ECLI:NL:PHR:2005:AT5946 - Parket bij de Hoge Raad - Toepassing verlengde navorderingstermijn bij buitenlandse...

Conclusie

40.889

mr. Niessen

Derde kamer A

Inkomstenbelasting/ Premie Volksverzekeringen 1996

Conclusie inzake

Staatssecretaris van Financiën

tegen

14 april 2005

1. Inleiding

1.1. De zaak met nummer 40.889 waarin ik heden concludeer, betreft een geval waarin een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1996 is opgelegd met gebruikmaking van de 12-jaarstermijn ter zake van in het buitenland gehouden of opgekomen bestanddelen die het voorwerp zijn van enige belasting.

1.2. Deze zaak betreft de vraag of de verlengde navorderingstermijn van toepassing is op de verzwegen onttrekking door belanghebbende/ directeur enig aandeelhouder uit zijn in Nederland gevestigde BV, nu de oorsprong van de ontvangen vergoeding in Duitsland ligt.

1.3. Er is een bijlage (hierna: Bijlage) opgesteld, welke onderdeel uitmaakt van deze conclusie, maar die eveneens behoort bij de heden door mr. Overgaauw in de zaak nr. 40.988 uitgebrachte conclusie.

2. Feiten

2.1. In 1996 is X (hierna: belanghebbende) inwoner van Nederland en directeur/ enig aandeelhouder van A BV (hierna: Beheer BV). Beheer BV houdt alle aandelen van de werkmaatschappij B BV. Beide vennootschappen zijn in Nederland gevestigd en vormen een fiscale eenheid voor de heffing van de vennootschapsbelasting.

2.2. Aan belanghebbende is overeenkomstig de op 29 maart 1997 door hem ingediende aangifte voor het jaar 1996 een definitieve aanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 107.431.

2.3. Met dagtekening 30 juli 2002, derhalve buiten de 5-jaarstermijn voor navordering, is een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar 1996 opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 156.375. Het bedrag van de navordering (ƒ 48.944) ziet op een onttrekking door belanghebbende uit B BV, via Beheer BV.

2.4. De aan de navordering ten grondslag liggende feiten zijn, blijkens de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding, als volgt:

Van 1990 tot 1999 heeft B BV ingevolge een daartoe op 8 februari 1990 opgestelde overeenkomst(1) commissionairsdiensten verricht voor een niet- gelieerde, in Duitsland gevestigde vennootschap (C GmbH; hierna: GmbH). De werkzaamheden van B BV bestaan uit het aandragen van nieuwe klanten en het onderhouden van contacten voor GmbH. Belanghebbende stelt onweersproken, dat deze werkzaamheden in Nederland zijn verricht.

Na afloop van ieder kwartaal werd door GmbH de facturering opgenomen en werd de provisie berekend. Een overzicht werd per post opgestuurd naar het adres van B BV. Het overzicht is al die jaren in ordners op kantoor opgeborgen en bewaard.

De provisie werd betaalbaar gesteld door middel van cheques welke op naam van belanghebbende werden gesteld en periodiek per post naar het adres van B BV werden gezonden.

2.5. In 1996 is een bedrag van ƒ 220.995 aan cheques geïnd ten bate van B BV ten laste van de in Duitsland aangehouden bankrekening van GmbH. De cheques zijn geïnd doordat belanghebbende het bankrekeningnummer van B BV heeft ingevuld op de cheques en die per post heeft verzonden naar een Nederlandse bank, die de bedragen heeft bijgeschreven op de Nederlandse rekening van B BV. Deze cheques zijn in de administratie van B BV opgenomen en de geïnde bedragen zijn door B BV aangegeven voor de door haar verschuldigde belastingen.

2.6. Daarnaast zijn in 1996 drie cheques (twee van DM 15.000 en één van DM 13.439) met een gezamenlijke waarde van ƒ 48.944 geïnd door belanghebbende ten bate van zijn in Nederland aangehouden privé rekening. Dit is gebeurd doordat belanghebbende in plaats van het bankrekeningnummer van B BV het nummer van zijn privé rekening heeft ingevuld op de cheque en deze per post heeft verzonden naar een Nederlandse bank, die de bedragen heeft bijgeschreven op de Nederlandse rekening van belanghebbende. Deze cheques zijn niet verantwoord in de boeken van B BV en de geïnde bedragen zijn niet opgenomen in de belastingaangiften van zowel B BV als belanghebbende. Het bedrag van de navordering ziet op deze door belanghebbende aan B BV, via Beheer BV onttrokken bedragen.

2.7. De Inspecteur is deze verzwegen bedragen op het spoor gekomen met behulp van uit Duitsland ontvangen renseignementen en het naar aanleiding daarvan in 2001 ingestelde boekenonderzoek bij B BV.

2.8. Belanghebbende maakt bezwaar tegen de navorderingsaanslag inkomstenbelasting, omdat die na verloop van de normale navorderingstermijn is opgelegd en de twaalfjaarstermijn van artikel 16, lid 4 Awr volgens belanghebbende niet geldt, omdat het inkomensbestanddeel niet in het buitenland is opgekomen. Het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift daterende van 29 augustus 2002 werd bij uitspraak met dagtekening 20 februari 2003 door de Inspecteur afgewezen.

Belanghebbende stelt tijdig beroep in bij het Gerechtshof te Amsterdam. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

3. Geschil

Het geschil bij het Gerechtshof te Den Haag

3.1. Het Hof heeft op de eerste plaats vastgesteld (in punt 6.1) dat tussen partijen niet in geschil is, dat de primitieve aanslag voor de heffing van inkomstenbelasting over het jaar 1996 te laag is vastgesteld en dat in dit geval sprake is van een nieuw feit in de zin van artikel 16, lid 1 Awr.

3.2. In punt 6.2 geeft het Hof aan waar het geschil in beroep op ziet(2):

"In geschil tussen partijen is enkel de vraag of de bevoegdheid tot navorderen van de Inspecteur, gelet op het bepaalde in artikel 16, lid 4, van de Awr, is vervallen. Meer specifiek is in geschil het antwoord op de vraag of het bestanddeel van het inkomen van belanghebbende waarover de Inspecteur inkomstenbelasting heeft nagevorderd in het buitenland is opgekomen."

3.3. Het Hof oordeelt dienaangaande (in punt 6.3) dat:

"[...] niet kan worden gezegd dat in het onderhavige geval de door tussenkomst van B B.V. en een hier te lande gevestigde bankinstelling aan belanghebbende op diens bankrekening in Nederland uitbetaalde provisiebedragen in het buitenland zijn gehouden of opgekomen in de zin van artikel 16, lid 4, van de Awr, nu belanghebbende, naar tussen partijen niet in geschil is, het voordeel heeft genoten vanuit een in Nederland gevestigde vennootschap (vgl. HR 4 oktober 2002, nr. 37 089, BNB 2003/83)."

3.4. Daar doet niet aan af dat de cheques op naam van belanghebbende waren gesteld, omdat het Hof aannemelijk acht dat dit zijn grond heeft gevonden in de omstandigheid dat belanghebbende (middellijk) directeur is van B BV, de tot provisie gerechtigde contractpartij.

3.5. Het Hof oordeelt dat niet kan worden gezegd dat de betalingen in het buitenland zijn verricht en ook de strekking van artikel 16, lid 4 van de Awr vormt onvoldoende aanknopingspunt voor het opleggen van de onderwerpelijke navorderingsaanslag in verband met het feit dat de oorsprong van de betalingen in Duitsland ligt.

3.6. Het Hof verklaart het beroep van belanghebbende gegrond.

3.7. De Staatssecretaris van Financiën stelt op regelmatige wijze beroep in cassatie in. Belanghebbende dient een verweerschrift in.

Het geschil in cassatie

3.6. De Staatssecretaris stelt dat artikel 16, lid 4 Awr geschonden is, doordat het Hof deze bepaling niet van toepassing acht in een geval waarbij door een buitenlandse schuldenaar provisies zijn betaald aan een in Nederland wonende directeur- aandeelhouder van een in Nederland gevestigde vennootschap, welke vennootschap rechthebbende was ten aanzien van deze provisies. Het Hof heeft volgens de Staatssecretaris ten onrechte doorslaggevende betekenis toegekend aan het feit dat sprake is van een uitdeling door de vennootschap aan de directeur- aandeelhouder, welke uitdeling in Nederland heeft plaatsgevonden.

3.7. Ter onderbouwing van dit middel voert hij - kort gezegd - de volgende vijf onderdelen aan:

a. Aangenomen mag worden dat ten aanzien van B BV de 12- jaarstermijn wel van toepassing zal zijn. Door directe samenhang van de gebeurtenissen dient deze bepaling ook van toepassing te zijn ten aanzien van de uitdeling aan belanghebbende;

b. Dit geval is vergelijkbaar met het geval dat belanghebbende de werkzaamheden zelf -zonder gebruikmaking van B BV- zou hebben verricht en moet dus zo worden behandeld.

c. De provisie is indirect (via B BV, die het als dividend heeft uitgekeerd) in het buitenland opgekomen.

d. Het onderhavige geval is niet vergelijkbaar met BNB 2003/83 omdat de betaling rechtstreeks is gedaan door GmbH en door belanghebbende zelf is geïnd, in plaats van door middel van een vordering op een Nederlandse entiteit.

e. Tenslotte stelt de Staatssecretaris dat de strekking van artikel 16, lid 4 Awr meebrengt dat navordering in het onderhavige geval mogelijk is, omdat in dit geval de controlemiddelen van de fiscus te beperkt waren om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan.

3.8. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij betoogt dat de Staatssecretaris een te extensieve interpretatie van artikel 16, lid 4 Awr voorstaat. De stelling dat belanghebbende de werkzaamheden zelf zou hebben verricht en de provisie rechtstreeks voor eigen rekening zou hebben ontvangen, is nieuw in cassatie en bovendien strijdig met de oorspronkelijk ingenomen stelling dat sprake is van een onttrekking aan B BV (het Hof stelt in punt 6.3 van de uitspraak vast dat dat niet in geschil is); de stelling kan daarom niet aan de orde komen in cassatie.

4. Beoordeling van de klacht

4.1. Voor de uitgebreide beschouwing omtrent de interpretatie van artikel 16, lid 4 Awr verwijs ik naar de Bijlage. Hieronder worden, alvorens de middelen worden behandeld, de bevindingen uit de Bijlage toegepast op de onderhavige zaak.

4.2. In de aangifte van belanghebbende is ter zake van de bij B BV niet aangegeven provisies, die door hem zijn onttrokken, geen ontvangen dividend opgenomen. Omdat in de aangifte van belanghebbende geen aanknopingspunt is te vinden met betrekking tot de Duitse provisiebetalingen, is geen sprake van 'directe aanknopingspunten ten aanzien van de relatie met het buitenland' zoals bedoeld in onderdeel 3.15 tot en met 3.17 van de Bijlage.

4.3. De Nederlandse Belastingdienst moet het dus doen met uitsluitend indirecte aanknopingspunten.

4.4. Eén van die aanknopingspunten is, dat de betaling juridisch gezien via een Nederlandse entiteit loopt. In de jurisprudentie (onderdeel 3.13 van de Bijlage) is geoordeeld dat 'beslissend is langs welke weg de inkomsten zijn opgekomen'. Hiermee werd niet gedoeld op de locatie van de oorspronkelijke bron, maar op die van het laatste station dat de inkomsten passeerden voordat ze bij de Nederlandse ontvanger kwamen. Zoals het Hof benadrukt is B BV de tot de provisie gerechtigde contractpartij. Juridisch gezien heeft B BV de betaling ontvangen en als dividend uitgekeerd aan haar aandeelhouder. De betaling is dus juridisch gezien 'langs Nederlandse weg' opgekomen.

4.5. Zoals blijkt uit de Bijlage is het enkele feit dat in de juridische betaalstroom een Nederlandse entiteit gelegen is, niet doorslaggevend voor het vaststellen of de betaling is opgekomen in Nederland in de zin van artikel 16, lid 4 Awr.

In de jurisprudentie (onderdeel 3.1 tot en met 3.6 van de Bijlage) wordt tevens de locatie waar de betaling is verricht als aanknopingspunt genoemd. In de onderhavige zaak vindt de betaling van de provisies plaats door middel van cheques welke door GmbH op naam van belanghebbende werden gesteld en periodiek per post naar het adres van B BV werden gezonden. Drie van deze cheques zijn geïnd door belanghebbende ten bate van zijn in Nederland aangehouden privé rekening. Dit is gebeurd doordat belanghebbende in plaats van het bankrekeningnummer van B BV het nummer van zijn privé rekening heeft ingevuld op de cheque en deze per post heeft verzonden naar een Nederlandse bank, die de bedragen heeft bijgeschreven op de Nederlandse rekening van belanghebbende.

In de Bijlage zijn in onderdeel 3.4 de civielrechtelijke aspecten van de betaling per cheque aan de orde geweest. Wanneer een schuldeiser een cheque in ontvangst neemt, wordt vermoed dat dit geschiedt onder voorbehoud van goede afloop. Dat houdt in dat de schuld in de regel niet teniet gaat door het aannemen van de cheque, maar pas door het innen daarvan. Er kan echter sprake zijn van een uitzondering op de hoofdregel, namelijk wanneer uit de omstandigheden blijkt, dat de bedoeling van partijen een andere was, namelijk dat zij afstand of inbetaling geven wèl beoogden.

In de onderhavige zaak bevestigen beide partijen dat belanghebbende de gelden heeft onttrokken uit B BV. Dat leidt tot de conclusie dat GmbH bevrijdend heeft betaald aan B BV, doordat de nog te innen cheques aldaar ten kantore zijn ontvangen (B BV heeft geen vordering meer op GmbH, ondanks dat zij de cheques niet heeft geïnd).

Uit deze omstandigheden kan worden afgeleid dat de schuld van GmbH teniet gaat op het moment dat de cheques worden ontvangen ten kantore van B BV. Met andere woorden, hier geldt de uitzondering op de hoofdregel dat de schuld bij betaling per cheque pas teniet gaat door het innen van de cheques; de schuld gaat teniet bij de ontvangst van de cheque. De cheques worden ontvangen in Nederland, dus is de betaling volgens het civiele recht in Nederland verricht (heeft de ontvangst van de betaling in Nederland plaatsgevonden). Zou het overigens zo zijn dat de bedoeling van partijen niet zodanig was, dan heeft de betaling aan belanghebbende nog steeds in Nederland plaatsgevonden, omdat hij de cheques heeft geïnd door toezending aan een Nederlandse bank, die de gelden op zijn Nederlandse rekening heeft bijgeschreven.

4.6. Maar doorslaggevend is ook dat niet. De beantwoording van de vraag of sprake is van 'opkomen in het buitenland', kan naar mijn mening niet los worden gezien van de subvraag of de ontvangen voordelen feitelijk zichtbaar waren voor de fiscus. Het is niet alleen de juridische oorsprong van het winstbestanddeel of de locatie van de betaling, die leidt tot de verlenging van de navorderingstermijn. De termijnverlenging valt pas te rechtvaardigen als het bestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gehouden door de plaats waar het opkomt. Beslissend zijn dus de feitelijke verhoudingen en aanknopingspunten en -met name- de zichtbaarheid voor de Nederlandse fiscus.

4.7. Vaststaat dat:

* In de aangifte van belanghebbende (inwoner van Nederland) geen aanwijzingen te vinden zijn met betrekking tot het verkapte dividend dat is ontvangen van B BV (gevestigd in Nederland). Er is dus geen direct aanknopingspunt bij belanghebbende;

* De oorsprong van de verzwegen gelden in Duitsland is gelegen, maar dat deze langs Nederlandse weg (via B BV) zijn verkregen;

* De aangifte van B BV wel de uit Duitsland ontvangen provisiebetalingen bevat en dat een onderzoek naar de volledigheid daarvan ten kantore van B BV de verzwegen betalingen aan het licht heeft gebracht, doordat de volledige provisieoverzichten aldaar werden bewaard, hetgeen evenwel pas gebeurde na de ontvangst van Duitse renseignementen; een direct aanknopingspunt bij B BV;

* De betaling van de verzwegen gelden civielrechtelijk in Nederland is verricht (in Nederland is ontvangen);

* De betalingen zijn geïnd door de cheques, nadat deze ten kantore van B BV werden ontvangen, aan een Nederlandse bank toe te zenden, die de gelden ten laste van de Duitse rekening van de debiteur heeft afgeschreven ten gunste van de Nederlandse rekening van B BV (de niet verzwegen gelden), respectievelijk de Nederlandse rekening van belanghebbende (de verzwegen gelden): dus ook het feitelijke innen van de cheques vond in Nederland plaats; en

* De werkzaamheden in Nederland zijn verricht.

4.8. Op grond van vorenstaande overwegingen beantwoord ik de vraag of in dit geval een verlenging van de navorderingstermijn kan worden gerechtvaardigd met de motivering dat de verzwegen inkomensbestanddelen buiten het zicht van de fiscus zijn gebleven door de plaats waar zij zijn opgekomen, ontkennend. Er zijn weliswaar geen directe aanknopingspunten voor de fiscus bij belanghebbende, maar er zijn wel belangrijke indirecte aanknopingspunten in Nederland gelegen, met name:

1) het verkrijgen van de inkomsten langs Nederlandse weg (via de Nederlandse BV's); en

2) het zowel civielrechtelijk verricht zijn van de betaling, als het feitelijke innen daarvan, dat heeft plaatsgevonden in Nederland.

In verband met artikel 16, lid 4 Awr is van wezenlijke betekenis dat uit de administratie van B BV - de Nederlandse bron - kon blijken en uiteindelijk ook bleek van de onderhavige inkomsten. Doordat alle cheques al op naam van belanghebbende stonden, was er voor een controlerend ambtenaar alle aanleiding ten aanzien van die welke niet door de BV waren geïnd, vragen aan belanghebbende te stellen. Ook de geïntegreerde werkwijze van de fiscus brengt met zich dat de gegevens die bij controle van de BV naar voren komen, worden betrokken in de aanslagregeling van de directeur- grootaandeelhouder, zoals Uw Raad in het arrest van 8 april 2005, nr. 39.202 heeft uitgemaakt.

De ratio van genoemde bepaling, te weten het ontoereikend zijn van de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus, gaat hier niet op. Daarom ben ik van mening dat de 12- jaarstermijn in dit geval niet van toepassing is. De onderhavige zaak verschilt in zoverre niet van de situatie waarin een vennootschap in Nederland behaalde omzet zou verzwijgen en zou uitkeren aan haar aandeelhouder.

4.9. Hieronder zullen puntsgewijs de onderdelen van het middel het voetlicht passeren.

Ad a. Artikel 16, lid 4 Awr is van toepassing op de BV dus ook op de uitdeling

4.10. In de onderhavige zaak is niet aan de orde of artikel 16, lid 4 Awr van toepassing is op B BV, dus kan een beroep op het mogelijk van toepassing zijn van deze bepaling op B BV, laat staan de consequenties daarvan, niet aan de orde komen. Bovendien kan een dergelijke algemene regel niet worden gesteld. Er zal van geval tot geval moeten worden beoordeeld of aan de eisen van artikel 16, lid 4 Awr is voldaan. Onderdeel a van het middel faalt.

Ad b. Dit geval is vergelijkbaar met het geval dat belanghebbende de werkzaamheden zou hebben verricht en moet dus zo worden behandeld.

4.11. Aangezien het Hof heeft vastgesteld dat B BV de tot provisie gerechtigde contractspartij was en dat de navordering, gelijk de Inspecteur ter zitting desgevraagd heeft bevestigd, in feite ziet op een betaling door A BV aan belanghebbende, door tussenkomst van B BV, en dit oordeel niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk is, kan ook onderdeel b niet tot cassatie leiden.

Ad c. De provisie is indirect in het buitenland opgekomen

Ad d. Het onderhavige geval is niet vergelijkbaar met BNB 2003/83 omdat de betaling rechtstreeks is gedaan door GmbH en door belanghebbende zelf is geïnd, in plaats van door middel van een vordering op een Nederlandse entiteit.

Ad e. De strekking van artikel 16, lid 4 Awr brengt mee dat navordering in het onderhavige geval mogelijk is, omdat in dit geval de controlemiddelen van de fiscus te beperkt waren om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan.

4.12. Deze onderdelen falen op de gronden vermeld in onderdeel 4.8.

5. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris.

De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat- Generaal

1 Uit de stukken van het geding blijkt niet of deze overeenkomst in de administratie is opgenomen.

2 Hof Den Haag, MK IV, 6 mei 2004, nr. 03/0892, V-N 2004/59.1.3

Nrs. 40 889 en 40 988

mr. Niessen en mr. Overgaauw

Derde kamer A

De navorderingstermijn van 12 jaar

Bijlage bij de conclusies

14 april 2005

1. Inleiding

1.1. De zaken nrs. 40 889 en 40 988, waarop deze bijlage betrekking heeft, betreffen beide gevallen waarin een navorderingsaanslag is opgelegd met gebruikmaking van de ver-lengde navorderingstermijn - van 12 jaar - ten aanzien van in het buitenland gehouden of opgekomen bestanddelen, die het voorwerp zijn van enige belasting.

1.2. In beide zaken zijn vergoedingen door overmaking voldaan van een buitenlandse bank-rekening naar een in Nederland aangehouden rekening.

2. De navorderingstermijn van 12 jaar (1)

A. De wetsgeschiedenis; en:

de voorgeschiedenis van de navorderingstermijn van 12 jaar

2.1. De verlengde navorderingstermijn is ingevoerd in samenhang met de invoering van de renterenseignering in Nederland via de Nederlandse banken. De vrees dat de met de renterenseignering beoogde gevolgen ontgaan zouden worden - door overbrenging van kapitaal naar het buitenland - heeft de leden van de Tweede Kamer, Reitsma en De Grave, bewogen een motie in te dienen(2). Het eerste deel van de uit twee onderdelen bestaande motie houdt in dat het gewenst is dat

'met betrekking tot in het buitenland aangehouden bezittingen, waaronder begrepen vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen, en de uit zodanige vermogens-bestanddelen gevloeide inkomsten de termijn van vijf jaren waarbinnen navordering mogelijk is (...) komt te vervallen.'

2.2. De motie is op 19 maart 1987 met algemene stemmen door de Tweede Kamer aangenomen.(3)

Het wetsvoorstel (4)

2.3. De regering heeft de motie (deels) uitgevoerd. Over de inhoud van het wetsvoorstel wordt in de MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 1-2, het volgende opgemerkt:

'Het wetsvoorstel houdt in dat de belastingdienst de bevoegdheid krijgt, in plaats van gedurende de gebruikelijke vijf jaren, gedurende twaalf jaren de belasting na te vorderen die ten onrechte nog niet is geheven, indien het gaat om belasting te heffen van in het buiten-land gehouden vermogensbestanddelen of in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen. Deze verruimde navorderingstermijn geldt voor alle bij wege van aanslag geheven belastingen alsmede voor de premieheffing volksverzekeringen. Met dit voorstel wordt de kerngedachte van de motie Reitsma/De Grave overgenomen, te weten dat met betrekking tot vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland een aanmerkelijk langere na-vorderingstermijn dan een termijn van vijf jaren wenselijk is. In twee opzichten wijkt het wetsvoorstel af van de motie;

- in plaats van een onbeperkte navorderingstermijn wordt een termijn van twaalf jaren voorgesteld;

- de uitbreiding van de navorderingsmogelijkheid geldt niet alleen voor gevallen waarin te weinig belasting is geheven over in het buitenland gehouden bezittingen en de uit die bezittingen verkregen inkomsten, doch ook voor andere gevallen (arbeidsinkomsten, winst en dergelijke), waarin een in de Nederlandse belastingheffing te begrijpen bestanddeel van de belastbare grondslag in het buitenland wordt gehouden dan wel is opgekomen. Hierna zal een en ander nader worden toegelicht.'

De motivering van het wetsvoorstel

2.4. Het wetsvoorstel is in de MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3, als volgt gemotiveerd:

'De termijn, gedurende welke de fiscus de te weinig geheven belasting kan navorderen, is neergelegd in artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen: de bevoegdheid tot navorderen van de fiscus vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

De motie Reitsma/De Grave richt zich op het doen vervallen van de vijfjaarstermijn voor bezittingen in het buitenland en daaruit genoten inkomsten. De achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert. In dergelijke gevallen is een navorderingstermijn van vijf jaar, zo kan met de indieners van genoemde motie worden ingestemd, niet doeltreffend omdat de fiscus in de praktijk pas veel later op de hoogte komt van verzwegen vermogen of inkomen in het buitenland. Maar ook indien er op zichzelf geen belemmeringen blijken te bestaan voor het effectueren van een overeengekomen inlichtingen uitwisseling, dan nog blijkt, met name indien de thans voor navordering geldende termijn van vijf jaren al grotendeels verstreken is, met de praktische uitvoering daarvan in een aantal gevallen zo veel tijd te zijn gemoeid dat een navorderingstermijn van vijf jaren in die gevallen niet lang genoeg is.

Vervolgens komt de vraag aan de orde of voor in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen een in de tijd onbeperkte dan wel een ten opzichte van de thans geldende termijn van vijf jaren aanmerkelijk verlengde termijn wenselijk is. (...).

Mijn keuze is uiteindelijk gevallen op een termijn van twaalf jaren. Deze sluit aan bij de termijn van twaalf jaren gedurende welke het misdrijf van belastingontduiking (artikel 68, tweede lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen) strafrechtelijk vervolgd kan worden. Ik acht het gewenst dat de termijn gedurende welke kan worden nagevorderd in dergelijke gevallen gelijk wordt aan de termijn die geldt voor de feiten die kunnen worden bestraft. Immers, naar men moet aannemen zal het in dezen nagenoeg steeds gaan om bestand-delen van vermogen of inkomen die met opzet of grove schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. (...).

In de motie Reitsma/De Grave werd het voorstel van een verruimde navorderingsbevoegdheid betrokken op 'in het buitenland aangehouden bezittingen, waaronder begrepen vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen, en de uit zodanige vermogensbestanddelen gevloeide inkomsten'. Deze formulering houdt evenwel een mijns inziens onnodige beperking in. De rechtvaardigingsgrond voor een verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen is immers dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan. Deze rechtvaardigingsgrond geldt naar mijn oordeel ook voor andere in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen die - naar men moet aannemen - met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. Dit kunnen dus ook arbeidsinkomsten of winstbestanddelen zijn, waarop Nederlandse heffingsbevoegdheid rust. Bij winst kan bij voorbeeld gedacht worden aan op een buitenlandse bankrekening gestalde retourprovisies of commissies die in wezen tot de in Nederland te belasten winst behoren. Het voorgestelde vierde lid van artikel 16 van Pro de AWR strekt zich ook tot deze bestanddelen uit. Tot slot merk ik nog op dat de verruimde navorderingstermijn ziet op alle belastingen en premies die bij wege van aanslag worden geheven. Buiten de al genoemde inkomstenbelasting, vermogensbelasting en premieheffing volksverzekeringen vallen ook de vennootschapsbelasting en de heffingen ingevolge de Successiewet 1956 hieronder.'

2.5. Ook in de MvA, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 5, blz. 4-5, wordt het wetsvoorstel gemotiveerd. De

'verlenging geldt voor de navordering van belasting van inkomens- en vermogensbestanddelen in het buitenland, zulks ter compensatie van het ontbreken van controlebevoegdheden van de fiscus in het buitenland.'

2.6. Over de reikwijdte van het wetsvoorstel wordt in de MvA, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 5, blz. 5, opgemerkt:

'De leden (...) hebben er op zich geen bezwaar tegen dat de regering de termijnverlenging niet alleen op bezittingen en de inkomsten daaruit betrekt, maar ook op andere inkomsten en winstbestanddelen. Zij behoeven daarbij niet bevreesd te zijn, zo kan ik vermelden naar aanleiding van hun opmerking, dat het regime een onnodige uitbreiding zal krijgen doordat inspecteurs in de gelegenheid zouden zijn om 'normale' geschilpunten na verloop van vele jaren nog aan de orde te stellen. Zij noemen het voorbeeld van het al dan niet toerekenen van een bepaald winstbestanddeel aan het resultaat van een buitenlandse vaste inrichting. Zodanige toerekeningsvraagstukken zullen in beginsel bij de regeling van de aanslagen over de jaren waarin een vaste inrichting bestaat, tot een standpuntbepaling van de inspecteur moeten leiden. Als regel zal het de inspecteur niet vrij staan later op die beoordeling terug te komen omdat niet voldaan zal zijn aan het vereiste van het nieuwe feit dat navordering dient te rechtvaardigen.(5)

2.7. Aan de nota naar aanleiding van het eindverslag, Kamerstukken II 1990/91, 21 423, nr. 7, blz. 1-2, ontlenen wij de volgende passage over - onder andere - de reikwijdte van het wetsvoorstel:

'Zoals ik in de memorie van toelichting en de memorie van antwoord reeds heb uiteengezet is de reikwijdte van dit wetsvoorstel - overeenkomstig de strekking van de motie Reitsma/De Grave - geen andere dan het tot stand brengen van een aanzienlijke verruiming van het tijdsbestek gedurende welke de bevoegdheid tot navordering kan worden uitgeoefend met betrekking tot in het buitenland gelegen vermogensbestanddelen of in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen, een verruiming die dient ter compensatie van het gebrek aan controlebevoegdheden ter zake van de belastingdienst. Het gaat hier derhalve uitsluitend om een nadere omlijning van de aan de inspecteur gegeven bevoegdheid tot navorderen, dus tot het heffen van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, waarvoor goede of kwade trouw van de belastingplichtige van geen belang is. De mogelijke aanwezigheid van opzet of grove schuld kan pas aan de orde komen indien het besluit tot navorderen is gevallen, namelijk indien en voor zover er aanleiding bestaat ook een administratieve boete vast te stellen. De gedachte om het criterium opzet of grove schuld aan een verlenging van de bevoegdheid tot navorderen te verbinden, is niet in overeenstemming met het Nederlandse heffingsstelsel. Er zou dan immers aan de heffing van de uit de wet verschuldigde belasting tevens een strafkarakter worden gegeven.'

2.8. De verlenging van de navorderingstermijn - van vijf tot twaalf jaren - is in het vierde lid van artikel 16 AWR Pro ondergebracht. Die bepaling luidt als volgt:

'Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige be-lasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.'

2.9. Deze bepaling is ingevoerd bij Wet van 22 mei 1991, Stb. 264 en in werking getreden met ingang van 8 juni 1991. De termijnverlenging geldt niet voor gevallen waarin - onmiddellijk voorafgaand aan de inwerkingtreding - de navorderingstermijn van vijf jaren is verstreken.(6) Dat geval is hier echter niet aan de orde, aangezien het in de voorliggende zaken gaat om het jaar 1992, respectievelijk 1996. De uitbreiding van de navorderingstermijn tot twaalf jaren geldt derhalve voor beide zaken.(7)

2.10. De uitbreiding van de navorderingsmogelijkheid ziet op twee aspecten, namelijk:

- in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen; en

- in het buitenland opgekomen inkomens- en/of winstbestanddelen.

B. De jurisprudentie

2.11. In de jurisprudentie is het bepaalde in artikel 16, vierde lid, AWR een aantal malen aan de orde geweest.(8)

2.12. In HR 2 mei 2001(9) ging het om een belanghebbende die in 1985 vermogen (aandelen in Nederlandse ondernemingen) dat aanvankelijk was ondergebracht in een depot van een in Nederland gevestigd bankkantoor, had laten overboeken naar een door hem bij een in Zwitserland gevestigde bank geopende nummerrekening. In zijn aangiften 1985-1994 maakte hij geen melding van dat vermogen en de daaruit voortgevloeide inkomsten. In 1997 heeft belanghebbende alsnog aangifte gedaan van onder meer de in 1987 uit deze vermogensbestanddelen opgekomen inkomsten. Het Amsterdamse Hof oordeelde als volgt (r.o. 5.1.4):

'Hetgeen belanghebbende stelt, namelijk dat de waardestijging van deze aandelen niet plaatsvindt in Zwitserland, doch op de Nederlandse Antillen dan wel (fictief) in Nederland, is immers niet van belang. Voor de toepassing van artikel 16, vierde lid, van de AWR is beslissend langs welke weg inkomensbestanddelen aan de belastingplichtige opkomen, en niet de plaats van de economische activiteit waarin die voordelen hun oorsprong vinden of dat het inkomenskarakter van die voordelen uitsluitend wordt bepaald door de inhoud van de Nederlandse belastingwet.'

Dit oordeel gaf volgens de Hoge Raad geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kon, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst (zie r.o. 3.9).(10) De twaalfsjaarstermijn voor navordering werd van toepassing geacht op de Zwitserse inkomsten.

2.13. In Hof Amsterdam 18 juli 2001 werd beslist(11) dat de verlengde navorderingstermijn zowel naar de tekst als naar de strekking van toepassing is op de rekening die een inwoner van Nederland aanhoudt bij een Zwitserse rechtspersoon die in Zwitserland het bankbedrijf uitoefent, waarbij de registratie van de rekening in Zwitserland wordt gevoerd en de mutaties vanuit Zwitserland worden meegedeeld.(12)

2.14. Hof Amsterdam 31 juli 2002(13), betrof een directeur van een in Nederland gevestigd assurantiekantoor dat gefingeerde commissies betaalde aan een in Engeland gevestigde vennootschap. De gefingeerde commissies werden vervolgens doorbetaald naar andere buitenlandse vennootschappen en uiteindelijk gebruikt voor niet-geadministreerde loon-betalingen aan de directeur. Het Hof oordeelde (r.o. 5.4.3 en r.o. 5.4.4):

'dat dit loon aan belanghebbende is opgekomen in het buitenland. Daarbij is irrelevant of de dienstbetrekking van belanghebbende in Nederland werd verricht en of de inhoudings-plichtige in Nederland is gevestigd. Voor de toepassing van art. 16, vierde lid, AWR is blijkens de tekst beslissend langs welke weg inkomensbestanddelen aan de belastingplichtige opkomen, en niet de plaats van de economische activiteit waarvoor die voordelen een vergelding vormen.

Niet alleen de tekst van artikel 16, vierde lid, van de AWR steunt deze uitleg, ook haar strekking. De achterliggende gedachte van de verruiming van de navorderingstermijn was dat de Nederlandse fiscus moeilijk zicht kan krijgen op feiten die zich in het buitenland afspelen, zodat een langere termijn tot navorderen geboden moest worden. Naar het oordeel van het Hof geldt ook voor looninkomsten, die met het oogmerk om hier belasting te ontwijken door tussenkomst van in het buitenland gevestigde (rechts)personen worden uitbetaald, dat de controlemogelijkheden van de fiscus bij een periode van vijf jaar feitelijk niet toereikend zijn, zodat een verlenging van de termijn om na te vorderen nodig is om effectief te kunnen controleren.'(14)

2.15. In het arrest van 7 december 2001(15) had de belanghebbende vanuit een Nederlandse vennootschap waarvan hij middellijk aandeelhouder was, in de jaren 1982 tot en met 1993 zogenaamde provisiebedragen overgeboekt naar een bankrekening in Luxemburg. De inspecteur schreef dat over 1989 en eerdere jaren geen navordering kon plaatsvinden. Het Hof oordeelde dat sprake was van opgewekt vertrouwen en de Hoge Raad liet dat oordeel in stand.

2.16. In HR 4 oktober 2002(16) ging het om een belanghebbende die vennoot was in een maatschap die in het buitenland ingenieurswerkzaamheden uitvoerde. Bij zijn uittreden uit de maatschap bleef hij recht behouden op zijn aandeel in de dubieuze vorderingen op opdrachtgevers in Saoedi-Arabië, zij het dat hij terzake slechts een vorderingsrecht kreeg tegenover de maatschap en niet rechtstreeks op de opdrachtgevers. Uit dien hoofde ontving hij aanzienlijke bedragen, waarover na het verstrijken van de normale navorderingstermijn werd nagevorderd. Het Hof oordeelde dat belanghebbende slechts een vorderingsrecht had tegenover de maatschap. Nu de maatschap in Nederland gevestigd is, brengt laatstbedoeld - in cassatie onbestreden - oordeel van het Hof mee, aldus de Hoge Raad in r.o. 4.1,

'dat de voordelen welke belanghebbende uit deze vordering op een binnenlandse debiteur genoot, niet in het buitenland opkwamen, behoudens indien de betalingen aan belanghebbende in het buitenland werden verricht, waaromtrent de Inspecteur echter niets heeft gesteld en het Hof niets heeft vastgesteld. Voor het oordeel van het Hof dat het erop aankomt dat de oorsprong van de onderhavige vordering in het buitenland ligt, biedt de strekking van artikel 16, lid 4, van de Wet, inhoudende - kort gezegd en voorzover hier van belang - het verruimen van de navorderingsmogelijkheid met betrekking tot inkomsten welke zich door de plaats waar zij opkomen aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken, onvoldoende aanknopingspunt.'

2.17. In HR 13 augustus 2004(17) is beslist dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is op een via een tussenpersoon aangehouden rekening bij een in Nederland gevestigd kantoor. De aandelentransacties op de rekening werden in Nederland uitgevoerd en geadministreerd door het Nederlandse bankkantoor. De behaalde winsten werden in Nederland in contanten opgenomen en die opnamen werden door de AEX geregistreerd. De rekening werd vanuit Zwitserland beheerd. Het Hof overwoog (r.o. 5.6):

'De inspecteur heeft gesteld dat het enkele feit dat de bankrekening werd beheerd door een buitenlandse (rechts)persoon, tot gevolg heeft dat de rekening moet worden bestempeld als een buitenlandse bankrekening zodat artikel 16, vierde lid, van de AWR alleen al om die reden toepassing verdient. Uit de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot invoering van artikel 16, vierde lid, van de AWR blijkt, dat de achterliggende gedachte van de verruiming van de navorderingstermijn was dat het de Nederlandse fiscus ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen (banktegoeden, effecten en dergelijke) te achterhalen. Als voorbeeld van andere inkomensbestanddelen dan spaargelden en dergelijke, is in de Memorie van Toelichting gesteld: 'Bij winst kan bijvoorbeeld gedacht worden aan op een buitenlandse bankrekening betaalde retourprovisies of commissies die in wezen tot de in Nederland te belasten winst behoren.' Het Hof leidt hieruit af, dat de wetgever specifiek het oog heeft gehad op inkomsten die werden gegenereerd in het buitenland of op in Nederland gegenereerde inkomsten die zijn overgeboekt naar een bij een buitenlandse instelling ge-houden bankrekening. Zoals het Hof onder 5.4 en 5.5 heeft overwogen, doet geen van die situaties zich in het onderhavige geval voor.

Naar het oordeel van het Hof vindt de ruimere uitleg die de inspecteur wenst te geven aan het begrip `in het buitenland gehouden of opgekomen', geen steun in de wettekst en even-min in de parlementaire geschiedenis [cursivering, A-G's].'

De Hoge Raad oordeelde:

'Het Hof heeft in rechtsoverweging 5.6 terecht overwogen dat de wetgever bij het tot stand brengen van artikel 16, lid 4, van de Wet specifiek het oog heeft gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt. Die situaties doen zich in het onderhavige geval niet voor. Het enkele feit dat het beheer van de onderhavige rekening vanuit het buitenland is geschied, is onvoldoende om de verlengde navorderingstermijn van genoemde bepaling van toepassing te doen zijn [cursivering, A-G's].'

2.18. Bij arrest van 10 december 2004(18) verklaarde de Hoge Raad het cassatieberoep van belanghebbende ongegrond onder verwijzing naar artikel 81 Wet Pro RO. Het betrof het beroep tegen de uitspraak van Hof Den Haag van 9 maart 2004.(19) Een in Nederland gevestigde offsetdrukkerij die uitsluitend het binnenwerk van publicaties drukt en het omslag- en bindwerk uitbesteedt, factureert de afnemers - waaronder een in Zwitserland gevestigde cliënt - ook voor het omslag- en bindwerk, maar verzwijgt deze omzet. Het Hof overwoog dat verzwegen omzet die in Nederland is behaald, geen reden is voor verlenging van de navorderingstermijn. Dat is evenwel anders indien de betalingen ter zake van die leveranties in het buitenland zijn verricht. Nu niet was gesteld dat van de verzwegen betalingen iets was terug te vinden in de administratie van (girale) betalingen door de afnemer van belanghebbende in Nederland, achtte het Hof aannemelijk dat de betalingen hebben plaatsgevonden in Zwitserland, zodat de verlengde navorderings-termijn van toepassing is.

2.19. Hof Amsterdam 20 december 2004(20) betrof een executeur-testamentair, die in het kader van de afwikkeling van een nalatenschap een aanzienlijk bedrag uit de boedel van haar oom en tante heeft onttrokken en daarover geen volkomen opheldering heeft verschaft. Een dergelijke onttrekking is naar het oordeel van het Hof belast als andere inkomsten uit arbeid. Omdat het vermogen van de nalatenschap door de executeur-testamentair is ondergebracht in het buitenland en de gedragingen van haar plaatsvonden in het buitenland, oordeelt het Hof de verlengde navorderingstermijn van toepassing.

3. De navorderingstermijn van 12 jaar: beschouwende opmerkingen

De navorderingstermijn van 12 jaar; en:

de in de onderhavige zaken voorliggende vraag 3.1. In de jurisprudentie waarin de verlengde navorderingstermijn werd toegepast, ging het steeds om (inkomens)bestanddelen die buiten het zicht van de fiscus waren gehouden, met andere woorden: door belanghebbenden niet in de aangifte c.a. waren opgenomen. Voor die gevallen kan - met name - uit HR 4 oktober 2002, nr. 37 089, BNB 2003/83* worden afgeleid dat de verlengde navorderingstermijn zowel van toepassing is als de desbetreffende voordelen in het buitenland zijn ontstaan, bijvoorbeeld omdat zij afkomstig zijn van een - opbrengst genererend - vermogensbestanddeel dat in het buitenland wordt (aan)gehouden, als in het geval van voordelen, die van Nederlandse origine zijn (en in Nederland zijn ontstaan), waarvan de betaling in het buitenland wordt verricht.

De vraag komt op of de verlengde navorderingstermijn ook geldt indien de - van een buitenlandse debiteur afkomstige - betaling van inkomsten, die al dan niet in het buitenland zijn ontstaan, in Nederland wordt verricht (en in Nederland wordt ontvangen). Bij de beantwoording van deze vraag komen de volgende aspecten aan de orde:

1. de vraag wanneer een betaling kan worden aangemerkt als verricht in Nederland (zie de onderdelen 3.2 tot en met 3.6);

2. in het licht van de voorliggende - nog openstaande - vraag: de opvattingen omtrent het begrip 'opkomen in het buitenland' in de literatuur (zie de onderdelen 3.7 e.v.)

3. het belang van de feitelijke - directe of indirecte - zichtbaarheid van de ontvangen voordelen (onderdeel 3.15 e.v.); en

4. ten slotte: enkele communautaire aspecten van de navorderingstermijn van 12 jaar (zie onderdeel 4.1 e.v.).

3.2. De eerste vraag is (dus) wanneer een betaling kan worden aangemerkt als verricht in Nederland.(21) Daarbij zijn zeker ook fiscaalrechtelijke en/of civielrechtelijke noties en/of verhoudingen van belang, maar zij zijn naar onze mening niet altijd doorslaggevend, omdat - gezien de wetsgeschiedenis (zie onderdeel 2.1 e.v.) en de jurisprudentie (zie ook onderdeel 2.12 e.v.) - vooral feitelijke verhoudingen van betekenis zijn bij de toepassing van de verlengde navorderingstermijn. Bij de beantwoording van de vraag of een betaling is verricht in Nederland - of daarbuiten - speelt ook de traceerbaarheid van de geldstroom in de administratie een rol bij het bewijzen van de plaats van een betaling (vgl. daartoe HR 10 december 2004, nr. 40 735, V-N 2005/5.1.3, NTFR 2004/1868; zie onderdeel 2.18 van deze bijlage).

3.3. Okhuizen(22) gaat (ook) in op deze kwestie. Zij vraagt zich namelijk - in spiegelbeeldige zin - af wanneer een betaling kan worden aangemerkt als verricht in het buitenland, zoals blijkt uit de volgende passage:

'Naar Nederlands recht is een geldschuld een brengschuld. De schuld moet worden betaald aan de woonplaats van de schuldeiser (art. 6:116 BW Pro), tenzij partijen anders overeenkomen. Voor girale en bankbetalingen geldt dat zij plaatsvinden door bijschrijving op de girorekening van de schuldeiser (art. 6:114 BW Pro). Dat is niet anders voor - inmiddels hier te lande verdwenen - betaalkaarten en voor cheques. Betaling daarmee wordt vermoed te geschieden onder voorbehoud van goede afloop (art. 6:46, eerste lid, BW), dus als de schuldeiser het bedrag heeft ontvangen, oftewel het bedrag op zijn rekening is bijgeschreven. In casu was het voor toepasselijkheid van de verlengde navorderingstermijn dus nodig dat belanghebbende over een bankrekening in het buitenland beschikte naar welke de maatschap het aandeel van belanghebbende in de vordering had overgemaakt. De inspecteur had hieromtrent niets gesteld. Ook het hof had over de plaats van betaling niets vastgesteld. Om dit alsnog vast te stellen zou een onderzoek naar niet eerder gestelde feiten nodig zijn en daar houdt de Hoge Raad zich als cassatierechter niet mee bezig. Hiermee viel het doek voor de inspecteur.'

3.4. Wanneer een schuldeiser (een) cheque(s) in ontvangst neemt wordt vermoed dat dit geschiedt onder voorbehoud van goede afloop (zie onderdeel 3.3). Indien de crediteur de cheque(s) aanneemt, is dan met die handeling de schuld tenietgegaan? Neen, althans in de regel niet, aldus betoogt Hartkamp(23); in het geven en nemen van de cheque(s) ligt in het algemeen slechts opgesloten een overeenkomst tot nadere regeling van betaling, maar niet een afstand van het vorderingsrecht. Met andere woorden: de oorspronkelijke schuld blijft bestaan. Op het moment dat de cheque(s) wordt (worden) geïnd, dan wordt betaald en is 'de oorspronkelijke schuld gekweten.' Daarbij geldt de volgende kanttekening:

'Intussen kan uit de omstandigheden blijken, dat de bedoeling van partijen een andere was, dat zij afstand of inbetaling geven wèl beoogden.'(24)

In dat geval gaat de oorspronkelijke schuld reeds door de aanvaarding van de cheque(s) teniet(25); dat heeft implicaties voor het antwoord op de vraag wanneer een betaling kan worden aangemerkt als verricht in Nederland (of - de natuurlijke tegenhanger - in het buitenland; zie onderdeel 3.2).

3.5. Met betrekking tot transfer pricing(-problemen) merkt Koopman(26) - wat betreft de plaats waar het voordeel daadwerkelijk wordt ontvangen (of met wat andere, op het voorgaande aansluitende, woorden: de plaats waar de betaling wordt verricht) - het volgende op:

'Wanneer (...) een Nederlandse BV alle aandelen bezit in een Franse SA en tegelijkertijd aan deze SA tegen een te lage vergoeding een dienst verleent, wordt (onder omstandigheden) het verschil tussen de werkelijk ontvangen vergoeding en de zakelijke vergoeding enerzijds tot de winst van de BV gerekend en anderzijds als informele kapitaalstorting in de SA aangemerkt. (...). Naar mijn mening moet ervan uitgegaan worden dat het voordeel zich manifesteert door verrekening van de kapitaalstorting met het niet berekende deel van de zakelijke vergoeding. Het komt mij voor dat deze verrekening geschiedt in de administratie van de BV (...) in Neder-land (...).'(27)

3.6. In het algemeen - zo valt ook uit het voorgaande af te leiden - heeft een belastingplichtige schuldeiser een bedrag - feitelijk - in Nederland ontvangen (en is de betaling in Nederland verricht), indien het bedrag op zijn in Nederland aangehouden (bank- of giro)rekening is bijgeschreven of - in bijzondere situaties - is verrekend (vgl. ook onderdeel 3.5; aan dat criterium wordt in de onderhavige zaken voldaan). Specifieke fiscaalrechtelijke noties, zoals het genietings- en/of realisatietijdstip, spelen daarbij ons inziens geen beslissende rol. Zo zullen - ter illustratie - inkomsten, binnen het reële deel van het stelsel van de in-komstenbelasting, als genoten worden aangemerkt, wanneer ze worden 'ontvangen', maar anderzijds worden baten die nog niet zijn 'ontvangen', maar wèl vorderbaar en in-baar zijn, geacht te zijn genoten. Ook het omgekeerde is mogelijk: hetgeen - bijvoorbeeld - ten onrechte is ontvangen behoort niet tot het loon, wanneer de ontvanger binnen redelijke termijn ervan heeft blijk gegeven dit bedrag niet te willen behouden (vgl. het arrest HR 21 december 1988, nr. 25 891, BNB 1989/120*).(28) Het gaat dus met name om de feitelijke plaats waar de betaling is verricht (zie ook onderdeel 3.2).

Een nadere interpretatie(29) van 'opkomen in het buitenland' (I);

in het licht van de voorliggende vraag

3.7. De volgende vraag is of ook voordelen waarvan de betaling in Nederland wordt verricht, kunnen worden gerangschikt onder het begrip 'opkomen in het buitenland'.

In de parlementaire behandeling is het begrip 'opkomen' niet gedefinieerd. In Van Dale Groot woordenboek der Nederlandse Taal zijn 19 verschillende omschrijvingen van het begrip opkomen (zoals 'zich naar boven bewegen', 'oprijzen', 'tevoorschijn komen', 'zicht-baar worden', 'beginnen te ontstaan', 'komen opdagen' en als laatste een juridische be-tekenis: 'het iemand ten deel vallen') opgenomen.

3.8. In het verlengde van de voorgaande exercitie heeft R.J. Koopman(30) onderzocht of voor de interpretatie van 'opkomen in het buitenland' betekenis kan worden toegekend aan de toewijzingsregels van het internationale belastingrecht(31):

'Wanneer men echter de (standaard)belastingverdragen beziet, blijkt dat een vergelijkbaar begrip aldaar niet wordt gehanteerd. Wel rept het zogenaamde restartikel (art. 21 van Pro het OESO-modelverdrag(32) en art. 22 van Pro het Nederlands Standaardverdrag) van 'items of income (...) wherever arising' en 'bestanddelen van het inkomen (...) van waaruit ook af-komstig', en deze woorden vertonen enige gelijkenis met het begrip 'opkomen in'.'

Hij concludeert dat het niet juist is om de toewijzingsregels in de verdragen maatgevend te achten, aangezien zij berusten op een economische toerekening van baten en lasten, terwijl de verlenging van de navorderingstermijn is ingegeven door controlemoeilijkheden die in grensoverschrijdende situaties ontstaan. Ook wij menen dat het antwoord op de vraag naar de betekenis van 'opkomen in het buitenland' niet bij de toewijzingsregels van het internationale belastingrecht kan worden gevonden. De - in casu spelende - controle-problematiek in grensoverschrijdende situaties strekt zich uit tot meer situaties dan die waarin zowel de woonstaat als de bronstaat een heffingsbelang hebben. Wij denken daarbij met name aan inkomsten uit een Nederlandse bron - economische activiteit - die door een inwoner van Nederland in het buitenland worden ontvangen, in die zin dat de betaling van de inkomsten in het buitenland wordt verricht.

Een nadere interpretatie van 'opkomen in het buitenland' (II)

3.9. R.J. Koopman(33) betoogt dat bij het begrip 'opkomen in het buitenland' doorslaggevende betekenis moet worden toegekend aan de plaats waar het voordeel feitelijk wordt ontvangen, omdat - zo acht hij in het algemeen redengevend - de wetgever de verlenging van de navorderingstermijn heeft opgenomen vanwege controleproblemen. Hij vervolgt:

'Controle van belastingaangiften vindt immers vooral plaats door het natrekken van geldstromen. De controle wordt niet zozeer bemoeilijkt doordat contracten in het buitenland worden gesloten of doordat leveringen in het buitenland worden verricht. Ik meen dan ook dat het begrip 'opkomen in' vrij letterlijk genomen moet worden, in die zin dat beslissend is of het voordeel door de belastingplichtige al dan niet in het buitenland is ontvangen of anderszins is gerealiseerd. Daarbij dient naar mijn mening een subjectieve benadering te worden gekozen. Het gaat er niet om waar de inkomsten vanuit de bron gezien zijn gerijpt of uitbetaald, maar waar de belastingplichtige de inkomsten heeft ontvangen. Naar mijn mening behoort dit subjectieve criterium te worden toegepast ongeacht de bron waaruit de inkomensbestanddelen vloeien, en derhalve ook bij winstbestanddelen.'

3.10. De verruiming - van de kamerbreed aangekomen motie (zie onderdelen 2.1 en 2.2) - ziet volgens L.A. de Blieck e.a.(34) op het feit

'dat de uitgebreide navorderingstermijn geldt voor gevallen waarin te weinig belasting is geheven over in het buitenland gelegen bezittingen en de uit die bezittingen voortvloeiende inkomsten, als voor andere gevallen (inkomsten uit arbeid, winstinkomen en dergelijke) waarin een in de Nederlandse belastingheffing te begrijpen bestanddeel van de belastbare grondslag in het buitenland wordt gehouden, dan wel in het buitenland is opgekomen. In het arrest BNB 2003/83 spreekt de Hoge Raad uit dat ter zake van het 'in het buitenland opgekomen' voorwerp van belasting waarvan sprake is in het vierde lid, pas met gebruik-making van de verruimde termijn kan worden nagevorderd als ook de betaling ervan in het buitenland plaatsvindt, dus buiten het zicht van de Nederlandse fiscus'.

3.11. Volgens E.C.G Okhuizen(35) heeft de Hoge Raad in BNB 2003/83* de 'oorsprongtheorie', zoals zij de opvatting, dat voor de uitleg van de woorden 'in het buitenland opgekomen' gekeken moet worden naar de plaats van de economische activiteit waarop de inkomsten betrekking hebben, zou willen betitelen, verworpen. Het gaat volgens haar dus niet om de oorsprong van de vordering, maar beslissend is

'de plaats waar het voordeel feitelijk is ontstaan. In concreto betekent dit dat er voor de inspecteur niets meer te heffen valt: belanghebbende heeft slechts een vorderingsrecht op de maatschap, de maatschap is in Nederland gevestigd en dus kwamen de voordelen niet in het buitenland op.

1.4 (...) Wanneer de oorsprongtheorie opgeld zou doen, zou van geval tot geval moeten worden nagegaan wat de plaats is van de economische activiteit waarin de voordelen hun oorsprong vinden. Uiteraard vergt dit een veel diepgaander onderzoek. Ook zouden de uit-komsten veel eerder voor discussie vatbaar zijn. Hoe (in)direct zou het verband tussen de inkomsten en de economische activiteit moeten zijn om het artikellid toepassing te doen vinden?'

3.12. R.F.C. Spek schreef in de noot bij dat arrest(36):

'Het is niet de buitenlandse oorsprong van het inkomensbestanddeel, dat leidt tot de termijn-verlenging. De termijnverlenging wordt eerst gerechtvaardigd als de inkomsten zich aan het zicht van de Nederlandse fiscus plegen te onttrekken door de plaats waar zij opkomen. Nu het belastbare feit, de aflossing van de schuld door de voortzettende maten, zichtbaar is voor de Belastingdienst, is er geen reden voor de termijnverlenging. Consequent door-redenerend stelt de Hoge Raad dat betalingen die in het buitenland worden verricht op inkomsten met een Nederlandse oorsprong, onder de verruimde navorderingstermijn vallen omdat die inkomsten dan in het buitenland opkomen. Zo komt termijnverlenging wel om de hoek kijken als de aflossing van de schuld geschiedt door de Saoedische afnemers en deze betalingen buiten de boekhouding van de voortzettende maten worden gehouden. (...)

Dit arrest maakt opnieuw duidelijk dat de materiële wijze waarop in de winstsfeer tegen de vordering wordt aangekeken - vordering op de voortzetters wordt behandeld als een Saoedische handelsvordering - voor het formele recht niet gevolgd hoeft te worden. '

Een nadere interpretatie van 'opkomen in het buitenland' (III)

3.13. De wetgever heeft, zoals gezegd, de verlengde navorderingstermijn ook willen laten gelden voor inkomsten die in Nederland zijn ontstaan en door een inwoner van Nederland in het buitenland worden ontvangen en door deze buiten het bereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. In de jurisprudentie is het begrip 'opkomen' op verschillende wijzen geïnterpreteerd. Hof Amsterdam oordeelde in twee zaken dat 'beslissend is langs welke weg(37) de inkomsten zijn opgekomen en niet de plaats van de economische activiteit waarin die voordelen hun oorsprong vinden' (vgl. onderdeel 2.12 en 2.14). Niet de locatie van de oorspronkelijke bron - de plaats van de economische activiteit, maar de locatie van het laatste station dat de desbetreffende voordelen passeerden voordat ze bij de - in deze zaken - Nederlandse belastingplichtige (op)kwamen, werd doorslaggevend geacht bij de beantwoording van de vraag of sprake is van 'opkomen in het buitenland'. Omdat in deze zaken een buitenlands station aan de orde was, werd de navorderingstermijn van 12 jaar van toepassing geacht. Indien dat laatste station een Nederlands station zou zijn geweest, dan zou de verlengde navorderingstermijn van 12 jaar niet van toepassing zijn geweest.

In de uitspraak die heeft geleid tot het arrest van 13 augustus 2004 (zie onderdeel 2.18) bezigde het Hof Den Haag een andere formule. Het Hof geeft aan dat de wetgever bij het begrip 'opkomen in het buitenland' - naast buitenlandse spaartegoeden - heeft gedacht aan op een buitenlandse bankrekening betaalde retourprovisies of commissies die in wezen tot de in Nederland te belasten winst behoren. Hieruit leidt het Hof af, dat de wetgever specifiek het oog heeft gehad op inkomsten die werden gegenereerd in het buitenland of op in Nederland gegenereerde inkomsten die zijn overgeboekt naar een bij een buitenlandse instelling gehouden bankrekening. De Van Dale kent aan 'genereren' de betekenis 'doen ontstaan' (met als synoniemen: voortbrengen, verwekken) toe. Deze betekenissen lijken te wijzen op het aansluiten bij de bron van de inkomsten in combinatie met de traceerbaarheid van de geldstroom.

In cassatie oordeelde de Hoge Raad dat het Hof in r.o. 5.6 terecht heeft overwogen dat de wetgever het oog heeft gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt. Volgens de Van Dale betekent 'verkrijgen': ontvangen, krijgen, verwerven, of doen ontstaan. Er wordt dus niet eenvoudigweg verwezen naar r.o. 5.6, maar de Hoge Raad brengt een nuanceverschil aan. Het woord 'verkregen' heeft een ruimere betekenis dan 'genereren', zodat kan worden verdedigd, dat met het begrip opkomen (in het buiten-land) wordt gedoeld op de locatie van de belastingplichtige (ontvangen, krijgen) als op de locatie van de debiteur of de bron (doen ontstaan) van de betreffende voordelen. Dit nuanceverschil onderstreept de flexibiliteit van het begrip 'opkomen in het buitenland'.

In de jurisprudentie (zie onderdeel 2.11 e.v.) is het begrip 'opkomen in' dan ook zo uitgelegd dat van 'opkomen in het buitenland' pas sprake is als de betreffende betaling, de relevante geldstroom, in het buitenland heeft plaatsgevonden, is verricht (zie onder-deel 3.1). In deze benadering lijkt 'opkomen' te worden opgevat in zijn taalkundige betekenis 'zichtbaar worden'.

Indien deze (deels ook) taalkundige exercitie wordt afgezet tegen doel en strekking van de verlengde navorderingstermijn, kan worden vastgesteld dat de termijnverlenging is ingegeven door een gebrek aan toereikende controlemogelijkheden van de fiscus, voor situaties dus waarin de relevante te belasten feiten niet zichtbaar zijn. Zijn er echter nu wel voldoende controlemogelijkheden als de - van een buitenlandse debiteur afkomstige, door hem vanuit het buitenland betaalde - inkomsten, die al dan niet in het buitenland zijn ontstaan, in Nederland worden ontvangen? Koopman (onderdeel 3.9) en De Blieck e.a. (onderdeel 3.10), maar - ogenschijnlijk - ook Okhuizen in haar noot in FED 2003/214 (zie onderdeel 3.11) lijken deze vraag ongeclausuleerd bevestigend te beantwoorden. Ons lijkt echter een nuancering op zijn plaats.

3.14. De beantwoording van de vraag of sprake is van 'opkomen in het buitenland' kan naar onze mening niet los worden gezien van de subvraag of de ontvangen voordelen feitelijk zichtbaar waren voor de fiscus. Met Spek(38) zijn wij van mening dat het niet alleen de buitenlandse oorsprong van het winstbestanddeel of - zo voegen wij daaraan toe - de aanwezigheid van een buitenlandse debiteur is, die leidt tot de verlenging van de navorderingstermijn. De termijnverlenging valt pas te rechtvaardigen als het bestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gehouden (aldus de MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3; zie onderdeel 2.4) door de plaats waar het opkomt (vgl. expliciet r.o. 4.1 van HR 4 oktober 2002, nr. 37 089, BNB 2003/83*). Deze interpretatie is een andere dan die van Koopman, die bij de uitleg(39) van het begrip 'opkomen' aansluiting zoekt bij de daadwerkelijke ontvangst van het voordeel door de belastingplichtige (zie onderdeel 3.9).

Zicht- en onzichtbaarheid (I): aanknopingspunten

3.15. Wij menen derhalve dat de verlengde navorderingstermijn ook geldt indien de - van een buitenlandse debiteur afkomstige, door hem vanuit het buitenland betaalde - inkomsten, die al dan niet in het buitenland zijn ontstaan, weliswaar in Nederland worden ontvangen (zie ook onderdeel 3.2 e.v.), maar buiten het zicht van de fiscus worden gehouden. De vraag is vervolgens wanneer en op welke wijze iets zichtbaar is voor de fiscus. De wets-geschiedenis wijst in de richting van het ontbreken van relevante 'aanknopingspunten' voor het instellen van een aangewezen vorm van controle ('het de (...) fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden' om inkomens- en/of winstbestandelen die 'buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden' te achterhalen, aldus de MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3, zie ook onderdeel 2.4).

3.16. Indien het voordeel in de aangifte c.a. van belanghebbende is opgenomen en toch een nieuw feit aanwezig is, bijvoorbeeld omdat op grond van nadere gegevens getwijfeld kan worden aan de kwalificatie van het voordeel (zie onderdeel 3.18 e.v.), dan achten wij de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing, omdat dan sprake is van directe zichtbaarheid van het betreffende voordeel.(40) Indien dat niet het geval is, maar - voor alle duidelijkheid - de inkomens- en/of winstbestanddelen wel in Nederland worden ontvan-gen, dan hangt het van een aantal factoren, die de indirecte zichtbaarheid bepalen - af of het bepaalde in artikel 16, vierde lid, van de AWR, kan worden ingeroepen. Bij de vraag wanneer en op welke wijze iets zichtbaar is voor de fiscus - en relevante aanknopingspunten ontstaan - speelt naar onze mening een aantal factoren een rol van betekenis. Dat zijn: (i) de woon- of vestigingsplaats van belanghebbende, (ii) de locatie van de debiteur, (iii), de plaats waar de betaling wordt verricht (en ontvangen) en ten slotte (iv) de plaats waar de inkomens- en/of winstbestanddelen zijn ontstaan (dat wil zeggen: de buitenlandse origine van het litigieuze voordeel). Indien alle factoren zich in Nederland bevinden is er geen reden om de navorderingstermijn van 12 jaar van toepassing te laten zijn. Maar ingeval één of meer aanknopingspunten zich wèl in het buitenland bevinden, dan wordt de zichtbaarheid van de desbetreffende inkomens- en/of winstbestanddelen verminderd.

3.17. Indien de betaling - bijvoorbeeld - geschiedt op een in Nederland aangehouden bankrekening, dan beschikt de Nederlands fiscus weliswaar over de mogelijkheid om een derdenonderzoek bij de desbetreffende bank in te stellen(41), maar dan moet er wel een concrete aanleiding zijn om een controle in te stellen. Het ontbreken van een aanleiding achten wij - indien er sprake is van voordelen die in het buitenland zijn 'ontstaan' (iv) of de debiteur in het buitenland woont of is gevestigd (ii) of de belanghebbende in het buitenland woont of is gevestigd (i) en er verder geen aanknopingspunten voor de fiscus zijn - voldoende om te concluderen dat de verlengde navorderingstermijn van toepassing is, omdat het de fiscus aan (indirecte) 'zichtbaarheid' ontbreekt als gevolg van een buitenlandse omstandigheid. Ergo: indien één van de genoemde (indirecte) aanknopingspunten niet in de Nederlandse sfeer ligt, is - onder omstandigheden - sprake van 'in het buiten-land opkomen' in de zin van artikel 16, vierde lid, van de AWR; het voordeel wordt pas zichtbaar als de buitenlandse sluier wordt weggetrokken. Onder omstandigheden, omdat niet ieder aanknopingspunt altijd even zwaar weegt. Zo kan het zijn dat voordelen weliswaar in het buitenland ontstaan (bijvoorbeeld: voordelen uit een in het buitenland gelegen onroerende zaak), maar Nederland met dat desbetreffende land een overeenkomst heeft gesloten op grond waarvan 'automatisch' inlichtingen worden uitgewisseld. In dat geval vormt de buitenlandse omstandigheid - de plaats waar de onroerende zaak is gelegen - geen factor die aanleiding geeft om de navorderingstermijn van 12 jaar van toepassing te laten zijn. De situatie in deze verschilt dan niet met de situatie waarin alle aanknopingspunten in Nederland zijn gelegen: voor dergelijke situaties heeft de wetgever de navorderingstermijn van 12 jaar - kennelijk - niet nodig geoordeeld.

Dat betekent echter niet dat de enkele mogelijkheid van uitwisseling van inlichtingen al aan de toepassing van artikel 16, vierder lid, van de AWR in de weg staat. Dat het de fiscus ook zonder concrete aanleiding niet geheel ontbreekt aan controlemogelijkheden (zoals het - weinig realistische - instellen van 'fishing expeditions' en/of het gebruik van sleepnet-technieken om inkomens- en/of winstbestanddelen van buitenlandse herkomst 'zichtbaar' te maken), achten wij onvoldoende om artikel 16, vierde lid, van de AWR buiten toepassing te laten.

Zicht- en onzichtbaarheid (II)

3.18. Ten slotte moet de vraag - meer in het algemeen - onder ogen worden gezien waar de(ze) 'zichtbaarheid' betrekking op heeft; de vraag dus waarover de(ze) 'zichtbaarheid' zich uitstrekt. Het moet bij de verlengde navorderingstermijn gaan om 'feiten', die wegens een gebrek aan controlemogelijkheden 'verborgen' zijn gebleven voor de fiscus. Daar-onder zijn niet te rangschikken feiten die door de fiscus 'gemist' zijn door het al dan niet verontschuldigbaar vertrouwen op de aangifte van de belastingplichtige. Het regime van de verlengde navorderingstermijn is - blijkens de parlementaire behandeling - evenmin bedoeld om de fiscus in de gelegenheid te stellen om 'normale' geschilpunten na verloop van vele jaren nog aan de orde te stellen (zie onderdeel 2.6). In het verlengde daarvan, het moet gaan om het boven water halen van de relevante feiten en niet slechts om de uitleg, de interpretatie, daarvan.

3.19. Daarmee komt de grens tussen feit ('enig feit') en recht in beeld. Navordering kan niet plaatsvinden tot herstel van een onjuist inzicht van de fiscus in het recht of eerder be-kende feiten, dat is vaste jurisprudentie.(42) Voor wat betreft verandering van inzicht bij de inspecteur in het recht is daaronder, naar de mening van de Staatssecretaris(43) in zijn algemeenheid,

'alleen te verstaan het recht, voor de toepassing waarvan de inspecteur verantwoordelijk is. Het Nederlandse civiele recht en buitenlands recht behoren daar niet toe. De stand daarvan en de uitleg daarvan in een concreet geval zijn voor de inspecteur evenals voor de be-lastingplichtige een feitelijk gegeven. Doorgaans zal de belanghebbende zelf bij zijn uitgifte stelling nemen inzake de stand of de uitleg van dergelijk recht. Volgens vaste jurisprudentie mag de inspecteur in beginsel uitgaan van de juistheid van de aangifte, dus ook van zo'n stellingname. (...).

Wanneer de inspecteur de aanslag baseert op een eigen, van de aangifte afwijkend, standpunt over dergelijk ander recht, kan hij bij verandering van inzicht geen navorderings-aanslag meer opleggen. Er is dan geen sprake van een nieuw feit maar slechts van een andere waardering van een bij de aanslag reeds bekend feit.'

3.20. Deze uitleg van wat onder recht moet worden verstaan, achten wij niet juist: het woord 'recht' omvat in dit verband ook buitenlands recht.(44) Ook dat recht hoeft niet bewezen te worden (ofwel: 'de rechter kent het recht' en vult de rechtsgronden zo nodig ambtshalve aan). Niet het - buitenlandse - recht en, in het verlengde daarvan, de kwalificatie of interpretatie van de door een belastingplichtige verschafte gegevens (zoals die over een 'additionele kapitaalsinjectie'(45)), maar alleen feitelijke stellingen kunnen voorwerp van bewijslevering zijn.(46) Daaraan doet niet af dat op grond van artikel 79 Wet Pro RO cassatie niet mogelijk is wegens schending van het recht van vreemde staten.(47) De enkele omstandigheid dat in een aangifte een buitenlandse rechtsfiguur wordt opgevoerd, kan problemen opleveren, al is het maar de buitenlandse taal, maar dat is naar onze mening niet te scharen onder de controleproblematiek die de wetgever voor ogen heeft gestaan. Dat wordt niet anders als partijen het buitenlandse recht als het toepasselijke rechtsstelsel aanwijzen op hun overeenkomst.(48)

Een nadere interpretatie van 'opkomen in het buitenland'; en:

zicht- en onzichtbaarheid; enkele conclusies

3.21. Op grond van vorenstaande overwegingen beantwoorden wij de vraag of de enkele vaststelling dat de - van een buitenlandse debiteur afkomstige, door hem vanuit het buitenland betaalde - inkomsten, die al dan niet in het buitenland zijn ontstaan, in Nederland zijn ontvangen al voldoende is om de situatie buiten het toepassingsbereik van artikel 16, vierde lid, AWR te plaatsen, ontkennend. Daarvoor is ook nodig dat die ontvangst, die in Nederland verrichte betaling, zichtbaar is geweest voor de fiscus.

3.22. De beantwoording van de vraag of sprake is van 'opkomen in het buitenland' kan (dus) niet los worden gezien van de (sub)vraag of de door belanghebbende ontvangen ver-goeding - het voordeel, de inkomst - feitelijk zichtbaar was voor de fiscus. Indien het voordeel in Nederland wordt ontvangen, en niet in de aangifte c.a. wordt opgenomen, zodat het aan directe zichtbaarheid ontbreekt, komt dat voordeel, indien de indirecte zichtbaarheid wordt versluierd doordat een van de aanknopingspunten daarvoor in het buitenland is gelegen, in het buitenland op (zie onderdeel 3.17). Onder omstandigheden kan de aanwezigheid van een buitenlandse debiteur voldoende grond opleveren om de verlengde navorderingstermijn van toepassing te achten. Ook de buitenlandse oorsprong van het winstbestanddeel kan, al dan niet in combinatie met een buitenlandse debiteur, tot verlenging van de navorderingstermijn leiden. Het 'Leitmotiv' bij de weging van de verschillende aanknopingspunten - niet elk aanknopingspunt weegt in iedere zaak even zwaar - is steeds dat de termijnverlenging pas valt te rechtvaardigen als het bestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gehouden door de plaats waar het op is gekomen; wanneer de fiscus dus geen toereikende aanknopingspunten heeft met betrekking tot dat bestanddeel (zie de onderdelen 3.15 e.v.).(49)

4. Enkele communautaire aspecten van de navorderingstermijn van 12 jaar

4.1. Koopman(50) heeft - verschillende keren - (en als eerste) de vraag aan de orde gesteld of de verlengde navorderingstermijn 'door de communautaire beugel kan'.(51) In de zaak met nr. 40 988 stelt belanghebbende nadrukkelijk 'het vrij verkeer van kapitaal en de vrije vestiging van ondernemingen'(52) aan de orde; voor de motivering van zijn opvatting ver-wijst belanghebbende naar het reeds aangehaalde artikel van Koopman (uit 1999). Wij gaan (ook) in op de communautaire aspecten van de verlengde navorderingstermijn om - hoe dan ook - te komen tot een EU-conforme interpretatie van nationaal recht.

Het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendheidsbeginsel

4.2. Omdat het bepaalde in artikel 16, vierde lid, AWR van formeelrechtelijke aard is, ligt het volgens Albert(53)

'voor de hand de bepaling in de eerste plaats te toetsen aan het formele EG-recht. Echter, het EG-verdrag kent geen formeelrechtelijke bepalingen, zoals bepalingen ter zake van bezwaar- en beroepstermijnen en proceskostenvergoedingen. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG blijkt dat iedere lidstaat zijn eigen formeelrechtelijke bepalingen mag toepassen (procedurele autonomie), mits voldaan is aan het gelijkwaardigheidsbeginsel en aan het doeltreffendheidsbeginsel. Het gelijkwaardigheidsbeginsel houdt in dat vorderingen die voortvloeien uit een onjuiste toepassing van het EG-recht niet ongunstiger mogen worden behandeld dan soortgelijke nationale vorderingen. Het doeltreffendheidsbeginsel houdt in dat de nationale formeelrechtelijke bepalingen de uitoefening van de door het gemeen-schapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk mogen maken. Ik zie niet in dat de verlengde navorderingstermijn een inbreuk op het gelijkwaardig-heidsbeginsel of op het doeltreffendheidsbeginsel zou vormen.'(54)

Ook wij zien niet in dat de - eveneens voor de verlengde navorderingstermijn geldende - regeling van de bezwaar- en beroepstermijn in de Algemene wet inzake rijksbelastingen op enigerlei wijze een inbreuk op het gelijkwaardigheidsbeginsel of op het doeltreffend-heidsbeginsel vormt.(55)

Directe of indirecte discriminatie?

4.3. De verlengde navorderingstermijn ziet - wat betreft haar toepassingsbereik - zowel op binnenlandse belastingplichtigen - zoals in Nederland gevestigde vennootschappen (vgl. de onderhavige zaken) of natuurlijke personen (vgl. ook de zaak met nr. 40 889) - als op buitenlandse belastingplichtigen, zoals niet in Nederland gevestigde vennootschappen. Naar onze mening kan niet gezegd worden dat er sprake is van (indirecte) discriminatie naar nationaliteit of vestigings- en/of woonplaats.(56) Een eventuele discriminatie (quod non) is in de onderhavige zaken hoe dan ook niet aan de orde: de aanhangige zaken zien op Nederlandse (rechts)personen, die ook in Nederland gevestigd of woonachtig zijn.

Toegang tot de verdragsvrijheden

4.4. Daarnaast moet beoordeeld worden of de verlengde navorderingstermijn een inbreuk zou kunnen maken op de verdragsvrijheden, zoals het vrije verkeer van reizen en verblijven (artikel 18 EG Pro-verdrag), de vrijheid van vestiging (zie artikel 43 EG Pro-verdrag) of het vrije verkeer van diensten (vgl. artikel 49 tot Pro en met artikel 55 EG Pro-verdrag). Onder het begrip 'diensten' wordt blijkens het bepaalde in artikel 50, eerste alinea, EG-verdrag verstaan: 'de dienstverrichtingen welke gewoonlijk tegen vergoeding geschieden.' Er moet sprake zijn van een grensoverschrijdende economische activiteit; van belang is dat deze activiteit reëel en daadwerkelijk, en niet slechts marginaal en bijkomstig is(57) (zie in casu de zaak met nr. 40 889, waarin een reële economische - dienstverlenende - activiteit aan de orde is). Ook de - met ingang van 1 januari 1994 in het direct werkende artikel 56 EG Pro-verdrag vastgelegde(58) - vrijheid van kapitaalverkeer, waaronder het HvJ EG(59) verstaat: financiële operaties die in wezen op belegging of investering van het desbetreffende bedrag zijn gericht(60), kan in het geding zijn (zoals - zonder twijfel - in de zaak met nr. 40 988(61)).

De belanghebbenden - in de onderhavige zaken - vallen derhalve onder de personele werkingssfeer van de EG-verdragsvrijheden, zodat zij in principe van deze vrijheden gebruik kunnen maken.

De verdragsvrijheden en het 'belemmeringenverbod'

4.5. Men zou kunnen verdedigen dat de verlengde navorderingstermijn bewerkstelligt dat investeringen buiten Nederland belemmerd worden, althans minder aantrekkelijk zijn, ten opzichte van investeringen in Nederland.(62) Bij het verstrekken van een prêt participatif aan een in het buitenland gevestigde vennootschap moet een belastingplichtige, bij een 'ruime' interpretatie van het bepaalde in artikel 16, vierde lid, van de AWR, rekenen op een navorderingstermijn van twaalf jaar.(63) In de situatie van de zaak met nr. 40 889 zou men kunnen beweren dat het in feite minder aantrekkelijk wordt gemaakt om diensten te verrichten voor in het buitenland gevestigde vennootschappen dan voor in Nederland ge-vestigde vennootschappen, omdat de dienstverlener met de verlengde navorderings-termijn te maken zou kunnen krijgen. Het ligt naar onze mening niet voor de hand, althans wij kunnen ons dat moeilijk voorstellen, dat de lengte van de navorderingstermijn een rol speelt bij de beslissing om grensoverschrijdend te gaan opereren. Maar wij achten het niet geheel ondenkbaar dat er naar het - toekomstige - oordeel van het HvJ EG toch sprake zou kunnen zijn van een in beginsel verboden belemmering(64); het HvJ EG acht namelijk ook een geringe belemmering - een afschrikkend effect op inves-teringen(65) of het verrichten van diensten (zie de zaak met nr. 40 889) - ontoelaatbaar.(66)

Rechtvaardigingen voor beperkingen op de verdragsvrijheden (I):

Doeltreffendheid van fiscale controles...

4.6. Indien het dreigende zwaard van Damocles als een belemmering wordt beschouwd, rijst de vraag of daar een rechtvaardigingsgrond voor te vinden is. Bij de beantwoording van deze vraag dringen zich bijna als vanzelf de rechtvaardigingsgronden bestrijding van belastingontduiking en doeltreffendheid van fiscale controles op. Om met die laatste te beginnen: de doeltreffendheid van fiscale controle(s) is - ten principale - een aantal keren in de jurisprudentie als rechtvaardigingsgrond geaccepteerd.(67) In situaties waarin van het vrije verkeer gebruik is gemaakt, zullen, aldus Weber(68)

'de nationale autoriteiten vaak moeilijker aan informatie kunnen komen en daarom bijvoor-beeld (...) langere navorderingstermijn willen opleggen. (...). Het is de vraag of hierdoor strengere regels die discrimineren tussen binnenlandse en buitenlandse situaties zijn toegestaan.

Van belang in dit kader is de Richtlijn betreffende de wederzijdse bijstand(69), op grond waar-van de lidstaten inlichtingen bij een andere lidstaat kunnen opvragen die van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld. Het HvJ EG heeft talloze malen op deze richtlijn ter oplossing van informatieproblemen gewezen (...).(70)

4.7. In het Bachmann-arrest(71) ontkende het HvJ EG het informatieprobleem in zoverre door op de richtlijn betreffende de wederzijdse bijstand te wijzen en voegde hieraan toe dat in het geval ook onder deze richtlijn de informatie niet wordt verkregen

'niets (...) de betrokken fiscale autoriteiten [belet] om van de belanghebbende de bewijzen te vragen die noodzakelijk achten en eventueel de aftrek te weigeren als die bewijzen niet worden overgelegd.'

4.8. In latere arresten voegde het HvJ EG hieraan toe dat een lidstaat (dus) maatregelen mag toepassen die een duidelijke en nauwkeurige controle mogelijk maken.(72) Dit betekent echter niet dat een lidstaat strengere bewijsnormen ('nadeligere fiscale bewijsregels') mag toepassen alleen omdat van het vrije verkeer gebruik is gemaakt. Dit blijkt uit het arrest HvJ 28 oktober 1999, zaak C-55/98 (Vestergaard), en dan met name uit r.o. 25. Weber(73) meent dat het HvJ EG hooguit een strengere bewijsregel zal

'toestaan in situaties waarin van het vrije verkeer gebruik is gemaakt indien de strengere bewijslast is gebaseerd op objectieve verschillen in vergelijking met de binnenlandse situatie. Het HvJ EG zal in komende rechtspraak moeten uitmaken welke objectieve verschillen hier-voor in aanmerking komen.'

4.9. De Nederlandse fiscus kan - als fiscale autoriteit - niet alleen op grond van de bijstands-richtlijn de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat verzoeken, hem alle inlichtingen te verstrekken die voor hem van nut kunnen zijn om het juiste bedrag van de belasting-schuld te bepalen(74), maar in voorkomende gevallen ook gebruik maken van de bilaterale belastingverdragen, die over het algemeen eveneens voorzien in de mogelijkheid tot het uitwisselen van inlichtingen.(75) Ook is internationale samenwerking - in de vorm van het verlenen van administratieve bijstand - mogelijk op basis van het op 25 januari 1988 te Straatsburg gesloten Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belasting-zaken ('WABB-verdrag'). In dit verband valt eveneens te denken aan de zogenaamde Administratieve regelingen(76) tussen Nederland en Frankrijk, België, Duitsland en Canada, die mogelijkheden tot - in sommige gevallen effectieve - controle bieden op grond van automatische uitwisseling van inlichtingen (ook de - met ingang van 1 juli 2005 geldende - spaarrenterichtlijn(77) voorziet in een automatische renseignering).(78)

De vraag is - gelet op de ruime internationale mogelijkheden tot controle - of de verlengde navorderingstermijn nog (steeds) haar bestaansrecht kan ontlenen aan de daaraan ten grondslag gelegde motivering van de 'ontoereikende controlemogelijkheden'.(79) Het scala aan - deels bij de introductie van de verlengde navorderingstermijn reeds bestaande - mogelijkheden biedt in het algemeen voldoende ruimte voor effectieve controle, maar dan moet de Nederlandse fiscus - als bevoegde fiscale autoriteit - wèl over zodanige concrete aanwijzingen ('aanknopingspunten') beschikken, dat zij weet heeft van het bestaan van betrekkingen met het buitenland, zodat zij een reëel beroep kan doen op de bestaande mogelijkheden tot het uitwisselen van inlichtingen. Indien de Nederlandse fiscus echter (i) over ontoereikende aanknopingspunten beschikt (vgl. ook onderdeel 3.15 e.v.) om een specifiek verzoek om inlichtingen te doen, (ii) het niet gaat om een omstandigheid die voor de andere staat fiscaal van belang is en gaande het belastingproces aldaar 'spon-taan' zou kunnen worden gerenseigneerd, (iii) er geen sprake is van inlichtingen die in de andere staat onder een te honoreren geheimhoudingsregel valt, terwijl (iv) het evenmin gaat om een omstandigheid die in aanmerking komt voor automatische gegevens-uitwisseling, dan doet zich de situatie voor dat sprake is van 'ontoereikende controle-mogelijkheden' en onder die omstandigheden heeft artikel 16, vierde lid, van de AWR, bestaansrecht.

Zonder 'concrete aanwijzingen' - om op dat item terug te komen; zie (i) - is het voor de Nederlandse fiscus uitsluitend mogelijk te 'vissen' en dat kan enerzijds nauwelijks als een doeltreffende fiscale controletechniek worden beschouwd(80) en is anderzijds - om in de communautaire sfeer te blijven - niet geoorloofd, omdat het bij de uitwisseling op verzoek moet gaan om 'verzoeken voor een bepaald geval' (vgl. het bepaalde in artikel 2, eerste lid, van de bijstandsrichtlijn), zodat sleepnettechnieken niet (eens) geoorloofd zijn.(81)

4.10. Hoewel het HvJ EG de doeltreffendheid van fiscale controles als dwingende reden van algemeen belang heeft geaccepteerd, moet ook voor ogen worden gehouden dat telkens bleek dat er minder belemmerende maatregelen voor handen waren die hetzelfde doel zouden kunnen bereiken(82) (zie ook de onderdelen 4.6 en 4.7). Die minder belemmerende maatregelen - het verlangen van bewijzen etc. door de betrokken lidstaten - zijn effectief in gevallen waarin het gaat om aftrekposten - zoals premies voor aanvullende pensioen-verzekeringen(83) - of andere fiscale faciliteiten (zoals persoonlijke tegemoetkomingen en dergelijke), maar bij inkomsten, die de fiscus niet steeds in het vizier heeft (en het de fiscus ontbreekt aan toereikende 'aanknopingspunten'; zie ook onderdeel 4.9), bieden deze nationale maatregelen - de communautaire oplossingsrichting van het informatie-probleem (zie de onderdelen 4.6 en 4.7) - geen soelaas.

De vraag resteert dan of een verlenging van de navorderingstermijn met een termijn van zeven jaar wellicht niet - in voldoende mate - proportioneel is te noemen, en om die reden niet kan worden geaccepteerd. Op communautair niveau bestaan (grote) verschillen in de respectievelijke navorderingstermijnen(84); er is geen Europese harmonisatie op dit gebied voorhanden, zodat er ruimte is voor een eigen nationale regeling. Maar dat neemt niet weg dat de Nederlandse - verlengde - navorderingstermijn op zijn eigen merites moet worden beoordeeld, zoals dat ook gebeurt bij de in de lidstaten geldende bezwaar- en beroepstermijnen.(85) Wij zien echter geen reden - mede gelet op de gemotiveerde keuze van de wetgever om de (verlengde) navorderingstermijn bij de in het fiscale strafrecht geldende vervolgingstermijn aan te laten sluiten (zie onderdeel 2.4)(86) - om de termijn-verlenging disproportioneel te achten.

Daar komt nog bij, een sterk argument is het niet, dat de (sinds 1992(87) voortschrijdende) Europese informatie-uitwisseling(88) zeker niet optimaal functioneert, zodat in dit verband - althans voor de nabij toekomst - de volgende opmerking van de Staatssecretaris van Financiën(89) van betekenis is:

'De suggestie de thans voorgestelde navorderingstermijn opnieuw te bezien indien in Europees verband zodanige afspraken zouden kunnen worden gemaakt, dat het gebrek aan controlemogelijkheden van de fiscus ten aanzien van de buiten het eigen territoir gelegen feiten en omstandigheden geheel of nagenoeg geheel zou worden gecompenseerd door daartoe strekkende bijstand van de belastingadministraties van de andere EG-landen, spreekt mij wel aan.'

Rechtvaardigingen voor beperkingen op de verdragsvrijheden (II):

Bestrijding van belastingontduiking...

4.11. Maar dat is - inderdaad - toekomstmuziek. Tot die tijd moeten wij het nog doen met het bepaalde in artikel 16, vierde lid, van de AWR; een bepaling die wellicht kan worden ingeroepen - als tweede rechtvaardigingsgrond - ter bestrijding van belastingontduiking.(90) De vraag is echter of deze doelstelling toegespitst genoeg tot uitdrukking komt in het bepaalde in artikel 16, vierde lid, AWR en de rechter met die bepaling in de hand de aanwezigheid van misbruik in het concrete geval kan beantwoorden.(91) Dat lijkt niet het geval te zijn als iedere investeerder (zie het voorbeeld in onderdeel 4.5) of dienstverlener (zie de onderdelen 4.4 en 4.5) rekening moet houden met de 'dreigende' toepassing van de verlengde navorderingstermijn. Wij zien daarin een reden te meer om de verlengde navorderingstermijn - gelet ook op de strekking daarvan - zo uit te leggen dat de termijn-verlenging pas kan worden toegepast als het relevante bestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gehouden (MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3) door de plaats waar het is opgekomen (zie onderdeel 3.14). Bij deze benadering zal de verlengde navorderingstermijn uiteindelijk nagenoeg steeds worden toegepast in situaties waarin bestanddelen van vermogen en inkomen met opzet of grove schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden (zie MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3). In dat geval - en met deze interpretatie, waarbij het in zijn algemeenheid moeilijk te rechtvaardigen doel van de fiscale controle(s) als het ware opgaat in de rechtvaardigingsgrond van de bestrijding van belastingontduiking(92), kan de bepaling naar onze mening de toets van het communautaire recht doorstaan. Daarbij gaan wij er vooralsnog van uit dat de verlengde navorderingstermijn als nationale maat-regel zowel proportioneel (vgl. ook de nuances van de tweede en de derde alinea van onderdeel 4.10; zie over de 'noodzakelijkheid' van de regeling ook de wetsgeschiedenis, met name de in onderdeel 2.5 geciteerde passages) als geschikt is om zijn beoogde doel te bereiken (zie daartoe ook onderdeel 2.1 e.v.).(93) De zienswijze dat de bepaling 'door de communautaire beugel' kan, sluit niet uit dat in situaties waarin de betrokken belasting-plichtige bestanddelen van vermogen en/of inkomen niet met opzet of grove schuld buiten het zicht van de Nederlandse fiscus houdt, artikel 16, vierde lid, AWR buiten toepassing moet worden gelaten, omdat de 'rule of reason' van de bestrijding van belastingontduiking niet kan worden ingeroepen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G's

1 Hierna ook (minder zuiver): de verlengde navorderingstermijn.

2 Zie Kamerstukken II, 19 700/hoofdstuk IXB, nr. 43.

3 MvT, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 1.

4 Zie ook M.A. Wisselink, Navordering en buitenlandse feiten, Fiskaal 1992/2, blz. 41-42.

5 Zie eveneens de nota naar aanleiding van het eindverslag, Kamerstukken II 1990/91, 21 423, nr. 7, blz. 5.

6 Zie artikel IV van de Wet van 22 mei 1991, Stb. 1991, 264.

7 Vgl. voor een illustratie van de toepassing van het overgangsrecht J. den Boer e.a., Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, blz. 214, Kluwer, Deventer 1999. Zie ook J.A.G. van Es in zijn commentaar onder HR 13 augustus 2004, nr. 39 287, NTFR 2004/1235.

8 Er is overigens meer jurisprudentie te verwachten over de uitleg van 'in het buitenland opkomen'. Bij pers-bericht van 7 oktober jl. heeft de Staatssecretaris namelijk een onderzoek aangekondigd naar buitenlandse optieregelingen. Vgl. NTFR 2004/1498.

9 HR 2 mei 2001, nr. 36 199, BNB 2001/319*, V-N 2001/25.6, FED 2001/417, NTFR 2001/694.

10 'Aangezien deze beslissing voor een deel op feitelijke elementen berust, toetst de Hoge Raad haar slechts beperkt. Het oordeel van het Hof kon deze toetsing doorstaan. Meer zegt de Hoge Raad niet.' Aldus: M.C.W. Feteris in zijn noot.

11 Hof Amsterdam 18 juli 2001, nr. 00/0416, V-N 2001/45.8, r.o. 5.1.3.

12 In deze zaak is geen beroep in cassatie ingesteld.

13 Zie Hof Amsterdam 31 juli 2002, nr. 01/1134, V-N 2002/61.1.1; een onder nr. 38 781 aanhangige cassatie-procedure.

14 Vgl. echter ook r.o. 5.5.2. Daarin oordeelt het Hof: 'Het is aannemelijk dat de inspecteur met toepassing van artikel 47 en Pro volgende van de AWR bij de BV had kunnen kennis nemen van het onder 2.7 genoemde dossier dan (...) wel [van] haar onder 2.8 bedoelde administratie, waarin de gefingeerde commissie[s] voorkwamen, zodat de inspecteur de verzwegen looninkomsten zou hebben kunnen ontdekken.'

De gelden waren overigens niet verantwoord in de loonadministratie.

15 HR 7 december 2001, nr. 36 494, FED 2001/690 en 2002/33, WFR 2001/1868.

16 HR 4 oktober 2002, nr. 37 089, BNB 2003/83* (de noot van R.F.C. Spek bij dit arrest is opgenomen bij het op dezelfde datum gewezen arrest nr. 37 090 in BNB 2003/84*), V-N 2002/49.7, NTFR 2002/1466, FED 2002/590 en 2003/214, WFR 2002/1489.

17 Vgl. HR 13 augustus 2004, nr. 39 287, BNB 2004/367, V-N 2004/42.3, NTFR 2004/1235, FED 2004/461, WFR 2004/1173.

18 HR 10 december 2004, nr. 40 735, V-N 2005/5.1.3, NTFR 2004/1868.

19 Hof Den Haag van 9 maart 2004, nr. 02/00266, NTFR 2004/473 (in NTFR 2004/473 is per abuis 16 maart 2004 als datum van de hofuitspraak vermeld).

20 Hof Amsterdam 20 december 2004, nr. 02/07438, LJN: AR8787, NTFR 2005/150.

21 Ook bij contante betalingen speelt deze kwestie, al zijn daarbij andere aspecten van belang en zal de - binnen- of buitenlandse - plaats van een contante betaling over het algemeen duidelijk zijn. In de regel zal de fiscus echter aannemelijk moet maken dat een contante betaling in het buitenland heeft plaatsgevonden, hetgeen bewijstechnisch geen eenvoudige opgave is.

22 Vgl. E.C.G. Okhuizen in haar aantekening bij HR 4 oktober 2002, nr. 37 089, FED 2003/214. Zij komt op die vraag omdat zij meent dat de Hoge Raad ten aanzien van zijn beslissing dat er in deze - dat wil zeggen: in de zaak met nr. 37 089 - geen sprake is van in het buitenland opgekomen inkomsten één voorbehoud maakt: 'De inkomsten zouden toch gelden als in het buitenland te zijn opgekomen als de betalingen in het buitenland wa-ren verricht.'

23 Vgl. Asser-Hartkamp 4-I, tiende druk, nrs. 518 en 519, met name blz. 440 e.v., Kluwer, Deventer 1996.

24 Asser-Hartkamp, a.w., blz. 441.

25 Wie echter hem toegezonden betaalcheques weigert te incasseren omdat hij er geen recht op heeft, heeft het bedrag niet genoten (vgl. HR 13 november 1974, nr. 17 502, BNB 1975/79).

26 R.J. Koopman, a.w., blz. 12.

27 Onzakelijke prijzen kunnen in Nederland ook aanleiding geven tot constatering van een (verkapte) dividend-uitkering; ook hier vindt een verrekening plaats in de boekhouding van de Nederlandse belastingplichtige. Vgl. R.J. Koopman, a.w., blz. 12, r.k.

28 Zie - voor meer voorbeelden - H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, vijfde druk, blz. 92 e.v., maar met name blz. 92-93, Kluwer, Deventer 1998. Zie daarover ook Van Soest Belastingen, 18de druk, blz. 230-232, Gouda Quint, Arnhem 1995.

29 Die - nadere - interpretatie van de woorden 'opkomen in' is onontbeerlijk, of zoals Henk van Woerden het in zijn bijdrage aan Winternachten International Writers Conference - in algemene zin - schrijft: 'Woorden stollen niet zomaar uit zichzelf tot riemen vol betekenisvolle tekst.' Vgl. NRC Handelsblad, 21 januari 2005, blz. 19.

30 R.J. Koopman, De navorderingstermijn in internationaal verband, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht, nr. 3, maart 1999, blz. 9-13.

31 Vgl. - daarover - ook E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions - a rethinking of Models, blz. 33-36, Pijnenburg, Dongen, 2001.

32 De term komt overigens eveneens voor in artikel 10, vijfde lid, artikel 11, eerste, tweede en vijfde lid, artikel 12, eerste en derde lid en in artikel 20 van Pro het OESO-modelverdrag.

33 R.J. Koopman, De navorderingstermijn in internationaal verband, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht, nr. 3, maart 1999, blz. 9-13.

34 L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, zevende druk, blz. 184-185, Kluwer, Deventer 2004.

35 In de noot bij HR 4 oktober 2002, nr. 37 089, FED 2003/214.

36 De noot bij HR 4 oktober 2002, nr. 37 089, BNB 2003/83* is opgenomen bij het op dezelfde datum gewezen arrest nr. 37 090 in BNB 2003/84*

37 Onze cursivering.

38 Zie R.F.C. Spek in zijn noot onder HR 4 oktober 2002, nr. 37 090, BNB 2003/84*.

39 'Ik meen (...) dat het begrip 'opkomen in' vrij letterlijk genomen moet worden.' Aldus R.J. Koopman, a.w., blz. 11.

40 Het ontbreken van buitenlandse informatie, althans het ontbreken van controlebevoegdheden van de fiscus in het buitenland, kan zich ook voordoen bij de beoordeling van aftrekposten door de fiscus. Daarvoor geldt geen verlengde navorderingstermijn; kennelijk omdat de geclaimde aftrekpost een - direct zichtbaar - aan-knopingspunt voor de fiscus vormt.

41 N.B. De voor Nederlandse banken verplicht gestelde renterenseignering (zie onderdeel 2.1) strekt zich niet uit over op een Nederlandse bankrekening ontvangen rente van een buitenlandse vordering.

42 Zie recentelijk nog in HR 8 augustus 2003, nr. 37 570, BNB 2003/345*. Vgl. voor andere jurisprudentie R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, achtste druk, (zie noot 43 op) blz. 244, Kluwer, Deventer 2002. Zie eveneens L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, zevende druk, (zie noot 103 op) blz. 171, Kluwer, Deventer 2004.

43 Kamerstukken II 1993/94, 21 058, nr. 17 (brief aan de Tweede Kamer), blz. 1-2.

44 Vgl. E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, FM nr. 107, blz. 150 (en de door hem in noot 71 genoemde juris-prudentie), Kluwer, Deventer 2003. Zie eveneens P. Meyjes e.a., Fiscaal procesrecht, vierde druk, blz. 102 (zie voor jurisprudentie noot 281), Kluwer, Deventer 1997.

45 In de zaak met nr. 40 988.

46 Vgl. de door P. Meyjes e.a., Fiscaal procesrecht, vierde druk, blz. 104 (noot 287), Kluwer, Deventer 1997, genoemde jurisprudentie.

47 'Een bijzonder geval dat zich in dit verband kan voordoen, is dat de lagere rechter de toepassing van het buitenlandse recht ten onrechte geheel negeert. Nu kan men weliswaar stellen dat we hier niet met 'feiten' hebben te doen maar met rechtsregels waarvan de Hoge Raad ambtshalve kennis kan nemen (...), maar nu de uitlegging van die regels aan de Hoge Raad is ontzegd, zal - naar mij verdedigbaar toeschijnt - toch slechts cassatie wegens onvoldoende motivering, met verwijzing, kunnen plaatsvinden (...).' Aldus R.E.C.M. Niessen, Cassatie in belastingzaken, derde druk, blz. 56, FED, Deventer 1998.

48 Vgl. L. Strikwerda, Inleiding tot het Nederlandse Internationaal Privaatrecht, vierde druk, blz. 186, Wolters-Noordhoff, Groningen 1995.

49 Een geval echter waarin een inspecteur een aanknopingspunt voor controle had, maar dit over het hoofd heeft gezien, is geen rechtvaardiging voor een navorderingstermijn van twaalf jaar.

50 Vgl. R.J. Koopman, De navorderingstermijn in internationaal verband, Tijdschrift voor Formeel Belasting-recht, nr. 3, maart 1999, blz. 12. En: R.J. Koopman, Informatieverplichtingen en het recht op een eerlijk proces tegen de achtergrond van de KB Lux-affaire, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht, juni 2003, nr. 6, blz. 8.

51 De verlengde navorderingstermijn zou - wellicht - ook bestreden kunnen worden met een beroep op bijv. - het onzelfstandige - artikel 14 van Pro het EVRM.

52 Vgl. blz. 3 (onderdeel 8) van het verweerschrift in cassatie.

53 P.G.H. Albert, Navordering, WFR 2004/6600, blz. 1691.

54 Zie eveneens M.P. van Scheijndel, Het beginsel van de formele rechtskracht binnen de bandbreedte van de procedurele autonomie, in: Alle wegen leiden naar Brussel, blz. 259 e.v., Amsterdam 2004.

55 Vgl. ook HR 18 februari 2005, nr. 37 690, NTFR 2005/273; zie eveneens het lezenswaardige commentaar in NTFR van E.B. Pechler.

56 In gelijke zin: P.G.H. Albert, Navordering, WFR 2004/660, blz. 1691. Zie voor een andere opvatting: R.J. Koopman, De navorderingstermijn in internationaal verband, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht, nr. 3, maart 1999, blz. 12, die het niet uitgesloten acht dat geoordeeld zal worden dat artikel 16, vierde lid, AWR een indirecte discriminatie van buitenlandse belastingplichtigen inhoudt. Hij onderbouwt dat als volgt: 'Het zullen immers vooral buitenlandse belastingplichtigen zijn die te lijden hebben van deze wetsbepaling. In de regel zullen immers de inkomsten van iemand opkomen in het land waar hij woont.'

In de jurisprudentie gaat het tot op heden echter steeds om situaties waarbij binnenlandse belastingplichtigen zijn betrokken.

57 Zie D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden, FM nr. 105, blz. 68-69, Kluwer, Deventer 2003.

58 Tot de inwerkingtreding op 1 juli 1990 van Richtlijn 88/361/EEG van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 EG Pro-Verdrag had het vrij verkeer van kapitaal slechts in beperkte mate directe werking. Met deze Richtlijn werd het vrij verkeer van kapitaal voor het eerst volledig geliberaliseerd. Vgl. B.J. Kiekebeld, Vrij verkeer van kapitaal en de Wet op de vennootschapsbelasting, in: Alle wegen leiden naar Brussel, blz. 15, Amsterdam 2004.

59 HvJ EG 31 januari 1984, gevoegde zaken C-286/2 en 26/83 (Luisi en Carbone).

60 Zie nader onderdeel 6 van de conclusie van A-G Wattel van 7 juli 2004, nr. 39 261, V-N 2004/40.20. Zie ook Kapteyn VerLoren Themaat, Het recht van de Europese Unie en van de Europese Gemeenschappen, zesde, geheel herziene druk, blz. 632, Kluwer, Deventer 2003.

61 Vgl. D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden, FM nr. 105, blz. 81 e.v., maar met name blz. 82, Kluwer, Deventer 2003.

62 In dezelfde zin P.G.H. Albert, Navordering, WFR 2004/660, blz. 1691.

63 Vgl. de zaak met nr. 40 988.

64 P.G.H. Albert, Navordering, WFR 2004/6600, blz. 1691, durft niet te voorspellen of het HvJ EG de ver-lengde navorderingstermijn in strijd zal achten met artikel 56 EG Pro-verdrag, en zo ja, of de uitzondering van artikel 58 EG Pro-verdrag van toepassing is.

65 Vgl. HvJ EG 14 november 1995, zaak C-484/93 (Svensson). Zie daarover B.J. Kiekebeld, Vrij verkeer van kapitaal en de Wet op de vennootschapsbelasting, in: Alle wegen leiden naar Brussel, blz. 19, Amsterdam 2004.

Vgl. bijv. ook HvJ EG 6 juni 2000, zaak C-35/98 (Verkooijen): 'Door een wettelijke bepaling als de onderhavige worden echter de onderdanen van een lidstaat die in Nederland wonen, ervan afgeschrikt hun kapitaal te beleggen in vennootschappen die in een andere lidstaat gevestigd zijn.'

66 In deze zin P.G.H. Albert, Navordering, WFR 2004/6600, blz. 1691. Hij wijst op r.o. 43 van HvJ EG 11 maart 2004, zaak C-9/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant); een overweging die naar zijn mening ook voor artikel 56 EG Pro-verdrag geldt.

Vgl. ook D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden, FM nr. 105, blz. 103-104, met name blz. 103, Kluwer, Deventer 2003. Hij schrijft: 'Uit de rechtspraak van het HvJ EG vloeit voort dat al voldoende is dat een nationale maatregel de potentie heeft om nadeliger te werken (...).'

67 Vgl. daarover ook P.J. Wattel, Misbruik van Europees recht, oratie, blz. 12 (noot 23), Deventer 1993.

68 D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden, FM nr. 105, blz. 233, Kluwer, Deventer 2003.

69 (EG) Richtlijn van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe en indirecte belastingen (77/799/EEG).

70 Zie HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), r.o. 45, HvJ EG 11 augustus 1995, zaak C-80/94 (Wielockx), r.o. 26, HvJ 28 oktober 1999, zaak C-55/98 (Vestergaard), r.o. 26 tot en met 28. Zie ook D.M. Weber, a.w., blz. 233.

71 HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann), met name r.o. 18.

72 Vgl. D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden, FM nr. 105, blz. 233, Kluwer, Deventer 2003.

73 D.M. Weber, a.w., blz. 234.

74 Of (zelfs) een gezamenlijke - lidstaatoverschrijdende - controle instellen. Vgl. E.C.J.M. van der Hel-van Dijk en R.N.J. Kamerling, Gezamenlijke belastingcontroles in de Europese Unie, WFR 2005/6613, blz. 289-293.

75 Vgl. in dit verband evenwel het arrest HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann), r.o. 26. 'De omstandigheid dat er bilaterale belastingverdragen bestaan (...) en waarin inlichtingenuitwisseling (..) voorzien is, legt voor het Hof geen gewicht in de schaal, want zo'n oplossing is Europeesrechtelijk pas relevant als zij in de gehele EG geldt, dus pas als er 'spontane' harmonisatie heeft plaatsgevonden doordat alle bilaterale ver-dragen op dit punt gelijk zouden luiden, of als er harmonisatie door de Raad heeft plaatsgevonden (...)'. Aldus P.J. Wattel in zijn aantekening in FED 1992/286.

76 Vgl. C. van Raad, Teksten Internationaal & EG belastingrecht, blz. 1981 e.v., Kluwer, Deventer 2004.

77 Vgl. over deze spaarrenterichtlijn J. Klaasse, De invloed van Europa op de Nederlandse fiscale behandeling van rente-inkomsten. De spaartegoedenrichtlijn: veel geblaat weinig wol, in: triBuut aan Europa, blz. 259-271, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2004.

Zie ook S.M.H. Dusarduijn, De spaarrenterichtlijn: een Europese worsteling met het bankgeheim, in: triBuut aan Europa, blz. 93 e.v., Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2004..

78 Zie C. van Raad, Teksten Internationaal & EG belastingrecht, blz. 1950-2044, Kluwer, Deventer 2004, voor een uitvoerig overzicht van de mogelijkheden ('Uitwisseling van inlichtingen, bijstand bij invordering en andere administratieve bijstand'). Vgl. ook E. Aardema, Europese informatie-uitwisseling, in: triBuut aan Europa, blz. 11-20, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2004 en M.A. Wisselink, Fiscale informatie-uitwisseling tussen Europese en andere landen, FM nr. 79, Kluwer, Deventer 1996.

79 De werkingssfeer van artikel 16, vierde lid, AWR zal volgens De Blieck e.a., a.w., blz. 185, waarschijnlijk worden teruggebracht door de per 2005 beoogde verruiming van de gegevensuitwisseling over renten op particuliere spaartegoeden binnen de EU (zie over de implementatie van de spaarrenterichtlijn V-N 2005/1.4 onder C.I). Vgl. voor deze gedachte ook R.F.C. Spek in zijn noot onder HR 4 oktober 2002, nr. 37 090, BNB 2003/84*. Wellicht anders: B.J. Kiekebeld (eindredactie), Nederlands belastingrecht in Europees perspectief, met name blz. 56, Kluwer, Deventer 2004.

80 Vgl. - evenwel ook - het artikel van J. de Boer en R. Kosterman, Zo jaagt de fiscus, Elsevier, nr. 9, 5 maart 2005, blz. 58-63, over onder andere de vrijmoedige speurtocht van de Nederlandse fiscus naar de financiering van buitenlandse huizen.

81 Vgl. in gelijke zin E. Aardema, Europese informatie-uitwisseling, in: triBuut aan Europa, blz. 17, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2004. Zie eveneens M.A. Wisselink, Fiscale informatie-uitwisseling tussen Europese en andere landen, FM nr. 79, blz. 168 (maar ook blz. 171), Kluwer, Deventer 1996. 'De voornoemde inlichtingen op verzoek moeten een bepaald concreet geval betreffen; heersende opvatting is dat hiermee zg. 'fishing-expeditions', het stellen van vragen in het algemeen zónder een speciaal geval voor ogen te hebben en die ook in het verzoek te omschrijven, ontoelaatbaar zijn.'

82 Zie B.J. Kiekebeld, Vrij verkeer van kapitaal en de Wet op de vennootschapsbelasting, in: Alle wegen leiden naar Brussel, blz. 20, Amsterdam 2004.

83 Vgl. bijvoorbeeld HvJ EG 26 juni 2003, zaak C-422/01 (Skandia). Zie ook HvJ EG 3 oktober 2003, zaak C-136/00 (Danner).

84 R.E.C.M. Niessen en R.P.G. Niessen-Cobben, Fiscale procedures in Europa, in: triBuut aan Europa, blz. 353, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2004, schrijven over de bevoegdheid van de fiscus - in de landen om ons heen (zie ook de bijlage bij de MvA, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 5) - om af te wijken van een eerder opgelegde aanslag: 'In Luxemburg beloopt de termijn voor herziening tien jaar onder voorwaarde dat de aangifte onvolledig of onzorgvuldig was, maar opzet tot fraude is niet vereist. In België is die termijn slechts twee jaar en geldt wel aanwezigheid van fraude als voorwaarde voor de verlenging van een extra jaar in geval van frauduleuze belastingontwijking.

Frankrijk kent verschillende regelingen voor verlenging van de herzieningstermijn. Voor ons doel zijn de voornaamste die van twee jaar in geval van fraude en van drie jaar wanneer niet-aangegeven werkzaamheden zijn uitgevoerd.'

Deze observatie vormt echter niet veel meer dan een zeer globale en beperkte indicatie voor de mate van proportionaliteit van onze (verlengde) navorderingstermijn.

85 Vgl. bijvoorbeeld HvJ EG 21 november 2002, zaak C-473/00 (Cofides).

86 Vgl. daarover ook E.C.G. Okhuizen in - onderdeel 1.1 van - haar aantekening onder HR 4 oktober 2002, nr. 37 089, FED 2003/214.

87 Vgl. de zaak met nr. 40 988.

88 Zie daarover E. Aardema, Europese informatie-uitwisseling, in: triBuut aan Europa, blz. 11-20, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2004.

De Spaarrenterichtlijn heeft overigens geen betrekking op de rente die wordt ontvangen door een vennoot-schap. Vgl. M.J.G.A.M. Weerepas, Implementatie Spaarrenterichtlijn: totstandkoming en de stand van zaken, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht, nummer 8, december 2004, blz. 16.

89 Vgl. MvA, Kamerstukken II 1989/90, 21 423, nr. 5, blz. 4.

90 Zie daarover P.J. Wattel, Misbruik van Europees recht, oratie, met name blz. 27 e.v. ('Meer conclusies.'), Deventer 1993.

91 Vgl. voor deze - aan de jurisprudentie ontleende - criteria ook M.W.C. Feteris, De Europeanisering van het belastingrecht (directe belastingen), in: Europeanisering van het Nederlands recht, blz. 455, Kluwer, Deventer 2004. Zie onder andere de zaak HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-28/95 (Leur-Bloem), r.o. 44. Vgl. daarover - en over andere arresten - in extenso D.M. Weber, a.w., blz. 234 e.v.

92 Ook omdat inlichtingenuitwisseling - nog steeds - geen panacee tegen belastingontduiking is.

93 Zie D.M. Weber, a.w., blz. 213 e.v. voor alle facetten van het evenredigheidsbeginsel.

Toepassing verlengde navorderingstermijn bij buitenlandse provisiebetalingen aan Nederlandse DGA

Conclusie