Conclusie
Nr. 40527
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.A.C.A. OVERGAAUW ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 25 november 2004
Derde Kamer (A) Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2000
inzake:
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
TEGEN
X
1. Feiten
1.1 Aan de Hofuitspraak(1) en de overige tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten. Belanghebbende, X, drijft samen met A een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: de firma). Beide vennoten hebben een winstaandeel van 50 percent. De ondernemingsactiviteiten bestaan uit het tegen betaling gelegenheid bieden aan personen of groepen tot het maken van één- of meerdaagse tochten naar verschillende bestemmingen langs het IJsselmeer, de Friese meren en de Waddenzee met de motorklipper B (hierna: het schip). Belanghebbende en haar mede-firmant beschikken over een groot vaarbewijs. Daarnaast is aan belanghebbende een zogenaamde Rijnvaartverklaring afgegeven die vereist is voor bedrijfsmatig vervoer van personen met een binnenschip op de binnenwateren.
1.2 Het schip is eigendom van de firma. Het schip heeft voor meerdaagse tochten plaats voor 18 personen en bij dagtochten voor 25 personen. Het schip heeft een vaste schipper aan boord. Het schip wordt niet verhuurd zonder bemanning. Het vaarseizoen loopt van april tot en met oktober. In deze periode is het schip bijna zeven dagen per week verhuurd. Na het vaarseizoen ligt het schip in de haven van Q en worden eventuele onderhoudswerkzaamheden en verbouwingen aan het schip verricht. Zowel binnen als buiten het vaarseizoen wordt het schip niet voor privé-doeleinden gebruikt.
1.3 In het jaar 2000 heeft de firma de volgende investeringen gedaan in het schip:
Binnenbetimmering ƒ 19.210
Tapijt 1.097
Marifoon 1.731
Totaal ƒ 22.038
Belanghebbende heeft ter zake van haar aandeel in deze investeringen (uiteindelijk) ƒ 2.975 (50% van 27% (24% + 3%) van ƒ 22.038) investeringsaftrek geclaimd. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling de aftrek geweigerd. De aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 55.244.
2. De uitspraak van het Hof
2.1 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende recht heeft op investeringsaftrek voor haar aandeel in de onder 1.3 vermelde investeringen.
2.2 Het Hof heeft dit oordeel onder meer gebaseerd op de geschiedenis van de totstandkoming van de artikelen 11, vijfde lid, onderdeel f, en 8a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). Hieruit leidt het Hof af dat belanghebbende recht heeft op investeringsaftrek indien het gebruik van het schip kan worden aangemerkt als gebruik voor beroepspersonenvervoer. Omdat naar het oordeel van het Hof de Wet noch de wetgeschiedenis uitsluitsel biedt over het begrip beroepspersonenvervoer, definieert het Hof dit begrip naar normaal spraakgebruik als "beroepsmatig vervoer van personen tussen twee of meer punten". Deze definitie vindt naar het oordeel van het Hof bevestiging in artikel 1, onderdeel d, van de Wet vervoer binnenvaart waarin binnenlands vervoer wordt gedefinieerd als "vervoer met binnenschepen tussen twee binnen Nederland gelegen punten, ongeacht of daarbij de landsgrenzen worden overschreden".
2.3 Het Hof is van oordeel dat in het onderhavige geval sprake is van beroepsmatig vervoer van personen of beroepspersonenvervoer omdat de activiteiten van de firma zowel bij een- als bij meerdaagse reizen bestaan uit het vervoer van personen met het schip van en naar Q en meer andere plekken of plaatsen in of aan het IJsselmeer, de Friese meren en/of de Waddenzee, en tussen partijen niet in geschil is dat de firma dat beroepsmatig doet. Daaraan doet naar het oordeel van het Hof niet af dat daarbij voor de gasten veelal niet het vervoer maar het recreatieve aspect voorop staat en dat de route niet van tevoren vaststaat.
3. Geschil in cassatie
3.1 De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij een middel voorgesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
3.2 Het middel betoogt dat sprake is van schending van artikel 11, vijfde lid, onderdeel f, van de Wet, doordat het Hof ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat het vaartuig wordt gebruikt voor beroepspersonenvervoer en dat geen sprake is van een vaartuig dat wordt gebruikt voor representatieve doeleinden.
3.3 In de toelichting op het middel stelt de Staatssecretaris zich op het standpunt dat uit het arrest van 19 maart 1997, nr. 32143, BNB 1997/151, kan worden afgeleid dat geen sprake is van beroepsvervoer indien het gebruik van het vervoermiddel ondergeschikt is aan het verrichten van diensten die niet als vervoer kunnen worden aangemerkt. Naar zijn mening is in het onderhavige geval het vervoer als zodanig niet het voornaamste voorwerp van dienstverlening door de firma, maar is veeleer sprake van het bieden van recreatie. De Staatssecretaris vindt voor dit standpunt bevestiging in het feit dat de vaarroute vooraf niet vaststaat en afhankelijk is van de weer- en windomstandigheden. De Staatssecretaris is van mening dat het oordeel van het Hof, dat het feit dat het recreatieve aspect veelal vooropstaat niet aan zijn oordeel in de weg staat, in het licht van voormeld arrest blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, en in strijd is met de bedoeling van de wetgever.
4. Wetgeschiedenis
4.1 Tot 1 januari 1996 zijn schepen van investeringsaftrek uitgesloten geweest. Bij Wet van 15 december 1995(2), in werking getreden met ingang van 1 januari 1996, is hierin verandering gekomen. Sindsdien luidt artikel 11, vijfde lid, aanhef en onderdeel f(3), van de Wet als volgt:
"Voor de toepassing van dit artikel worden niet tot de bedrijfsmiddelen gerekend vaartuigen als bedoeld in artikel 8a, eerste lid, onderdeel b(4)."
4.2 In de memorie van toelichting bij de Wet van 15 december 1995 is deze wetswijziging als volgt toegelicht(5):
"Om te bereiken dat een overgang naar een vrijere marktwerking in de sector van het beroepsgoederenvervoer over de binnenwateren op een beheerste en gedoseerde wijze kan verlopen heeft de Commissie-Albeda een aantal aanbevelingen gedaan. Het wetsvoorstel Tijdelijke wet vrachtverdeling Noord-Zuid-vervoer dat op 7 april j.l. naar de Tweede Kamer is gezonden (Kamerstukken II 1994/95, 24 134), is hiervan een uitvloeisel. Als onderdeel van het daarbij behorende flankerende beleid wordt voorgesteld om de bestaande investeringsaftrek ook toe te passen op investeringen in binnenvaartschepen, omdat dit kan bijdragen aan het bevorderen van de verbetering van schepen waardoor schippers beter in staat zijn zich aan te passen aan de veranderende marktomstandigheden.
Aangezien de investeringsaftrek een plafond kent voor het jaarbedrag aan investeringen van ƒ 515 000 (cijfer 1995) zal de faciliteit over het algemeen niet aan de orde komen in het geval van nieuwbouw. Hierdoor wordt vermeden dat er spanning ontstaat met het beleid dat is gericht op het terugdringen van de overcapaciteit in de binnenscheepvaart.
Teneinde afbakeningsproblematiek zoveel mogelijk te voorkomen is er voor gekozen de huidige uitsluiting van schepen voor de investeringsaftrek te laten vervallen. Alleen voor vaartuigen die worden gebruikt voor representatieve doeleinden blijft de uitsluiting gehandhaafd. Daarmee wordt de voor deze vaartuigen in artikel 8a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 opgenomen uitsluiting van kostenaftrek doorgetrokken naar de investeringsaftrek. Het vervallen van de uitsluiting voor schepen heeft tot gevolg dat naast investeringen in binnenvaartschepen ook investeringen in zeeschepen voor investeringsaftrek in aanmerking komen. Gelet op het hiervoor bedoelde plafond zal de betekenis van de faciliteit voor de zeescheepvaart echter beperkt zijn."
4.3 In antwoord op de vragen van de leden van de CDA-fractie(6) wat de reden is dat niet alle schepen in aanmerking komen voor investeringsaftrek, wat schepen voor representatieve doeleinden zijn, en of de afbakening tussen vaartuigen voor representatieve en niet-representatieve doeleinden wel te maken en te handhaven is, heeft de Staatssecretaris van Financiën het volgende geantwoord(7):
"De reden dat niet alle schepen onder de investeringsaftrek vallen - de leden van de fractie van het CDA vragen daarnaar - hangt samen met de uitsluiting welke in artikel 8a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, is opgenomen voor de aftrek van kosten ter zake van vaartuigen die worden gebruikt voor representatieve doeleinden. Onder dergelijke vaartuigen wordt blijkens de memorie van toelichting op het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van het genoemde onderdeel b verstaan elke drijvende constructie welke niet voor beroepsvracht- of beroepspersonenvervoer wordt ingezet.
Op de vraag van deze leden of in dit verband de afbakening naar representatieve doeleinden wel is te maken en te handhaven, kan ik antwoorden dat daarmee reeds ervaring is opgedaan in verband met de regeling voor de beperking van de genoemde kostenaftrek."
4.4 Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot voornoemde Wet van 15 december 1995, heeft de CDA-fractie dit onderwerp nogmaals aangesneden(8):
"Bepaalde schepen vallen wel onder de regeling, andere niet. Daarover hebben wij nog een vraag. Mijn fractie twijfelt erover of wel voldoende kan worden afgebakend wanneer sprake is van representatieve doelen. Is die afbakening wel te maken? Ik heb dan het oog op bepaalde schepen die in eerste instantie lijken op schepen die voor representatieve doelen worden gebruikt, maar die materieel voor heel zakelijke doelen worden gebruikt. Ik heb ook een voorbeeld van een briefschrijver aangereikt gekregen. Hij gebruikt een dergelijk schip voor zakelijke doelen op dezelfde manier als de binnenvaart en helemaal niet voor representatieve activiteiten, maar toch valt dat schip niet onder de regeling van de staatssecretaris. Ik vraag daar nog eens de aandacht voor. Eigenlijk zou dat soort schepen er wel onder moeten vallen. Het doel van de regeling is immers dat schepen die zakelijk worden gebruikt, eronder vallen."
4.5 In antwoord hierop heeft de Staatssecretaris het volgende opgemerkt(9):
"De heer Reitsma (...) twijfelt of de afbakening naar schepen voor representatieve doeleinden te maken valt. Ik ben bereid, te zeggen dat ik de vinger aan de pols zal houden, maar wij kennen natuurlijk wel de problematiek van representatieve doeleinden. Ik neem zijn waarschuwing om er buitengewoon alert op te zijn, natuurlijk wel ter harte. Hij noemde nog een voorbeeld. Ik kan hem zeggen dat die toetsing plaatsvindt in de praktijk aan de hand van een concreet geval. Ik kan dus geen uitspraak doen over het specifieke geval dat de heer Reitsma mij voorlegt, want ik kan vanaf dit katheder er niet onmiddellijk op reageren. Maar ik ben gaarne bereid om ernaar te kijken als hij het mij voorlegt. Ik zeg uitdrukkelijk dat wij wel ervaring hebben op dat betreffende onderscheid."
4.6 In het onder 4.3 weergegeven citaat uit de nota naar aanleiding van het verslag wordt voor een definitie van "vaartuigen die worden gebruikt voor representatieve doeleinden" verwezen naar de memorie van toelichting op het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van artikel 8a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet. In bedoelde memorie van toelichting is het volgende vermeld(10):
"Met vaartuigen die worden gebruikt voor representatieve doeleinden wordt gedoeld op elke drijvende constructie welke voor representatieve doeleinden worden aangewend. "Representatief worden aangewend" moet worden verstaan als niet voor beroepsvracht- of beroepspersonenvervoer worden ingezet. Het gebruik van het vaartuig is derhalve doorslaggevend, niet de bouwaard. Hiermee wordt afstand genomen van het arrest HR 29 juni 1983, BNB 1983/251. In dit arrest stelde de Hoge Raad vast dat voor een in artikel 61a, vijfde lid, onderdeel d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bedoeld pleziervaartuig de bouwaard van het schip relevant is om te bepalen of het al dan niet een pleziervaartuig is."
4.7 In de nota naar aanleiding van het eindverslag is over de volledige niet-aftrekbaarheid van de kostencategorie vaartuigen gebruikt voor representatieve doeleinden nog het volgende opgemerkt(11):
"Naast hetgeen ik heb opgemerkt over een soortgelijke suggestie van deze leden met betrekking tot de post relatiegeschenken, wil ik ter zake van de post vaartuigen gebruikt voor representatieve doeleinden nog eens erop wijzen dat naar mijn mening bij deze post ten opzichte van andere posten het privékarakter zozeer de overhand heeft, dat mijn voorkeur blijft uitgaan naar een volledige niet-aftrekbaarheid."
4.8 In artikel 8a, derde lid, van de Wet (in de vanaf 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000 geldende tekst) is bepaald dat het eerste lid, onderdeel a, en het tweede lid niet van toepassing zijn met betrekking tot de in die leden bedoelde posten voor zover de onderneming direct is gericht op het vervaardigen of het verhandelen van tot die posten behorende goederen dan wel op het verrichten van diensten in verband met die posten en die posten deel uitmaken van de omzet. Deze bepaling is bij haar introductie in 1989 in de memorie van toelichting als volgt toegelicht(12):
"Indien de onderneming van de belastingplichtige is gericht op het vervaardigen of het verhandelen van zaken die behoren tot posten waarvan de kosten en lasten op grond van het eerste en tweede lid niet of beperkt aftrekbaar zouden zijn, zijn dat eerste en tweede lid ter zake van die posten niet van toepassing, mits die posten deel uitmaken van de omzet. Hetzelfde geldt indien de onderneming is gericht op het verrichten van diensten met behulp van dergelijke posten. Dit is geregeld in het derde lid van artikel 8a. Deze bepaling betekent dat bij voorbeeld de inkoop van een handelaar in relatiegeschenken wel ten laste van de winst komt en dat de exploitant van een rondvaartboot, welke voor de toepassing van dit artikel als vaartuig voor representatieve doeleinden zou kunnen worden aangemerkt, de hieraan verbonden kosten niettemin ten laste van zijn winst kan brengen."
5. Wet inkomstenbelasting 2001
5.1 In artikel 3.45, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet inkomstenbelasting 2001 is een soortgelijke regeling als in artikel 11, vijfde lid, onderdeel f, van de Wet opgenomen. Eerstgenoemde bepaling luidt als volgt:
"Voor de investeringsaftrek behoren niet tot de bedrijfsmiddelen vaartuigen als bedoeld in artikel 3.14, eerste lid, onderdeel b."
Anders dan in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, is in de Wet inkomstenbelasting 2001 daarnaast een bepaling (te weten in artikel 3.45, eerste lid, onderdeel d) opgenomen, waarin woonschepen expliciet worden uitgesloten van investeringsaftrek. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wet Inkomstenbelasting 2001 is artikel 3.45 als volgt toegelicht(13):
"De bepaling is ontleend aan artikel 11, vijfde, zesde en negende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vallen woonschepen onder de uitsluiting van artikel 11, vijfde lid, onderdeel f (vaartuigen die worden gebruikt voor representatieve doeleinden). In het wetsvoorstel is onder meer in artikel 3.2.2.9, vijfde lid, een gelijkstelling opgenomen van een duurzaam aan een plaats gebonden schip met een woning. Om te voorkomen dat daardoor onduidelijkheid zou kunnen ontstaan over de vraag of woonschepen bij de investeringsaftrek uitgesloten bedrijfsmiddelen zijn, is in het voorgestelde eerste lid, onderdeel d, expliciet een uitsluiting opgenomen van "woonschepen" en van andere zaken die dienen voor bewoning, zoals het woongedeelte van een schip. Het begrip woonschepen moet daarbij hetzelfde worden uitgelegd als onder artikel 61a, vijfde lid, onderdeel d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, dat inmiddels is vervallen."
5.2 In artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel b, is het volgende bepaald:
"Bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met de volgende posten: vaartuigen die worden gebruikt voor representatieve doeleinden;"
Een soortgelijke bepaling als artikel 8a, derde lid, van de Wet is opgenomen in artikel 3.14, tweede lid, dat bepaalt:
"Het eerste lid, onderdeel b, is niet van toepassing voorzover de onderneming direct is gericht op het vervaardigen of het verhandelen van vaartuigen die worden gebruikt voor representatieve doeleinden, dan wel op het verrichten van diensten in verband met die vaartuigen en die vaartuigen respectievelijk diensten deel uitmaken van de omzet."
In de memorie van toelichting is artikel 3.14 als volgt toegelicht(14):
"De bepaling is ontleend aan artikel 8a, eerste en derde tot en met zesde lid, en artikel 42, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering en opbouw is geen inhoudelijke wijziging beoogd."
5.3 Uit het onder 5.1 en 5.2 vermelde volgt dat in de Wet inkomstenbelasting 2001 soortgelijke bepalingen zijn opgenomen als in de Wet en dat met die bepalingen geen inhoudelijke wijziging is beoogd, zodat de onderhavige kwestie ook voor de belastingjaren na 2000 van belang blijft.(15)
6. Behandeling van het middel
6.1 Uit de in onderdeel 4.2 weergegeven passage uit de memorie van toelichting bij artikel 11, vijfde lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet volgt dat ervoor is gekozen de uitsluiting van schepen voor de investeringsaftrek te laten vervallen, dat de uitsluiting alleen voor vaartuigen die worden gebruikt voor representatieve doeleinden blijft gehandhaafd, en dat daarmee de voor deze vaartuigen in artikel 8a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet opgenomen uitsluiting van kostenaftrek wordt doorgetrokken naar de investeringsaftrek. Deze passage roept de vraag of het bepaalde in artikel 8a, derde lid, van de Wet, inhoudende dat de uitsluiting van kostenaftrek in bepaalde gevallen niet van toepassing is, doorwerkt naar artikel 11, vijfde lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet. Anders gezegd, heeft de wetgever met de zinsnede "vaartuigen als bedoeld in artikel 8a, eerste lid, onderdeel b" alle vaartuigen die (door wie dan ook kunnen) worden gebruikt voor representatieve doeleinden willen uitsluiten van investeringsaftrek, of slechts die vaartuigen waarvan de kostenaftrek bij degenen binnen wiens onderneming zij worden gebruikt, is uitgesloten.
6.2 Uit de in onderdeel 4.8 weergegeven tekst van artikel 8a, derde lid, van de Wet en de memorie van toelichting daarop, blijkt dat de uitsluiting van kostenaftrek niet is bedoeld voor de onderneming van de belastingplichtige die is gericht op het verrichten van diensten met behulp van vaartuigen die worden gebruikt voor representatieve doeleinden. Daarbij wordt als voorbeeld gegeven de exploitant van een rondvaartboot, die voor toepassing van artikel 8a als vaartuig voor representatieve doeleinden zou kunnen worden aangemerkt, maar niettemin op grond van artikel 8a, derde lid, de hieraan verbonden kosten ten laste van zijn winst kan brengen. In het vergelijkbare artikel 3.14, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (zie 5.2) is dat nog duidelijker verwoord. Dat artikel bepaalt (voorzover hier van belang) dat de uitsluiting van kostenaftrek niet van toepassing is voorzover de onderneming direct is gericht op het verrichten van diensten in verband met vaartuigen die worden gebruikt voor representatieve doeleinden en die vaartuigen respectievelijk diensten deel uitmaken van de omzet. Uit de memorie van toelichting bij dat artikel volgt dat met de gewijzigde formulering en opbouw geen inhoudelijke wijziging is beoogd ten opzichte van artikel 8a, derde lid, van de Wet.
6.3 Nu de in 6.1 bedoelde passage uit de memorie van toelichting in zijn algemeenheid spreekt over het doortrekken van de uitsluiting van kostenaftrek naar de investeringsaftrek, kan naar mijn mening worden geconcludeerd dat de uitsluiting van investeringsaftrek niet is bedoeld voor de onderneming van de belastingplichtige die is gericht op het verrichten van diensten met behulp van vaartuigen die worden gebruikt voor representatieve doeleinden. Of een vaartuig voor de toepassing van dat artikel moet worden aangemerkt als een vaartuig dat wordt gebruikt voor representatieve doeleinden moet dan ook naar mijn mening worden beoordeeld vanuit de positie van de ondernemer en niet vanuit de positie van de huurders van het vaartuig. Dit standpunt vindt mijns inziens voorts bevestiging in de in onderdeel 4.7 weergegeven passage in de nota naar aanleiding van het verslag waarin als motivering voor volledige niet-aftrekbaarheid wordt benadrukt dat bij de post vaartuigen gebruikt voor representatieve doeleinden het privékarakter de overhand heeft. Voor een ondernemer die een vaartuig beroepsmatig gebruikt, heeft het vaartuig geen privékarakter.
6.4 Het Hof heeft feitelijk vastgesteld dat de activiteiten van de firma bestaan uit het beroepsmatig vervoeren van personen. Gelet op het voorgaande, heeft het Hof daaraan mijns inziens terecht de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende recht heeft op investeringsaftrek ter zake van de onder 1.3 vermelde investeringen in het schip, en heeft het Hof mijns inziens terecht geoordeeld dat aan dit oordeel niet afdoet dat voor de gasten veelal niet het vervoer maar het recreatieve aspect voorop staat.
6.5 Voor het geval de Hoge Raad mijn mening dat het bepaalde in artikel 8a, derde lid, van de Wet doorwerkt naar artikel 11, vijfde lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet, niet deelt, merk ik nog het navolgende op. Uit de onder 4.3 en 4.6 vermelde citaten uit de geschiedenis van de totstandkoming van de artikelen 11, vijfde lid, onderdeel f, en 8a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet blijkt dat de wetgever met "vaartuigen die worden gebruikt voor representatieve doeleinden" het oog had op elke drijvende constructie welke voor representatieve doeleinden worden aangewend en dat "representatief worden aangewend" naar de bedoeling van de wetgever moet worden verstaan als niet voor beroepsvracht- of beroepspersonenvervoer. Omdat de Wet, noch de wetsgeschiedenis uitsluitsel geeft over de vraag wat in dit verband onder beroepspersonenvervoer moet worden verstaan, heeft het Hof dit begrip naar normaal spraakgebruik en in aansluiting op de definities in de Wet vervoer binnenvaart uitgelegd als "het beroepsmatig vervoer van personen tussen twee of meer punten".
6.6 Anders dan het middel betoogt, geeft voormeld oordeel van het Hof mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Van Dale verstaat onder "personenvervoer" onder meer "aantal personen dat van de ene plaats naar de andere gebracht wordt", en onder "beroepsvervoer" "het verzorgen van transport als zelfstandig bedrijf". De door het Hof gegeven uitleg strookt met deze definities en vindt voorts bevestiging in vergelijkbare definities die in de Wet vervoer binnenvaart zijn opgenomen.
6.7 De Staatssecretaris beroept zich ter ondersteuning van zijn standpunt dat geen sprake is van beroepspersonenvervoer indien het gebruik van het vaartuig ondergeschikt is aan het verrichten van diensten die niet als vervoer kunnen worden aangemerkt, op het arrest van de Hoge Raad van 19 maart 1997, nr. 32143, BNB 1997/151. In dat arrest ging het om een belanghebbende die als freelance cameraman een onderneming dreef en wiens activiteiten - onder meer - bestonden uit het maken van opnames ten behoeve van televisie-actualiteitenprogramma's. Hij had een personenauto aangeschaft die hij gebruikte voor zijn eigen vervoer van en naar plaatsen waar opnamen plaatsvonden, voor het vervoeren van camera-apparatuur en, in voorkomende gevallen, voor het vervoer van een televisieverslaggever, geluidsman, regisseur en/of redacteur van en naar genoemde plaatsen. Voor het laatstgenoemde vervoer ontving belanghebbende van zijn opdrachtgever een vergoeding op basis van verreden kilometers. Belanghebbende had geen vergunning voor beroepsvervoer van personen. De Inspecteur had zijn aanspraak op toepassing van investeringsaftrek voor de aanschaf van de personenauto niet gehonoreerd. De Inspecteur deed daarbij een beroep op artikel 11, vijfde lid, aanhef en letter f, van de Wet (tekst 1992) dat onder meer bepaalde dat niet tot de bedrijfsmiddelen worden gerekend personenauto's welke niet bestemd zijn voor het beroepsvervoer over de weg. Het Hof oordeelde overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur dat de personenauto niet bestemd was voor het beroepsvervoer over de weg. De Hoge Raad oordeelde in het arrest als volgt:
"3.3. Voorzover de klachten zich richten tegen dit oordeel, falen zij. De in de onderhavige bepaling vervatte uitzondering voor bepaalde personenauto's waardoor deze niet behoeven te delen in de uitsluiting van de investeringsaftrek, ziet, naar volgt uit de woorden "beroepsvervoer over de weg", op voertuigen die worden gebezigd voor activiteiten van de onderneming, waarbij het vervoer als zodanig het voorwerp van de dienstverlening vormt. Blijkens hetgeen hiervóór in 3.1 is weergegeven, is het gebruik van de onderhavige auto ondergeschikt aan het verrichten van diensten die niet als vervoer kunnen worden aangemerkt."
6.8 Dit arrest bevat mijns inziens geen argumenten ter ondersteuning van het standpunt van de Staatssecretaris. Anders dan in de onderhavige zaak, ging het om een ondernemer wiens ondernemingsactiviteiten niet bestonden uit het vervoeren van personen. Het ging in die zaak voorts om een andere bepaling dan de onderhavige waarin een andere definitie, te weten "beroepsvervoer over de weg" centraal staat, en belanghebbende beschikte niet over een, kennelijk vereiste, vergunning voor beroepsvervoer van personen. De belanghebbende in de onderhavige zaak beschikt daarentegen wel over een zogenaamde Rijnvaartverklaring die vereist is voor bedrijfsmatig vervoer van personen met een binnenschip op de binnenwateren (zie 1.4).
6.9 Daarbij komt dat er andere jurisprudentie bestaat die meer in de richting wijst van het oordeel van het Hof. Zo heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 10 december 1975, nr. 17720, BNB 1976/30, het volgende geval beoordeeld. Belanghebbende maakte met hem in eigendom toebehorende kotters geregeld tochten op de Noordzee met betalende passagiers om hun gelegenheid te geven de sportvisserij te beoefenen. Het vertrek vond plaats uit de Nederlandse haven Z. Nadat de kotter op een visrijke plaats voor anker was gegaan, en de passagiers voldoende gelegenheid hadden gehad om te vissen, werd teruggevaren naar Z. De Hoge Raad oordeelde dat de Tariefcommissie ten onrechte had geoordeeld dat de prestatie van belanghebbende niet als vervoer van personen kan worden gekwalificeerd.(16) Uit de door het Hof vastgestelde feiten (zie 1.1) en uit de door de Staatssecretaris in zijn beroepschrift in cassatie weergegeven informatie op internet over de activiteiten van de motorklipper B blijkt dat in het onderhavige geval eveneens sprake is van vertrek vanuit een Nederlandse haven met als doel na een lange dag op het water een haven langs het IJsselmeer, de Friese meren of de Waddenzee binnen te varen.
6.10 De Staatssecretaris noemt in zijn beroepschrift in cassatie nog het arrest van de Hoge Raad van 11 maart 1992, nr. 27742, BNB 1992/244. In dat arrest ging het om een ondernemer die gepantserde personenauto's verhuurde. De Hoge Raad oordeelde dat de personenauto's die met chauffeur werden verhuurd, konden worden aangemerkt als te zijn bestemd voor beroepsvervoer over de weg, aangezien de Staatssecretaris van Financiën in een gepubliceerde uitlating had toegezegd dat personenauto's kunnen worden aangemerkt als te zijn bestemd voor beroepsvervoer over de weg indien sprake is van dusdanig gebruik, dat de Wet Autovervoer Personen van toepassing is. De Hoge Raad oordeelde voorts dat de auto's, voorzover zij zonder chauffeur ter beschikking worden gesteld, niet bestemd zijn voor het beroepsvervoer over de weg, aangezien laatstgenoemde Wet op deze vorm van verhuur niet van toepassing is. Hoewel de casus in dit arrest niet geheel vergelijkbaar is met het onderhavige geval, pleit het door de Hoge Raad gegeven oordeel meer voor het standpunt van belanghebbende dan dat van de Staatssecretaris, aangezien in het onderhavige geval het schip een vaste schipper aan boord heeft en het schip niet wordt verhuurd zonder bemanning (zie 1.2).
6.11 Het middel richt zich voorts tegen het oordeel van het Hof dat in het onderhavige geval sprake is van beroepsmatig vervoer van personen, waaraan niet afdoet dat daarbij voor de gasten veelal niet het vervoer maar het recreatieve aspect voorop staat en de vaarroute niet van tevoren vaststaat. Het middel betoogt dat dit oordeel miskent dat in het onderhavige geval niet het vervoer als zodanig, maar het bieden van recreatie het voorwerp van dienstverlening is, omdat de vaarroute vooraf niet vaststaat en afhankelijk is van de weer- en windomstandigheden, en voorts dat het in strijd is met de bedoeling van de wetgever om aan vaartuigen die worden gebruikt voor diensten waarbij het bieden van recreatie voorop staat, investeringsaftrek te verlenen.
6.12 Mijns inziens faalt ook dit onderdeel van het middel. De omstandigheid dat de passagiers plezier beleven aan het vervoer per schip en dat de vaarroute vooraf niet vaststaat, staat er niet aan in de weg dat sprake is van vervoer of, nog specifieker, van beroepspersonenvervoer. Voorts wijs ik erop dat de in de memorie van toelichting gegeven definitie van "representatief worden aangewend" niet sluitend is. Gebruik van een vaartuig voor andere doeleinden dan beroepsvracht- of beroepspersonenvervoer, betekent nog niet per definitie gebruik voor representatieve doeleinden. Recreatie is niet synoniem aan representatie. Van Dale geeft als definitie van "representatie" onder meer "het voeren van een zekere staat op grond van zijn positie door het geven van diners, recepties e.d." en "het (door personen) vertegenwoordigen van een lichaam of bedrijf". In dit verband wijs ik op het arrest van de Hoge Raad van 21 februari 2003, nr. 38062, BNB 2003/153. In dat arrest ging het om de vraag of de wetgever, door kosten en lasten die verband houden met vaartuigen die worden gebruikt voor representatieve doeleinden anders dan andere kosten van representatie geheel van aftrek uit te sluiten, in strijd heeft gehandeld met het in de artikelen 26 IVBPR en 14 EVRM opgenomen discriminatieverbod. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.5 onder meer dat het bepaalde in artikel 8a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet blijkens de geschiedenis van de totstandkoming ervan berust op het uitgangspunt dat het gaat om kosten die, hoewel in het kader van de uitoefening van een onderneming opgekomen, een privé-element bevatten in die zin, dat het gaat om kosten waaraan uiteindelijk iemand een privé-genot ontleent. Dat kan de ondernemer zelf zijn, maar ook zijn personeel of degenen met wie hij zakelijke contacten onderhoudt. Met deze zakelijke contacten worden uiteraard niet bedoeld de voor het recreatieve varen betalende klanten. Het gaat om kosten die niet rechtstreeks aan de omzet kunnen worden toegerekend. Uit de door het Hof vastgestelde feiten valt niet op te maken dat het schip wordt gebruikt voor het onderhouden van representatieve zakelijke contacten of ten behoeve van het personeel van belanghebbende. Integendeel, uit de vastgestelde feiten kan slechts worden afgeleid dat met het schip uitsluitend omzet wordt gegenereerd. Wat de intentie van de klanten van belanghebbende is bij deelname aan door belanghebbende verzorgde vaartochten, fêteren van hun zakelijke contacten of een uitje in familie- of vriendenkring, mag - nu dit buiten de invloedsfeer van belanghebbende ligt - mijns inziens voor het verlenen van investeringsaftrek aan belanghebbende geen rol spelen.
6.13 Op grond van het voorgaande ben ik van mening dat het beroep van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.
7. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Gerechtshof te Amsterdam 3 november 2003, nr. P03/01497, zonder commentaar gepubliceerd in V-N 2004/32.1.4.
2 Wet van 15 december 1995 tot wijziging van de Wet op de inkomstenblasting 1964, de Wet op de loonbelasting 1964 en de Wet op belastingen van rechtsverkeer (wijziging van enige fiscale wetten in het kader van lastenverlichting voor het midden- en kleinbedrijf), Staatsblad 1995, 634.
3 Oorspronkelijk (in de voor het jaar 1996 geldende tekst) is deze bepaling opgenomen als onderdeel g. Bij Ministeriële Regeling van 4 april 1997, Staatscourant 70, is deze bepaling met terugwerkende kracht tot 1 januari 1997 vernummerd naar onderdeel f.
4 Bij Wet van 13 december 1996, Stb. 655, is onderdeel b vernummerd naar onderdeel a.
5 Kamerstukken II, vergaderjaar 1995-1996, 24 423, nr. 3, memorie van toelichting, pag. 4.
6 Kamerstukken II, vergaderjaar 1995-1996, 24 423, nr. 4, verslag, pag. 4.
7 Kamerstukken II, vergaderjaar 1995-1996, 24 423, nr. 5, nota naar aanleiding van het verslag, pag. 8.
8 Handelingen II, 14 november 1995, blz. 25-1786.
9 Handelingen II, 14 november 1995, blz. 25-1793.
10 Kamerstukken II, vergaderjaar 1988-1989, 20 874, nr. 3, memorie van toelichting, pag. 9.
11 Kamerstukken II, vergaderjaar 1988-1989, 20 874, nr. 9, nota naar aanleiding van het eindverslag, pag. 7.
12 Kamerstukken II, vergaderjaar 1988-1989, 20 874, nr. 3, memorie van toelichting, pag. 11.
13 Kamerstukken II, vergaderjaar 1998-1999, 26 727, nr. 3, memorie van toelichting, pag. 111.
14 Kamerstukken II, vergaderjaar 1998-1999, 26 727, nr. 3, memorie van toelichting, pag. 103.
15 Wel kan worden opgemerkt dat in het op 1 november 2004 uitgebrachte, en door L.G.M. Stevens op persoonlijke titel geschreven rapport Fiscale Brandnetels, dat een handreiking beoogt te zijn bij de in 2005 uit te voeren evaluatie van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt aanbevolen de kostenpost voor representatieve vaartuigen op gelijke wijze te gaan behandelen als andere representatieve vervoermiddelen (luxe bussen, caravans of campers).
16 Hierbij kan worden aangetekend dat dit arrest is gewezen voor de heffing van omzetbelasting. Het ging om de toepasselijkheid van het nultarief wegens het vervoer met een zeeschip van personen naar een buiten het rijk gelegen plaats van bestemming en terug. Voorts wijs ik op de kritische noot van L.F. Ploeger bij dit arrest waarin hij onder meer het volgende stelt: "De plaats van bestemming was de visrijke grond. Dat was het meest verstrekkende, maar m.n. ook het moeilijkst te verdedigen standpunt. Staande te houden dat het hier een vervoersprestatie betreft, lijkt gemakkelijker. Niet met een beroep op de wetshistorie, want de MvA (blz. 71) zegt dat verzorgde reizen geen vervoersdiensten zijn. Echter wel met een verwijzing naar de administratieve praktijk, die sinds jaar en dag eendaagse verzorgde reizen als het vervoer van personen beschouwt. Personenvervoer werd slechts afgewezen in het geval van een kermisexploitant die in zijn namaakbobsleden personen in snelle vaart langs een vaste baan van geringe lengte in het rond voortbewoog (BNB 1961/75) en in het geval personen door middel van een kabelzweefbaan boven heuvelterrein, zwevend boven de toppen der bomen, een tocht van 442 meter maakten (BNB 1965/240). De juistheid van de stelling dat het hier vervoer naar een bepaalde plaats betreft, lijkt op het eerste gezicht moeilijker aannemelijk te maken, nu het de deelnemers aan de vistochten niet interesseerde naar welke geografisch bepaalde plaats wordt gevaren, mits er maar buit te halen is. De HR maakte echter ook daar geen punt van: de vissers werden vervoerd naar de plaats of plaatsen op zee waar kon worden gevist en terug."