ECLI:NL:PHR:2006:AU4365

• Datum uitspraak: 8 september 2006
• Publicatiedatum: 4 april 2013
• Zaaknummer: 41652
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Overig
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 19 uitgaand · 2 inkomend

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Interpretatie van rendementsgrondslag en voljaarspartnerschap bij overlijden in inkomstenbelasting 2001

In deze zaak staat centraal de vraag hoe de samenloop tussen de keuze voor voljaarspartnerschap in het jaar van overlijden van een partner en de tijdsevenredige berekening van het forfaitaire rendement in box 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 moet worden uitgelegd.

De belanghebbenden hadden gekozen voor voljaarspartnerschap en vrije verdeling van de rendementsgrondslag, waarbij het hof had geoordeeld dat artikel 5.3, vijfde lid, Wet IB 2001 (tijdsevenredige berekening bij overlijden) als lex specialis van toepassing was, ook bij voljaarspartnerschap. De staatssecretaris betoogde dat dit onjuist was en dat bij voljaarspartnerschap de overlijdensdatum als peildatum vervalt en het forfaitaire rendement niet tijdsevenredig moet worden herleid.

De conclusie van de Advocaat-Generaal bevestigt dat bij voljaarspartnerschap de peildata 1 januari en 31 december gelden en dat het forfaitaire rendement van 4% volledig in aanmerking moet worden genomen zonder tijdsevenredige herrekening. Dit voorkomt onwenselijke dubbele heffing en sluit aan bij de systematiek van de Wet IB 2001. Het hof heeft de wet onjuist toegepast door artikel 5.3, vijfde lid, als lex specialis te beschouwen en tijdsevenredige berekening toe te passen ondanks de keuze voor voljaarspartnerschap.

De Hoge Raad volgt deze conclusie en verklaart het beroep van de staatssecretaris gegrond, waardoor het oordeel van het hof wordt vernietigd. De rendementsgrondslag wordt vastgesteld op basis van de peildata 1 januari en 31 december zonder tijdsevenredige herrekening, conform de keuze voor voljaarspartnerschap.

Uitkomst: Bij voljaarspartnerschap in het jaar van overlijden geldt dat het forfaitaire rendement niet tijdsevenredig wordt herleid en peildata 1 januari en 31 december worden gebruikt.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. J.A.C.A. OVERGAAUW

ADVOCAAT-GENERAAL

Nr. 41 652

Derde Kamer (B)

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001

Conclusie van 8 augustus 2005 inzake:

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

TEGEN

DE ERVEN VAN A

1. Feiten en loop van het geding

1.1 Aan de Hofuitspraak(1) en de tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten. Het huwelijk tussen A en B is op 27 april 2001 geëindigd door het overlijden van A.

1.2 Op 25 juni 2002 heeft de gemachtigde van de erven van A (hierna: de belanghebbenden) de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 van de belanghebbenden ingediend (door gebruik te maken van een zogenoemd F-biljet). In box 3 heeft de gemachtigde als rendementsgrondslag per 1 januari 2001 een bedrag van € 817.888 aangegeven. De rendementsgrondslag per overlijdensdatum heeft de gemachtigde gesteld op een bedrag van € 885.629, waarbij hij is uitgegaan van de waarde van de bezittingen en de schulden per 31 december 2001. Als voordeel uit sparen en beleggen heeft de gemachtigde een bedrag van € 32.662 ofwel 4% van € 816.558 (1/2 maal (€ 817.888 plus € 885.629) minus het heffingvrije vermogen van € 35.200) aangegeven.

1.3 Eveneens op 25 juni 2002 heeft de gemachtigde van de belanghebbenden de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 van B ingediend. In deze aangifte heeft de gemachtigde geen voordeel uit sparen en beleggen vermeld.

1.4 Op 11 oktober 2002 heeft de Inspecteur zowel aan A als aan B een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 opgelegd. De aanslag voor A komt volledig overeen met de ingediende aangifte. Bij het opleggen van de aanslag aan B heeft de Inspecteur - voor zover hier van belang - het belastbare inkomen uit sparen en beleggen - in afwijking van de aangifte - vastgesteld op een bedrag van € 33.970.

1.5 Op 25 oktober 2002 heeft de gemachtigde van de belanghebbenden een bezwaarschrift ingediend tegen de aan B opgelegde aanslag.

1.6 De gemachtigde van de belanghebbenden heeft op 28 oktober 2002 een bezwaarschrift ingediend tegen de aan de belanghebbenden opgelegde aanslag. Hierbij heeft de gemachtigde een verbeterde aangifte ingediend, waarbij hij op grond van artikel 2.17, zevende lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) ervoor heeft gekozen A en B voor het gehele jaar 2001 aan te merken als elkaars partners. Bij de op 25 juni 2002 ingediende aangifte was deze keuze niet gemaakt. Verder heeft de gemachtigde in box 3 als rendementsgrondslag per 1 januari 2001 een bedrag van € 822.888(2) aangegeven. De rendementsgrondslag per overlijdensdatum heeft de gemachtigde gesteld op een bedrag van € 890.629, waarbij hij is uitgegaan van de waarde van de bezittingen en de schulden per 31 december 2001. Als voordeel uit sparen en beleggen heeft de gemachtigde een bedrag van € 8.215, ofwel 1% van € 821.558 (1/2 maal (€ 822.888 plus € 890.629) minus het heffingvrije vermogen van € 35.200) aangegeven.

1.7 Bij de op 19 februari 2003 gedagtekende uitspraak op het bezwaarschrift betreffende de aan B opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 heeft de Inspecteur - voor zover hier van belang - het belastbare inkomen uit sparen en beleggen vastgesteld op nihil. De aan B opgelegde aanslag staat inmiddels onherroepelijk vast.

1.8 Uit de brief van 13 januari 2003 betreffende de motivering van de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de aan de belanghebbenden opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 blijkt dat de Inspecteur de keuze voor het voljaarspartnerschap ex artikel 2.17, zevende lid, Wet IB 2001 heeft gehonoreerd. Verder heeft de Inspecteur de toedeling van alle bestanddelen van de rendementsgrondslag aan de erflater van de belanghebbenden geaccepteerd. De Inspecteur is evenwel niet akkoord gegaan met de door de belanghebbenden toegepaste tijdsgelange berekening van het voordeel uit sparen en beleggen. Bij de op 3 februari 2003 gedagtekende uitspraak heeft de Inspecteur deze aanslag derhalve gehandhaafd.

1.9 Met dagtekening 19 februari 2003 heeft de Inspecteur aan de belanghebbenden een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2001 opgelegd. Hierbij heeft de Inspecteur - naast andere aanpassingen naar aanleiding van de ingediende gecorrigeerde aangifte (zie onderdeel 1.6) - het voordeel uit sparen en beleggen, uitgaande van de peildata 1 januari en 31 december, vastgesteld op een bedrag van € 32.862, ofwel 4% van € 821.558 (1/2 maal (€ 822.888 plus € 890.629) minus het heffingvrije vermogen van € 35.200).

1.10 De belanghebbenden zijn tegen de in onderdeel 1.8 genoemde uitspraak op het bezwaar van 3 februari 2003 in beroep gegaan bij het Hof.

1.11 Voor het Hof is in geschil op welk bedrag het voordeel uit sparen en beleggen van de belanghebbenden dient te worden gesteld, nu zich in het jaar van overlijden van A een samenloop voordoet tussen artikel 2.17, zevende lid, Wet IB 2001 (keuze voor voljaarspartnerschap) en artikel 5.3, vijfde lid, Wet IB 2001 (vervanging einddatum door datum overlijden en herleiding forfaitair rendement naar tijdsgelang).

1.12 Het Hof heeft het beroep van de belanghebbenden gegrond verklaard op grond van (onder andere) de volgende overwegingen:

'6.5. Vaststaat dat (...) de gemachtigde van de belanghebbenden bij zijn bezwaarschrift tegen de aan de belanghebbenden opgelegde aanslag IB/PV over het jaar 2001 op grond van artikel 2.17, zevende lid, van de Wet ervoor heeft gekozen A en B voor de toepassing van artikel 2.17 van de Wet voor het gehele jaar 2001 aan te merken als elkanders partners, welke keuze de inspecteur heeft gehonoreerd. Voorts staat vast dat de gemachtigde bij zijn bezwaar blijkens de verbeterde aangifte op grond van artikel 2.17, tweede lid, van de Wet ervoor heeft gekozen alle gemeenschappelijke bestanddelen van A en B zowel per 1 januari 2001 als per overlijdensdatum, waarbij hij bij laatstgenoemde datum is uitgegaan van de waarde per 31 december 2001, tot de rendementsgrondslag van A te rekenen. De aan B opgelegde aanslag IB/PV over het jaar 2001, waarvan het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bij de uitspraak op het bezwaar is verminderd tot nihil, staat inmiddels onherroepelijk vast (...). Deze omstandigheid brengt naar het oordeel van het gerechtshof - gelet op het onder de punten 6.1, 6.2 en 6.3 overwogene - met zich mee dat de ten behoeve van de aan de belanghebbenden opgelegde aanslag IB/PV over het jaar 2001 op grond van artikel 2.17, tweede en zevende lid, van de Wet bij het bezwaarschrift gemaakte keuzes niet meer kunnen worden herzien.

6.6. Met betrekking tot de - definitief geworden - keuzes als bedoeld onder het punt 6.5 overwogene overweegt het gerechtshof vervolgens het volgende. Naar het oordeel van het gerechtshof dient artikel 5.4, vijfde lid, van de Wet(3) - ten opzichte van artikel 5.2 van de Wet - als een lex specialis te worden aangemerkt, zodat dit artikel te dezen van toepassing is. Alsdan geldt - ongeacht de keuze voor het voljaarpartnerschap in de zin van artikel 2.17, zevende lid, van de Wet - bij de bepaling van het forfaitair rendement voor de belanghebbenden als einddatum de datum waarop A is overleden. In de verbeterde aangifte is derhalve voor het onderhavige jaar terecht uitgegaan van de peildata 1 januari en 27 april, zijnde de overlijdensdatum van A. Bij laatstgenoemde datum is in deze aangifte (alsmede in de eerste ingediende aangifte) naar het oordeel van het gerechtshof evenwel ten onrechte de waarde van de bezittingen en de schulden per 31 december 2001 aangegeven. Op pagina 7 van de aanvulling op het beroepschrift d.d. 8 april 2003 is onder voetnoot 1 de rendementsgrondslag per 27 april 2001 tijdsevenredig berekend op een bedrag van € 845.468,--. Nu de gemachtigde van de belanghebbenden ter zitting onweersproken heeft verkaard dat deze berekende rendementsgrondslag een zeer reële benadering van de werkelijkheid is en de inspecteur geen hogere rendementsgrondslag heeft verdedigd, gaat het gerechtshof uit van een rendementsgrondslag per 27 april 2001 van € 845.468,--. Gelet op het van toepassing zijnde artikel 5.3, vijfde lid, van de Wet, hebben de belanghebbenden naar het oordeel van het gerechtshof het percentage van 4 terecht naar tijdsgelang herleid tot een percentage van 1 (drie gehele kalendermaanden).

6.7. Het voorgaande leidt tot het oordeel van het gerechtshof dat het voordeel uit sparen en beleggen dient te worden berekend op een bedrag van € 7.989,--, ofwel 1% van € 798.978,-- (1/2 maal (€ 822.888,-- plus € 845.468,--) minus het heffingsvrije vermogen van € 35.200,--).

(...)

6.9. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat het beroep van de belanghebbenden doel treft. (...)'

1.13 De Staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De belanghebbenden hebben daarop gereageerd met een verweerschrift.

1.14 De Staatssecretaris van Financiën draagt in cassatie het volgende middel aan:

'Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 5.2 en 5.3, vijfde lid, in verbinding met artikel 2.17, zevende lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), doordat het Hof heeft geoordeeld dat artikel 5.3, vijfde lid, Wet IB 2001 van toepassing is, omdat deze bepaling als lex specialis, dient te worden aangemerkt ten opzichte van artikel 5.2 Wet IB 2001, en dat dit geldt ongeacht de toepassing van artikel 2.17, zevende lid, Wet IB 2001, zulks evenwel (...) ten onrechte.'

In de toelichting op het cassatiemiddel betoogt de Staatssecretaris van Financiën dat wanneer is gekozen voor het voljaarspartnerschap, het consequent volgen van deze keuze betekent dat voor de vermogensrendementsheffing dient te worden uitgegaan van het vermogen per ultimo van het kalenderjaar en niet per overlijdensdatum. Voorts past het dan zijns inziens niet het forfaitaire rendementspercentage tijdsevenredig te berekenen. Artikel 5.3, vijfde lid, Wet IB 2001 dient buiten toepassing te blijven.

2. Beschouwing

Inleiding

2.1 In de onderhavige zaak staat de vraag centraal hoe de samenloop tussen de keuze voor voljaarspartnerschap in het jaar van overlijden van één van de partners en de tijdsgelange berekening van de vermogensrendementsheffing in het jaar van overlijden uitwerkt. Eerst wordt in een beschouwing deze vraag in algemene zin beantwoord, waarna in onderdeel 3 van deze conclusie de behandeling van het cassatiemiddel plaatsvindt.

Vermogensrendementsheffing algemeen

2.2 Het voordeel uit sparen en beleggen (box 3) wordt op de volgende wijze bepaald (zie artikel 5.2 Wet IB 2001), waarbij de rendementsgrondslag bestaat uit de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van schulden:

Rendementsgrondslag begin kalenderjaar (begindatum)

Rendementsgrondslag einde kalenderjaar (einddatum)

Gemiddelde rendementsgrondslag

Af: heffingvrije vermogen

Belastbare rendementsgrondslag

x forfaitair rendement (4%)

Voordeel uit sparen en beleggen

2.3 Het belaste rendement over de gemiddelde rendementsgrondslag is vastgesteld op een forfaitair percentage van 4%, dat onafhankelijk is van het soort vermogen en het daadwerkelijk behaalde rendement.

2.4 Als hoofdregel gelden het begin (1 januari) en het einde (31 december) van het kalenderjaar als peildata bij het bepalen van de rendementsgrondslag, volgens de memorie van toelichting om de volgende redenen:

'Per kalenderjaar moet dit vermogen in beginsel tweemaal worden bepaald, te weten op 1 januari en op 31 december (...). Dit leidt er toe dat grote stijgingen en dalingen in de rendementsgrondslag van de belastingplichtige voor de bepaling van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing worden gedempt. Het voordeel voor de belastingplichtige hiervan is dat de verschuldigde belasting zo min mogelijk fluctueert. Bovendien zorgt dit voor een stabielere stroom aan belastinginkomsten voor de schatkist.'(4)

Met (grote) toe- of afnamen van de rendementsgrondslag wordt dus slechts rekening gehouden door het hanteren van twee peildata.

2.5 Het heffingvrije vermogen is een vast bedrag per belastingplichtige (artikel 5.5 Wet IB 2001). Op gezamenlijk verzoek kan de belastingplichtige het heffingvrije vermogen overdragen aan zijn partner(5),(6). Dit is alleen mogelijk voor het heffingvrije vermogen als geheel(7). Dat kan er - ingeval de partners individueel in de heffing worden betrokken (zie hierna) - toe leiden dat niet het gehele heffingvrije vermogen kan worden benut, ondanks dat de gemiddelde rendementsgrondslag van twee partners gezamenlijk daartoe toereikend is. Dit doet zich - kort gezegd - voor in de situatie dat de gemiddelde rendementsgrondslag van de belastingplichtige minder bedraagt dan het heffingvrije vermogen en de gemiddelde rendementsgrondslag van diens partner minder bedraagt dan twee maal het heffingvrije vermogen (andere aftrekken en vrijstellingen buiten beschouwing gelaten).

Vermogensrendementsheffing in het jaar van overlijden

2.6 Van de vaste peildata wordt alleen afgeweken bij het ontstaan of eindigen van binnenlandse of buitenlandse belastingplicht in een jaar. In het jaar van overlijden van de belastingplichtige wordt de einddatum voor het bepalen van de rendementsgrondslag vervangen door het tijdstip van overlijden van de belastingplichtige en wordt het forfaitaire rendementspercentage naar tijdsgelang herleid. Artikel 5.3, vijfde lid, Wet IB 2001 luidt(8):

'Indien de belastingplichtige niet het gehele jaar binnenlands belastingplichtige is, wordt bij de bepaling van het forfaitair rendement de begindatum vervangen door het latere tijdstip waarop de belastingplichtige geboren wordt of anders dan door geboorte binnenlands belastingplichtige wordt, of wordt de einddatum vervangen door het eerdere tijdstip waarop de belastingplichtige overlijdt of anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Daarbij wordt het percentage van 4 naar tijdsgelang herleid, waarbij gedeelten van kalendermaanden worden verwaarloosd.'(9)

In de memorie van toelichting is deze bepaling (toen genummerd artikel 5.1.3, vierde lid) als volgt toegelicht:

'Heffing bij belastingplicht gedurende gedeelte van een jaar

In het vierde lid van artikel 5.1.3 wordt aangegeven op welke wijze het voordeel uit sparen en beleggen moet worden bepaald als de belastingplichtige niet het gehele jaar een binnenlandse belastingplichtige is.

Binnenlandse belastingplicht ontstaat door geboorte of immigratie en eindigt door overlijden of emigratie.

Uitgangspunt voor de belastingheffing is dat wordt aangesloten bij de periode van binnenlandse belastingplicht. Indien een belastingplichtige slechts een gedeelte van het belastingjaar binnenlands belastingplichtig is, wordt op forfaitaire wijze slechts het voordeel belast dat kan worden toegerekend aan de periode van binnenlandse belastingplicht. Dat voordeel wordt in beginsel op eenzelfde wijze berekend als aangegeven in artikel 5.1.2.

Daarbij worden voor de belastingplichtige die niet het gehele kalenderjaar binnenlands belastingplichtig is, afwijkende peildata gehanteerd. In plaats van 1 januari kan als eerste peildatum het moment van aanvang van de belastingplicht worden genomen en in plaats van 31 december kan als peildatum het moment van einde van de belastingplicht worden gehanteerd. Bij de tijdsevenredige toerekening van het voordeel worden vervolgens om praktische redenen delen van kalendermaanden verwaarloosd. Dit is in alle gevallen ten gunste van belastingplichtige.

(...)

Voorbeeld 2

Op 1 januari van kalenderjaar x bedraagt het tot de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing behorende vermogen van belastingplichtige B € 110 000 (f 242 408). Op 5 augustus van kalenderjaar x overlijdt hij. Het vermogen dat tot de grondslag van zijn forfaitaire rendement behoort bedraagt op deze datum € 120 000 (f 264 445). Het forfaitaire rendement van B wordt, afgezien van vrijstellingen en fiscale tegemoetkomingen, als volgt berekend:

De peildata in kalenderjaar x om de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing voor B te bepalen zijn 1 januari en 5 augustus. Het gemiddelde van de op deze data aanwezige rendementsgrondslag bedraagt € 115 000 (f 253 427). Het aantal gehele kalendermaanden dat B binnenlands belastingplichtig was, bedraagt zeven. Het voordeel dat belastingplichtige B in kalenderjaar x heeft genoten bedraagt 4% * 7/12 * € 115 000 (f 253 427) = € 2683 (f 5913).'(10)

2.7 Bij de (binnenlands belastingplichtige) erfgenamen zal het geërfde vermogen in de rendementsgrondslag per het einde van het jaar zijn begrepen, zodat het in feite gedurende een half jaar in de heffing wordt betrokken, terwijl het vermogen bij de overledene tot de overlijdensdatum wordt belast. Afhankelijk van de overlijdensdatum kan in totaal bezien over het vermogen meer dan wel minder dan twaalf maanden rendement worden belast. In reactie op kamervragen over dit onderwerp heeft de Staatssecretaris van Financiën dit onderkend, maar aangegeven geen reden te zien de regelgeving op dit punt aan te passen, nu dit een - naar de mening van de Staatssecretaris niet onbillijk - gevolg is van het toepassen van een forfaitair heffingssysteem:

'Vragen Tweede-Kamerlid Dijsselbloem (PvdA)

1. Wordt bij overlijden en erven het vermogen deels twee keer belast in box 3 (namelijk bij degene die overlijdt, stel in december, naar tijdsgelang 11 maanden én bij degene die erft en het erfdeel in december krijgt uitgekeerd, over het hele afgelopen jaar)?

2. Heeft de nieuwe Wet Inkomstenbelasting 2001 dit beoogd?

3. Zo neen, bent u bereid de regelgeving zodanig aan te passen dat van dubbele belasting geen sprake meer is?

Antwoorden Staatssecretaris van Financiën

1. In het jaar van overlijden is de rendementsgrondslag van de overledene het gemiddelde van de waarde van diens vermogen op 1 januari 2002 en op de datum van overlijden. Voor de berekening van de opbrengst van het vermogen wordt het forfaitairrendementspercentge van 4 tijdsevenredig herleid.

De rendementsgrondslag van de erfgenaam wordt gevormd door de gemiddelde waarde van diens vermogen op 1 januari 2002 en op 31 december 2002. In het vermogen op 31 december 2002 zal het geërfde vermogensbestanddeel zijn begrepen. De opbrengst van dat vermogensbestanddeel wordt, door de systematiek van het gemiddelde vermogen, in feite over een half jaar in aanmerking genomen, ongeacht of het overlijden in januari of in december heeft plaatsgevonden. Bij partners is dit overigens anders door de vrije toerekening van bestanddelen van de rendementsgrondslag en door de mogelijkheid om in het jaar van overlijden te kiezen voor een heel jaar partnerschap. Ik ga ervan uit dat de vragen betrekking hebben op verervingen in niet-partnersituaties.

2. Bij de invoering van de Wet IB 2001 is er bewust voor gekozen het gemiddelde van het begin- en eindvermogen als uitgangspunt te nemen voor de heffing in box 3. In situaties waarbij vermogen overgaat van de ene belastingplichtige op de andere, zoals bij schenking, wordt door dit systeem zowel bij de verkrijger als bij degene die het vermogensbestanddeel afstaat een half jaar rendement in aanmerking genomen. Bij overlijden is dit in zoverre anders dat bij de overledene het vermogen in aanmerking wordt genomen over de periode waarin dat jaar belastingplicht heeft bestaan. Dit hangt samen met het feit dat nu eenmaal geen later tijdstip in aanmerking kan worden genomen dan de overlijdensdatum. Er wordt echter een tijdsevenredig herleid rendementspercentage gehanteerd dat, afhankelijk van de overlijdensdatum, ligt tussen 0% en 3,66%. Deze systematiek leidt naar mijn oordeel niet tot onredelijke gevolgen. Bij de overledene wordt weliswaar niet uitgegaan van een half jaar rendement, maar er wordt niet meer belast dan wat hij daadwerkelijk - althans naar forfaitaire maatstaven - heeft genoten. Bovendien wordt het heffingvrije vermogen onverkort toegepast. Ook de erfgenaam wordt niet benadeeld. Bij hem wordt de belasting in box 3 op de gebruikelijke wijze geheven, waardoor hij in dezelfde positie komt als wanneer hij het vermogen bijvoorbeeld via schenking zou hebben verworven.

3. Van dubbele heffing zou sprake zijn als bij dezelfde persoon tweemaal zou worden geheven. Dit doet zich hier niet voor. Wellicht zou men in economische zin kunnen spreken van dubbele heffing omdat in totaal verdeeld over twee belastingplichtigen meer dan twaalf maanden rendement in aanmerking wordt genomen. Dit effect wordt op macrobasis weer opgeheven: bij overlijden voor 1 juli wordt er in totaal juist minder dan twaalf maanden rendement belast.

De geschetste gevolgen zijn eigen aan een forfaitair heffingssysteem en zijn naar mijn oordeel niet onbillijk. Ik zie dan ook geen reden om de regelgeving op dit punt aan te passen.'(11)

De redactie van Vakstudienieuws merkt naar aanleiding van het persbericht op:

'Een oplossing voor dit probleem is ook niet direct voorhanden. Een tijdsevenredige herleiding voor geërfd vermogen leidt tot een ingewikkelde regeling. Denk alleen maar aan de vraag welk deel van het vermogen ultimo van een jaar afkomstig is van de erfenis en welk deel elders vandaag komt. Terecht wordt dan ook afgezien van aanpassing van de regelgeving.'(12)

Toerekening van de rendementsgrondslag van partners

2.8 Het uitgangspunt is dat de bestanddelen van de rendementsgrondslag in aanmerking worden genomen bij degene tot wiens bezit die bestanddelen behoren (artikel 2.17, eerste lid, Wet IB 2001):

'Inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten of op wie deze drukken. Bestanddelen van de rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene tot wiens bezit die bestanddelen behoren.'

2.9 Als de belastingplichtige het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft, kunnen de belastingplichtige en zijn partner de bestanddelen van de rendementsgrondslag echter in de door hun gekozen verhouding - mits volledig(13) - verdelen (artikel 2.17, tweede en vijfde lid, Wet IB 2001):

'(...)

2. Gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner worden geacht bij hen op te komen respectievelijk tot hun bezit te behoren, in de onderlinge verhouding die zij daarvoor ieder jaar bij het doen van aangifte kiezen.

(...)

5. Indien de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft, zijn gemeenschappelijke inkomensbestanddelen:

a. belastbare inkomsten uit eigen woning;

b. de uitgaven voor kinderopvang;

c. het inkomen uit aanmerkelijk belang vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek;

d. de persoonsgebonden aftrek.

Het tweede tot en met het vierde lid zijn op bestanddelen van de rendementsgrondslag uitsluitend van toepassing indien de belastingplichtige het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft.

(...)'

Bij de toerekening tussen partners wordt onderscheid gemaakt tussen 'gemeenschappelijke inkomensbestanddelen' - gedefinieerd in artikel 2.17, vijfde lid, Wet IB 2001 (met betrekking tot box 1 en 2 en de persoonsgebonden aftrek) - en 'bestanddelen van de rendementsgrondslag' (met betrekking tot box 3)(14). De bestanddelen van de rendementsgrondslag kunnen ieder afzonderlijk vrij worden verdeeld, zoals ook blijkt uit de wetsgeschiedenis:

'De leden van de fracties van CDA en D66 vragen om een toelichting op het gebruik van de terminologie "onderlinge verhouding" en "onderlinge verhoudingen" in het tweede en derde lid van artikel 2.4.4. De onderlinge verhouding geldt per gemeenschappelijk inkomensbestanddeel en per bestanddeel van de rendementsgrondslag. De inkomsten uit de gezamenlijke eigen woning kunnen partners bijvoorbeeld beiden voor de helft aangeven, terwijl de buitengewone uitgaven geheel door een van beide partners worden aangegeven.

De gekozen systematiek van een keuzemogelijkheid per inkomensbestanddeel is met name van belang voor de regeling van het vierde lid. Wanneer bijvoorbeeld het saldo van een bankrekening door een van beide partners volledig is aangegeven, terwijl het saldo van een beleggingsrekening slechts bij een van de partners voor de helft is aangegeven, geldt het wettelijke vermoeden van het vierde lid slechts voor het saldo van de beleggingsrekening. Wanneer slechts één verhouding zou worden vastgesteld voor alle gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en het totaal van de bestanddelen van de rendementsgrondslag samen, zou in de hiervoor geschetste situatie het wettelijk vermoeden tevens gelden voor het saldo van de bankrekening en eventuele overige gezamenlijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag. Dit is nadrukkelijk niet beoogd.'(15)

Aangezien de rendementsgrondslag wordt bepaald op de twee peildata en de bestanddelen van de rendementsgrondslag vrij kunnen worden verdeeld, behoeft toerekening aan het begin van het kalenderjaar niet per definitie (op dezelfde wijze) toerekening aan het einde van het kalenderjaar in te houden.

2.10 Door de regeling van artikel 2.17, tweede lid, Wet IB 2001 worden toerekeningsproblemen tussen partners voorkomen:

'Met het tweede lid wordt beoogd te voorkomen dat toerekeningsproblemen ontstaan bij de verdeling tussen partners van naar hun aard gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en van bestanddelen van de rendementsgrondslag voor het voordeel uit sparen en beleggen. Immers, het achterwege laten van een wettelijke toerekeningsregel voor inkomens- en vermogensbestanddelen die naar hun aard niet aan de persoon van de belastingplichtige zijn verbonden, maar evenzeer aan de persoon van de partner zijn verbonden, kan leiden tot toerekeningsproblemen bij partners met gezamenlijk vermogen. Deze toerekeningsproblemen zullen zich met name voordoen bij de inkomsten uit vermogen waarop het forfaitaire rendement van toepassing is en de inkomsten uit de eigen woning. De toerekening tussen partners kan een juridisch complexe problematiek meebrengen, die de uitvoering zowel voor belastingplichtigen als voor de belastingdienst onnodig zwaar belast.'(16)

2.11 Daarnaast kan de toerekening van de rendementsgrondslag belastingplichtigen in bepaalde situaties een - al dan niet door de wetgever beoogd - fiscaal voordeel opleveren. Daarbij kan worden gedacht aan de volgende gevallen(17):

* één van de partners heeft een negatief vermogen;

* het heffingvrije vermogen en de eventuele ouderentoeslag van één van de partners kan - ook na overdracht aan de partner - niet volledig worden benut (zie onderdeel 2.5);

* toedeling aan één van de partners leidt door de aanslaggrens niet tot heffing (zie artikel 9.4 Wet IB 2001; dit geldt niet in alle gevallen);

* toedeling aan één van de partners leidt ertoe dat de persoonsgebonden aftrek (in een later jaar) tegen een hoger tarief wordt vergolden (zie artikel 6.2 Wet IB 2001)(18).

Omdat in box 3 een proportioneel tarief (30%) geldt, kan de verdeling van de rendementsgrondslag tussen partners (bij voljaarsbelastingplicht van beiden) echter geen tariefvoordeel opleveren.

2.12 Over de fiscale voordelen die met de toerekening kunnen worden behaald zijn tijdens de parlementaire behandeling vragen gesteld:

'De leden van de CDA-fractie vragen of door een zo gelijk mogelijke verdeling die met de vrije toerekening van inkomensbestanddelen mogelijk is kan worden bereikt dat partners minder belasting betalen. De leden van de fractie van GroenLinks vragen of de regeling zal leiden tot een grote mate van arbitrage.

Een zo gelijk mogelijke verdeling van aftrekposten kan tot een belastingvoordeel leiden in situaties waarin beide partners ongeveer een gelijk inkomen hebben en zij door verdeling van een aftrekpost een verrekening met inkomen uit een lagere tariefschijf (gedeeltelijk) kunnen voorkomen. In het huidige systeem kunnen ongehuwd samenlevenden, indien zij beiden bijvoorbeeld de helft van hypotheekrente in verband met de eigen woning betalen, deze aftrekpost over hen beiden verdelen waarmee onder omstandigheden een voordeel kan worden behaald ten opzichte van gehuwden waarvoor terzake een verplichte toerekening aan de meestverdiener geldt.

Een verdeling van aftrekposten zodanig dat de aftrekpost wordt toegerekend aan de partner die in de hoogste tariefschijf valt kan eveneens voordelig zijn. Dit is echter overeenkomstig het huidige systeem dat voor gehuwden geldt, waarbij niet-persoonlijke aftrekposten worden toegerekend aan de echtgenoot met het hoogste persoonlijke inkomen.

Met het voorgestelde keuzesysteem wordt een synthese bereikt tussen beide huidige systemen die dan ook voor alle partners geldt. Volledigheidshalve zei nog opgemerkt dat met de toerekening van belastbaar inkomen uit de boxen II en III geen tariefsvoordeel kan worden behaald, omdat daar sprake is van een proportioneel tarief.'(19)

2.13 Ook als de belastingplichtige gedurende een gedeelte van het jaar een partner heeft, is vrije verdeling van de rendementsgrondslag mogelijk, indien de belastingplichtige - op samen met zijn partner gedaan verzoek - wordt geacht het gehele jaar die partner te hebben gehad. De optie voor voljaarspartnerschap is geregeld in artikel 2.17, zevende lid, Wet IB 2001(20):

'Indien de belastingplichtige gedurende een deel van het kalenderjaar een partner heeft wordt hij voor de toepassing van dit artikel geacht het gehele kalenderjaar die partner te hebben gehad indien hij daarvoor samen met die partner kiest. De keuze wordt gemaakt bij verzoek om voorlopige teruggaaf of bij aangifte.'(21)

2.14 Het voorstel voor de Wet IB 2001 bevatte aanvankelijk geen regeling voor situaties waarin slechts gedurende een gedeelte van het kalenderjaar sprake is van partnerschap, maar artikel 2.17, zevende lid (toen genummerd 2.4.4, zesde lid) Wet IB 2001 is toegevoegd naar aanleiding van het advies van de Raad van State. De Raad van State merkt in het advies op:

'Artikel 2.4.4 Wet IB'01 regelt niet op welk tijdstip de in het vijfde lid genoemde inkomensbestanddelen gelden als "gemeenschappelijke inkomensbestanddelen". Dit is echter wel van belang voor het jaar van huwelijk en van overlijden, mede gelet op het feit dat voor een aantal van deze inkomensbestanddelen beperkingen gelden.

De Raad adviseert artikel 2.4.4 Wet IB'01 hiertoe aan te vullen.'(22)

In reactie hierop is in het nader rapport vermeld:

'Indien de belastingplichtige op het tijdstip van genieten of het tijdstip van aftrek een partner heeft in de zin van artikel 1.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, geldt ter zake van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen het regime van artikel 2.4.4 van deze wet. In een jaar waarin een huwelijk, een (echt)scheiding of overlijden plaats heeft (zogenoemde deeljaren), worden uitsluitend de inkomensbestanddelen die aftrekbaar of belast zijn over de periode dat de belastingplichtige een partner heeft, aangemerkt als gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Omdat bij het bepalen van de omvang van een aantal gemeenschappelijke inkomensbestanddelen drempels en grenzen worden gehanteerd, ontstaat, zoals de Raad terecht opmerkt, onduidelijkheid over op welk deel van deze inkomensbestanddelen in een deeljaar het regime van artikel 2.4.4 moet worden toegepast. Een voorbeeld hiervan zijn de buitengewone uitgaven. Door het toepassen van een inkomensafhankelijke drempel is het in een deeljaar zonder nadere regels niet duidelijk welk deel van de buitengewone uitgaven moeten worden toegerekend aan de periode dat de belastingplichtige een partner heeft. Naast buitengewone uitgaven betreft het de posten uitgaven voor kinderopvang, scholingsuitgaven, uitgaven voor monumentenpanden en aftrekbare giften.

Wij hebben ervoor gekozen deze deeljaarproblematiek op te lossen door ter zake van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen het regime van de vrije toerekening op grond van artikel 2.4.4, tweede tot en met vierde lid, toe te staan indien de belastingplichtige gedurende het gehele jaar een partner heeft of ingeval van een deeljaar de belastingplichtige en zijn partner voor de genoemde posten ervoor hebben gekozen het gehele jaar als partner van elkaar te worden aangemerkt. De wettekst van artikel 2.4.4 en de toelichting daarop zijn hiertoe aangepast. Voorts is van de gelegenheid gebruik gemaakt aan artikel 6.5.9 een derde lid toe te voegen en is de toelichting op dit punt aangevuld. Deze aanvulling ziet op het in aanmerking nemen van buitengewone uitgaven in het jaar waarin sprake is van huwelijk, scheiding of overlijden. Door de aanvulling krijgt de belastingplichtige samen met zijn partner de keuze om in een dergelijk jaar de omvang van hun buitengewone uitgaven individueel te bepalen en in aanmerking te nemen dan wel om de omvang van hun buitengewone uitgaven gezamenlijk te bepalen en als gemeenschappelijke inkomensbestanddelen in aanmerking te nemen. Om dezelfde reden is artikel 6.9.8 op overeenkomstige wijze aangepast.'(23)

Opvallend is dat bij de totstandkoming van (het huidige) artikel 2.17, zevende lid, Wet IB 2001 alleen wordt gesproken over de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en niet over de bestanddelen van de rendementsgrondslag. De reden hiervoor is waarschijnlijk dat voor een vrije verdeling van de bestanddelen van de rendementsgrondslag toen nog niet het vereiste van voljaarspartnerschap gold (zie hierna in onderdeel 2.16). Per afzonderlijke peildatum kon de belastingplichtige een vrije verdeling kiezen met de partner die hij op die peildatum had.

2.15 In de memorie van toelichting is artikel 2.17, zevende lid (toen genummerd artikel 2.4.4, zesde lid) Wet IB 2001 als volgt toegelicht:

'Op grond van het zesde lid kunnen de belastingplichtige en zijn partner in een jaar waarin een huwelijk, een (echt)scheiding of overlijden plaats heeft (zogenoemde deeljaren) ervoor kiezen gedurende het gehele jaar als partner van elkaar te worden aangemerkt. Het gevolg hiervan is dat ook voor hen het regime van artikel 2.4.4, tweede tot en met vierde lid ter zake de vrije toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen openstaat.'(24)

Uit de aangehaalde wetsgeschiedenis blijkt dat artikel 2.17, zevende lid, Wet IB 2001 ook in het jaar van overlijden kan worden toegepast. Dat leidt ertoe dat inkomen van ná het overlijden van de belastingplichtige - als de belastingplicht in feite is geëindigd - nog aan de belastingplichtige kan worden toegerekend (zie ook de in onderdeel 2.14 beschreven regeling voor buitengewone uitgaven).

2.16 Pas in de loop van 2001 is met terugwerkende kracht naar 1 januari 2001 in 2.17, vijfde lid, Wet IB 2001 bepaald dat vrije verdeling van de rendementsgrondslag alleen mogelijk is, indien de belastingplichtige het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft. (Ten aanzien van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen is dit vereiste direct per 1 januari 2001 in de wet opgenomen.) In de memorie van toelichting wordt aangegeven dat bij de te wijzigen wettekst de toepassing van artikel 2.17, zevende lid (toen nog het zesde lid) Wet IB 2001 onduidelijk is (vergelijk het slot van onderdeel 2.14):

'Voorts wordt een wijziging van het vijfde lid voorgesteld. Met betrekking tot de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen is reeds geregeld dat deze alleen vrijelijk toe te rekenen zijn indien de belastingplichtige gedurende het gehele jaar dezelfde partner heeft gehad. Bij partnerschap gedurende een deel van het jaar kan de belastingplichtige volgens het zesde lid alsnog kiezen behandeld te worden alsof hij het gehele jaar die partner heeft gehad. Voor de bestanddelen van de rendementsgrondslag is bij de huidige wettekst onduidelijk hoe het zesde lid uitpakt. Indien het zesde lid ook voor de bestanddelen van de rendementsgrondslag zou gelden, kan de situatie ontstaan dat op een peildatum met twee verschillende partners verdeeld zou kunnen worden, namelijk de partner van dat moment en de (latere) partner waarmede wordt gekozen op basis van het zesde lid. Indien het zesde lid niet geldt voor bestanddelen van de rendementsgrondslag ontstaat dit probleem niet maar kan er op 1 januari vrijelijk worden verdeeld met een andere partner dan op 31 december. Om dit probleem op te lossen is in het onderhavige wetsvoorstel ervoor gekozen de bestanddelen van de rendementsgrondslag gelijk te behandelen als gemeenschappelijke inkomensbestanddelen.'(25)

De wetgever geeft hier expliciet aan dat artikel 2.17, zevende lid, Wet IB 2001 ook voor de bestanddelen van de rendementsgrondslag geldt. Ook blijkt dat het - onder de gewijzigde wettekst - niet de bedoeling van de wetgever is dat in een kalenderjaar met twee verschillende partners kan worden verdeeld.

Toerekening van de rendementsgrondslag van partners in het jaar van overlijden

2.17 In de Wet IB 2001 is geen regeling gegeven voor de samenloop tussen de optie voor het voljaarspartnerschap in het jaar van overlijden van één van de partners (artikel 2.17, zevende lid) en het hanteren van een afwijkende peildatum en herleiding van het forfaitaire rendementspercentage naar tijdsgelang (artikel 5.3, vijfde lid). Ook is hieraan in de wetsgeschiedenis geen aandacht besteed.

2.18 Wel is de Staatssecretaris van Financiën in beleidsbesluiten ingegaan op de genoemde samenloop. Nog vóór de in onderdeel 2.16 beschreven wetswijziging heeft de Staatssecretaris van Financiën de berekening van de rendementsgrondslag bij het overlijden van één van de partners in een kalenderjaar toegelicht in onderdeel B.2.4.h van het Besluit van 13 februari 2001, nr. CPP 2000/3210M, BNB 2001/187:

'B.2.4.h. Toerekening partners: berekening rendementsgrondslag bij overlijden een van de partners in een kalenderjaar

Vraag

A en B zijn in gemeenschap van goederen gehuwd. A overlijdt op 1 mei 2001. B is zijn enige erfgenaam. Tot de gemeenschap behoren spaartegoeden van f 200 000 per 1 januari en

f 205 000 per 1 mei en een vakantiewoning met een waarde van f 150 000 zowel per 1 januari als per 1 mei. Per 31 december bedragen de spaartegoeden van B f 215 000 en de waarde van de vakantiewoning f 150 000. Hoe wordt de rendementsgrondslag bepaald?

Antwoord

Per 1 januari kwalificeren A en B als partner. Zij mogen de bestanddelen van de rendementgrondslag vrij verdelen over beide partners. Per 1 mei, de peildatum op grond van artikel 5.3, vierde lid van de Wet IB 2001 naar aanleiding van het overlijden van A, kwalificeren A en B als partner. Zij mogen de bestanddelen van de rendementgrondslag al dan niet, geheel of gedeeltelijk toerekenen aan A. 1 mei is geen peildatum voor B. Per 31 december is er geen sprake meer van partnerschap tussen A en B. De bestanddelen van de rendementsgrondslag van B worden uiteraard aan B zelf toegerekend.

Hieruit volgt dat op 1 januari en op 1 mei door A en B moet worden bepaald hoe zij de bestanddelen van de rendementsgrondslag toerekenen.

Een mogelijke toerekening is de volgende. Per 1 januari alle bestanddelen van de rendementsgrondslag toerekenen aan A, en per 1 mei geen bestanddelen van de rendementsgrondslag toerekenen aan A. Dit leidt tot het volgende resultaat.

Rendementsgrondslag per 1 januari is voor A f 350 000 en voor B f 0.

Rendementsgrondslag per 1 mei is voor A f 0. Voor B is 1 mei geen peildatum.

Rendementsgrondslag per 31 december is voor B f 365 000.

Gemiddelde rendementsgrondslag is voor A f 175 000 en voor B f 182.500.

Het inkomen uit sparen en beleggen zonder rekening te houden met het heffingvrij vermogen is voor A f 175 000 á (4/12 maal 4% =) 1,333% = f 2333.

Het inkomen uit sparen en beleggen zonder rekening te houden met het heffingvrij vermogen is voor B f 182 500 á 4% = f 7300.'

2.19 In de literatuur lijkt het voorgaande besluit als een tegemoetkoming te worden opgevat. De redactie van Vakstudienieuws geeft aan dat door het besluit een nadeel wordt voorkomen:

'Met deze wijze van toerekening geeft de staatssecretaris van Financiën een handvat om in elk geval een nadeel te voorkomen. Dat nadeel zou namelijk optreden als op de peildatum van 1 mei toch wordt toegerekend aan A. Dan ontstaat namelijk een situatie dat naast een volledig vermogen per 1 januari en 31 december ook nog vermogen per 1 mei tot de rendementsgrondslag wordt gerekend.'(26)

Volgens de Cursus Belastingrecht geeft het besluit de juiste gang van zaken weer:

'De toerekening van de rendementsgrondslag van box 3 ex art. 2.17, lid 2, aan de overleden en de overlevende partner in het jaar waarin een der echtgenoten of andere partners overlijdt, is uit de tekst van de wet niet onomstotelijk af te leiden. Er is zelfs een redenering denkbaar volgens welke gezamenlijk vermogen in aanmerking zou moeten worden genomen op achtereenvolgens 1 januari, de sterfdatum en 31 december. Deze, uiteraard onwenselijke, interpretatie hoeft volgens het Besluit van 25 augustus 2000, nr. CPPB2000/3210, 19 december 2000, nr. CPP2000/2985M, 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210M, BNB 2001/187 niet te worden gevolgd. De juiste gang van zaken blijkt uit het aldaar gegeven voorbeeld.'(27)

Stevens legt het besluit als volgt uit:

'Een complicatie ontstaat bij overlijden van een partner. Voor de overleden partner geldt immers de overlijdensdatum als peildatum, terwijl voor de andere partner 31 december 24.00 uur als peildatum geldt. In besluit van 13 februari 2001, V-N 2001/14.2, onderdeel B.2.4.h, heeft de staatssecretaris in die situatie als beleidsregel kenbaar gemaakt dat de overlijdensdatum als peildatum voor de berekening van de rendementsgrondslag kan vervallen. Ten aanzien van de overleden partner kan zijn rendementsgrondslag op 1 januari worden berekend en voor zijn partner op 31 december daaropvolgend. Uiteraard kan ook de partner van de overledene op 1 januari en 31 december fungeren als degene aan wie de rendementsgrondslag wordt toegerekend.'(28)

2.20 In verband met de in onderdeel 2.16 besproken wetswijziging is het hiervoor besproken voorbeeld aangepast. In het Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, BNB 2002/50, is het gewijzigde voorbeeld opgenomen:

'B.2.4.h. Toerekening partners; berekening rendementsgrondslag bij overlijden een van de partners in een kalenderjaar (herzien Vraag en Antwoord ten opzichte van het besluit van 13 februari 2000, nr. CPP2000/3210M)

Vraag

A en B zijn in gemeenschap van goederen gehuwd. A overlijdt op 1 mei 2001. B is zijn enige erfgenaam. Tot de gemeenschap behoren spaartegoeden van € 200 000 per 1 januari en € 205 000 per 1 mei en een vakantiewoning met een waarde van € 150 000 zowel per 1 januari als per 1 mei. Per 31 december bedragen de spaartegoeden van B € 215 000 en de waarde van de vakantiewoning € 150 000. Hoe wordt de rendementsgrondslag bepaald?

Antwoord

Indien B en de erfgenaam van A, zijnde B, gebruik maken van de keuze om voor de toerekening het hele kalenderjaar als partner te worden aangemerkt is de uitwerking als volgt.

Per 1 januari mogen de bestanddelen van de rendementgrondslag vrij worden verdeeld over beide partners. Per 31 december mogen de bestanddelen van de rendementgrondslag vrij worden verdeeld over beide partners. Indien B en de erven van A geen gebruik maken van de keuze om voor de toerekening het hele kalenderjaar als partner te worden aangemerkt kan er geen vrije toerekening plaatsvinden tussen de partners. Ieder geeft zijn eigen bezittingen en schulden op de peildata aan.'

2.21 In Fiscaal Commentaar wordt over het hiervoor aangehaalde besluit van 30 november 2001 opgemerkt:

'Bij overlijden geldt op grond van art. 5.3, vijfde lid, Wet IB 2001 de overlijdensdatum als peildatum en vindt de vaststelling van de heffingsgrondslag plaats naar tijdsevenredigheid. Op grond van het besluit van 30 november 2001, BNB 2002/50 (onderdeel B.2.4.h) is echter goedgekeurd dat de bestanddelen van de rendementsgrondslag bij overlijden van een van de partners in een kalenderjaar op 1 januari en 31 december toch vrij mogen worden verdeeld over beide partners. Er moet dan wel gebruik worden gemaakt van de keuze om voor de toerekening het hele kalenderjaar als partner te worden aangemerkt.'(29)

2.22 In de literatuur wordt verschillend gedacht over de wijze waarop de samenloop tussen de optie voor het voljaarspartnerschap in het jaar van overlijden van één van de partners en het hanteren van een afwijkende peildatum en herleiding van het forfaitaire rendementspercentage naar tijdsgelang uitwerkt.

2.23 Gubbels komt op basis van een aantal voorbeelden tot de volgende conclusie:

'De combinatie van de tijdsevenredige toerekening van het vermogen van erflater en de vrije toerekening tussen partners, kan een grote verscheidenheid opleveren aan de te betalen belastingbedragen. Met een juiste toerekening tussen partners kan een aanzienlijk voordeel worden bereikt. Met een onjuiste toerekening kan echter ook dubbele heffing ontstaan.

(...)

Omdat bij de erflater de peildatum wordt vervangen door het overlijdenstijdstip en bovendien het percentage van 4 tijdsevenredig wordt herleid, is afhankelijk van het tijdstip van overlijden (voor danwel na 1 juli) de belastingdruk over het totale vermogen in box 3 lager danwel hoger dan zonder overlijden het geval zou zijn. Dit levert mijns inziens merkwaardige en onrechtvaardige verschillen op. Nog vreemder vind ik het dat de belastingdruk ook nog eens afhankelijk is van de vraag of men een partner heeft. Indien dit het geval is, is men - mits men op de juiste wijze toerekent (!) - gunstiger uit dan indien men geen partner heeft. Dit lijkt mij een niet te rechtvaardigen verschil.

Het verschil in belastingheffing tussen de situaties dat men wel en geen partner heeft kan worden opgeheven door de vrije toerekeningsmogelijkheid in het overlijdensjaar uit te sluiten. De vrije toerekening tussen partners wordt verdedigd met de opmerking dat de toerekening een juridisch complexe problematiek met zich zou brengen, die de uitvoering zowel voor belastingplichtigen als voor de Belastingdienst onnodig zwaar belast. Hiermee bedoelt men te zeggen dat het voor zowel belastingplichtigen als voor de Belastingdienst vaak moeilijk is om na te gaan wie de juridische eigenaar is van een bepaald vermogensbestanddeel. Dit gaat echter niet op bij overlijden. Op het moment van overlijden moet immers toch worden vastgesteld welke vermogensbestanddelen juridisch tot de nalatenschap (en dus tot het vermogen) van de overleden partner behoren. Bovendien blijkt uit het voorgaande dat de vrije toerekening bij overlijden juist een complexe problematiek met zich brengt in plaats van voorkomt. Dit komt de met de vrije toerekening beoogde eenvoud zeker niet ten goede.'(30)

2.24 Heithuis, Kavelaars en Schuver wijzen erop dat de situatie van opteren voor voljaarspartnerschap in geval van overlijden niet duidelijk is geregeld:

'Het zevende lid van artikel 2.17 voorziet er (...) onder alle omstandigheden in dat indien er niet gedurende het gehele jaar sprake is van een partner (de zogenaamde deeljaarpartners), beiden er gezamenlijk voor kunnen opteren dat zij gedurende het gehele jaar partner zijn (zogenoemde voljaarspartners). Dit doet zich voor in jaren van emigratie, immigratie, echtscheiding en overlijden. In dit laatste geval kan vanzelfsprekend alleen de achterblijvende partner opteren. Overigens is de situatie van overlijden niet geheel duidelijk geregeld; ten aanzien van de erflater kan op overlijdensdatum een deel van het gemeenschappelijke inkomen en vermogen aan hem worden toegerekend, maar het kan ook geheel aan de erfgenaam worden toegerekend. Daar de overlijdensdatum alleen voor de erflater een peildatum is, betekent het dus dat aan hem in een dergelijk geval niets wordt toegerekend. Voor de erfgenaam is alleen ultimo van het jaar peildatum, maar dan valt er uiteraard niets meer toe te rekenen.'(31)

2.25 Stevens is de volgende mening toegedaan:

'Bij overlijden van een partner in het kalenderjaar leidt de vaststelling van de vermogensrendementsgrondslag tot specifieke problemen. Er kan worden gekozen voor het wettelijke regime dat uitgaat van toerekening van het vermogen aan de overledene met de overlijdensdatum als peildatum en vaststelling van de heffingsgrondslag naar tijdsevenredigheid. Een tweede mogelijkheid is gebaseerd op begunstigend beleid. Deze houdt in dat de bestanddelen van de rendementsgrondslag bij overlijden van een van de partners in een kalenderjaar toch vrij mogen worden verdeeld over beide partners. Dan geldt natuurlijk ultimo kalenderjaar als peildatum waarbij ervoor wordt gekozen voor het gehele jaar als partner te worden aangemerkt. Derhalve fungeert dan ook het gehele kalenderjaar als heffingsgrondslagperiode(32). Het had aanbeveling verdiend de vermogensrendementsgrondslag altijd op jaarbasis vast te stellen, maar de wetgever heeft daar niet voor gekozen.(33)'(34)

2.26 Reumers bespreekt de onderhavige hofuitspraak en roept de vraag op of de achtergebleven partner wel aan de overledene mocht toerekenen:

'Toch kunnen de bepalingen, op basis van de uitspraak van Hof Leeuwarden, niet met absolute zekerheid worden gecombineerd. Opmerkelijk in de procedure is namelijk dat de inspecteur de aangifte van de weduwe niet ter discussie heeft gesteld. Mocht zij haar bezittingen en schulden wel aan de overledene toerekenen, zodat de bezittingen en de schulden slechts werden belast op het eerdere tijdstip van overlijden en niet ook nog op 31 december? Het is de vraag hoe een inspecteur hier een volgende keer mee om zal gaan. Bovendien is de staatssecretaris in cassatie gegaan tegen de uitspraak van het hof. Wellicht dat het arrest van de Hoge Raad meer duidelijkheid zal scheppen.

Mocht de Hoge Raad in het nadeel van de staatssecretaris beslissen, dan zal naar verwachting de wet worden aangepast zodat de bepalingen niet meer gecombineerd kunnen worden. In de literatuur is de samenloop tussen het voljaarspartnerschap en de tijdsgelange herrekening, alsmede de mogelijke wettelijke wijziging, al eerder opgemerkt. Het is dus wachten op het arrest van de Hoge Raad en een mogelijke reactie van de staatssecretaris daarop.'(35)

Alternatieve uitwerkingen samenloop - bedoeling wetgever

2.27 De samenloop tussen artikel 2.17, zevende lid, en artikel 5.3, vijfde lid, Wet IB 2001 is - zoals gezegd - niet in de wet geregeld. Bij de uitwerking van de in onderdeel 2.17 beschreven samenloop zijn, zoals ook uit de hiervoor weergegeven literatuur blijkt, verschillende alternatieven denkbaar. Voor wat betreft de bedoeling van de wetgever ten aanzien van de uitwerking van de samenloop kan uit de in de onderdelen 2.6, 2.10, 2.12 en 2.14 tot en met 2.16 besproken wetsgeschiedenis het volgende worden afgeleid.

2.28 De vrije verdeling van bestanddelen van de rendementsgrondslag tussen partners is mogelijk gemaakt om toerekeningsproblemen te voorkomen bij partners met gezamenlijk vermogen (zie onderdeel 2.10). Met de toerekening te behalen fiscale voordelen worden, als zij al niet zijn beoogd, voor lief genomen (zie onderdeel 2.12).

2.29 Als niet het gehele jaar sprake is van partnerschap, moet door de partners worden gekozen voor voljaarspartnerschap om onderlinge toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen tussen partners mogelijk te maken. Hierdoor wordt de problematiek, die ontstaat als ook over een gedeelte van een kalenderjaar vrije verdeling van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen mogelijk zou zijn, voorkomen (zie onderdeel 2.14). Bij de invoering van deze regeling heeft de wetgever de bestanddelen van de rendementsgrondslag niet voor ogen gehad (zie eveneens onderdeel 2.14). Pas in de loop van 2001 is met terugwerkende kracht tot 1 januari 2001 ook voor de verdeling van bestanddelen van de rendementstoeslag tussen partners de voorwaarde van voljaarspartnerschap gesteld (zie onderdeel 2.16). Als reden daarvoor is door de wetgever aangevoerd dat voorkomen moest worden dat in een jaar aan verschillende partners zou kunnen worden toegerekend. De wetgever heeft zich daarbij echter niet uitgelaten over de samenloop tussen het voljaarspartnerschap en de tijdsgelange berekening van het forfaitaire rendement. Over deze samenloop is een rechtstreeks uit de wetsgeschiedenis van artikel 2.17 af te leiden bedoeling van de wetgever dan ook niet voorhanden. Daarbij komt dat de toerekeningsproblemen - een reden voor de vrije verdeling in algemene zin (zie onderdeel 2.28) - in het jaar waarin het partnerschap eindigt (en zeker in het jaar van overlijden van één van de partners) nog maar van zeer beperkte betekenis zijn. Op overlijdensdatum zal immers toch splitsing van het eventuele gezamenlijke vermogen moeten plaatsvinden (zie in dezelfde zin Gubbels in onderdeel 2.23). Kortom de wetsgeschiedenis van artikel 2.17 Wet IB 2001 biedt geen inzicht in het antwoord op de vraag naar de samenloop van die bepaling met artikel 5.3, vijfde lid Wet IB 2001.

2.30 De regeling van artikel 5.3, vijfde lid, Wet IB 2001 (zie onderdeel 2.6) is in de wet opgenomen om aan te sluiten bij de periode van belastingplicht. Situaties van partnerschap, waarbij voor beide partners in box 3 een andere regeling geldt, zijn - zoals reeds opgemerkt in onderdeel 2.17 - ook in de wetsgeschiedenis van deze bepaling niet aan de orde geweest. Nu het antwoord op de voorliggende vraag noch in de tekst van de in geding zijnde bepalingen, noch in de wetsgeschiedenis daarvan besloten ligt, zal ik bezien of de wetsystematiek uitkomst biedt.

Alternatieve uitwerkingen samenloop - bespreking alternatieven vanuit een wetsystematische invalshoek

2.31 Hierna ga ik in op de mogelijke wijzen van toerekening van bestanddelen van de rendementsgrondslag van partners op de verschillende peildata in de situatie waarin één van de partners in de loop van een kalenderjaar overlijdt en op grond van artikel 2.17, zevende lid, Wet IB 2001 wordt geopteerd voor voljaarspartnerschap.

2.32 Voor de volledigheid merk ik vooraf op dat ingeval de overblijvende partner opteert voor voljaarspartnerschap met diens overleden partner, slechts met die partner een vrije verdeling van de bestanddelen van de rendementsgrondslag kan plaatsvinden en niet met een eventuele nieuwe partner (zie ook onderdeel 2.16). Andersom kan ook met de eventuele nieuwe partner worden geopteerd voor voljaarspartnerschap, zodat met die partner - en dan uiteraard niet met de overleden partner - vrije verdeling kan plaatsvinden.

Ingeval niet wordt geopteerd voor voljaarspartnerschap met de overleden partner, vindt de heffing bij beide partners individueel plaats, waarbij voor de overleden partner het begin van het kalenderjaar en de overlijdensdatum en voor de overblijvende partner het begin en het einde van het kalenderjaar als peildata gelden, met de daarbij behorende forfaitaire rendementspercentages.

2.33 Indien beide partners opteren voor voljaarspartnerschap is het niet aan twijfel onderhevig dat zij de bestanddelen van hun rendementstoeslag per 1 januari vrijelijk onderling kunnen verdelen(36). Aan zowel het vereiste van het gehele jaar hebben van dezelfde partner als aan het vereiste van een volkomen verdeling van de bestanddelen van de rendementsgrondslag is c.q. kan op 1 januari worden voldaan. Bij voljaarspartnerschap in eigenlijke zin heeft de vrije verdeling per 1 januari op zichzelf geen consequenties voor het al dan niet toerekenen van de bestanddelen van de rendementsgrondslag op 31 december (zie onderdeel 2.9). Partners zijn vrij om op de ene peildatum wel en op de andere niet of anders toe te rekenen.

Alternatief A: bij vrije verdeling vervalt de overlijdensdatum als peildatum

2.34 De vraag komt echter op of opteren voor voljaarspartnerschap - gevolgd door het vrij verdelen van één of meer bestanddelen van de rendementsgrondslag(37) - niet impliceert dat de overlijdensdatum als peildatum vervalt (hierna ook: alternatief A). Dit lijkt een logische consequentie. Opteren voor voljaarspartnerschap betekent dan dat ook voor de overleden partner 31 december als peildatum gaat gelden. Op die datum is zijn vermogen dan echter wel nihil, want de fictie van voljaarspartnerschap neemt niet weg dat zijn oorspronkelijke vermogen feitelijk is overgegaan op de erfgenamen. In deze lijn van redeneren past het dat na de in onderdeel 2.16 besproken wetswijziging de Staatssecretaris van Financiën het voorbeeld in het Besluit van 13 februari 2001 (zie onderdeel 2.18) heeft aangepast bij Besluit van 30 november 2001 (zie onderdeel 2.20).

2.35 Als tegenhanger van alternatief A zou het standpunt kunnen worden ingenomen dat de optie voor voljaarspartnerschap impliceert dat de overlijdensdatum voor beide partners in de plaats komt van 31 december, waardoor de overlijdensdatum ook voor de overblijvende partner (met voorbijgaan aan 31 december) als peildatum zou gelden. Een gevolg zou zijn dat de rendementsgrondslag van de overblijvende partner na de overlijdensdatum buiten de heffing blijft(38). Nu noch de wettekst noch de wetsgeschiedenis daarvoor enige steun bieden, is een dergelijke interpretatie naar mijn mening niet houdbaar.

Alternatief B: alleen vrije verdeling op gemeenschappelijke peildata

2.36 Anderzijds zou kunnen worden verdedigd dat de fictie van voljaarspartnerschap (met dezelfde partner) niet verder strekt dan dat op de geldende peildata (voor beide partners 1 januari, voor de overleden partner de overlijdensdatum en voor de overblijvende partner 31 december) voor zover de feiten dat toelaten toerekening kan plaatsvinden. Deze benadering leidt ertoe dat toerekening aan het einde van het kalenderjaar is uitgesloten; de overleden partner is er dan immers niet meer. Dit impliceert dat bestanddelen van de rendementsgrondslag van de overblijvende partner (vóór verdeling) over de periode in het kalenderjaar na overlijden, anders dan gemeenschappelijke inkomensbestanddelen in de zin van artikel 2.17 Wet IB 2001 van na de overlijdensdatum, niet aan de overledene kunnen worden toegerekend.

2.37 Vervolgens rijst de vraag of in deze benadering (alternatief B) op de overlijdensdatum wel onderlinge toerekening van bestanddelen van de rendementsgrondslag van de partners kan plaatsvinden. Artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001 verbindt aan de vrije toerekening tussen partners de voor de hand liggende voorwaarde van een volkomen verdeling van de bestanddelen van de rendementsgrondslag van de partners. Een volkomen verdeling kan, indien de overlijdensdatum, ondanks de optie voor voljaarspartnerschap, als peildatum in stand zou blijven, alleen worden bereikt door alle bestanddelen van de rendementsgrondslag van de partners op de overlijdensdatum toe te rekenen aan de overleden partner. Indien de bestanddelen van de rendementsgrondslag van de overblijvende partner op de overlijdensdatum positief zijn, leidt dat tot een hogere gemiddelde heffingsgrondslag bij de overleden partner, zonder dat daar een compenserende verlaging bij de overblijvende partner op de peildatum aan het einde van het kalenderjaar tegenover staat(39). Alleen indien de bestanddelen van de rendementsgrondslag van de overblijvende partner op overlijdensdatum negatief zijn heeft toerekening een mitigerende werking. Aan dit laatste effect kan ik echter geen overtuigend argument ontlenen om, ondanks het ontbreken van een gemeenschappelijke peildatum, vrije verdeling van de bestanddelen van de rendementsgrondslag op de overlijdensdatum tussen partners mogelijk te achten. Dat in het in onderdeel 2.18 aangehaalde Besluit van 13 februari 2001 vrije verdeling op de overlijdensdatum wel werd toegestaan, acht ik dan ook niet juist. Voor belastingplichtigen zou dit besluit - dat echter door latere wetswijziging met terugwerkende kracht is ingehaald en door het Besluit van 30 november 2001 (zie onderdeel 2.20) is vervangen - derhalve een goedkeuring hebben betekend.

2.38 Resteert in deze benadering (alternatief B) dus de mogelijkheid van vrije verdeling van de bestanddelen van de rendementstoeslag aan het begin van het kalenderjaar. Anders gezegd: vrije verdeling is in deze benadering alleen mogelijk op de gemeenschappelijke peildata. Op de overlijdensdatum wordt de rendementsgrondslag bij de overleden partner op individuele basis vastgesteld. Voor de overblijvende partner zal de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar door de toerekening nihil zijn (omdat toerekening aan de overleden partner altijd gunstiger is; zie onderdeel 2.41) en aan het einde van het kalenderjaar worden bepaald op de individuele grondslag op dat tijdstip.

2.39 In onderdeel 2.34 is uiteengezet dat in de benadering dat het opteren voor voljaarspartnerschap (gevolgd door het vrij verdelen van één of meer bestanddelen van de rendementsgrondslag) meebrengt dat de overlijdensdatum als peildatum vervalt, 31 december voor de overleden partner als peildatum gaat gelden (alternatief A). Toerekening op 31 december van de bestanddelen van de rendementsgrondslag van de overblijvende partner aan de overleden partner impliceert dat forfaitair rendement van na het overlijden bij de overleden partner in aanmerking wordt genomen. Dit is - anders dan bij de beperkte benadering (alternatief B) (zie onderdeel 2.36) - in lijn met de gevolgen van de keuze voor een vrije verdeling van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen.

2.40 In het voorgaande heb ik de problematiek toegespitst op situaties waarin het partnerschap als gevolg van overlijden niet het gehele jaar heeft bestaan. Artikel 2.17, zevende lid, Wet IB 2001 formuleert echter een regel die zowel geldt voor die situaties als voor situaties waarin het partnerschap om andere redenen niet het gehele kalenderjaar heeft bestaan (de in onderdeel 2.15 aangehaalde memorie van toelichting noemt het jaar van huwelijk en het jaar van (echt)scheiding). In deze (andere situaties) speelt het probleem van uiteenlopende peildata voor de (ex)partners niet, voor beiden blijven 1 januari en 31 december als peildata gelden(40). De uitkomst van de toerekening in deze situaties is steeds volkomen in die zin dat de verdeling van bestanddelen van de rendementsgrondslag (behoudens fiscale voordelen die ook met de toerekening bij voljaarspartnerschap in eigenlijke zin kunnen worden behaald; zie onderdeel 2.11) niet leidt tot een gezamenlijke rendementsgrondslag die lager is dan de som van de individuele rendementsgrondslagen van de partners. Aan de regeling van 2.17, zevende lid, Wet IB 2001 is dus niet 'van nature' een verlies aan rendementsgrondslag verbonden. In situaties van overlijden kan zich bij individuele vaststelling van de rendementsgrondslag onder omstandigheden 'dubbele heffing' voordoen (zie onderdeel 2.7). Een uitleg van artikel 2.17, zevende lid, Wet IB 2001 die dit voorkomt, zou ik niet als strijdig met de systematiek van de Wet IB 2001 willen bestempelen.

2.41 Tot nu toe heb ik de relatie tussen opteren voor voljaarspartnerschap en de herrekening van het forfaitaire rendement naar tijdsgelang op grond van artikel 5.3, vijfde lid, Wet IB 2001 buiten beschouwing gelaten. Als we deze bepaling in de overwegingen betrekken leidt dat mijns inziens tot het volgende. In de beperkte benadering (alternatief B) wordt bij de overleden partner het forfaitaire rendement naar tijdsgelang herrekend. Daardoor pakt de toerekening (van positieve bestanddelen van de rendementsgrondslag) op 1 januari aan de overleden partner op zichzelf beschouwd altijd voordeliger uit dan de vaststelling van de rendementsgrondslag op individuele basis(41). De rendementsgrondslag per 1 januari van de overblijvende partner lift als het ware mee met de tijdsgelange berekening van artikel 5.3, vijfde lid, Wet IB 2001, zodat in feite een te laag forfaitair rendement wordt belast. In de wetsgeschiedenis is nergens een aanwijzing te vinden dat de wetgever een dergelijk gevolg van de regeling heeft beoogd of geaccepteerd, ook niet om (bijvoorbeeld) zo een eventuele 'dubbele heffing' als bedoeld in onderdeel 2.7 ongedaan te maken.

2.42 In de benadering dat de optie voor voljaarspartnerschap impliceert dat de overlijdensdatum als peildatum vervalt (alternatief A), is voor herrekening van het forfaitaire rendement naar tijdsgelang op wetsystematische gronden geen plaats. Deze variant houdt immers in dat de gemiddelde rendementsgrondslag over het gehele kalenderjaar wordt vastgesteld en daarmee verdraagt zich een herrekening naar tijdsgelang tot de overlijdensdatum niet. Het forfaitaire rendement van de overleden partner wordt in deze variant op een grovere wijze berekend (beginvermogen x 1/2 x 4%) dan op grond van de regeling van artikel 5.3, vijfde lid, maar niet kan worden gezegd dat een gedeelte van het door de (ex-)partners in het jaar genoten forfaitaire rendement buiten de heffing blijft. Met de vermogensmutatie wegens het overlijden wordt in feite op dezelfde wijze rekening gehouden als met andere vermogensmutaties in box 3, waardoor zich de in onderdeel 2.7 geschetste problematiek van 'dubbele heffing' niet hoeft voor te doen. Afhankelijk van de overlijdensdatum van de overleden partner (en het verloop van diens rendementsgrondslag), kan worden gekozen wat het gunstigst is: individuele vaststelling van de rendementsgrondslag (voor de overleden partner geldt de overlijdensdatum als peildatum) of opteren voor voljaarspartnerschap en de bestanddelen van de rendementsgrondslag vrij verdelen (voor de overleden partner geldt 31 december als peildatum). Bij het overlijden van één van de partners vóór 1 juli is het eerste in principe gunstiger, terwijl bij een overlijdensdatum na 31 juli het tweede aantrekkelijker is(42).

2.43 Resumerend blijven na een eerste afweging twee mogelijke benaderingen over: een beperkte benadering (alternatief B), waarbij alleen toerekening op de gemeenschappelijke peildatum aan het begin van het kalenderjaar is toegestaan, en een benadering waarbij voor beide partners de peildata aan het begin en het einde van het kalenderjaar gelden (alternatief A). Voor beide benaderingen geldt dat toerekeningsproblemen van eventueel gezamenlijk vermogen per het begin van het kalenderjaar worden voorkomen. De beperkte benadering (alternatief B) heeft als - mijns inziens ongewenst - gevolg dat de rendementsgrondslag per 1 januari van de overblijvende partner 'meelift' met de regeling van artikel 5.3, vijfde lid, Wet IB 2001 (zie onderdeel 2.41). De tweede benadering (alternatief A) levert daarentegen een evenwichtig resultaat op (zie onderdeel 2.42). In deze benadering wordt met de vermogensmutatie wegens het overlijden op dezelfde wijze rekening gehouden als met andere vermogensmutaties in box 3. Deze variant neemt daardoor een pijnpunt weg dat kan optreden bij overlijden na 31 juli ('dubbele heffing'; zie onderdeel 2.7), maar leidt, anders dan alternatief B, niet tot een willekeurig voordeel. Alternatief A houdt geen rekening met het overlijden en het eindigen van de belastingplicht, maar dat geldt ook voor de optie voor voljaarspartnerschap en vrije verdeling in het jaar van overlijden in het algemeen. Het past in die lijn de regeling van artikel 5.3, vijfde lid, Wet IB 2001, in de situatie dat in het jaar van overlijden wordt geopteerd voor voljaarspartnerschap en vrije verdeling van bestanddelen van de rendementsgrondslag plaatsvindt, buiten toepassing te laten. Daarom kom ik - ondanks dat de wetgever dit niet expliciet in de wet heeft geregeld - tot de conclusie dat de laatstgenoemde benadering (alternatief A), die ook is gekozen in het Besluit van 30 november 2001 (zie onderdeel 2.20), de juiste is.

3. Behandeling van het middel

Cassatiemiddel

3.1 In het cassatiemiddel (zie onderdeel 1.14) betoogt de Staatssecretaris van Financiën dat het Hof de artikelen 5.2 en 5.3, vijfde lid, Wet IB 2001 in verbinding met artikel 2.17, zevende lid, Wet IB 2001 niet juist heeft toegepast. Naar zijn mening dient in de onderhavige situatie artikel 5.3, vijfde lid, Wet IB 2001 buiten toepassing te blijven.

3.2 In mijn betoog (zie met name het slotonderdeel van de beschouwing, onderdeel 2.43) kom ik tot de conclusie dat de door de Staatssecretaris van Financiën bepleite wetsinterpretatie juist is.

3.3 Aan het Hofoordeel ligt ten grondslag dat artikel 5.3, vijfde lid (het Hof verwijst abusievelijk naar artikel 5.4, vijfde lid) Wet IB 2001 een lex specialis vormt ten opzichte van artikel 5.2 Wet IB 2001 en onafhankelijk van de keuze voor voljaarspartnerschap op grond van artikel 2.17, zevende lid, Wet IB 2001 dient te worden toegepast (zie rechtsoverweging 6.6 in onderdeel 1.12). De omstandigheid dat artikel 5.3, vijfde lid, Wet IB 2001 ten opzichte van artikel 5.2 van die wet een lex specialis vormt, kan 's Hofs oordeel niet dragen. De opvatting van het Hof dat op overlijdensdatum onderlinge verdeling van de bestanddelen van de rendementsgrondslag van de partners kan plaatsvinden, is mijns inziens onjuist (zie onderdeel 2.37). Belanghebbenden hebben geopteerd voor voljaarspartnerschap en een vrije verdeling van de bestanddelen van de rendementsgrondslag(43). Daarbij past - anders dan het Hof heeft geoordeeld - geen herrekening van het forfaitaire rendement naar tijdsgelang (zie onderdeel 2.42).

3.4 Het middel treft doel. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven.

Afdoening door de Hoge Raad

3.5 De belanghebbenden hebben, namens A, samen met B voor het jaar 2001 in bezwaar gekozen voor het voljaarspartnerschap en (opnieuw) voor toerekening van de bestanddelen van de rendementsgrondslag aan A (zie onderdeel 1.6). Uit mijn betoog volgt dat in dat geval 1 januari en 31 december 2001 als peildata gelden en dat een forfaitair rendementspercentage van 4% in aanmerking dient te worden genomen. Het op basis van de oorspronkelijk ingediende aangifte (zie onderdeel 1.2) in de opgelegde aanslag (zie onderdeel 1.4) opgenomen voordeel uit sparen en beleggen is derhalve juist(44).

3.6 In het verweerschrift in cassatie verwijst de gemachtigde van de belanghebbenden naar het onder punt 5 van de pleitnota van 13 mei 2004 voor het Hof ingenomen meer subsidiaire standpunt, voor het geval het door de Staatssecretaris van Financiën aangedragen middel slaagt (zie ook onderdeel 4.3 van de Hofuitspraak). Dit standpunt houdt - kort gezegd - in dat belanghebbenden een beroep doen op de wettekst die gold vóór de in onderdeel 2.16 besproken wetswijziging en de uitwerking daarvan in het Besluit van 13 februari 2001 (zie onderdeel 2.18). Gekozen wordt voor toerekening van de gehele (gezamenlijke) rendementsgrondslag op 1 januari 2001 aan (de erven van) A en op de overlijdensdatum 27 april 2001 aan B.

3.7 Herziening van de gekozen verdeling van de bestanddelen van de rendements-grondslag is op grond van artikel 2.17, derde lid, Wet IB 2001 mogelijk tot het moment dat de aanslag van de belastingplichtige of zijn partner onherroepelijk vaststaat(45),(46). Nu de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 van B reeds onherroepelijk vaststaat (zie onderdeel 1.7), is herziening op grond van de wet niet meer mogelijk (zie ook rechtsoverweging 6.5 van het Hof)(47).

3.8 In het Besluit van 5 augustus 2003, nr. CPP2003/1830M, V-N 2003/39.8, heeft de Staatssecretaris van Financiën in een vraag en antwoord aangegeven dat bij de toepassing van artikel 2.17, derde lid, Wet IB 2001 een strakke lijn wordt aangehouden. Verzoeken om toepassing van de hardheidsclausule plegen te worden afgewezen, aangezien de wetgever de keuzetermijn bewust heeft beperkt in verband met de uitvoerbaarheid van de regeling.

Het besluit geldt - gezien de algemene formulering - in beginsel voor alle gevallen van herziening van de gekozen verdeling. Op de specifieke situatie van het overlijden van één van de partners in het kalenderjaar wordt in het besluit niet ingegaan. Uit de onderhavige conclusie blijkt dat de wetgever voor die situatie niet duidelijk heeft geregeld in hoeverre vrije verdeling van de bestanddelen van de rendementsgrondslag tussen partners kan plaatsvinden en ook niet goed duidelijk heeft gemaakt wat de gevolgen van de verschillende mogelijkheden zijn. Daardoor waren voor de belanghebbenden - anders dan in het voorbeeld in het genoemde besluit - de verschillende mogelijkheden vooraf niet goed te overzien en af te wegen. In een dergelijke (uitzonderings)situatie lijkt het mij redelijk toch een tegemoetkoming te bieden, indien de partner met eventuele navordering instemt(48). Het is mijns inziens echter niet aan de rechter om een dergelijke tegemoetkoming te bieden.

4. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Hof Leeuwarden 7 januari 2005, nr. BK 257/03, LJN AS2230, V-N Vandaag 20 januari 2005, NTFR 2005/137 (samenvatting).

2 In de oorspronkelijke aangifte (zie onderdeel 1.2) zijn de schulden op beide peildata opgenomen voor een bedrag van € 148.900, zodat na vermindering met de drempel voor schulden ad € 5.000 een bedrag aan schulden van € 143.900 resteert. In de gecorrigeerde aangifte zijn de schulden vóór aftrek van de drempel opgenomen voor een bedrag van € 143.900. Het lijkt mij dat dit een vergissing is, maar de gemachtigde van de belanghebbenden heeft daarover in de gedingstukken niets opgemerkt.

3 Bedoeld zal zijn artikel 5.3, vijfde lid, van de Wet (mijn noot).

4 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, artikel 5.1.2 (memorie van toelichting).

5 Ingevolge de in artikel 1.2 Wet IB 2001 opgenomen partnerregeling wordt (onder andere) de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot van de belastingplichtige als diens partner aangemerkt.

6 De overdracht van het heffingvrije vermogen is met ingang van 1 januari 2003 alleen mogelijk bij voljaarspartnerschap (zie artikel 5.5, derde lid, Wet IB 2001; tekst 2003).

7 Afzonderlijk van de overdracht van het heffingvrije vermogen kan de ouderentoeslag - indien daarop recht bestaat - op gezamenlijk verzoek (in zijn geheel) worden overgedragen aan de partner (zie artikel 5.6 Wet IB 2001). De kindertoeslag wordt - indien van toepassing - slechts bij één van de partners toegepast (zie artikel 5.5, derde lid, Wet IB 2001). Ook bepaalde vrijstellingen in box 3 kunnen worden overgedragen aan de partner.

8 Bij artikel I, onderdeel AK, derde lid, van de Wet vervolgwijzigingen in samenhang met de Belastingherziening 2001, is het oorspronkelijke vierde lid vernummerd tot vijfde lid. Ingevolge artikel XVII, tweede lid, van die wet werkt deze wijziging terug tot 1 januari 2001. Zie kamerstukken II, 2001-2002, 28 487. Stb. 2002, 613.

9 In artikel 7.7, vierde lid, Wet IB 2001 is een vergelijkbare regeling getroffen in het geval de belastingplichtige niet het gehele jaar buitenlands belastingplichtig is. Indien in een jaar binnenlandse belastingplicht overgaat in buitenlandse belastingplicht, of omgekeerd, zullen beide regelingen moeten worden toegepast.

10 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, artikel 5.1.3 (memorie van toelichting).

11 Persbericht van het Ministerie van Financiën van 25 maart 2002, nr. 2002/73, V-N 2002/18.13.

12 Zie de aantekening onder het persbericht in V-N 2002/18.13.

13 Leidt de gekozen onderlinge verhouding niet tot een volkomen verdeling van een bestanddeel van de rendementsgrondslag, dan wordt dit bestanddeel geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft tot hun bezit te behoren (artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001).

14 De vrije verdeling geldt voor de bestanddelen van de rendementsgrondslag en niet voor het voordeel uit sparen en beleggen. Het voordeel uit sparen en beleggen - het forfaitaire rendement over de gemiddelde rendementsgrondslag na aftrek van het heffingvrije vermogen - wordt dus pas bepaald, nadat de verdeling heeft plaatsgevonden.

15 Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7, artikel 2.4.4 (nota naar aanleiding van het verslag).

16 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, artikel 2.4.4 (memorie van toelichting). Zie over toerekeningsproblemen tussen partners ook mijn conclusie van 21 juni 2005 in de zaak met nr. 38 044.

17 Zie ook M.L. Nienhuis, Toerekening van inkomen bij partners, een aantal keuzemogelijkheden, p. 7, Belastingbrief 2002/3.

18 Tot 1 januari 2003 kan recht op de ouderentoeslag (zie noot 7) ontstaan door de toerekening van bestanddelen van de rendementsgrondslag aan de partner, doordat de ouderentoeslag mede afhankelijk is van de hoogte van de rendementsgrondslag van de (individuele) belastingplichtige. Op soortgelijke wijze kan voordeel worden behaald, indien aftrekken of kortingen afhankelijk zijn van de hoogte van de rendementsgrondslag of het verzamelinkomen van de individuele belastingplichtige.

19 Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7, artikel 2.4.4 (nota naar aanleiding van het verslag).

20 Zie in dit kader ook onderdeel B.2.4.b van het Besluit van 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210M, BNB 2001/187.

21 Met ingang van 1 januari 2004 is de slotzin gewijzigd in: 'De keuze wordt gemaakt bij verzoeken in verband met voorlopige teruggaaf of bij aangifte.'

22 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, A, punt 12 (advies Raad van State en nader rapport).

23 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, A, punt 12 (advies Raad van State en nader rapport).

24 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, artikel 2.4.4 (memorie van toelichting).

25 Kamerstukken II, 2000-2001, 27 746, nr. 3, artikel I, onderdeel D (memorie van toelichting).

26 V-N 2001/14.2, aantekening onder onderdeel B.2.4.h.

27 L.W. Sillevis, F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, 2.4.3.C, onder 'Overlijden partner' (versie 2005.3).

28 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, p. 785, Kluwer, Deventer 2001 (Fiscale Hand- en Studieboeken nr. 2). Zie onderdeel 2.25 voor een recentere mening van de auteur over de onderhavige problematiek.

29 L.G.M. Stevens (redactie) e.a., Fiscaal commentaar, Inkomstenbelasting, 2004, p. 133, Kluwer, Deventer 2004.

30 N.C.G. Gubbels, Partners in de Wet inkomstenbelasting 2001, WFR 2001/1682.

31 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, p. 37, Kluwer, Deventer 2004 (Fiscale Studieserie nr. 34).

32 (Noot Stevens:) Besluit 30 november 2001, V-N 2001/65.2. (...)

33 (Noot Stevens:) In dat geval zou de overledene in het jaar van overlijden slechts naar het vermogen berekend op één peildatum worden belast en zodoende in werkelijkheid (bij gelijkblijvend vermogen) slechts voor de helft (namelijk uitgaande van het vermogen op één peildatum gedeeld door twee) worden belast. De andere helft wordt belast bij de erfgenamen die per ultimo van het kalenderjaar het geërfde vermogen in hun grondslag moeten opnemen.

34 L.G.M. Stevens, Fiscale Brandnetels. Evaluatie Wet IB 2001 in de winstsfeer, p. 17, Kluwer, Deventer 2004. Zie ook het standpunt van Stevens in de situatie onder het in onderdeel 2.18 besproken Besluit van 13 februari 2001: L.G.M. Stevens, Boxoverstijgende beschouwingen Wet inkomstenbelasting 2001, onderdeel 3.2.1, WFR 2001/1577, en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, p. 134-135, Kluwer, Deventer 2001 (Fiscale Hand- en Studieboeken nr. 2). Zie ook onderdeel 2.19.

35 L.L.R. Reumers, Berekening van box-3-vermogen in jaar van overlijden, VP Bulletin 2005 nr. 6, p. 8.

36 Het standpunt, dat ook in de aangehaalde literatuur lijkt te worden ingenomen, dat in deze situatie in het geheel geen vrije verdeling mogelijk is, lijkt mij niet houdbaar, nu uit de wetsgeschiedenis blijkt dat artikel 2.17, zevende lid, Wet IB 2001 ook voor bestanddelen van de rendementsgrondslag geldt én in het jaar van overlijden kan worden toegepast (vergelijk de onderdelen 2.14-2.16).

37 Er kan ook worden geopteerd voor voljaarspartnerschap zonder vervolgens bestanddelen van de rendementsgrondslag vrij te verdelen, maar met het oog op de vrije verdeling van bepaalde gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. In dat geval heeft de keuze voor het voljaarspartnerschap naar mijn mening de hierna beschreven consequentie (het wijzigen van de peildatum) niet.

38 Een dergelijke uitwerking kan ook het resultaat zijn van een benadering die op grond van de letterlijke wettekst mogelijk schijnt: in het jaar van overlijden is, als wordt geopteerd voor voljaarspartnerschap, over het gehele kalenderjaar vrije verdeling mogelijk, maar welke peildata en welk rendementspercentage gelden, is afhankelijk van de regeling die geldt voor de partner aan wie wordt toegerekend. Wordt toegerekend aan de overleden partner dan gelden 1 januari en de overlijdensdatum als peildata (en vervalt 31 december als peildatum), terwijl bij toerekening aan de overblijvende partner 1 januari en 31 december als peildata gelden (en de overlijdensdatum als peildatum vervalt). Gezien het resultaat bij toerekening aan de overleden partner moet deze benadering mijns inziens worden verworpen om de in onderdeel 2.35 besproken reden.

39 Dat 31 december voor de overblijvende partner als peildatum blijft gelden, acht ik niet aan twijfel onderhevig. Zie ook onderdeel 2.35.

40 Deze problematiek kan wel spelen in geval van immigratie of emigratie van de partners op een ongelijk tijdstip (aan artikel 2.5 Wet IB 2001 ga ik hier voorbij). Dan is slechts gedurende een deel van het jaar sprake van partnerschap, omdat alleen inwoners van Nederland kunnen kwalificeren als partner (zie artikel 1.2, derde lid, onderdeel b, Wet IB 2001). In dat jaar geldt daarnaast in box 3 de regeling van artikel 5.3, vijfde lid, Wet IB 2001. Naar de mening van de Staatssecretaris van Financiën is in een dergelijke situatie geen vrije verdeling tussen de partners mogelijk (Besluit van 15 juli 2003, nr. CPP2003/1636M, BNB 2003/323, V-N 2003/36.10; bij een gelijke aanvangs- en einddatum van de binnenlandse belastingplicht wordt een goedkeuring gegeven). Maar de tekst van artikel 2.17, zevende lid, Wet IB 2001 sluit opteren voor voljaarspartnerschap in het jaar van immigratie of emigratie mijns inziens niet uit (zie in dezelfde zin de redactie van Vakstudienieuws in de aantekening onder het besluit en Heithuis e.a. in onderdeel 2.24 hiervoor), zodat zich de onderhavige problematiek dan ook lijkt te kunnen voordoen. Ook in deze situatie verschaffen wettekst en wetsgeschiedenis echter geen helderheid.

41 Immers als de rendementsgrondslag van de overblijvende partner per 1 januari bij hemzelf in aanmerking wordt genomen, bedraagt de heffing: grondslag per 1/1 x 1/2 x 4%. Wordt de grondslag echter aan de overleden partner toegerekend, dan bedraagt de heffing: grondslag per 1/1 x 1/2 x 4% x a/12. Factor a is afhankelijk van de overlijdensdatum, maar is - door het verwaarlozen van gedeelten van kalendermaanden - nooit hoger dan 11, waardoor a/12 altijd kleiner is dan 1. Toerekening aan de overleden partner is dus in alle gevallen gunstiger.

42 Dit kan als volgt worden verduidelijkt. (De grondslag van de overblijvende partner wordt steeds op dezelfde wijze in de heffing betrokken, zodat daaraan gemakshalve wordt voorbijgegaan. Indien 31 december voor de overleden partner een peildatum vormt, bedraagt de rendementsgronslag op deze datum nihil, zodat die hier wordt weggelaten.)

a. overlijden op 30/6: individueel: (grondslag 1/1 + grondslag 30/6)/2 x 4% x 5/12

opteren/toerekenen: grondslag 1/1 x 1/2 x 4%

b. overlijden op 1/8: individueel: (grondslag 1/1 + grondslag 1/8)/2 x 4% x 7/12

opteren/toerekenen: grondslag 1/1 x 1/2 x 4%

Doordat de heffing ofwel is gebaseerd op de grondslag per 1 januari en per overlijdensdatum ofwel alleen op de grondslag per 1 januari, kan de uitkomst anders worden als de rendementsgrondslag tussen het begin van het kalenderjaar en de overlijdensdatum sterk toe- dan wel afneemt.

43 Over de rendementsgrondslag per 31 december 2001 van B behoefde het Hof - zoals de gemachtigde van de belanghebbenden terecht opmerkt in onderdeel 3 van het verweerschrift in cassatie - zich niet uit te laten, zodat niet uit de Hofuitspraak kan worden afgeleid of het Hof van mening is dat deze peildatum in stand blijft. Zoals ik heb betoogd, blijft de peildatum 31 december voor de overblijvende partner gelden (zie onderdeel 2.37). Met dat uitgangspunt zou het oordeel van het Hof tot een voor de belanghebbenden ongunstige uitkomst leiden, ware het niet dat de aanslag van B - waarin geen voordeel uit sparen en beleggen is begrepen - inmiddels onherroepelijk vaststaat.

44 Indien mijn indruk in noot 2 juist is.

45 Per 1 januari 2005 geldt een gewijzigde tekst van artikel 2.17, vierde lid, Wet IB 2001. Daarin wordt gesproken van onherroepelijk vaststaande aanslagen e.d. 'van een van hen waarin het betreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen'. Dit roept de vraag op of herziening nog wel mogelijk is ingeval aan de partner, wiens aanslag onherroepelijk vaststaat, géén bestanddelen van de rendementsgrondslag zijn toegerekend. In de memorie van toelichting wordt echter opgemerkt dat ook die situatie onder de wettekst valt (zie kamerstukken II, 2003-2004, nr. 3, artikel I, onderdeel B (artikel 2.17) (memorie van toelichting)).

46 De keuze voor het voljaarspartnerschap kan blijkens artikel 2.17, zevende lid, Wet IB 2001 worden gemaakt bij verzoek om voorlopige teruggaaf of bij aangifte. In het Besluit van 23 oktober 2003, nr. CPP2003/1527M,

V-N 2003/56.10, heeft de Staatssecretaris van Financiën goedgekeurd dat deze keuze kan worden herzien tot het moment dat de aanslag van de belastingplichtige of zijn partner onherroepelijk vaststaat. Zie ook de conclusies van A-G Van Ballegooijen van 12 juni 2005 in de zaken met nrs. 41 111 en 42 002 over de vraag tot welk moment de keuze voor partnerschap op de voet van artikel 1.3 Wet IB 2001 kan worden gemaakt.

47 Daarom ga ik niet verder in op de vraag of de belanghebbenden zich succesvol op het Besluit van 13 februari 2001 hebben kunnen beroepen.

48 Wat er ook zij van het subsidiaire standpunt van de belanghebbenden, gezien de overlijdensdatum van A op 27 april 2001 lijkt mij - voor zover ik de feiten ken - individuele heffing fiscaal voordeliger dan de verdeling die uit onderdeel 3.5 volgt (vergelijk onderdeel 2.42).