Conclusie
Nr. 42 553
mr. P. J. Wattel
21 maart 2006
Derde Kamer A
Aanslag Vpb 1998
Conclusie inzake
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X N.V.
1. Feiten en loop van het geding
1.1. In 1995 heeft X NV (de belanghebbende) kosten gemaakt ter zake van de aankoop van alle aandelen A BV. Die aankoopkosten ad ƒ 205.506 heeft zij als onderdeel van de kostprijs van haar deelneming A geactiveerd op haar balans. Haar aanslag vennootschapsbelasting 1995 staat onherroepelijk vast; hetzelfde geldt voor de aanslagen over 1996 en 1997.
1.2. Met ingang van 1 januari 1998 is de deelneming A gevoegd in een fiscale eenheid in de zin van art. 15 Wet Pro Vpb met de belanghebbende als moedervennootschap. In datzelfde jaar heeft de belanghebbende de aankoopkosten ten laste van haar belastbare winst gebracht.
1.3. De Inspecteur heeft de aftrek van de aankoopkosten geschrapt. Tegen de aldus vastgestelde aanslag heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard, maar niet met betrekking tot de aankoopkosten. Tegen de uitspraak op bezwaar heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof.
2. Het geschil voor het Hof(1)
2.1. Voor het Hof was in geschil of de aankoopkosten in het jaar van voeging van de deelneming (1998) ten laste van de belastbare winst van de belanghebbende kunnen komen.
2.2. Het Hof overwoog:
"5.2. In zijn arrest van 24 mei 2002, BNB 2002/262, heeft de Hoge Raad beslist dat de aankoopkosten van een deelneming ten laste van de winst kunnen worden gebracht. Naar het oordeel van het Hof is dit ook ten aanzien van de onderhavige aankoopkosten het geval.
5.3. Vaststaat dat de aankoopkosten tot en met 1997 niet ten laste van de jaarwinst van belanghebbende zijn gekomen. Vaststaat eveneens dat door het tot stand komen van de fiscale eenheid per 1 januari van het onderhavige jaar (1998) de deelneming uit het fiscale vermogen van belanghebbende is verdwenen.
Onder deze omstandigheden handelt belanghebbende naar het oordeel van het Hof in overeenstemming met goed koopmansgebruik door de geactiveerde aankoopkosten in het onderhavige jaar ten laste van de jaarwinst te brengen. Immers door de totstandkoming van de fiscale eenheid zijn de (kostprijs van de) deelneming met inbegrip van het bedrag van de geactiveerde aankoopkosten van de balans verdwenen en daarmee ook de mogelijkheid om de aankoopkosten ten laste van de winst te brengen.
5.4. Aan het vorenoverwogene doet niet af dat het evenzeer in overeenstemming met goed koopmansgebruik zou zijn geweest de aankoopkosten in het jaar vóór de voeging, 1997, ten laste van de jaarwinst te brengen.
5.5. Het beroep van de inspecteur op het arrest van de Hoge Raad van 4 juni 1986, BNB 1986/282, faalt reeds omdat de omvang van het liquidatieverlies waarvan in dat arrest sprake was, niet reeds vaststond op het tijdstip van voeging.
De situatie in de onderhavige casus is wezenlijk anders omdat het bedrag van de aankoopkosten op het tijdstip van voeging in volle omvang vaststaat. Om dezelfde reden wijst het Hof ook af het beroep van de inspecteur op de gang van zaken bij een earn-out-regeling na een voeging, zie de brief van de staatssecretaris van Financiën van 11 december 2001, nr. AFP2001/920. V-N 2001/66.2."
2.3. Het Hof heeft op die gronden het beroep gegrond verklaard en de aankoopkosten in aftrek toegelaten.
3. Geschil in cassatie
3.1. Tegen de uitspraak van het Hof heeft de Staatssecretaris regelmatig en tijdig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft verweer gevoerd en geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.
3.2. De Staatssecretaris stelt één middel. Hij bestrijdt 's Hofs oordeel dat het in overeenstemming met goed koopmansgebruik is om de kosten in 1998 als laatst mogelijke jaar ten laste van de winst te brengen. Hij betoogt dat in 1998 als gevolg van de fiscale voeging van A met de belanghebbende fiscaalrechtelijk geen sprake meer is van een deelneming, zodat ook geen sprake meer kan zijn van geactiveerde kosten van enige deelneming. Goed koopmansgebruik, dat over jaarwinstbepaling gaat, verandert daar niets aan.
4. Het aankoopkostenarrest en de wetgeving in reactie daarop
4.1. Het geschil is een uitvloeisel van uw aankoopkostenarrest van 24 mei 2002, nr. 37 021, na conclusie Groeneveld, BNB 2002/262, met noot Juch.(2) De belanghebbende in die zaak had haar in 1990 gemaakte aankoopkosten geactiveerd als onderdeel van de kostprijs van haar deelneming. In het boekjaar 1993/94 verkocht de belanghebbende haar deelneming en bracht de aankoopkosten alsnog ten laste van de winst. U overwoog:
"3.3De deelnemingsvrijstelling strekt ertoe te voorkomen dat ter zake van de door de dochtervennootschap gegenereerde winst tweemaal vennootschapsbelasting wordt geheven, namelijk eerst bij de dochtervennootschap over de door haar behaalde winst, en nadat die winst is uitgekeerd aan de moedervennootschap, bij deze laatste over de aan haar uitgekeerde winst. De werking van de deelnemingsvrijstelling is te vergelijken met een belastingheffing als ware de dochter met de moeder geconsolideerd. Daarmee strookt dat bij het belasten van de winst rekening wordt gehouden met tegenover de (bruto)winst staande kosten, verband houdende met de winstbron. (...)
Ook de ter zake van de aankoop van een deelneming gemaakte kosten vormen kosten die verband houden met een deelneming. Zij behoren dus in beginsel bij de moedervennootschap in aftrek te komen. Indien zij, zoals in het algemeen bij ter zake van de aankoop van een bedrijfsmiddel gemaakte kosten volgens de regels van goed koopmansgebruik moet geschieden, als onderdeel van de kostprijs van de deelneming worden geactiveerd, zouden zij langs de weg van afschrijving op die kostprijs ten laste van het resultaat moeten worden gebracht, maar door de bijzondere aard van het bedrijfsmiddel deelneming is dit niet mogelijk. Dit in aanmerking genomen, is de Hoge Raad thans, in afwijking van de in zijn arresten van 8 juli 1996, nrs. 30 918 en 31 496, BNB 1996/367 en BNB 1996/368, neergelegde zienswijze, van oordeel dat de bijzondere aard van het bedrijfsmiddel deelneming meebrengt dat goed koopmansgebruik toelaat kosten ter zake van de aankoop van een deelneming op gelijke wijze als kosten ter zake van de verkoop van een deelneming ten laste van het resultaat te brengen in het jaar waarin zij zijn gemaakt. In gevallen waarin in het verleden kosten ter zake van de aankoop van een deelneming als onderdeel van de kostprijs zijn geactiveerd, zullen die kosten alsnog in aanmerking kunnen worden genomen. Het middel slaagt derhalve."
4.2. De Staatsecretaris liet in reactie op dit arrest alle verzoeken en bezwaren aanhouden van belastingplichtigen die aankoopkosten wilden aftrekken,(3) in afwachting van door hem te ontwerpen wetgeving die de budgettaire gevolgen van het arrest moest beperken.(4) Na vertraging bij de voorbereiding van het wetsvoorstel en kritiek van het Hof `s-Hertogenbosch(5) ter zake van misbruik van procesrecht, stond de Staatssecretaris eind 2003 aan een aantal van de verzoekers de aftrek van aankoopkosten toe, maar onder voorbehoud van de nieuwe wetgeving (zie het hieronder geciteerde tweede lid van de overgangsrechtelijke bepaling van de nieuwe wetgeving).(6) Op 24 december 2003 is het voorstel tot wijziging van art. 13 Wet Pro Vpb bij de Tweede Kamer ingediend.(7) De regering stelde ver terug werkende kracht voor.(8) Na kritiek daarop vanuit de Tweede Kamer en in de literatuur paste de regering het wetsvoorstel aan,(9) maar de aanpassingen kwamen onvoldoende tegemoet aan de bezwaren van de Tweede Kamer, die bij amendement de terugwerkende kracht nog verder beperkte.
4.3. Uiteindelijk bepaalt art. II van de Wet van 4 november 2004 tot wijziging van de Wet Vpb(10) als volgt:
"1. Indien een belastingplichtige vóór 1 januari 2000 een deelneming heeft verworven en de aanslag vennootschapsbelasting of de beschikking bedoeld in artikel 20b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 over het jaar van de verwerving van de deelneming bij de inwerkingtreding van deze wet nog niet onherroepelijk vaststaat, komen de kosten ter zake van de verwerving van die deelneming in dat jaar en de daaropvolgende jaren bij de bepaling van de winst niet in aftrek (...). De eerste volzin is niet van toepassing voor zover de belastingplichtige op of vóór 13 december 2002 in de aangifte over het jaar van de verwerving of in een bezwaar- of beroepschrift met betrekking tot dat jaar al aanspraak had gemaakt op aftrek van die kosten; alsdan komen de kosten slechts in aftrek in het jaar waarin de deelneming wordt vervreemd aan een niet met hem verbonden lichaam of een niet met hem verbonden natuurlijk persoon (...).
2. Ingeval kosten ter zake van de verwerving van een deelneming, gemaakt na 13 december 2002 bij de bepaling van de winst in aftrek zijn gebracht en de aanslag vennootschapsbelasting of de beschikking bedoeld in artikel 20b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 over het jaar waarin dit is gebeurd bij de inwerkingtreding van deze wet reeds onherroepelijk vaststaat, wordt de winst van het eerstvolgende jaar waarover die aanslag of beschikking nog niet onherroepelijk vaststaat, verhoogd met de in aftrek gebrachte kosten.
3. Indien een belastingplichtige kosten ter zake van de verwerving van een deelneming in enig jaar heeft geactiveerd als onderdeel van de kostprijs van die deelneming, terwijl de aanslag of de beschikking bedoeld in artikel 20b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 over dat jaar reeds onherroepelijk vaststaat, komen deze kosten niet bij de bepaling van de winst in een later jaar alsnog in aftrek (...)."
4.4. Het eerste lid is kennelijk slechts van toepassing als het jaar van aankoop fiscaal nog open staat, hetgeen in casu niet het geval is. Het tweede lid is evenmin van toepassing op ons geval. Wel lijkt het derde lid van toepassing. De belanghebbende heeft haar aankoopkosten immers in 1995 geactiveerd en dat jaar staat al onherroepelijk vast. De belanghebbende heeft voor het Hof diverse redenen aangevoerd waarom de aftrekuitsluiting van het derde lid in haar geval niet van toepassing zou zijn. De Inspecteur heeft haar toegezegd dat hij zich niet op het geciteerde lid 3 zal beroepen en dat hij de belanghebbende de aftrek zal verlenen als zij deze procedure inhoudelijk wint.(11) De partijen zijn het er dus over eens dat de Wet van 4 november 2004, Stb. 2004, 581, geen invloed heeft op de uitkomst van deze procedure.(12) Deze gemene opvatting bindt echter geenszins de rechter, die immers van ambtswege de rechtsgronden moet aanvullen (art. 27j AWR juncto art. 8:69, lid 2, Awb). Aangezien het geschil de vraag betreft of de aankoopkosten aftrekbaar zijn in 1998 en het geciteerde art. II, lid 3, voor de beantwoording van die vraag onmiskenbaar van belang is, is op zichzelf de rechter verplicht zonodig - indien de daarvoor relevante feiten voldoende vaststaan - die bepaling van ambtswege toe te passen. Toepassing vereist beoordeling van belanghebbendes argumenten tegen toepassing, waaraan de rechter echter niet toekomt indien de aftrek reeds op andere grond dan het geciteerde lid 3 geweigerd moet worden. Dat is kennelijk - ondanks het resultaat van de procedure tot nu toe - de benadering van de Inspecteur: aftrek moet reeds om andere reden geweigerd worden, zodat beroep op het ultimum remedium van het wettelijke terugwerkende overgangsrecht niet nodig is. Nu de Inspecteur voorts de belanghebbende heeft toegezegd dat hij ongeacht de uitkomst van deze procedure het geciteerde lid 3 niet zal toepassen, meen ik dat de rechter zich moet onthouden van een oordeel omtrent de toepasselijkheid van dat lid. De partijen zijn immers toch niet van plan om zich aan dat oordeel te houden. Hoe bedenkelijk ook een toezegging is inhoudende dat het bestuur zich niet aan een rechterlijke uitspraak zal houden, de belanghebbende zal zich in casu niet op de onverbindendheid ervan beroepen. Ik zal mij niet begeven in de vraag of de belanghebbende zich op nakoming zou kunnen beroepen indien de fiscus deze procedure zou verliezen en in strijd met zijn toezegging - maar in overeenstemming met de wet - alsnog het geciteerde lid 3 van art. II zou toepassen.
4.5. De zaak moet dus beoordeeld worden alsof het geciteerde, terug werkende overgangsrecht niet bestaat, dus alsof de bedoelde Wet van 4 november 2004 niet bestaat. Slechts uw aankoopkostenarrest is maatgevend in deze zaak. Daarmee is hij atypisch en hebben mijn beschouwingen een tamelijk hoog academisch gehalte, in de zin van: voor andere gevallen van weinig belang.
5. Het rechterlijke overgangsrecht in plaats van het wettelijke
5.1. Uw overgangsrecht in het aankoopkostenarrest luidde (laatste volzin van r.o. 3.3):
"In gevallen waarin in het verleden kosten ter zake van de aankoop van een deelneming als onderdeel van de kostprijs zijn geactiveerd, zullen die kosten alsnog in aanmerking kunnen worden genomen."
Deze volzin laat veel vragen open. Met name rijzen de vragen hoe deze overweging uitpakt in de volgende drie groepen van gevallen:
(i) de belastingplichtige heeft aankoopkosten gemaakt en geactiveerd als onderdeel van de kostprijs van de deelneming in een jaar dat nog open staat;
(ii) de belastingplichtige heeft aankoopkosten gemaakt en geactiveerd in een jaar waarover de aanslag al onherroepelijk vast staat;
(iii) de belastingplichtige heeft aankoopkosten gemaakt en geactiveerd, maar zij houdt de deelneming niet meer in het oudste nog open staande jaar.
5.2. Een arrest van de Hoge Raad legt in beginsel het recht uit zoals het vanaf de inwerkingtreding van de desbetreffende regel gold en geldt daarom in beginsel voor alle nog openstaande belastingjaren. Dit betekent dat de belastingplichtige van groep (i) hierboven haar aankoopkosten alsnog in aftrek kan brengen.
5.3. Staat de aanslag over het jaar van aankoop reeds onherroepelijk vast, dan mogen de aankoopkosten in elk geval ten laste van de winst worden gebracht in het jaar van verkoop van de deelneming (aangenomen dat dat jaar nog wel open staat). Dit volgt rechtstreeks uit het aankoopkostenarrest. Staat de aanslag over het jaar van aankoop reeds onherroepelijk vast en is de deelneming niet vervreemd of geliquideerd, dan volgt uit uw overgangsregel mijns inziens dat de aankoopkosten (mogelijk in afwijking van het vereiste van een bestendige gedragslijn(13)) alsnog ten laste van de winst kunnen worden gebracht in het oudste nog openstaande belastingjaar. Zou dit anders zijn, dan zou een ongerechtvaardigd verschil ontstaan tussen belastingplichtigen die ná BNB 2002/262 aankoopkosten maken (direct aftrekbaar) en belastingplichtigen die de kosten op basis van uw oude jurisprudentie hebben geactiveerd (hebben moeten activeren): voor hen zouden de kosten dan slechts aftrekbaar zijn indien de deelneming wordt vervreemd.(14)
5.4. Het aankoopkostenarrest houdt mijns inziens niet in dat de kosten naar eigen inzicht in elk nog open staand, lopend of nog toekomstig jaar ten laste van de winst kunnen worden gebracht.(15) Het ligt niet voor de hand dat u een mogelijkheid wilde creëren tot het temporeel willekeurig beïnvloeden van de fiscale winst. De overgangsregel is kennelijk slechts geformuleerd om te voorzien in correctie van de gevolgen van het handelen van belastingplichtige conform uw eerdere, thans herroepen rechtspraak. Daar past niet bij dat de belastingplichtige naar believen het jaar van correctie kan kiezen. Ik trek daaruit het gevolg dat geactiveerde aankoopkosten alsnog mogen worden afgetrokken van de fiscale winst in het oudste nog open staande jaar, mits de deelneming in dat jaar nog deel uitmaakte van het vermogen van de belastingplichtige. Dat laatste is niet het geval indien de deelneming vóór dat oudste nog open staande jaar is vervreemd, geliquideerd of gevoegd in een fiscale eenheid (groep (iii)).
5.5. Indien de deelneming en de geactiveerde aankoopkosten in het oudste nog open staande jaar niet meer op de balans voorkomen (groep (iii)), hoeft mijns inziens niet teruggekomen te worden op reeds vast staande aanslagen. Wél daarop terug komen, zou in strijd komen met de rechtszekerheid en met de rechtsregel van de formele rechtskracht van niet-aangevochten beschikkingen. In uw overgangsregel ligt mijns inziens besloten dat de kosten aan het begin van het jaar waarin de belastingplichtige hen ten laste van de winst wil brengen, nog aan de actiefzijde van de balans voorkomen.(16) Een twijfelgeval, althans grensgeval, is de situatie van onze casus, nl. die waarin de deelneming en de aankoopkosten civielrechtelijk nog wel op de balans voorkomen in het oudste nog open staande jaar, maar fiscaalrechtelijk (nét) niet meer als gevolg van de terugwerkende kracht (onder het oude regime) van de voeging van de deelneming in een fiscale eenheid met de belastingplichtige.
6. Fiscale eenheid en aankoopkosten
Door voeging verdwijnt de deelneming van de balans en dus ook de activering
6.1. De belanghebbende heeft de aankoopkosten in 1995 gemaakt en als onderdeel van de kostprijs van de verworven deelneming geactiveerd. De deelneming is per 1998 gevoegd. Belanghebbendes aanslagen over 1995, 1996 en 1997 staan onherroepelijk vast, zodat aftrek in een jaar voorafgaand aan de voeging niet mogelijk is. Door de voeging in 1998 van de deelneming werd zij geacht te zijn opgegaan in de belanghebbende (art. 15, lid 1 (oud; 1998), Wet Vpb). Op grond van de eerste standaardvoorwaarde,(17) ter zake waarvan ik veronderstel dat die gesteld is, moet een vermogensopstelling van de combinatie worden gemaakt naar de toestand op het voegingstijdstip. Doordat de gevoegde deelneming "opgegaan" is in de belanghebbende is die deelneming fiscaalrechtelijk niet meer zichtbaar. Op de balans van de combinatie is zij vervangen door fiscale waarde van de activa en de passiva van de gevoegde dochtervennootschap. Verschillen tussen de oorspronkelijke balanswaardering van de deelneming en de vervangende activering/passivering van het vermogen van de gevoegde dochtervennootschap leiden bij de combinatie tot een extracomptabel te verwerken vermogenssprong.(18) De voeging leidt dus tot balansdiscontinuïteit en daarmee tot een inbreuk op de totaalwinst: de balans van 31 december van het voorvoegingsjaar jaar wijkt af van de balans van 1 januari van het voegingsjaar.
6.2. Aan het begin van het jaar 1998 wordt bij de belanghebbende (de combinatie) aldus de deelneming A van de balans weggeboekt en vervangen door de boekwaarde van de activa en passiva van A. De aankoopkosten maakten deel uit van de boekwaarde van de deelneming en zijn dus eveneens weggeboekt. Op de balans per 1 januari 1998 staan geen aankoopkosten deelneming, maar de activa en passiva van A. De belanghebbende is de aankoopkosten door de voeging dus kwijt. Zoals gezegd: bij voeging in een fiscale eenheid wordt inbreuk gemaakt op de belastbare totaalwinst van de moedermaatschappij.
6.3. Hoezeer ook de belanghebbende destijds mogelijk nog een deel van 1998 fiscaalrechtelijk een deelneming in A heeft gehad doordat de voeging pas laat in het jaar plaatsvond, de terugwerkende kracht van de fiscale eenheid naar het begin van het jaar 1998 heeft tot gevolg dat alsnog in het gehele jaar 1998 fiscaalrechtelijk geen deelneming heeft bestaan. Onder het destijds geldende oude regime van de fiscale eenheid moesten onderlinge vorderingen en schulden dan ook in het jaar voorafgaande aan de voeging worden geherwaardeerd (standaardvoorwaarde 2a) en moesten nog niet gecompenseerde art. 13c-verliezen ook in het jaar voorafgaande aan de voeging tot de winst worden gerekend (standaardvoorwaarde 2c).
6.4. Dat na de voeging geen deelneming meer bestaat, blijkt uit HR 4 juni 1986, nr. 23 381, BNB 1986/282, met noot Slot. De belanghebbende in die zaak was een houdstermaatschappij die in 1971 een dochtermaatschappij verwierf en haar in 1972 opnam in haar fiscale eenheid. In 1972 en 1974 keerde de dochter dividend uit, waarna zij in 1975 - zonder te zijn ontvoegd - werd geliquideerd. In geschil was of een liquidatieverlies ten laste van de winst van de belanghebbende kon komen. U overwoog:
"Het Hof heeft vastgesteld dat tussen belanghebbende en de dochtermaatschappij met ingang van 1972 een fiscale eenheid bestond als voorzien in artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (...). Het Hof heeft voorts geoordeeld dat geen tijdstip aanwezig is waarop de dochtermaatschappij geacht zou kunnen worden weer zelfstandig belastingplichtig te zijn geworden. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overigeals van feitelijke aard in cassatie niet worden getoetst. De toepassing van artikel 15 van Pro de Wet houdt, ingevolge lid 1 van dit artikel, in dat de belasting wordt geheven alsof de dochtermaatschappij in de moedermaatschappij is opgegaan. Dit brengt mede dat het bezit van de aandelen in een dochtermaatschappij waarmede een fiscale eenheid bestaat niet kan worden aangemerkt als een deelneming in de zin van artikel 13 van Pro de Wet. De bepaling van artikel 13, lid 5, van de Wet kan mitsdien, indien een fiscale eenheid bestaat, met betrekking tot de deelneming in een dochtermaatschappij die in de eenheid is opgenomen, geen toepassing vinden. Dit gevolg - ook indien het ertoe leidt dat meer belasting verschuldigd is dan in geval de dochtermaatschappij niet in een fiscale eenheid zou zijn opgenomen - vloeit rechtstreeks voort uit hetgeen in artikel 15, lid 1, van de Wet is bepaald."
6.5. Onze zaak verschilt echter op een aantal punten van BNB 1986/282. Laatstgenoemd arrest betrof een návoegingsjaar; onze zaak daarentegen gaat over het voegingsjaar. Het arrest BNB 1986/282 houdt niet onmiskenbaar in dat ook in het voegingsjaar al geen sprake meer is - ook niet voor een ondeelbaar moment na oudjaar - van een deelnemingsverhouding. Ik meen echter dat die conclusie vrijwel even rechtstreeks voortvloeit uit het bepaalde in art. 15, lid 1 (oud) Wet Vpb.
6.6. Het Hof wijst voorts op de omstandigheid dat in de zaak BNB 1986/282 het liquidatieverlies in het jaar van voeging geenszins vast stond. In onze zaak staan de aankoopkosten reeds vóór aanvang van de fiscale eenheid vast. Ook dit verschil verandert mijns inziens echter niets aan de conclusie dat in 1998 fiscaalrechtelijk geen deelneming en dus ook geen kostprijs deelneming bestaat. In wezen zegt het Hof dat in de zaak BNB 1986/282 vóór het voegingsjaar nog niet gepassiveerd was, terwijl in onze zaak al wel vóór het voegingsjaar geactiveerd was. Dat doet echter niets af aan het gevolg van de voeging, nl. het "verdwijnen" van zowel passiveringen als activeringen ter zake van de gevoegde dochter. Ik val het Hof bij in zijn kennelijke gedachte dat voeging op zichzelf gelijk gesteld moet worden met vervreemding en liquidatie van een deelneming en dat daarom ten laatste in het jaar van vervreemding/liquidatie/voeging (als dat nog open staat) de aankoopkosten ten laste van de winst van de moeder zouden moeten worden gebracht, maar anders dan bij vervreemding en liquidatie, staat bij voeging - door de terugwerkende kracht van het "opgaan" van de dochter in de moeder naar het begin van het voegingsjaar - het systeem van de wet in de weg aan aftrek van aankoopkosten. Goed koopmansgebruik kan daar niets aan veranderen. Zelfs het totaalwinstbegrip wordt aangetast door de regeling van de voeging, zo bleek boven.
Alsnog aftrek na ontvoeging?
6.7. Kunnen de aankoopkosten van de belanghebbende dan wellicht nog op haar balans terugkeren ter gelegenheid van ontvoeging van de dochtervennootschap? Na ontvoeging ontstaat immers weer een deelnemingsverhouding, nopende tot activering van de waarde van de deelneming. Volgens standaardvoorwaarde 11 moet het voor de deelneming opgeofferde bedrag geactiveerd worden, zijnde het zuivere vermogen van de dochter, verminderd met haar toelaatbare reserves en vermeerderd met de waarde van de goodwill en de stille reserves die door de werking van de eerste standaardvoorwaarde op het verenigingstijdstip niet tot uitdrukking zijn gekomen in het beginvermogen van de combinatie (mits deze goodwill en stille reserves op het ontvoegingstijdstip nog aanwezig zijn):
"Als op het verenigingstijdstip in het opgeofferde bedrag aanwezige goodwill en stille reserves wordt beschouwd het bedrag waarmede dit opgeofferde bedrag overtreft het zuivere vermogen van de dochtermaatschappij minus de fiscale reserves volgens haar laatste balans vóór het verenigingstijdstip."
6.8. Weliswaar kunnen de destijds geactiveerde aankoopkosten aldus onder het oude regime nog van invloed zijn op het opgeofferde bedrag na ontvoeging, een duidelijke component van het opgeofferde bedrag zijn de aankoopkosten niet. Wat in standaardvoorwaarde 11 als goodwill en stille reserves wordt aangemerkt is vaak niets anders dan het verschil tussen de boekwaarde van de deelneming en het vermogen van de dochter. Dit verschil wordt door verschillende factoren beïnvloed, bijvoorbeeld door de winst van de dochter behaald tussen het moment van aankoop en het moment van voeging. In dit verschil is geen duidelijke component meer op te maken dat specifiek betrekking zou hebben op de aankoopkosten, zodat dit zeker niet meer het geval zal zijn nadat de dochtermaatschappij (gedurende een lange tijd) gevoegd is geweest in een fiscale eenheid.
6.9. Onder het nieuwe fiscale-eenheidsregime bepaalt art. 13d, lid 8, Wet Vpb op welk bedrag de deelneming na ontvoeging moet worden gewaardeerd. Het opgeofferde bedrag is het vanaf de ontvoeging voor de heffing van de vennootschapsbelasting in aanmerking te nemen eigen vermogen van de dochtermaatschappij, verminderd met de toelaatbare reserves. Bij ontvoeging onder het nieuwe regime zijn dus evenmin nog aankoopkosten te onderscheiden in de boekwaarde van de deelneming.
6.10. De conclusie luidt dat ook na ontvoeging de aankoopkosten niet alsnog ten laste van de winst van de moeder kunnen worden gebracht, noch onder het oude, noch onder het nieuwe regime.
6.11. Voor de belanghebbende betekent het voorgaande dat aftrek van haar aankoopkosten niet mogelijk is. Door voeging van de deelneming in de fiscale eenheid zijn de aankoopkosten definitief van haar balans verdwenen.(19)
Foutenleer?
6.12. De aankoopkosten maken onderdeel uit van de totaalwinst - zij vallen niet onder een objectvrijstelling - en behoren derhalve ten laste van de winst van de belanghebbende te komen. Uit het bovenstaande volgt dat aftrek in 1998 niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik omdat de kosten in dat jaar noch gemaakt zijn, noch op de balans van de combinatie staan. Kan dan met een beroep op de foutenleer de belanghebbende de aankoopkosten alsnog ten laste van de winst brengen?
6.13. Ik meen dat het activeren van de aankoopkosten als onderdeel van de kostprijs van de deelneming niet aangemerkt kan worden als een onjuiste vaststelling van het eindvermogen van het laatst vastgestelde jaar(20) in de zin van de foutenleer. Uit het aankoopkostenarrest zelf blijkt immers - a contrario - dat het niet in strijd met goed koopmansgebruik is om de aankoopkosten te activeren:
"(...) dat goed koopmansgebruik toelaat kosten ter zake van de aankoop van een deelneming op gelijke wijze als kosten ter zake van de verkoop van een deelneming ten laste van het resultaat te brengen in het jaar waarin zij zijn gemaakt"
6.14. De door de belanghebbende gemaakte fout is mijns inziens niet de activering van de aankoopkosten,(21) maar het niet ten laste van de winst van 1997 brengen van de aankoopkosten. Zoals ook mijn voormalig ambtgenoot Groeneveld betoogde in zijn conclusie voor het aankoopkostenarrest, stond op basis van de voorafgaande jurisprudentie niet vast dat aftrek van de aankoopkosten niet zou kunnen plaatsvinden in het vervreemdingsjaar (in casu: het verdwijningsjaar). Naar mijn mening moeten vervreemding, liquidatie en voeging voor wat betreft de fiscale behandeling van aankoopkosten van de deelneming op één lijn gesteld worden, zodat goed koopmansgebruik zich niet verzet tegen aftrek van aankoopkosten van een te voegen deelneming in het jaar voorafgaande aan die voeging (zie ook onderdeel 6.5 hierboven). Op belanghebbendes eindbalans 1997 stond de deelneming dus voor een te hoog bedrag. Door de voeging wordt vervolgens een bedrag gelijk aan de aankoopkosten belast dat op grond van het totaalwinstbegrip niet zou moeten worden belast.
6.15. Deze balansfout kan echter niet hersteld worden, nu de desbetreffende balanspost - als gevolg van de voeging - fiscaalrechtelijk niet meer bestaat in belanghebbendes oudste nog open staande jaar (1998).(22)
Separate activering en afschrijving van aankoopkosten?
6.16. Het probleem in de jurisprudentie van vóór het aankoopkostenarrest was dat op een vrijgestelde deelneming niet aftrekbaar kan worden afgeschreven, zodat aangenomen werd dat ook op de als deel van de kostprijs meegeactiveerde aankoopkosten niet aftrekbaar kon worden afgeschreven. Die kosten kwamen aldus op geen enkel moment ten laste van de winst. Zoals u ter zake van de aankoopkosten overwoog in het boven reeds uitgebreider geciteerde aankoopkostenarrest:
"Indien zij, zoals in het algemeen bij ter zake van de aankoop van een bedrijfsmiddel gemaakte kosten volgens de regels van goed koopmansgebruik moet geschieden, als onderdeel van de kostprijs van de deelneming worden geactiveerd, zouden zij langs de weg van afschrijving op die kostprijs ten laste van het resultaat moeten worden gebracht, maar door de bijzondere aard van het bedrijfsmiddel deelneming is dit niet mogelijk."
6.17. De "bijzondere aard" van het bedrijfsmiddel deelneming is kennelijk dat het objectief vrijgesteld is. De conclusie dat dat gegeven aan afschrijving van de aankoopkosten in de weg staat, is mijns inziens echter niet dwingend. Die kosten zouden immers als zelfstandig onderdeel van het bijzondere activum separaat afgeschreven kunnen worden, net zoals de legendarische pui van een winkel en de inrichting van een hotel: u staat separate (snellere) afschrijving toe op een pui of op de inrichting van een onroerende zaak als die pui of die inwendige verbouwing een afwijkende levensduur en een zekere zelfstandigheid vertonen ten opzichte van het pand.(23) Ik meen dat ook de aankoopkosten ter zake van een deelneming een zekere zelfstandigheid en een andere levensduur vertonen dan die deelneming. Indien enerzijds zoveel mogelijk de regel gevolgd moet worden dat aankoopkosten het aangekochte activum volgen, maar anderzijds rekening moet worden gehouden met het gegeven dat de wetgever (in de binnenlandse verhouding) een brutodeelnemingsvrijstelling voor ogen stond, zou een elegante oplossing kunnen zijn de separate (activering en) afschrijving van de aankoopkosten, op een wijze, vergelijkbaar met die van afschrijving op goodwill (en afschrijving ineens als binnen de termijn vervreemd of geliquideerd wordt).
6.18. Deze benadering baat de belanghebbende echter evenmin, nu de aankoopkosten ten laatste ten laste van de winst komen in het laatste jaar waarin de deelneming nog op de (fiscale) balans staat. Slechts tot aan dat jaar kunnen zij immers geacht worden nut te hebben. Opnieuw loopt de belanghebbende vast op de formele rechtskracht van de aanslag over het laatste jaar waarin de deelneming op haar balans stond (1997).
Fiscale consolidatie?
6.19. De belanghebbende legt met Brandsma(24) nadruk op r.o. 3.3 van het aankoopkostenarrest, waarin u de werking van de deelnemingsvrijstelling vergelijkt met belastingheffing als ware de dochter met de moeder geconsolideerd. Brandsma betoogt:
"Mijns inziens is er geen wettelijke bepaling of standaardvoorwaarde die zich tegen het "alsnog" in aanmerking nemen van deze kosten verzet, zij het dat kan worden tegengeworpen dat de belastingplichtige niet langer, zij het tijdelijk, een deelneming bezit (vergelijk de situatie waarin de deelneming in het verleden is vervreemd). Gezien het feit dat de Hoge Raad de deelnemingsvrijstelling karakteriseert als een soort van consolidatie van de dochter en de moeder en hiervan bij de fiscale eenheid eveneens sprake is, acht ik dit geen onoverkomelijk bezwaar. Standaardvoorwaarde 11c bij de fiscale eenheid noopt mijns inziens niet tot een andere conclusie, want deze voorwaarde heeft betrekking op de boekwaarde van de deelneming en de aankoopkosten behoeven ingevolge het arrest van 24 mei 2002 niet geactiveerd te worden en dus ook geen deel uit te maken van de boekwaarde. En zelfs indien deze standaardvoorwaarde wel zo zou moeten worden uitgelegd dat de aankoopkosten na ontvoeging niet meer geactiveerd kunnen worden, ben ik van mening dat deze regel in casu terzijde moet worden geschoven in het kader van het overgangsrecht van de Hoge Raad (danwel "overgangsrechtconform" moet worden uitgelegd). Zou de dochtervennootschap ondertussen al weer zijn ontvoegd en weer een deelneming voor de belastingplichtige vormen, dan kunnen mijns inziens de aankoopkosten overeenkomstig de bij andere deelnemingen te volgen handelwijze in aftrek komen."
6.20. Dit a fortiori betoog houdt kennelijk in dat, nu aankoopkosten bij een quasi-consolidatie (deelnemingsvrijstelling) al aftrekbaar zijn, zij bij een volledige consolidatie (fiscale eenheid) te meer aftrekbaar zouden moeten zijn. Zoals ik reeds opmerkte, volgt ook reeds uit de totaalwinstbenadering dat de aankoopkosten aftrekbaar zouden moeten zijn (daarom heeft u ook aldus beslist in het aankoopkostenarrest). Ik ben het dus met het betoog eens, maar merk op dat ook deze benadering niets verandert aan het gegeven dat belanghebbendes aankoopkosten in 1998 niet meer op haar balans staan en ook na ontvoeging niet meer als zodanig kunnen herleven.
7. Conclusie
De belanghebbende heeft pech. Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en 's Hofs uitspraak te vernietigen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A.-G.
1 Gerechtshof Amsterdam 13 juli 2005, nr. 04/01195, NTFR 2005/1186, m.nt. Van den Bos.
2 Het arrest is o.a. besproken (en bekritiseert) in R.P.C.W.M. Brandsma, 'De Hoge Raad gaat "om": de aankoopkosten van een (binnenlandse) deelneming zijn (alsnog?) aftrekbaar!', WFR 2002/991 en R. Hein, 'Het brutobegrip, het voordeelbegrip en het onbegrip', WFR 2002/999.
3 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 juni 2002, nr. CPP2002/1737, VN 2002/29.16.
4 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 13 december 2002, nr. WDB 2002/-700M, VN 2003/2.21.
5 Gerechtshof `s-Hertogenbosch 16 juli 2003, nr. 00/2803, VN 2003/36.5.
6 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 december 2003, nr. DGB2003/6625M, VN 2003/63.8. Het ging om de belastingplichtigen waarvoor de termijn waarbinnen een aanslag kon worden opgelegd dreigde te verlopen.
7 Kamerstukken II 2003-04, 29 381, nr. 1-2 (Wijziging Wet op de Vennootschapsbelasting in verband met invoering aftrekverbod aankoopkosten van een deelneming).
8 Art. IV van het wetsvoorstel voorzag in het bijplussen van eventueel in aftrek gebrachte aankoopkosten in het jaar van aftrek of het laatste nog openstaande jaar.
9 Kamerstukken II 2003-04, 29 381, nr. 10.
10 Wet van 4 november 2004 tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in verband met de invoering van een aftrekverbod voor de aankoopkosten van een deelneming, Stb. 2004, 581.
11 Zie de pleitnota, blz. 1, van de Inspecteur voor het Hof..
12 De belanghebbende heeft haar standpunt ten aanzien van die Wet dan ook laten vallen, aldus het p-v. van de Hofzitting.
13 Juch (onderdeel 11 noot in BNB 2002/262) meent dat aftrek slechts mogelijk is indien voldaan wordt aan de eisen van goed koopmansgebruik voor een stelselwijziging (geen willekeur en geen incidenteel fiscaal voordeel).
14 Vgl. de aantekening van Hafkenscheid bij het aankoopkostenarrest in FED 2002/466, onderdeel 10.
15 Zie ook Hafkenscheid, t.a.p., onderdeel 9.
16 Vgl. Juch in onderdeel 12 van zijn noot in BNB 2002/262 en R.P.C.W.M. Brandsma, a.w., onderdeel 7.
17 Resolutie van 30 september 1991, nr. DB91/2310M, BNB 1991/329, zoals gewijzigd bij Besluit van 6 februari 1997, nr. DB97/118M, BNB 1997/125.
18 Zie ook Cursus Belastingrecht, onderdeel Vennootschapsbelasting (oud), onderdeel 2.18.C.b, met name onderdeel b7.I.
19 Zie ook het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 29 november 2004, nr. DGB2004/5550M, VN/ 2.14. Hafkenscheid lijkt met dit verdwijnen van de aankoopkosten ten onrechte geen rekening te houden in zijn noot in FED 2002/466, waar hij stelt dat aankoopkosten na voeging ten laste van het resultaat van de eenheid kunnen komen.
20 A.O. Lubbers, Foutenleer, Kluwer: Deventer 2000, blz. 81.
21 Zoals lijkt te worden gesteld in onderdeel 10 van de noot van Juch onder het aankoopkostenarrest in BNB en R.P.C.W.M. Brandsma, a.w., onderdeel 7.
22 Vgl. J.J.H. Jacobs, Balanscontinuïteit en foutenleer, FED: Deventer 1974, blz. 43, en A.O. Lubbers, a.w., blz. 123.
23 HR 13 december 1961, nr. 14 681, BNB 1962/48 en HR 20 juni 1962, nr. 14 732, BNB 1962/29, m.nt. M.J.H. Smeets.
24 R.P.C.W.M. Brandsma, a.w., onderdeel 7.