Conclusie
Nr. 37.748
Mr Van Kalmthout
Derde kamer A
Omzetbelasting 1993-1997
26 juni 2003
Conclusie inzake
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
de Stichting X
1 De zaak
1.1. Belanghebbende is een stichting die zich onder meer bezighoudt met kinderopvang. Zij voorziet niet alleen zelf in opvang, maar verleent ook bemiddeling bij de opvang door gastouders. Voor de bemiddeling brengt zij aan de vraagouders provisie in rekening.
1.2. In 1998 heeft de Belastingdienst bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld(1). Daarbij is gebleken (i) dat belanghebbende tot 1 april 1997 over de bemiddelingsprovisies geen omzetbelasting in rekening heeft gebracht en (ii) dat zij vanaf 1 april 1997 over de provisies wèl omzetbelasting in rekening heeft gebracht, doch deze belasting niet op aangifte heeft voldaan.
1.3. De Inspecteur(2) heeft de zojuist bedoelde niet in rekening gebrachte, respectievelijk niet voldane omzetbelasting van belanghebbende nageheven. De naheffingsaanslag - die het tijdvak 1 januari 1993 t/m 31 december 1997 bestrijkt - is na bezwaar gehandhaafd.
1.4. In de procedure voor het Hof - Hof Arnhem - heeft belanghebbende zich niet verweerd tegen het standpunt van de Inspecteur dat de provisies ter zake van haar bemiddelingsdiensten aan de omzetbelasting onderworpen zijn. Zij heeft uitsluitend aangevoerd dat de Inspecteur, door de naheffingsaanslag op te leggen en te handhaven, heeft gehandeld in strijd met beginselen van behoorlijk bestuur en haar gerechtvaardigde belangen heeft geschaad.
1.5. Het Hof heeft de zaak een wending gegeven die belanghebbende en de Inspecteur vermoedelijk ietwat verrast heeft. Het heeft het juridische uitgangspunt van partijen - dat over de provisies omzetbelasting verschuldigd is - onjuist bevonden; het is van oordeel dat de bemiddeling bij kinderopvang kan delen in de vrijstelling van omzetbelasting voor leveringen en diensten die 'als zodanig' worden verricht door instellingen voor kinderopvang (artikel 11, lid 1, onderdeel f, Wet OB 1968 in verbinding met artikel 7, lid 1, Uitv. besl. OB 1968 en bijlage B bij het Uitv. besl. OB 1968, onderdeel b, post 6(3)).
1.6. Het Hof heeft bovendien overwogen:
"4.10. De omstandigheid dat belanghebbende op de aan de zogenoemde vraagouders over het tijdvak van 1 april 1997 tot en met 31 december 1997 verzonden facturen melding heeft gemaakt van omzetbelasting brengt weliswaar mee dat belanghebbende die belasting op de voet van artikel 37 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 verschuldigd is geworden, doch in dit geval dient - gelet op het arrest HvJ EG 19 september 2000, nr. C-454/98, VN 2000/47.16 (Schmeink) - de ten onrechte in rekening gebrachte belasting alsnog te worden herzien. Immers, de Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt en ook anderszins is niet aannemelijk geworden dat aan anderen dan particulieren in het onderwerpelijke tijdvak omzetbelasting in rekening is gebracht."
1.7. Op grond van het voorgaande heeft het Hof de naheffingsaanslag vernietigd(4).
1.8. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft twee middelen van cassatie voorgedragen.
2. Bespreking van cassatiemiddel I
2.1. De Staatssecretaris betoogt in middel I dat het Hof de door belanghebbende verleende bemiddelingsdiensten ten onrechte heeft aangemerkt als diensten die 'als zodanig' worden verricht door een instelling voor kinderopvang (als bedoeld in bijlage B bij het Uitv. besl. OB 1968, onderdeel b, post 6).
2.2. De rechtsvraag die door middel I aan de Hoge Raad wordt voorgelegd, moet ook worden beantwoord in de zaak nr. 37.137. In die zaak heeft de Staatssecretaris cassatieberoep ingesteld tegen de uitspraak van het Hof van 9 april 2001, nr. 99/1897, V-N 2001/35.28, waarin de bemiddeling bij kinderopvangopvang door gastouders eveneens is gebracht onder de vrijstelling van bijlage B, onderdeel b, post 6.
2.3. In de zaak nr. 37.137 heb ik op 30 mei 2002 een conclusie genomen(5). Ik ben daarin tot de slotsom gekomen dat het Hof inderdaad, zoals de Staatssecretaris aanvoert, bijlage B, onderdeel b, post 6, te ruim heeft uitgelegd en dat diensten bestaande uit de bemiddeling bij kinderopvang niet kunnen worden beschouwd als diensten die 'als zodanig' door een instelling voor kinderopvang worden verricht. Voor de onderbouwing van mijn zienswijze verwijs ik naar voornoemde conclusie.
2.4. Derhalve meen ik dat middel I opgaat.
3. Bespreking van cassatiemiddel II
3.1. Middel II is gericht tegen het oordeel van het Hof in rechtsoverweging 4.10 dat weliswaar belanghebbende de op haar facturen vermelde omzetbelasting op grond van artikel 37 Wet Pro OB 1968 verschuldigd is geworden, maar dat gelet op het arrest Schmeink/Strobel(6) van het HvJ EG deze omzetbelasting moet worden herzien.
3.2. In de opvatting dat de bemiddeling bij kinderopvang niet een van omzetbelasting vrijgestelde dienst is, behoeft middel II natuurlijk geen behandeling; het middel heeft een subsidiair karakter. Toch wil ik erop ingaan; het is mogelijk dat de Hoge Raad de zo-even bedoelde rechtsopvatting niet deelt en de problematiek waarop het middel betrekking heeft, is voor de praktijk niet onbelangrijk.
3.3. Artikel 35, lid 1, Wet OB 1968 luidt, voorzover hier van belang:
"De ondernemer is verplicht ter zake van zijn leveringen en diensten aan een andere ondernemer of aan een rechtspersoon, andere dan ondernemer, een genummerde en gedagtekende factuur uit te reiken, (...)"
3.4. Artikel 37 Wet Pro OB 1968 houdt vervolgens in:
"Hij die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd is geworden, wordt die belasting verschuldigd op het tijdstip waarop hij die factuur heeft uitgereikt; hij is gehouden deze belasting op de voet van artikel 14 te Pro voldoen."
3.5. Ter rechtvaardiging van deze bepaling, die van de aanvang in de Wet OB 1968 voorkwam en die kon steunen op artikel 12, lid 2, Tweede richtlijn, is in de memorie van toelichting verklaard(7):
"Op grond van het voorgestelde artikel 15, eerste lid, letter a, komt de belasting welke aan een ondernemer op een factuur in rekening is gebracht, voor aftrek in aanmerking. Indien meer omzetbelasting in rekening wordt gebracht dan op grond van de wet is verschuldigd, zou in de volgende schakel een te grote aftrek kunnen plaatsvinden. Om die reden bepaalt dit artikel, dat de te veel op een factuur in rekening gebrachte omzetbelasting op de voet van artikel 14 moet Pro worden afgedragen."
3.6. Artikel 37 Wet Pro OB 1968 moet thans worden gezien als de omzetting in onze nationale wet van artikel 21, lid 1, onderdeel d, Zesde richtlijn(8):
"1. In het binnenlandse verkeer is de belasting over de toegevoegde waarde verschuldigd:
(...)
d. door eenieder die de belasting over de toegevoegde waarde vermeldt op een factuur;
(...)"
3.7. In het hiervóór al genoemde arrest Schmeink/Strobel heeft het HvJ EG zich over de interpretatie van artikel 21, lid 1, onderdeel c, Zesde richtlijn uitgelaten. Het ging in dit arrest om gevallen waarin belastingplichtigen ten onrechte op facturen (Duitse) omzetbelasting in rekening hadden gebracht aan andere ondernemers. Het HvJ EG overwoog onder meer:
"-47. In de eerste plaats zij eraan herinnerd, dat volgens artikel 21, punt 1, sub c, van de Zesde richtlijn ieder die in het binnenlands verkeer BTW vermeldt op een factuur of een als zodanig dienst doend document, die BTW verschuldigd is.
-48. In de tweede plaats zij vastgesteld, dat de Zesde richtlijn geen enkele bepaling bevat over de herziening van ten onrechte gefactureerde BTW door de opsteller van de factuur. (...).
-49. In die omstandigheden staat het in beginsel aan de lidstaten te bepalen onder welke voorwaarden de ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien. (...).
(...)
-57. Opgemerkt zij dat in de hoofdgedingen (...) het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig is uitgeschakeld doordat de opsteller van de factuur deze opnieuw in handen kreeg en vernietigde vóór de ontvanger ze had gebruikt, of doordat de opsteller van de factuur, die was gebruikt, het op de factuur afzonderlijk vermelde bedrag heeft voldaan.
-58. In dergelijke omstandigheden, waarin de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld, verlangt het beginsel van de neutraliteit van de BTW, dat de ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien zonder dat de lidstaten deze herziening afhankelijk mogen stellen van de goede trouw van de opsteller van de factuur.
-59. In dit verband zij eraan herinnerd, dat de maatregelen die de lidstaten krachtens artikel 22, lid 8, van de Zesde richtlijn ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude kunnen nemen, niet verder mogen gaan dan ter bereiking van die doelstellingen noodzakelijk is (arrest van 21 maart 2000, Gabalfrisa e.a., C-110/98 t/m C-147/98, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie(9), punt 52). Zij mogen dus niet op zodanige wijze worden aangewend, dat zij afbreuk zouden doen aan de neutraliteit van de BTW, een basisbeginsel van het bij de desbetreffende gemeenschapsregeling ingevoerde gemeenschappelijke BTW-stelsel.
-60. Vaststaat evenwel, dat wanneer de opsteller van de factuur het gevaar van verminderde belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld, het ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude niet noodzakelijk is dat hij zijn goede trouw aantoont (zie, in die zin, arrest van 11 juni 1998, Grandes sources d'eaux minérales françaises, C-361/96, Jurispr. blz. I-3495, punten 29 en 30).
-61. Wanneer (...) het gevaar voor verlies van belastinginkomsten niet volledig is uitgeschakeld, kunnen de lidstaten de mogelijkheid om de ten onrechte gefactureerde BTW te herzien, daarentegen afhankelijk stellen van de voorwaarde dat de opsteller van de factuur zijn goede trouw aantoont. Indien blijkt dat een aan de ontvanger van de factuur verleende aftrek niet meer ongedaan kan worden gemaakt, kan de opsteller van de factuur die niet te goeder trouw is, immers om de belastingneutraliteit te garanderen aansprakelijk worden gesteld voor het tekort aan belastinginkomsten (...).
(...)
-63. Mitsdien moet op de tweede vraag worden geantwoord, dat wanneer de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld, het beginsel van de neutraliteit van de BTW verlangt, dat de ten onrechte gefactureerde belasting kan worden herzien zonder dat deze herziening afhankelijk kan worden gesteld van de goede trouw van de opsteller van de factuur.
(...).
-65. Zoals uit de punten 47 tot en met 49 van het onderhavige arrest blijkt, staat het in beginsel aan de lidstaten, te bepalen onder welke voorwaarden de ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien.
-66. De lidstaten kunnen derhalve onder meer bepalen, of de herziening in de loop van de procedure tot vaststelling van de belasting dan wel in de loop van een latere procedure geschiedt.
-67. Zoals de advocaat-generaal in punt 20 van zijn conclusie heeft opgemerkt, kan een lidstaat zich op het standpunt stellen, dat de herziening van ten onrechte gefactureerde BTW in de loop van een latere procedure moet geschieden om de belastingadministratie in staat te stellen, met name wanneer de ten onrechte gefactureerde BTW is afgetrokken, na te gaan of alle gevaar voor verlies van belastinginkomsten is uitgeschakeld.
-68. Wanneer dit gevaar is uitgeschakeld, kan de herziening van de ten onrechte gefactureerde BTW evenwel niet afhangen van de discretionaire beoordelingsbevoegdheid van de belastingadministratie.
-69. Uit het antwoord op de tweede vraag volgt namelijk, dat het beginsel van de neutraliteit van de BTW in een dergelijke situatie verlangt, dat de ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien.
-70. Mitsdien moet op de eerste vraag worden geantwoord, dat het aan de lidstaten staat de voor de herziening van de ten onrechte gefactureerde BTW te volgen procedure vast te stellen, met dien verstande dat deze herziening niet van de discretionaire beoordelingsbevoegdheid van de belastingadministratie mag afhangen.".
3.8. Kort na de inwerkingtreding van de Wet OB 1968 en ver voordat de Zesde richtlijn van kracht werd, heeft de Staatssecretaris voor gevallen waarin een ondernemer bij de facturering een te hoog btw-tarief heeft toegepast, een beleidsregel geformuleerd in de vorm van een vraag en een antwoord(10):
"Vraag. Een leverancier berekent op een factuur een vergoeding van ƒ1000 plus 12% o.b. = ƒ 120. Dit laatste bedrag wordt op aangifte voldaan en door de afnemer op diens aangifte afgetrokken. Nadien ontdekt de leverancier dat de levering aan het 4%-tarief is onderworpen. Hoe moet een en ander bij leverancier en afnemer worden geredresseerd?
Antwoord. Ingevolge art. 37 van Pro de wet is de leverancier het aan de afnemer aan o.b. in rekening gebrachte bedrag - in casu ƒ 120 - als belasting verschuldigd geworden op het tijdstip van uitreiking van de factuur. Hij heeft derhalve die belasting terecht op aangifte voldaan.
De vraag rijst of de afnemer rechtens wel aanspraak op aftrek van de in de factuur vermelde omzetbelasting heeft omdat gesteld zou kunnen worden dat in verband met art. 35, eerste lid, letter g, van de wet niet is voldaan aan het in art. 15 opgenomen Pro vereiste dat de factuur op de voorgeschreven wijze is opgemaakt. Het ontmoet nochtans om praktische redenen geen bezwaar dat in gevallen als het onderwerpelijke met de niettemin plaatsgevonden aftrek genoegen wordt genomen, mits daarmede overigens geen werkelijk belang is gemoeid.
Gelet op het vorenstaande bestaat derhalve in de aan de orde zijnde gevallen veelal geen aanleiding tot correctie van de door de leverancier ingediende aangifte. Daartoe kan echter nog wel reden zijn, indien ten genoegen van de inspecteur blijkt dat de onjuistheid in de facturering inzake de in rekening gebrachte o.b. door de leverancier daadwerkelijk wordt hersteld. Behoudens de gevallen waarin de correctie voor de leverancier van belang is met het oog op de toepassing van de kleine-ondernemersregeling of waarin de afnemer bijv. ter wille van een juiste aftrek van voorbelasting op een correctie van de factuur aandringt, kan bedoelde situatie zich vooral voordoen indien de afnemer niet in de termen valt voor aftrek, bijv. bij
levering aan particulieren, aan overheidsinstanties of aan niet-opterende landbouwers enz., dan wel aan vrijgestelde ondernemers. In deze gevallen kan aan de leverancier die de fout in de factuur herstelt, op daartoe gedaan verzoek, een teruggaaf van o.b. worden verleend en dient de eventuele onjuiste aftrek bij de afnemer te worden hersteld.
De correctie van de factuur moet geschieden hetzij door de uitreiking van een nieuwe factuur, welke geheel in de plaats treedt van het eerder afgegeven geschrift, hetzij door uitreiking van een op bedoeld geschrift aansluitende creditfactuur, zodanig dat deze geschriften tezamen als een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur kunnen worden beschouwd.
Ingeval de onjuistheid van de factuur de toepassing van de kleine-ondernemersregeling bij beide partijen of een van hen zodanig heeft beïnvloed, dat de fiscus er per saldo nadeel van heeft, behoort steeds correctie te geschieden. Uiteraard dient naast de vorenbedoelde teruggaaf niet nogmaals teruggaaf te worden verleend op de voet van art. 29 van Pro de wet."
3.9. De zo-even vermelde beleidsregel speelde een belangrijke rol in HR 12 juli 2002, nr. 36.133, BNB 2002/314. Dit arrest betrof een feitenbestand dat de Hoge Raad zelf als volgt samenvatte:
"-3.1.1. In het tijdvak van naheffing heeft belanghebbende, die een reclame- en communicatiebureau exploiteerde, tijdschriften op het gebied van computers geleverd aan de Stichting A (hierna: de Stichting). De Stichting was geen ondernemer voor de heffing van de omzetbelasting; zij is in 1995 in staat van faillissement geraakt.
-3.1.2. Ter zake van de levering van de vermelde tijdschriften heeft belanghebbende facturen uitgereikt met vermelding van omzetbelasting naar het algemene tarief (17,5%). Hij heeft deze belasting steeds op aangifte voldaan. De leveringen betroffen evenwel goederen die onder post a.30 van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) behorende Tabel I vallen, zodat krachtens artikel 9, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet het verlaagde tarief van 6% van toepassing was.
-3.1.3. Op verzoek van belanghebbende heeft de Inspecteur bij een tweetal beschikkingen van 1 december 1994 over het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, ambtshalve teruggaaf verleend met de vermelding 'onder voorbehoud van correctie bij later boekenonderzoek' en onder de voorwaarde dat belanghebbende de desbetreffende bedragen aan de Stichting zou terugbetalen. Belanghebbende heeft dit laatste om hem moverende redenen achterwege gelaten, wat de Inspecteur aanleiding heeft gegeven voor de door hem teruggegeven bedragen de onderwerpelijke naheffingsaanslag op te leggen."
3.10. Dienaangaande overwoog hij onder meer:
"-3.3.1. Vaststaat dat belanghebbende hogere bedragen aan omzetbelasting in rekening heeft gebracht dan hij met toepassing van artikel 9, lid 2, letter a, van de Wet verschuldigd was. Hij is het meerdere verschuldigd geworden krachtens het bepaalde in artikel 37 van Pro de Wet.
-3.3.2. In het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 19 september 2000 (Schmeink en Strobel), nr. C-454/98, Jur. 2000, blz. I-06973, was aan de orde onder welke voorwaarden recht bestaat op herziening van ten onrechte in rekening gebrachte BTW. Bij dit arrest heeft het Hof van Justitie onder meer voor recht verklaard dat het beginsel van de neutraliteit van de BTW verlangt dat ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien in gevallen waarin de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld. Voorts oordeelde het Hof dat het verder aan de lidstaten is te bepalen onder welke voorwaarden en volgens welke procedure de ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien.
-3.3.3. In Nederland geldt te dezer zake de beleidsregel vervat in Vraag en Antwoord 54, V-N 1969, blz. 880, welke regel erin voorziet dat in geval van toepassing van een te hoog tarief en vermelding van dat te hoge tarief op de factuur op verzoek teruggaaf van op de voet van artikel 37 van Pro de Wet verschuldigde omzetbelasting wordt verleend, onder de voorwaarde dat de desbetreffende factuur wordt gecorrigeerd door hetzij het uitreiken van een nieuwe factuur, welke geheel in de plaats treedt van het eerder afgegeven geschrift, hetzij door uitreiking van een op bedoeld geschrift aansluitende creditfactuur. Volgens deze regel is daadwerkelijk herstel van de onjuistheid in de facturering voldoende, zodat (...) niet bovendien nog verlangd kan worden dat de opsteller van de factuur het gecrediteerde bedrag van de omzetbelasting betaalt aan degene aan wie de factuur is uitgereikt.
-3.3.4. Redelijkerwijs is niet voor twijfel vatbaar dat door toepassing van deze beleidsregel, zoals zo-even omschreven, in gevallen waarin, zoals hier, vaststaat dat degene aan wie de factuur is uitgereikt geen recht op aftrek van omzetbelasting heeft, wordt voldaan aan de eis van communautair recht, verwoord in het arrest Schmeink en Strobel, dat onder door de lidstaten te stellen voorwaarden ten onrechte in rekening gebrachte BTW moet kunnen worden herzien in situaties waarin geen gevaar bestaat voor verlies van belastinginkomsten. Nu belanghebbende aan de in deze beleidsregel gestelde voorwaarde heeft voldaan - blijkens de gedingstukken heeft de Inspecteur op zichzelf niet bestreden dat de creditnota's zijn verzonden - kan niet worden gezegd dat de teruggaaf aan belanghebbende ten onrechte is verleend. (...)"
3.11. Vraag en Antwoord 54 zijn op 7 maart 2000 komen te vervallen. Bij besluit van 28 april 2003, nr. DGB2003/2121M, V-N 2003/25.15 (hierna: het Besluit), heeft de Staatssecretaris nieuwe beleidsregels met betrekking tot de toepassing van (onder meer) artikel 37 Wet Pro OB 1968 geformuleerd. Voorzover hier van belang houdt het Besluit het volgende in:
"2 Artikel 37
Op grond van artikel 37 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) is degene die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij anders dan op grond van deze bepaling niet verschuldigd is geworden, die omzetbelasting verschuldigd op het tijdstip waarop hij de factuur heeft uitgereikt. (...)
Volgens de wetsgeschiedenis strekt artikel 37 van Pro de Wet ertoe een voorziening te scheppen tegen een te grote aftrek in de volgende schakel (...) Echter ook in het geval de ontvanger van de factuur geen recht op aftrek heeft, is artikel 37 van Pro de Wet van toepassing (zie HR 28 april 1999, nr. 34 016, BNB 1999/350).
(...)
3 Herziening van de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting
3.1. Zoals blijkt uit het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 19 september 2000, zaak C-454/98, Schmeink & Cofreth/Manfred Strobel (BNB 2000/167) verlangt het beginsel van de neutraliteit van de BTW dat de opsteller van de factuur de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting kan herzien wanneer hij het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld. De goede of kwade trouw bij de opsteller van de factuur speelt in dit verband geen rol.
(...)
Mede gelet op het arrest van het Hof van Justitie ben ik van oordeel dat voor de herziening van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting, dat wil zeggen de correctie van de factuur gepaard gaande met het tenietgaan van de verschuldigdheid van omzetbelasting op grond van artikel 37 van Pro de Wet, de gedragslijnen zoals vermeld in onderdeel 3.2 dienen te worden gevolgd. Het tenietgaan van evengenoemde verschuldigdheid betekent overigens niet dat de omzetbelasting voordien niet verschuldigd is geweest of dat de verschuldigdheid ervan met terugwerkende kracht is vervallen (zie HR 14 juni 2002, nr. 36 727, BNB 2002/362).
Na de herziening van de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting kan de opsteller van de factuur deze omzetbelasting, mits ook op aangifte voldaan, op verzoek terugkrijgen. De inspecteur zal terzake ambtshalve teruggaaf verlenen, als door hem kan worden vastgesteld dat de opsteller van de factuur de hierna vermelde gedragslijnen in acht heeft genomen. (...)
3.2. Bij de herziening van de onjuiste facturering dient de opsteller van de factuur de volgende gedragslijnen in acht te nemen (...):
a Correctie van de factuur
Voor de correctie van de factuur waarop ten onrechte c.q. teveel omzetbelasting in rekening is gebracht dient de opsteller van de factuur:
- hetzij de factuur terug te nemen, al dan niet met uitreiking van een nieuwe factuur die wel voldoet aan de vereisten van artikel 35 van Pro de Wet;
- hetzij de factuur aan te vullen met een daadwerkelijk aan de ontvanger van de oorspronkelijke factuur uit te reiken creditfactuur zodanig dat beide samen als een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur in de zin van artikel 35 van Pro de Wet kunnen worden beschouwd.
De uit te reiken nieuwe factuur of creditfactuur dient een duidelijke verwijzing naar de oorspronkelijke factuur te bevatten.
b Uitschakelen van het gevaar voor verlies van belastinginkomsten
Bij de herziening van ten onrechte c.q. te veel gefactureerde omzetbelasting moet de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig uitschakelen. Hij behoort dat ook tegenover de inspecteur aan te kunnen tonen. Dit houdt in, dat de opsteller van de factuur:
- hetzij aantoont dat de factuur door tijdige terugname niet is en niet meer kan worden gebruikt voor het uitoefenen van het aftrekrecht;
- hetzij aantoont dat, wanneer de factuur wel is gebruikt voor het uitoefenen van het aftrekrecht, de ontvanger van de factuur de ten onrechte c.q. teveel gefactureerde omzetbelasting op aangifte heeft voldaan.
Behoudens als de factuur is teruggenomen vóór het einde van de maand waarin deze is uitgereikt, dient, wanneer de ontvanger van de factuur een ondernemer is een door die ondernemer ondertekende verklaring in de administratie van de opsteller van de factuur aanwezig te zijn, waarin door hem wordt aangegeven hoe met de ten onrechte c.q. te veel gefactureerde omzetbelasting is omgegaan. (...)
(...)
Voorzover de ontvanger van de factuur de ten onrechte afgetrokken omzetbelasting niet heeft terugbetaald, is in zoverre niet voldaan aan de voorwaarde dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten is uitgeschakeld. (...)
c Terugbetaling van de gefactureerde omzetbelasting
Eveneens in het kader van de neutraliteit van de BTW dient de herziening van de ten onrechte c.q. teveel gefactureerde omzetbelasting gepaard te gaan met terugbetaling van deze belasting aan de ontvanger van de factuur. De neutraliteit van de BTW brengt immers mee dat moet worden voorkomen dat de onjuiste facturering en in het verlengde daarvan de herziening van deze facturering, de opsteller van de factuur op enigerlei wijze zou baten. Dit geldt ook indien de afnemer geen ondernemer is.
Een bijzonderheid doet zich voor indien voor een prestatie omzetbelasting in rekening is gebracht terwijl een vrijstelling van toepassing is. Het kan dan zijn dat de opsteller van de factuur bij de vaststelling van de vergoeding geen rekening heeft gehouden met niet-aftrekbare voorbelasting. Naar mijn mening is het in dat geval aan partijen om eventueel tot nadere afspraken over de vergoeding te komen. De inspecteur zal alleen teruggaaf verlenen nadat de ten onrechte c.q. teveel gefactureerde omzetbelasting is terugbetaald.
(...)"
3.12. In onderdeel 2 van het Besluit wordt uit het arrest BNB 1999/350 afgeleid dat artikel 37 Wet Pro OB 1968 evengoed van toepassing is 'in het geval de ontvanger van de factuur geen recht op aftrek heeft'. Het Besluit verbindt hieraan (impliciet) de consequentie dat ook in dat geval herziening van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting slechts mogelijk is door correctie van de factuur volgens de gedragslijnen vermeld in onderdeel 3.2. Deze uitgangspunten van het Besluit verdienen mijns inziens een nadere beschouwing.
3.13. Kennelijk knoopt het Besluit aan bij rechtsoverweging 3.3.6 van BNB 1999/350, waarin de Hoge Raad oordeelde:
"-3.3.6. (...) De stelling dat artikel 37 slechts Pro is bedoeld als een instrument ter correctie van het aftrekmechanisme en geen toepassing kan vinden wanneer degene aan wie de factuur is uitgereikt geen recht op aftrek van voorbelasting heeft, vindt geen steun in het recht."
3.14. Ik wil graag toegeven dat dit oordeel zeer algemeen is geformuleerd. Bij de interpretatie ervan is evenwel voorzichtigheid geboden. Daarvoor zijn twee redenen aan te voeren. De eerste betreft de feitelijke context waarin voormelde rechtsoverweging geplaatst moet worden: in de zaak die tot BNB 1999/350 heeft geleid, was geen sprake van een factuur welke aan een niet-ondernemer was uitgereikt. De ontvanger van de factuur was een ondernemer die ter zake van de in rekening gebrachte omzetbelasting niet tot aftrek gerechtigd was. Kort gezegd, heeft het arrest betrekking op een woningstichting die een tienjarig erfpachtsrecht op enkele complexen nieuwbouwwoningen had gevestigd ten gunste van een door haar opgerichte andere stichting. Ter zake van de transactie had zij omzetbelasting in rekening gebracht, die de erfpachter niet als voordruk in aftrek kon brengen. In rechte bleek echter dat de vestiging van het erfpachtsrecht onderdeel uitmaakte van de overdracht van een deel van een onderneming, zodat artikel 31 Wet Pro OB 1968 toepassing had moeten vinden en de facturering van omzetbelasting achterwege had behoren te blijven.
3.15. De tweede reden om voorzichtigheid te betrachten met rechtsoverweging 3.3.6 uit BNB 1999/350 is uiteraard dat het arrest dateert van vóór Schmeink/Strobel.
3.16. Het lijkt mij duidelijk dat het HvJ EG met zijn arrest Schmeink/Strobel in ieder geval de hardste kanten van artikel 21, lid 1, onderdeel d, Zesde richtlijn heeft willen afslijpen. Daarvoor bestaat ook goede grond. De bepaling is zodanig ruim van opzet - in het bijzonder doordat haar werking (begrijpelijkerwijs) niet afhankelijk is van de vraag of de ontvanger van de factuur daadwerkelijk aftrek van de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting heeft gekregen - dat zij gemakkelijk tot overkill kan leiden.
3.17. Moeten we er nu voetstoots van uitgaan dat de verzachting die het HvJ EG op de werking van artikel 21, lid 1, onderdeel d, heeft aangebracht, slechts beperkt is tot gevallen waarin de facturen met de foutieve vermelding van BTW door degene die ze heeft uitgereikt worden geëlimineerd (door terugneming of creditering). Of volgt uit de benadering die het HvJ EG heeft gekozen dat er ook in andere gevallen plaats is voor herziening van de ten onrechte gefactureerde BTW?
3.18. Van Hilten merkt in haar noot onder HR 1 maart 2002, nr. 36.908, BNB 2002/168, over Schmeink/Strobel op:
"In het arrest Schmeink (...) stelt het Hof van Justitie (...) nadrukkelijk de neutraliteit voorop: het oordeelt daarin immers dat de (ten onrechte in rekening gebrachte) omzetbelasting ook geredresseerd moet kunnen worden als de leverancier niet te goeder trouw is. Zolang het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten maar tijdig en volledig is uitgeschakeld, mag - of liever: moet - de ten onrechte gefactureerde belasting kunnen worden herzien. Dat in aanmerking nemende, is de voorwaarde van goede trouw uit het Genius-arrest achterhaald voor de gevallen waarin er geen verlies van belastinginkomsten kan optreden. Is dat gevaar er wel, dan blijven de lidstaten de mogelijkheid houden om de herziening van de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting afhankelijk te blijven stellen van de goede trouw van de opsteller van de factuur.
(...)
In het Schmeink-arrest zit overigens nog een interessant aspect: áls de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting herzien kan/moet worden, wat is dan de procedure daarvoor? Het Hof van Justitie is daar niet helemaal duidelijk over. In rechtsoverweging 49 overweegt het Hof dat het in beginsel (curs. MvH) aan de lidstaten is om te bepalen onder welke voorwaarden de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting kan worden herzien, gegeven het bepaalde in art. 21, eerste lid, onderdeel c, Zesde richtlijn (verg. art. 37 Wet Pro OB 1968) en gelet op de omstandigheid dat er geen bepalingen zijn met betrekking tot herziening van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting. Wanneer ik daarnaast de overweging van het Hof plaats (r.o. 68) dat, wanneer het gevaar voor verlies van belastinginkomsten uitgeschakeld is, de herziening van ten onrechte gefactureerde belasting niet mag afhangen van de discretionaire beoordelingsbevoegdheid van de belastingadministratie, doch dat het neutraliteitsbeginsel verlangt (zie r.o. 69 en 70) dat de belasting wordt herzien, kom ik tot de conclusie dat de lidstaten niet zoveel voorwaarden voor teruggaaf kunnen stellen en dat die voorwaarden hooguit betrekking kunnen hebben op het moment waarop de teruggaaf wordt verleend: hetzij onmiddellijk, hetzij als de fiscus de gelegenheid heeft gehad om te bezien of inderdaad geen verlies van belastinginkomsten optreedt. Dat was overigens ook de strekking van de eerste prejudiciële vraag van de verwijzende (Duitse) rechter. Het oordeel van het Hof dat het aan de lidstaten is om de voor de herziening van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting te volgen procedure vast te stellen, moet dan ook in dat licht worden bezien. (...)"
3.19. Het heeft er inderdaad veel van weg dat in situaties waarin omzetbelasting verschuldigd is geworden louter vanwege de vermelding op de factuur, doch het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten door de leverancier tijdig en volledig is weggenomen, de lidstaten van de EU verplicht zijn om een herziening toe te staan, en dat zij slechts beleidsvrijheid hebben voorzover het de procedure daartoe betreft.
3.20. Er zijn gevallen denkbaar dat al bij de uitreiking van de factuur redelijkerwijze vaststaat dat de daarop (ten onrechte) vermelde omzetbelasting bij de ontvanger nimmer tot aftrek kan leiden, bijvoorbeeld omdat zonneklaar is dat de ontvanger niet de status van ondernemer (belastingplichtige) heeft. In zulke gevallen bestaat van meet af aan geen gevaar voor verlies aan belastinginkomsten; enige handeling van degene die de factuur heeft uitgereikt om dit gevaar uit te schakelen, is dan eigenlijk overbodig. Het vasthouden aan de eis dat de foutieve factuur moet worden gerepareerd, zou dan berusten op een fictie; de fictie dat elke factuur met een onjuiste btw-vermelding in potentie tot een onterechte aftrek van voordruk leidt.
3.21. Ik acht het maar een kleine stap ten opzichte van het arrest Schmeink/Strobel om in situaties als in punt 3.20 hiervóór bedoeld ervan uit te gaan dat de lidstaten een 'herziening' van de gefactureerde belasting dienen toe te staan, ook indien enigerlei herstel van de uitgereikte factuur achterwege blijft. Naar mijn mening kan minst genomen niet op voorhand worden uitgesloten dat het HvJ EG bereid is deze stap te zetten.
3.22. Mijn ambtgenoot Wattel was in zijn conclusie voor HR 12 juli 2002, nr. 36.133, BNB 2002/314, zelfs iets stelliger. Hij maakt uit het arrest Schmeink/Strobel op:
"-6.2. (...) dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat indien geen enkel gevaar bestaat voor verlies van belastingopbrengst, het neutraliteitsbeginsel verlangt dat ten onrechte gefactureerde en voldane omzetbelasting kan worden herzien."
En hij betoogt vervolgens:
"-6.3. De afnemer van de belanghebbende is een niet-aftrekgerechtigde Stichting. Ook indien de belanghebbende geen creditfactuur zou hebben uitgereikt, lijkt de tenaamstelling van de oorspronkelijke facturen (ten name van een niet-aftrekgerechtigde) hen in beginsel onbruikbaar te maken voor aftrekdoeleinden. Daarmee lijkt aan het criterium van het Schmeink en Strobel arrest voldaan te zijn dat geen gevaar van belastingverlies bestaat. Herziening van de te hoog gefactureerde omzetbelasting zou dan mogelijk moeten zijn zonder discretionaire beoordeling door de fiscus. (...)"
3.23. Voorts merkt Bijl in zijn noot onder BNB 2002/314 op:
"-7. In r.o. 3.3.4 spreekt de Hoge Raad uit dat in gevallen waarin vaststaat dat de ontvanger van de factuur geen recht op aftrek van de ten onrechte in rekening gebrachte belasting heeft, voldaan is aan de in het arrest Schmeink/Strobel verwoorde vereisten voor herziening van de omzetbelasting bij de opsteller van de factuur. In die gevallen is er immers geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten. Omdat in het onderhavige geval de afnemer een niet-ondernemer is, klopt dat wel, maar de formulering lijkt mij in haar algemeenheid toch te ruim. Niet-aftrek komt immers ook voor bij ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten. Met name bij investeringsgoederen doet de mogelijkheid zich voor dat bij verandering in gebruik gedurende de herzieningsperiode alsnog een deel van in rekening gebrachte omzetbelasting voor aftrek in aanmerking komt. Daarom kan niet gezegd worden dat het gevaar voor belastingverlies is uitgeschakeld.
Ik neem aan [dat] het Hof van Justitie van de EG ook op het hier aan de orde zijnde geval het oog heeft gehad. Het gevaar voor belastingverlies is in dit geval weliswaar niet uitgeschakeld door handelingen van de opsteller van de factuur, maar dat gevaar is niet te duchten op grond van de hoedanigheid van de afnemer."
3.24. Blijkens BNB 2002/314, rechtsoverweging 3.3.4, was met Vraag en Antwoord 54 voorzien in een procedure waarmee werd
"(...) voldaan aan de eis van communautair recht, verwoord in het arrest Schmeink en Strobel, dat onder door de lidstaten te stellen voorwaarden ten onrechte in rekening gebrachte BTW moet kunnen worden herzien in situaties waarin geen gevaar bestaat voor verlies van belastinginkomsten."
De in Vraag en Antwoord 54 vervatte beleidsregel had echter maar een beperkte reikwijdte: zij was alleen van toepassing op gevallen waarin omzetbelasting naar een te hoog percentage was gefactureerd. Gevallen waarin in het geheel geen omzetbelasting in rekening had mogen worden gebracht, werden er niet door bestreken. Voor die gevallen bestond tot het Besluit geen Nederlandse procedure om tot herziening van op de voet van artikel 37 Wet Pro OB 1968 verschuldigd geworden omzetbelasting te geraken.
3.25. Zou dit laatste anders moeten worden gezien - en zou de beleidsregel van Vraag en Antwoord 54 mede voor laatstbedoelde gevallen van betekenis zijn geweest, zoals het beroepschrift in cassatie, laatste alinea, suggereert - dan is het de vraag of die beleidsregel volledig met artikel 21, lid 1, onderdeel d, Zesde richtlijn verenigbaar is. Met name de gestelde eis dat de onjuistheid in de factuur door de leverancier daadwerkelijk moet worden hersteld, was in gevallen waarin de geadresseerde sowieso geen mogelijkheid van aftrek had wellicht te vergaand.
3.26. Neemt men aan dat het arrest Schmeink/Strobel de EU-lidstaten alleen in procedureel opzicht een discretionaire bevoegdheid laat, dan is mijns inziens de consequentie van het ontbreken van een herzieningsprocedure in Nederland dat een belastingplichtige zich in voorkomende gevallen met een rechtstreeks beroep op artikel 21, lid 1, onderdeel d, Zesde richtlijn(11) tegen een op grond van artikel 37 opgelegde Pro naheffingsaanslag kan verweren.
3.27. Deze opvatting is evenwel niet iedereen toegedaan. Zo tekent de redactie van V-N onder de uitspraak van het Hof in de onderhavige zaak aan(12):
"Overigens gaat Hof Arnhem duidelijk verder dan de reikwijdte van voornoemd arrest Schmeinke. In dat arrest werd tevens geoordeeld dat het aan de lidstaten is om te bepalen onder welke voorwaarden de ten onrechte berekende omzetbelasting kan worden herzien. Als zo'n regeling ontbreekt zou het standpunt moeten zijn dat belanghebbende zijn recht niet langs de fiscale weg kan halen. Het gemeenschapsrecht geeft wel aan dat zo'n herziening in principe mogelijk is, maar laat invulling over aan de lidstaten. Van rechtstreekse werking van die herziening lijkt ons dan geen sprake te kunnen zijn. Wel zal een schadevergoedingsactie van belanghebbende mogelijk zijn. (...)"
3.28. Kortom, het arrest Schmeink/Strobel doet vragen rijzen waarop het antwoord niet met zekerheid te geven is. Naar mijn mening kan op middel II niet kan worden beslist zonder dat het HvJ EG nadere vragen over de uitleg van artikel 21, lid 1, onderdeel d, Zesde richtlijn worden voorgelegd.
4. Conclusie
4.1. Zoals gezegd gaat middel I mijns inziens op. Aan een behandeling van de door belanghebbende tegen de litigieuze naheffingsaanslag aangevoerde bezwaren is het Hof niet toegekomen. Het komt mij voor dat deze bezwaren onvoldoende grond vormen voor een vernietiging of vermindering van de naheffingsaanslag, zodat in mijn visie het Hof het beroep ongegrond had moeten verklaren.
4.2. Derhalve concludeer ik tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot ongegrondverklaring van het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Het daarvan opgemaakte rapport behoort tot de processtukken; bijlage 1 bij het verweerschrift van de Inspecteur.
2 Het Hoofd van de Belastingdienst/Ondernemingen P.
3 In de voor het tijdvak van naheffing geldende tekst.
4 Uitspraak van 26 september 2001, nr. 99/3057, V-N 2001/58.22.
5 De conclusie is vermeld in V-N 2002/34.19.
6 HvJ EG 19 september 2000, nr. C-454/98 (gevoegde zaken Schmeink & Cofreth/Strobel), Jur. EG 2000, blz. I-06973, BNB 2002/167.
7 Kamerstukken II, zitting 1967-1968, 9324, nr. 3, blz. 38. De bepaling was in het oorspronkelijke ontwerp genummerd als artikel 35.
8 Tekst geldend voor het tijdvak van naheffing. Vóór 1993 was de hier bedoelde bepaling opgenomen in art. 21, lid 1, onderdeel c, Zesde richtlijn, en ook thans is dat weer het geval. Bovendien is de tekst enkele malen gewijzigd, maar voor de onderhavige zaak is dat niet relevant.
9 Inmiddels gepubliceerd in Jur. EG 2000, blz. I-1577, vK.
10 'Vraag en Antwoord 54', V-N 1969, blz. 880, punt 18.
11 Thans artikel 21, lid 1, onderdeel c, Zesde richtlijn.
12 V-N 2001/58.22.