen enkel voordeel heeft genoten omdat de ter zake verschuldigde belasting overeenkomstig de bij beëindiging van zijn dienstbetrekking getroffen regeling ten laste van zijn werkgever kwam.
19. Met betrekking tot dit verweer heeft het Hof in zijn nadere bewijsoverweging als volgt overwogen:
"2. De raadsman heeft, kort en zakelijk weergegeven, aangevoerd dat verdachte niet gehouden was tot aangifte van het voordeel dat hij genoten had bij het overnemen van de auto, omdat [B] dit voordeel in de loonbelasting had moeten verantwoorden. Het hof verwerpt dit verweer, reeds omdat de stelling dat de ene verplichting de andere in dit verband tenietdoet geen grondslag in het recht vindt, terwijl het gevolg van het niet vermelden van het hier bedoelde bedrag in de aangifte Inkomstenbelasting - mede gezien de progressie in het tarief, waarvan overigens uiterst onaannemelijk is dat verdachte er niet van op de hoogte was - zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven. Dit klemt te meer dat door een onjuiste aangifte de controle op heffing en afdracht wordt bemoeilijkt. De omstandigheid, zoals door de verdediging naar voren gebracht, dat verdachte geen enkel voordeel had bij het onvermeld laten van dit bedrag, waar immers was afgesproken dat [B] de fiscale consequenties rond de afvloeiing voor zijn rekening zou nemen, doet aan het voorgaande niet af."
20. In de toelichting op het middel wordt geklaagd dat het Hof het namens verdachte gevoerde verweer onder punt 2 van zijn nadere bewijsoverweging onjuist heeft opgevat. In het licht van hetgeen in de pleitnota in hoger beroep, par. 27-33, is aangevoerd lijkt mij die klacht terecht.(2) Van de zijde van verdachte is niet betoogd dat hij "niet gehouden was tot aangifte van het voordeel dat hij genoten had bij het overnemen van de auto, omdat [B] dit voordeel in de loonbelasting had moeten verantwoorden" maar dat hij over het hoofd heeft gezien dat hij dat voordeel moest aangeven omdat hem door de werkgever ter zake geen jaaropgave was verstrekt. Het antwoord van het Hof op het verweer gaat dan ook langs het verweer heen. Het gaat over de vraag of verdachte al dan niet onjuiste aangifte heeft gedaan, niet over verdachtes opzet. Slechts zo immers kan ook worden begrepen 's Hofs oordeel dat de omstandigheid dat verdachte geen enkel voordeel had bij het onvermeld laten van het bedrag niet afdoet aan verdachtes verplichting dat voordeel als inkomen op te geven.
21. Dat brengt mij op de vraag of hetgeen het Hof overigens ten aanzien van verdachtes opzet overweegt het bewijs daarvan kan dragen.
22. Met betrekking tot het opzettelijk niet opgeven van het bij aankoop van de dienstauto genoten voordeel houden de bewijsmiddelen in :
- de verklaring van verdachte ter terechtzitting in hoger beroep dat het bij aankoop van de dienstauto genoten voordeel ten onrechte niet in de belastingaangifte voor 1996 is opgenomen, dat hij de auto wel heeft genoemd als mogelijk vermogensbestanddeel voor de aangifte inkomstenbelasting1996/vermogensbelasting 1997, alsmede dat hij de aangifte heeft ondertekend nadat hij deze ingevuld van zijn belastingadviseur had ontvangen;
- een verklaring van de directeur van verdachtes voormalige werkgever dat in de verkoop van de auto aan verdachte een looncomponent zat, die niet was begrepen in de afkoopsom die in 1995 bij de beëindigingsovereenkomst aan verdachte is uitbetaald;
- schriftelijke verklaringen van genoemde directeur, dat de auto per 1 oktober 1997 (lees: 1996; WHV) fl. 55.000,- tot fl. 56.000,- (ex BTW) waard was, en dat deze auto door verdachte zou worden gekocht per 1 oktober 1996 voor de prijs van fl. 22.000,- excl. BTW;
- een aangiftebiljet inkomstenbelasting premie volksverzekering 1996/vermogensbelasting 1997, houdende verdachtes verklaring dat hij de aangifte stellig, duidelijk en zonder voorbehoud heeft ondertekend.
23. Zoals ik reeds bij bespreking van het eerste middel heb betoogd is het de vraag of uit de bewijsmiddelen valt op te maken dat verdachte zich minstgenomen willen en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat het door de belastingadviseur ingevulde aangiftebiljet een onjuistheid bevatte en nu wel in die zin dat de looncomponent, vervat in de aankoop van de dienstauto daarin niet was verwerkt. De enkele ondertekening van de aangiftebiljet zou ik daarvoor niet voldoende achten omdat niet blijkt dat verdachte de inhoud van dat biljet nauwgezet heeft gecontroleerd en dat hij het niet louter op basis van vertrouwen op het goede werk van de belastingadviseur heeft ondertekend. Hoe verdachte ter zake gehandeld heeft laat het Hof in het midden. Het Hof leidt het opzet af uit de omstandigheid dat verdachte zich rekenschap heeft gegeven van en op de hoogte was van de fiscale aspecten van de aankoop van de Mercedes. Dat gaat langs de vraag van het opzet heen. De vraag is of de verdachte zich bewust was van de aanmerkelijke kans dat de door hem ondertekende belastingaangifte niet met de hem bekende fiscale aspecten van de aankoop van de Mercedes in overeenstemming was en zo ja, of hij die kans desbewust heeft aanvaard. Nu uit de bewijsmiddelen niet valt op te maken welke inlichtingen verdachte heeft verstrekt aan zijn belastingadviseur met het oog op het invullen van genoemd aangiftebiljet valt van bedoelde bewustheid niet veel te zeggen. Daar komt nog bij dat uit de door het Hof als vaststaand aangenomen omstandigheid dat verdachte van de onderhavige onjuistheid geen enkel voordeel genoot(3), bij gebrek aan inzicht in het contact tussen verdachte en zijn belastingadviseur(4) voortvloeit dat verdachte geen bijzondere reden had het door zijn belastingadviseur ingevulde aangiftebiljet nog eens na te lopen op het al dan niet opgeven van genoemd voordeel. Nu kan hier misschien tegenover worden gesteld dat verdachte wel belang had de aankoop van de auto van zijn werkgever te verzwijgen omdat op die wijze het privé-gebruik van de dienstauto tot 1 oktober 1996 verborgen kon blijven en dus van een "opzetje" sprake was, maar voor een dergelijke redenering bieden de overwegingen van het Hof geen houvast.
24. Terzijde merk ik nog op dat het Hof onder de bewijsmiddelen vermeldt de opgave van de waarde van de auto voor de vermogensbelasting 1997. Welke waarde het Hof aan dit gegeven heeft gehecht laat het Hof in het midden.
25. Het middel slaagt.
26. Het derde middel is gericht tegen het oordeel dat verdachte opzettelijk onjuiste aangifte in de inkomstenbelasting/premieheffing heeft gedaan voor de jaren 1995 tot en met 1998 door daarin niet de voordelen te verantwoorden die hij genoot in ruil voor het gebruik dat [A] maakte van de veldschuur op zijn terrein.
27. Het eerste onderdeel van het derde middel richt zich tegen de verwerping door het Hof van het verweer dat genoemde veldschuur tot de eigen woning van verdachte behoorde en derhalve de inkomsten uit het stallen van de machines van [A] niet als inkomen uit vermogen tot het belastbaar inkomen behoefden te worden gerekend.
28. Het eerste onderdeel van het middel klaagt dat het oordeel van het Hof dat de door [A] als tegenprestatie voor het stallen van machines in verdachtes veldschuur voor verdachte verrichte tuinwerkzaamheden als inkomen in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 moet worden aangemerkt strijdig is met het bepaalde in art. 42a lid 1 Wet op de Inkomstenbelasting 1964 en derhalve getuigt van een onjuiste rechtsopvatting.
29. Art. 42a Wet op de Inkomstenbelasting luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
van 1 januari 1994 tot en met 31 december 1996:
1. Bij het bepalen van zuivere inkomsten met betrekking tot een eigen woning waarvan zowel de voordelen als de kosten en lasten bestanddelen vormen van het onzuivere inkomen van de belastingplichtige wordt, in afwijking in zoverre van de derde afdeling van dit hoofdstuk, de huurwaarde bepaald aan de hand van de navolgende tabel en worden andere voordelen alsmede kosten, lasten en afschrijvingen - andere dan renten van schulden, kosten van geldleningen en periodieke betalingen ingevolge de rechten van erfpacht, opstal of beklemming - niet in aanmerking genomen.
Bij een waarde van de woning in het economisch verkeer van: (...)
2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder eigen woning verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw, met de aanhorigheden daarvan, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden, ter beschikking staat.
3. (...)
van 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997:
1. Bij het bepalen van zuivere inkomsten met betrekking tot een eigen woning waarvan zowel de voordelen als de kosten en lasten bestanddelen vormen van het onzuivere inkomen van de belastingplichtige wordt, in afwijking in zoverre van de derde afdeling van dit hoofdstuk, de huurwaarde, indien de eigen woning de belastingplichtige of de personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat, gesteld op 1,25 percent van de waarde van de woning in het economische verkeer doch ten hoogste op ƒ 16 800, met dien verstande dat bij een waarde van de woning in het economische verkeer van niet meer dan ƒ 25 000 de huurwaarde wordt gesteld op nihil en bij een waarde van de woning in het economische verkeer van meer dan ƒ 25 000 doch niet meer dan ƒ 50 000, van meer dan ƒ 50 000 doch niet meer dan ƒ 100 000 en van meer dan ƒ 100 000 doch niet meer dan ƒ 150 000 onderscheidenlijk op 0,5 percent, 0,75 percent en 1 percent van de waarde van de woning in het economische verkeer, en worden andere voordelen alsmede kosten, lasten en afschrijvingen - andere dan renten van schulden, kosten van geldleningen en periodieke betalingen ingevolge de rechten van erfpacht, opstal of beklemming - niet in aanmerking genomen.
2. (...)
van 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000:
1. Bij het bepalen van zuivere inkomsten met betrekking tot een eigen woning waarvan zowel de voordelen als de kosten en lasten bestanddelen vormen van het onzuivere inkomen van de belastingplichtige wordt, in afwijking in zoverre van de derde afdeling van dit hoofdstuk, de huurwaarde, indien de eigen woning de belastingplichtige of de personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat, gesteld op 1,25 percent van de waarde van de woning in het economische verkeer doch ten hoogste op ƒ 16 800, met dien verstande dat bij een waarde van de woning in het economische verkeer van niet meer dan ƒ 25 000 de huurwaarde wordt gesteld op nihil en bij een waarde van de woning in het economische verkeer van meer dan ƒ 25 000 doch niet meer dan ƒ 50 000, van meer dan ƒ 50 000 doch niet meer dan ƒ 100 000 en van meer dan ƒ 100 000 doch niet meer dan ƒ 150 000 onderscheidenlijk op 0,5 percent, 0,75 percent en 1 percent van de waarde van de woning in het economische verkeer, en worden andere voordelen alsmede kosten, lasten en afschrijvingen - andere dan renten van schulden, kosten van geldleningen en periodieke betalingen ingevolge de rechten van erfpacht, opstal of beklemming - niet in aanmerking genomen.
2. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder eigen woning verstaan een gebouw of een gedeelte van een gebouw, met de aanhorigheden daarvan, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden, ter beschikking staat.
3. (...)
30. Blijkens het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep heeft de raadsman in aanvulling op zijn pleitnota het volgende aangevoerd:
"Het ter beschikking stellen van verdachtes schuren voor de maaimachines van [betrokkene 1] is een tegenprestatie van verdachte maar die tegenprestatie blijft onbelast nu de schuur bij de woning hoort. Voor inkomsten uit verhuur van de eigen woning geldt het huurwaardeforfait."
31. Het Hof heeft geoordeeld dat verdachte door het ter beschikking stellen van (een deel van) de veldschuur aan [A] als bergruimte voor machines waartegenover enig tuinonderhoud stond van de kant van [A] (een deel van) de veldschuur aan [A] heeft verhuurd. Daaruit heeft het Hof kennelijk afgeleid dat de veldschuur (of een deel daarvan) verdachte niet meer ter beschikking stond als bedoeld in art. 42a lid 2 Wet IB 1964. Daarmee geeft het Hof geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het bepaalde in art. 42a Wet IB 1964. Huur pleegt immers gepaard te gaan met het ter beschikking stellen van het verhuurde aan een derde. Gelet op HR 4 april 1984, VN 1984/928 en HR 2 december 1992, BNB 1993/92, VN 1993/54 is dit oordeel zo nauw verweven met waarderingen van feitelijke aard dat het zich niet leent voor verdere toetsing in cassatie.
32. Deze omstandigheid brengt echter ook mee dat de in de toelichting op het eerste onderdeel van het middel vervatte klacht dat onbegrijpelijk is het oordeel van het Hof dat het door verdachte ingenomen standpunt, te weten dat bedoelde tuinwerkzaamheden gelet op het bepaalde in art. 42a lid 1 Wet IB 1964 niet waren aan te merken als inkomen in de zin van de Wet IB 1964 niet pleitbaar is, doel treft. Wil een dergelijk standpunt niet pleitbaar zijn, dan moeten immers feiten en omstandigheden worden vastgesteld die redelijkerwijs uitsluiten dat dat standpunt houdbaar is.(5) De feiten en omstandigheden die dat oordeel zouden moeten dragen ontbreken.
33. Het tweede onderdeel van het middel beoogt gelet op de gegeven toelichting te klagen over het bewijs van het opzet. Uit de gebezigde bewijsmiddelen valt, aldus genoemde toelichting, zelfs niet op te maken dat verdachte aan de mogelijkheid dat hij de tuinwerkzaamheden als door hem in natura genoten inkomsten diende op te geven gedacht heeft.
34. De gebezigde bewijsmiddelen houden - kort gezegd - in dat [A] machines in de - door het Hof tot de eigen woning van verdachte gerekende - veldschuur van verdachte mocht stallen waar tegenover [A] voor verdachte onbetaald tuinwerkzaamheden verrichte.
35. Kennelijk met betrekking tot verdachtes opzet heeft het Hof overwogen dat het door verdachte ingenomen, hiervoor weergegeven standpunt niet pleitbaar was, dat niet van een vriendendienst kon worden gesproken omdat [betrokkene 1] van [A] geen persoonlijke vriend van verdachte was en dat van piëteit jegens verdachtes echtgenote geen sprake kon zijn omdat verdachte blijkens de aangifte Inkomstenbelasting 1994 in 1994 ongehuwd was.
36. Ook al is van een vriendendienst en/of handelen uit piëteit jegens verdachtes echtgenote geen sprake, dan nog laat dit onverlet dat het oordeel van het Hof dat verdachtes hiervoor weergegeven standpunt niet pleitbaar is, onbegrijpelijk is. Daarmee komt aan het bewijs van het opzet op de onderhavige onjuiste opgaven de motivering te ontbreken.(6) Enig ander aanknopingspunt voor het bewijs van het opzet bieden de bewijsmiddelen en de nadere bewijsoverweging van het Hof immers niet.
37. Het middel slaagt.
38. Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen heb ik niet aangetroffen.
39. Deze conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest en verwijzing naar een aangrenzend Hof teneinde op het bestaande hoger beroep opnieuw te worden berecht en afgedaan.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
AG
1 A.J.A. van Dorst, Cassatie in strafzaken, vierde druk, p. 192.
2 In geval van verweren is niet de samenvatting daarvan in het arrest maar de weergave daarvan in het proces-verbaal van de terechtzittingdoorslaggevend: Van Dorst, Cassatie in strafzaken, vierde druk, p. 79. Zo ook HR 6 februari 2001, NJ 2001, 220.
3 Terzijde wijs ik hier op de memorie van toelichting bij het huidige art. 69 AWR Pro, inhoudende dat de wetgever het bereik van de in art. 69 AWR Pro opgenomen strafbaarstellingen heeft willen beperken tot de gevallen waarin de gedraging kennelijk is gericht op benadeling van de fiscus (Kamerstukken II, 1993 - 1994, 23 470, nr. 3, p. 20 - 24).
4 Dat was blijkens de conclusie anders in HR 27 april 2004, 01641/03 (art. 81 RO Pro).
5 Zie voor de vraag wat in het fiscale recht moet worden verstaan onder een `pleitbaar standpunt' R.E.C.M. Niessen, Ambtelijk verzuim, pleitbaar standpunt en andere verhalen in verband met lijfrenten en levensverzekeringen, WFR 1989, p. 525-526. In dit artikel analyseert Niessen de jurisprudentie op dit punt. Met betrekking tot de onderhavige zaak is van belang dat Niessen onder meer als `pleitbaar standpunt' beschouwt het standpunt van een belastingplichtige die wel kennis heeft van de wettelijke regels maar daarbij uitgaat van een zodanige interpretatie dat hij in redelijkheid kan denken juist te handelen door van een bepaald feit geen melding te maken.
6 Valkenburg, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, derde druk, schrijft op blz. 36 over het bewijs van het opzet: "Voor het fiscale strafrecht komt daar nog een bijzondere dimensie bij namelijk de vraag of een standpunt pleitbaar is. Juist zo'n standpunt zal door de belastingplichtige opzettelijk worden ingenomen hetgeen impliceert dat mocht de onjuistheid daarvan komen vast te staan deze vrijwel automatisch leidt tot vervulling van de fiscale delictsomschrijving." Geheel duidelijk is mij deze passage niet. Ik neem aan dat de schrijver met de "onjuistheid daarvan" de pleitbaarheid van het standpunt op het oog heeft. Aldus gelezen geeft het arrest van het Hof een voorbeeld van de hier geschetste gedachtengang.