Conclusie
Nr. 38.572
Mr. Overgaauw
Derde Kamer A
Naheffingsaanslag accijns
01-12-1994 t/m 31-07-1995
30 juni 2003
Conclusie inzake
X-2
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
0. Inleiding
0.1 De voorliggende casus hangt samen met zaak nummer 38.571, waarin vandaag eveneens word geconcludeerd en die de echtgenote van belanghebbende betreft. De verschillen in deze twee zaken betreffen de persoon van de belanghebbende en het naheffingstijdvak. Afgezien van deze verschillen zijn de zaken gelijkluidend.
0.2 Deze conclusie beschrijft de samenloop van verschillende heffingsbepalingen in de Wet op de accijns(1) en de criteria voor toepassing van artikel 2b, 2e en 2f van de Wet. Verder wordt behandeld de vrijstelling van accijns voor sigaretten die geheel uit andere stoffen dan tabak bestaan en die kennelijk zijn bestemd om te worden gebruikt voor medicinale doeleinden. Geconcludeerd wordt tot het stellen van prejudiciële vragen.
1. Feiten en procesverloop
1.1 Feiten
1.1.1 In de periode van 1 december 1994 tot 31 juli 1995 handelde belanghebbende in sigaretten die geheel waren samengesteld uit andere stoffen dan tabak (hierna: de kruidensigaretten). Belanghebbende, die onder de naam B een groothandel exploiteerde in natuurlijke producten op basis van kruiden, bracht deze kruidensigaretten onveraccijnsd in de handel.
1.1.2 De kruidensigaretten zijn niet via de reguliere tabakshandel aan de man gebracht maar waren uitsluitend verkrijgbaar bij apotheek en drogist.(2) Op de verpakking van de kruidensigaretten was een sticker aangebracht met de tekst 'Medicinale kruidensigaret' en bij aankoop van een pakje werd een bijsluiter verstrekt waarin het product werd aangeprezen als hulpmiddel bij het stoppen met roken.(3) De Keuringsraad Openlijke Aanprijzing Geneesmiddelen/Keuringsraad Aanprijzing Gezondheidsproducten (KOAG/KAG) is met deze aanprijzing akkoord gegaan.(4)
1.1.3 Belanghebbende beschikte niet over een vergunning om accijnsgoederen onder schorsing van accijns te mogen ontvangen, of over een vergunning voor een accijnsgoederenplaats.
1.1.4 De kruidensigaretten werden ingekocht bij een Belgische fabrikant, die de goederen rechtstreeks bij belanghebbende afleverde. Het vervoer geschiedde door of namens de verkoper en vond niet plaats onder dekking van een accijnsgeleidedocument. De Belgische fabrikant had geen fiscaal vertegenwoordiger in Nederland aangewezen.
1.1.5 Op 25 mei 1994 schrijft de Inspecteur aan B, t.a.v. X-2:
"(...) Naar aanleiding van uw vraag(5) over de heffing van accijns over kruidensigaretten deel ik u het volgende mede:
Vrijstelling van accijns voor kruidensigaretten kan worden verleend indien:
-De sigaretten geheel van andere stoffen dan tabak zijn vervaardigd en bestemd zijn voor medicinale doeleinden;
-De samenstelling en de bestemming blijkt uit de kleinhandelsverpakking en presentatie;
-het woord 'homeopathisch geneesmiddel' op de kleinhandelsverpakking is vermeld;
-Een brief wordt overgelegd aan het Hoofd van het Douanedistrict afgegeven door de Inspecteur van de Volksgezondheid waaruit blijkt dat het produkt als homeopathisch geneesmiddel mag worden gepresenteerd. (...)"
Na constatering door de douane dat er kruidensigaretten werden verhandeld schrijft de Inspecteur in zijn brief van 20 juli 1995 aan X-2, h/o B, dat de onderhavige kruidensigaretten niet onder de vrijstelling van accijns kunnen worden gebracht en verzoekt hij X-2 dit product uit de handel te nemen.(6)
1.1.6 Tijdens een administratieve controle in juni 1999 heeft de Inspecteur vastgesteld hoeveel kruidensigaretten in het naheffingstijdvak door belanghebbende zijn afgezet.(7) Vervolgens heeft hij accijns nageheven. De kruidensigaretten die tijdens het boekenonderzoek in voorraad waren, en die aan de leverancier zijn geretourneerd, zijn niet in de accijnsheffing betrokken. De naheffingsaanslag is gebaseerd op artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen, in samenhang met artikel 2b, of subsidiair artikel 2f, van de Wet op de accijns.
1.1.7 Tussen partijen is niet in geschil dat de kruidensigaretten gedurende het tijdvak van naheffing in België niet in de heffing van accijns zijn betrokken(8).
1.2 Procesverloop
1.2.1 Op 29 januari 1996 heeft de Inspecteur(9) over het tijdvak van 30 december 1994 tot en met 30 november 1995 aan V.o.F. B een naheffingsaanslag omzetbelasting en accijns opgelegd. Na bezwaar en beroep(10) kwam de Inspecteur tot de verrassende ontdekking dat de V.o.F. B niet bestond, en dat de onderneming op 1 augustus 1995 door belanghebbende aan de echtgenote was overgedragen.(11) Daarop verminderde de Inspecteur de aan de V.o.F. opgelegde naheffingsaanslag tot nihil, en legde de onderhavige naheffingsaanslag op, alsmede een naheffingsaanslag omzetbelasting en accijns over het tijdvak van 1 augustus 1995 tot en met 16 juli 1999 ten name van belanghebbendes echtgenote. Noch belanghebbende, noch zijn echtgenote heeft aan deze doublure argumenten ontleend ter bestrijding van de onderhavige naheffingsaanslag en/of de daarin begrepen boete.
1.2.2 Aan belanghebbende werd voor het tijdvak 1 december 1994 tot en met 31 juli 1995 een naheffingsaanslag in de accijns en omzetbelasting opgelegd tot een bedrag van f 134.746 aan accijns van tabaksproducten en f 41.498 aan omzetbelasting op tabaksproducten, verhoogd met een 25%-boete ad f 44.061 alsmede f 1.155 aan heffingsrente; het bedrag van de naheffingsaanslag beliep f 221.460.
1.2.3 Bij bestreden uitspraak van de inspecteur van 2 april 2001 is het tijdig door belanghebbende ingediende bezwaar tegen de aanslag en de boete ongegrond verklaard.
1.2.4 Belanghebbende is op 3 mei 2001 tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Leeuwarden.
De mondelinge behandeling van het beroep heeft ter zitting van 14 mei 2002 plaatsgevonden te Leeuwarden.
Op 14 augustus 2002 heeft het Hof een afschrift van zijn schriftelijke uitspraak aangetekend verzonden aan beide partijen.(12)
1.2.5 Bij schriftuur van 13 september 2002, door het Hof ontvangen op 16 september 2002, heeft belanghebbende tegen voormelde uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
2. Hofuitspraak en geding in cassatie
2.1. Hofuitspraak
2.1.1 Voor het Hof streden partijen, voor zover in cassatie nog van belang, over het antwoord op de volgende vragen:
a- Komen de kruidensigaretten in aanmerking voor toepassing van artikel 64, eerste lid, onderdeel f, van de Wet, en kunnen zij mitsdien niet als accijnsproduct worden beschouwd?
b- Indien voornoemde vrijstelling niet van toepassing is, is belanghebbende dan
terecht aangemerkt als belastingplichtige?
c- Is de boete terecht en tot de juiste hoogte opgelegd?
2.1.2 De vraag of de kruidensigaretten konden delen in de vrijstelling van artikel 64, eerste lid, onderdeel f, van de Wet, werd door het Hof ontkennend beantwoord:
"5.4 Noch de Richtlijn Accijns, noch de [Wet], noch andere regelgeving bevat een definitie van de term "medicinale doeleinden", zodat dit begrip naar regels van het spraakgebruik dient te worden opgevat. Dit betekent dat de term "medicinaal" dient te worden opgevat in de zin van "genezend/geneeskrachtig", dan wel "toepasbaar als geneesmiddel".
5.5 Aan de omschrijving medicinaal in vorenbedoelde zin voldoen de kruidensigaretten naar het oordeel van het hof niet: van enige genezende c.q. geneeskrachtige werking is ten processe niet gebleken. Voorts heeft het Laboratorium van de Belastingdienst geen medische eigenschappen aangetroffen. Door belanghebbende is geen specifieke eigenschap gesteld op grond waarvan een medicinale werking als hulpmiddel bij de bestrijding van tabaksrookverslaving aannemelijk is geworden.
5.6 Op grond van het vorenstaande kunnen de kruidensigaretten niet van de gelijkstelling met tabaksfabrikaten worden uitgezonderd, doch moeten zij hieraan worden gelijkgesteld overeenkomstig de algemene regel van artikel 7, lid 2, van de Richtlijn Accijns(13)."
Naar 's Hofs oordeel moeten de kruidensigaretten derhalve als accijnsproduct worden beschouwd.
2.1.3 Op de vraag of belanghebbende terecht als belastingplichtige in de heffing is betrokken overwoog het Hof:
"5.9 Ingevolge het bepaalde in artikel 2b, lid 1, van de [Wet] wordt als uitslag -hetwelk voor de heffing van accijns een belastbaar feit is- mede aangemerkt het door een ondernemer voor commerciële doeleinden voorhanden hebben van een accijnsgoed dat is ingevoerd en waarvan in Nederland de accijns niet is geheven.
5.10 De kruidensigaretten moeten ingevolge het overwogene in 5.1 tot en met 5.8 in Nederland worden aangemerkt als accijnsgoed. Vast staat dat belanghebbende de kruidensigaretten voor commerciële doeleinden voorhanden heeft gehad. Het belastbare feit voor de heffing van accijns heeft zich derhalve bij belanghebbende voorgedaan. De naheffingsaanslag is mitsdien terecht aan belanghebbende opgelegd. Hieraan doet niet af dat zich eveneens een belastbaar feit kan hebben voorgedaan bij de leverancier van de kruidensigaretten, als verantwoordelijke voor de invoer, dan wel de vervoerder die de kruidensigaretten bij belanghebbende heeft afgeleverd. Het zich voordoen van een belastbaar feit bij de ene persoon sluit belastbaarheid bij de andere persoon niet uit."
2.1.4 En ten aanzien van de boete werd overwogen:
"5.17 De inspecteur heeft bij brief van 25 mei 1994 aan belanghebbende laten weten aan welke eisen kruidensigaretten dienen te voldoen om voor vrijstelling in aanmerking te komen. Naar 's hofs oordeel had belanghebbende daaruit kunnen en moeten begrijpen dat de onderhavige kruidensigaretten slechts onder stringente voorwaarden, aan voldoening waarvan ten processe niet is gebleken, van heffing zouden zijn vrijgesteld. De door belanghebbende aangevoerde eigenschappen van de kruidensigaretten kunnen niet worden beschouwd als zodanige dat belanghebbendes standpunt betreffende vrijstelling daarmee als pleitbaar kan worden beoordeeld.
5.18 Tevens is het hof van oordeel dat belanghebbende, door ook na voormelde brief van 25 mei 1994 daadwerkelijk onverkort vast te houden aan zijn standpunt betreffende vrijstelling, dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven.
5.19 De inspecteur heeft dan ook terecht de periode gelegen voor 20 juli 1995 in de berekening van de boete betrokken.
5.20 Alle omstandigheden in aanmerking genomen acht het hof een boete van 25% passend en geboden. De boete is daarmee niet disproportioneel te achten, noch bestaat een wanverhouding tussen de hoogte van de boete en de ernst van het feit."
2.2 Geding in cassatie
2.2.1 Belanghebbende heeft cassatieberoep tegen voormelde Hofuitspraak ingesteld en stelt de volgende vier middelen van cassatie voor:
"I Ten onrechte is de vrijstelling van accijns voor kruidensigaretten niet toegepast.
II Het niet toepassen van de vrijstelling is in strijd met artikel 249 van Pro het EG verdrag
III De naheffingsaanslag is ten onrechte aan belanghebbende opgelegd.
IV Ten onrechte is aan belanghebbende een boete opgelegd."
3. Beschouwing
3.1 Inleiding
3.1.1 Als eerste zal ik in onderdeel 3.2 de vraag behandelen of wellicht een andere persoon dan belanghebbende accijnsplichtig is, en of dit in de weg staat aan de litigieuze naheffingsaanslag. Vervolgens komt in onderdeel 3.3 de vraag aan de orde of de onderhavige kruidensigaretten kunnen delen in een wettelijke vrijstelling.
In onderdeel 3.4 wordt ten slotte kort ingegaan op de vastgestelde boete.
3.2 Wie is accijnsplichtig
3.2.1 Naar luid van artikel 1, tweede lid van de Wet wordt accijns verschuldigd bij 'uitslag' van accijnsgoederen. Uitslag is in artikel 2 van Pro de Wet gedefinieerd als het brengen van een accijnsgoed buiten een plaats die voor dat goed als accijnsgoederenplaats is aangewezen. In de artikelen 2a tot en met 2f van de Wet worden nog andere verschijningsvormen van het belastbare feit 'uitslag' omschreven. Voor de onderhavige zaak zijn van belang de artikelen 2b, 2e en 2f van de Wet(14):
"Artikel 2b
1. Als uitslag wordt mede aangemerkt het door een ondernemer of een publiekrechtelijk lichaam voor commerciële doeleinden voorhanden hebben van een accijnsgoed dat in een andere lid-staat is uitgeslagen dan wel ingevoerd en waarvan in Nederland de accijns niet is geheven.
2. Voor de toepassing van het eerste lid worden onder het voor commerciële doeleinden voorhanden hebben van een accijnsgoed mede verstaan de levering van een accijnsgoed en het aanwenden van een accijnsgoed voor eigen verbruik in het kader van de onderneming of het publiekrechtelijke lichaam. (...)"
"Artikel 2e
1. Onverminderd het bepaalde in de voorgaande artikelen wordt mede als uitslag aangemerkt de levering van een accijnsgoed dat direct of indirect door of voor rekening van de verkoper vanuit een andere lid-staat naar Nederland wordt verzonden of vervoerd.
2. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel."
"Artikel 2f
Als uitslag wordt mede aangemerkt het in strijd met artikel 5 vervaardigen Pro van een accijnsgoed alsmede het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken."
3.2.2 De wijze van heffing en voldoening van de accijns is geregeld in de artikelen 51 e.v. van de Wet. Volgens artikel 51 en Pro 52 van de Wet wordt de accijns in beginsel geheven van de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats en ontstaat de accijnsschuld op het moment van de uitslag. Voor de uitslagvarianten als bedoeld in de artikelen 2a tot en met 2f van de Wet wijzen de artikelen 51a, 52 en 52a van de Wet de belastingplichtige aan alsmede het moment waarop de accijnsschuld ontstaat:
"Artikel 51a
In afwijking van artikel 51 wordt Pro de accijns geheven van: (...)
b. bij toepassing van artikel 2b: de ondernemer die dan wel het publiekrechtelijke lichaam dat het accijnsgoed voorhanden heeft; (...)
e. bij toepassing van artikel 2e: de door de verkoper aangewezen fiscaal vertegenwoordiger;
f. bij toepassing van artikel 2f: degene die het accijnsgoed vervaardigt dan wel degene die het accijnsgoed voorhanden heeft."
"Artikel 52
De accijns wordt verschuldigd op het tijdstip van de uitslag."
"Artikel 52a
In afwijking van artikel 52 wordt Pro de accijns verschuldigd op het tijdstip van: (...)
b. bij toepassing van artikel 2b of 2c, tweede lid: de aanvang van het voorhanden hebben van het accijnsgoed in Nederland; (...);
d. bij toepassing van artikel 2f: de vervaardiging dan wel de aanvang van het voorhanden hebben van het accijnsgoed in Nederland."
Ingevolge artikel 53 van Pro de Wet moet de in een tijdvak verschuldigd geworden accijns op aangifte worden voldaan. Voor de in artikel 52a van de Wet bedoelde gevallen bepaalt artikel 53a van de Wet dat aangifte en voldoening van accijns uiterlijk op de dag na het ontstaan van de accijnsschuld dient plaats te vinden.
3.2.3 Belanghebbende betoogt dat de naheffingsaanslag niet aan hem had moeten worden opgelegd, maar, gelet op de omstandigheden van het geval en gelet op artikel 51a van de Wet, aan zijn leverancier.
3.2.4 Artikel 2e van de Wet regelt de zogenaamde 'verkoop op afstand.' Nu de kruidensigaretten voor rekening van de verkoper vanuit een andere lidstaat naar Nederland zijn verzonden of vervoerd, wordt in de voorliggende casus in beginsel(15) voldaan aan de eisen voor toepassing van artikel 2e van de Wet. Artikel 51a, aanhef en onderdeel e, van de Wet bepaalt dan dat de verschuldigd geworden accijns geheven wordt van de door de verkoper aangewezen fiscaal vertegenwoordiger.
3.2.5 De bewoordingen van artikel 2e, eerste lid van de Wet sluiten echter niet uit dat in gevallen waarin artikel 2e van de Wet van toepassing is, ter zake van dezelfde accijnsgoederen ook een accijnsschuld kan ontstaan op de voet van een voorgaand artikel van de Wet. Is echter met toepassing van artikel 2e juncto artikel 51a, onderdeel e, van de Wet, in Nederland accijns geheven van de in een andere lidstaat gevestigde verkoper van accijnsgoederen, dan kan daarna ter zake van die goederen in Nederland niet nog eens accijns kan worden geheven. De slotzinsnede van artikel 2b, eerste lid, van de Wet sluit een dergelijke dubbele heffing uit.
3.2.6 Indien hier te lande evenwel accijns kon worden geheven op grond van artikel 2e van de Wet maar deze heffing achterwege is gebleven, staan de bewoordingen van artikel 2b van de Wet niet aan toepassing van dat artikel in de weg. Het is echter de vraag hoe een dergelijke interpretatie zich verhoudt tot de richtlijn waar de Wet op is gebaseerd, Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 (hierna: de horizontale richtlijn).(16) Anders gezegd: dwingt de horizontale richtlijn ertoe in een geval als het onderhavige de accijns te heffen van de verkoper, zodat aan toepassing van artikel 2b juncto artikel 51a, onderdeel b, van de Wet niet kan worden toegekomen.
3.2.7 Voor artikel 2b van de Wet heeft artikel 7 van Pro de horizontale richtlijn model gestaan. Artikel 7 van Pro de horizontale richtlijn luidt als volgt:
"1. Indien in een Lid-Staat reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsproducten in een andere Lid-Staat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden, worden de accijnzen geheven in de Lid-Staat waar deze producten voorhanden worden gehouden.
2. Hiertoe wordt de accijns, onverminderd artikel 6, indien producten die bij toepassing van artikel 6 reeds Pro in het verbruik zijn gebracht in een Lid-Staat, daarna in een andere Lid-Staat worden geleverd of bestemd zijn om in een andere Lid-Staat te worden geleverd, of in een andere Lid-Staat worden bestemd voor de behoeften van een bedrijf dat op onafhankelijke wijze een economische activiteit uitoefent of van een publiekrechtelijke instelling, verschuldigd in die andere Lid-Staat.
3. De accijns is, al naar gelang het geval, verschuldigd door de persoon die de levering verricht, die de voor levering bestemde producten voorhanden heeft of door de persoon waar de producten worden bestemd in een andere Lid-Staat dan die waar de producten reeds in het verbruik zijn gebracht, of door het zelfstandige bedrijf of publiekrechtelijke lichaam.
4. Het verkeer van de hierboven genoemde producten tussen de grondgebieden van de verschillende Lid-Staten vindt plaats onder dekking van een geleidedocument, waarin de voornaamste punten van het in artikel 18, lid 1, bedoelde document vermeld staan. De vorm en de inhoud van dit document worden bepaald volgens de procedure van artikel 24."
Gelet op de in artikel 6 van Pro de horizontale richtlijn gegeven definitie van 'uitslag tot verbruik,'(17) vallen situaties waarin de accijnsgoederen op onregelmatige wijze zijn gefabriceerd of ingevoerd, hetgeen zich in de voorliggende casus bij de Belgische leverancier heeft voorgedaan, onder de reikwijdte van artikel 7 van Pro de horizontale richtlijn.
3.2.8 Artikel 2e van de Wet is gebaseerd op artikel 10 van Pro de horizontale richtlijn. Dit artikel luidt, voor zover van belang:
"1. Accijnsprodukten die worden gekocht door personen die niet de hoedanigheid van erkend entrepothouder of geregistreerd of niet-geregistreerd bedrijf hebben, en die direct of indirect door de verkoper of voor diens rekening worden verzonden of vervoerd, worden aan accijns onderworpen in de Lid-Staat van bestemming. Onder "Lid-Staat van bestemming" in de zin van dit artikel wordt verstaan de Lid-Staat van aankomst van de verzending of het vervoer.
2. Hiertoe wordt in de Lid-Staat van bestemming de accijns verschuldigd bij de levering van in een Lid-Staat reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsproducten die aanleiding geeft tot verzending of vervoer van deze producten ter bestemming van een in lid 1 bedoelde, in een andere Lid-Staat gevestigde persoon, en welke producten direct of indirect door de verkoper of voor diens rekening worden verzonden of vervoerd.
3. De accijns van de Lid-Staat van bestemming wordt door de verkoper verschuldigd op het tijdstip waarop de levering wordt verricht. De Lid-Staten kunnen echter bepalingen vaststellen op grond waarvan de accijns moet worden betaald door een fiscaal vertegenwoordiger die niet de geadresseerde van de producten is. Deze fiscaal vertegenwoordiger moet in de Lid-Staat van bestemming gevestigd zijn en door de belastingautoriteiten van deze Lid-Staat erkend.
De Lid-Staat waar de verkoper gevestigd is, moet zich ervan vergewissen dat de verkoper zich houdt aan de onderstaande voorschriften:
- voorafgaand aan de verzending van de producten de betaling van de accijns waarborgen onder de voorwaarden die de Lid-Staat van bestemming heeft vastgesteld, en na aankomst van de producten voor de betaling van de accijns zorgen
- een administratie voeren van de leveringen van de producten.
4. In het in lid 2 bedoelde geval wordt de accijns die in de eerste Lid-Staat is voldaan, teruggegeven volgens artikel 22, lid 4.
(...)"
De voorliggende casus valt ook binnen de termen van artikel 10 van Pro de horizontale richtlijn.
3.2.9 De horizontale richtlijn voorziet niet in een totale harmonisatie van accijnsregelgeving binnen de EU.(18) Zo wijst de horizontale richtlijn voor de meeste situaties niet de persoon aan die is gehouden tot betaling van de verschuldigde accijns, maar artikel 10 van Pro de horizontale richtlijn vormt daarop een uitzondering. De aanwijzing van de verkoper als degene die de accijns verschuldigd wordt in artikel 10 van Pro de horizontale richtlijn staat er echter niet aan in de weg dat een lidstaat, gebruik makend van de hem in artikel 6, tweede lid, van de horizontale richtlijn(19) gegeven bevoegdheid, in lijn met artikel 7 van Pro de horizontale richtlijn een ander dan de verkoper als accijnsschuldige aanwijst. In HR 13 juni 2003, nr. 37.223 (NTFR 2003/1101; LJN AF0380) lees ik een impliciete bevestiging van deze stelling, omdat in onderdeel 3.3.2 van dat arrest artikel 2e van de Wet van toepassing wordt verklaard, en vervolgens in onderdeel 3.3.3 wordt getoetst of tevens ruimte is voor toepassing van artikel 2f van de Wet.
3.2.10 Nu de Wet noch de richtlijn eraan in de weg staan dat ter zake van dezelfde accijnsgoederen de accijns door verschillende personen verschuldigd kunnen worden, komt de vraag op of belanghebbende op grond van de Wet in de heffing van accijns kan worden betrokken.
3.2.11 Ingevolge artikel 2b van de Wet wordt mede als uitslag beschouwd het door een ondernemer voor commerciële doeleinden voorhanden hebben van een accijnsgoed dat in een andere lid-staat is uitgeslagen of ingevoerd en waarvan in Nederland de accijns niet is geheven.
3.2.12 De vraag komt op wat in dit verband moet worden verstaan onder 'in een andere lidstaat uitgeslagen.' De in artikel 2 van Pro de Wet gegeven definitie van het begrip uitslag en de daaraan gegeven uitbreidingen bieden geen houvast, omdat deze alleen zijn gericht op uitslag in Nederland. Denkbaar zou zijn dat voor de uitleg van dit begrip aansluiting zou zijn gezocht bij het begrip uitslag in artikel 6, eerste lid, van de horizontale richtlijn, maar dat heeft de wetgever niet gedaan. In de memorie van toelichting wordt aangegeven dat artikel 2b van toepassing is op:(20)
"- (...) in een andere lidstaat veraccijnsde goederen waarvoor in Nederland geen accijns is geheven."
En in de memorie van antwoord wordt hierover opgemerkt:(21)
"Artikel 2b
(...) Met de clausule "dat in een andere lidstaat is uitgeslagen dan wel ingevoerd" wordt aangegeven dat het goederen betreft waarvoor in die andere lidstaat reeds accijns is voldaan."
Onder een accijnsgoed dat in een andere lidstaat is uitgeslagen moet derhalve worden verstaan een veraccijnsd accijnsgoed, ofwel een goed waarvoor accijns reeds in een andere lidstaat is voldaan. Daarmee is de reikwijdte van artikel 2b van de Wet beperkt tot situaties waarin op reguliere wijze is gehandeld.
3.2.13 Paragraaf 3.2.5 van de Leidraad Accijns 1997(22) verbindt aan toepassing van artikel 2b van de Wet de voorwaarde, dat het vervoer van de accijnsgoederen moet plaatsvinden door de geadresseerde of in diens opdracht.
3.2.14 Als artikel 2b van de Wet in voormelde zin wordt opgevat, wordt in de voorliggende zaak niet voldaan aan de toepassingsvereisten voor dat artikel. Vast staat immers dat ter zake van de aan belanghebbende geleverde kruidensigaretten geen accijns is voldaan in de lidstaat van vertrek. Indien belanghebbende geen accijns verschuldigd wordt op grond van artikel 2b van de Wet, resteert de vraag of hij kan worden aangesproken op grond van artikel 2f van de Wet.
3.2.15 Artikel 2f van de Wet, merkt mede als uitslag aan het in strijd met artikel 5 van Pro de Wet voorhanden hebben van een onveraccijnsd accijnsgoed.(23)
De voorganger van de Wet op de accijns, de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen,(24) bepaalde in artikel 121 dat Pro de persoon die een onveraccijnsd accijnsgoed voorhanden had, wetende of vermoedend dat de verschuldigde accijns niet was voldaan of zekergesteld, mede-aansprakelijk was voor de verschuldigde accijns:
"Tot betaling van de belasting van [frauduleus verkregen, onveraccijnsde accijnsgoederen; JO] zijn eveneens hoofdelijk gehouden:
a. zij die de goederen lossen, laden, vervoeren, in enig gebouw, erf of besloten terrein inslaan, voorhanden hebben of daaruit uitslaan, kopen, verkopen, te koop aanbieden of afleveren, terwijl zij weten of vermoeden dat daarvan de belasting niet is voldaan, noch de heffing daarvan overeenkomstig wettelijke bepalingen is verzekerd;
b. zij die de goederen opzettelijk in strijd met wettelijke bepalingen lossen, laden, vervoeren, in enig gebouw, erf of besloten terrein inslaan, voorhanden hebben of daaruit uitslaan, niet gedekt door document;
c. zij die de goederen opzettelijk in strijd met een daartoe strekkend verbod vervoeren, in enig gebouw, erf of besloten terrein inslaan, voorhanden hebben of daaruit uitslaan."
Artikel 121 van Pro de AWDA maakte het mogelijk om ontdoken accijns te verhalen op personen die hebben geprofiteerd van fraude en die de bij fraude betrokken personen dusdoende een afzetgebied hebben verzekerd.(25)
Naar het mij voorkomt volgt uit de redactie van artikel 121 van Pro de AWDA dat 'voorhanden hebben' onder de AWDA niet meer inhield dan 'in voorraad hebben.'
3.2.16 Per 1 januari 1992 is de AWDA omgedoopt tot de Wet inzake de douane, en zijn de AWDA-bepalingen die op accijnzen zagen, overgebracht naar de Wet op de accijns. Anders dan haar voorganger kent de Wet op de accijns geen mede-aansprakelijken, maar uitsluitend hoofdschuldenaren. Artikel 87 van Pro de Wet maakt heffing van accijns mogelijk indien onveraccijnsde accijnsgoederen voorhanden worden gehouden:(26)
"Artikel 87
1. Degene die accijnsgoederen voorhanden heeft of gebruikt terwijl hij weet of redelijkerwijs kan weten dat van die accijnsgoederen de accijns ten onrechte niet dan wel tot een te laag bedrag is geheven, is gehouden tot betaling van het bedrag van de accijns dat te weinig is geheven. (...)"
Personen die accijnsgoederen laden, lossen, kopen, verkopen of afleveren, worden niet in de Wet genoemd, en kunnen mitsdien niet worden aangewezen als schuldenaar of als medeaansprakelijke voor de verschuldigde accijns. De kring van bij fraude betrokken personen die in de heffing van accijns kan worden betrokken, lijkt ingeperkt door het van kracht worden van de Wet in 1992. In de parlementaire geschiedenis van artikel 87 voornoemd Pro, is deze inperking niet nader toegelicht.
3.2.17 Vanaf 1 januari 1993 bepaalt artikel 2f van de Wet dat het voorhanden hebben van een goed dat niet overeenkomstig de Wet in de accijnsheffing is betrokken, mede als uitslag wordt aangemerkt. Het 'voorhanden hebben' van accijnsgoederen in de zin van artikel 2f van de Wet vereist feitelijke beschikkingsmacht over deze goederen.(27) De vraag komt op of sprake is van feitelijke beschikkingsmacht, en daarmee van toepasselijkheid van artikel 2f van de Wet, bij de tussenhandelaar die de door hem ingekochte accijnsgoederen niet in zijn voorraad opneemt maar meteen doet afleveren bij zijn afnemer. Ik meen dat deze vraag ontkennend moet worden beantwoord en vind daarvoor steun bij Peters:(28)
"In letter a van artikel 121 [van de AWDA; JO] wordt een aantal handelingen opgesomd die in twee groepen zijn te onderscheiden nl. het lossen, laden, vervoeren, en in enig gebouw, erf of besloten terrein inslaan voorhanden hebben of daaruit uitslaan en vervolgens het kopen, verkopen, te koop aanbieden of afleveren. De eerste groep betreft voornamelijk feitelijke handelingen (...)
(...)
Eén van de verschillen tussen de eerste en de tweede groep handelingen is ook dat de feitelijke handelingen zich slechts kunnen voordoen als het gesmokkelde (of frauduleus vervaardigde e.d.) goed in feite aanwezig is. Men kan immers geen goed lossen, laden, vervoeren, inslaan of uitslaan als het goed tijdens die handeling niet ter plaatse aanwezig is."
Ook mijn voormalig ambtgenoot Van den Berge komt in zijn conclusie bij HR 3 september 1997, nr. 31.800, BNB 1998/18 tot de notie dat het begrip 'voorhanden hebben' feitelijke beschikkingsmacht over, en aanwezigheid van de goederen veronderstelt.(29) In de onderhavige zaak is niet in geschil dat belanghebbende feitelijke beschikkingsmacht over de litigieuze kruidensigaretten heeft gehad.
3.2.18 Een andere vraag die opkomt is hoe de feitelijke beschikkingsmacht moet worden geconstateerd. Moeten de goederen feitelijk worden aangetroffen, of is het voldoende dat langs administratieve weg wordt geconstateerd dat de betrokkene de goederen feitelijk voorhanden heeft gehad?
3.2.19 Vóórdat artikel 2f van de Wet in werking trad, regelde artikel 87 van Pro de Wet de verschuldigdheid van accijns over onveraccijnsde accijnsgoederen die voorhanden worden gehouden. Het valt op dat zowel artikel 2f van de Wet als artikel 87 (tekst 1992) van de Wet in de tegenwoordige tijd zijn gesteld. Dat lijkt erop te duiden dat de bepaling slechts dan toepassing kan vinden indien de betreffende accijnsgoederen aanwezig zijn. Deze indruk lijkt te worden bevestigd door de parlementaire geschiedenis van het voormalige artikel 87 van Pro de Wet:(30)
"Het gaat hierbij om de gevallen waarin accijnsgoederen die niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet zijn uitgeslagen, zijn ingevoerd of zijn vervaardigd, worden aangetroffen bij een ander dan degene die de goederen op onwettige wijze heeft uitgeslagen, ingevoerd of vervaardigd, dan wel bij een ander dan de vorenbedoelde persoon ten gevolge van wiens handelen de accijns tot een te laag bedrag is geheven."
3.2.20 In dit verband wijs ik op het tweede lid van artikel 2b van de Wet, dat een uitbreiding behelst van het begrip 'voorhanden hebben.'(31) Dit artikelonderdeel is tijdens de parlementaire behandeling als volgt toegelicht:(32)
"Ingevolge het tweede lid van artikel 2b wordt de levering aan derden en het eigen gebruik van accijnsgoederen gelijkgesteld met het voor1handen hebben als bedoeld in het eerste lid. Hiermee wordt beoogd dat de accijns ook nog kan worden geheven in de situatie dat de goederen niet meer voorhanden zijn omdat ze inmiddels zijn geleverd aan derden of voor eigen gebruik zijn aangewend."
Geconstateerd kan worden dat artikel 2f van de Wet het moet stellen zonder de in artikel 2b, tweede lid, van de Wet opgenomen uitbreiding van het begrip 'voorhanden hebben' met goederen die reeds zijn geleverd en/of verbruikt.
3.2.21 De bewoordingen van artikel 2f van de Wet, van artikel 87 van Pro de Wet (tekst 1992), van artikel 121 van Pro de AWDA, en de omstandigheid dat het begrip 'voorhanden hebben' in artikel 2b van de Wet is uitgebreid met goederen die niet meer voorhanden zijn omdat ze zijn geleverd, terwijl deze uitbreiding in artikel 2f van de Wet ontbreekt, lijken ertoe te moeten leiden dat eerst sprake is van 'voorhanden hebben' als bedoeld in artikel 2f van de Wet, als de onveraccijnsde goederen feitelijk worden aangetroffen. Anders en korter gezegd: artikel 2f van de Wet lijkt heffing van accijns mogelijk te maken over de aanwezige voorraad onveraccijnsde accijnsgoederen, maar niet over de gerealiseerde omzet.
3.2.22 Daar kan tegenover worden gesteld dat de tot nu toe gewezen jurisprudentie het achteraf administratief constateren van het belastbare feit van artikel 2f van de Wet lijkt te sanctioneren.(33) Mij is sinds de invoering van artikel 87 van Pro de Wet (tekst 1992) geen voorbeeld uit de rechtspraak bekend waarin artikel 2f van de Wet, of artikel 87 van Pro de Wet (tekst 1992), uitsluitend werd toegepast op onveraccijnsde goederen die fysiek bij een belastingplichtige waren aangetroffen en niet op de blijkens de administratie, of blijkens verklaringen, reeds geleverde accijnsgoederen (overigens is mij evenmin een geval bekend waarin de interpretatie van het begrip voorhanden hebben in vorenbedoelde zin expliciet aan de orde is geweest). Kennelijk huldigt de Hoge Raad de opvatting dat artikel 2f van de Wet in beginsel toepassing kan vinden indien bij een administratieve controle wordt geconstateerd dat accijnsgoederen onveraccijnsd voorhanden zijn gehouden. Daaruit volgt, dat de in artikel 121 van Pro de AWDA genoemde verkoper in de onder de Wet op de accijns gewezen jurisprudentie als het ware als voorhandenhebber wordt aangemerkt. Klaarblijkelijk is de reikwijdte van het begrip 'voorhanden hebben' in artikel 2f van de Wet ruimer dan onder de AWDA en dat leidt in situaties waarbij sprake is van verschillende, elkaar opvolgende voorhandenhebbers, tot de mogelijkheid voor de Inspecteur om accijns na te heffen van de in zijn ogen meest gerede persoon. De kring van personen die in geval van overtreding of onregelmatigheid in de heffing van accijns kan worden betrokken is onder de Wet op de accijns ten opzichte van de AWDA minder ingeperkt dan zich op het eerste gezicht liet aanzien.
3.2.23 Wel heeft de Hoge Raad onlangs, hoewel de tekst van artikel 2f van de Wet daartoe niet noopt, een beperking aangebracht in de groep personen die op de voet van artikel 2f van de Wet kunnen worden belast. Ingevolge rechtsoverweging 3.3.2 van HR 6 juni 2003, nr. 35.372, (LJN AF0197), kan artikel 2f van de Wet, evenals zijn voorganger artikel 87 van Pro de Wet (tekst 1992), slechts worden toegepast op de persoon die, op het moment waarop de goederen voorhanden kwamen, wist of kon weten dat hij accijnsgoederen betrok waarvan de verschuldigde accijns ten onrechte nog niet was voldaan.(34) Hieruit volgt dat de Inspecteur bij toepassing van artikel 2f van de Wet een tweeledig bewijs dient te leveren, namelijk dat de persoon die accijnsgoederen voorhanden heeft wist of kon weten dat de goederen niet waren veraccijnsd, en tevens dat hij wist of kon weten dat de goederen op grond van de Wet behoorden te zijn belast.(35) Het tweede deel van deze bewijsopdracht lijkt het uitgangspunt dat een ieder wordt geacht de wet te kennen, geheel of ten dele opzij te zetten.
3.2.24 De vraag rijst op welke wijze de Inspecteur kan bewijzen dat een voorhandenhebber wist of kon weten dat de door hem gekochte goederen ten onrechte niet met accijns zijn belast. Hoe bewijst de Inspecteur dat belanghebbende kennis van het recht bezit?
Het komt mij voor dat de Inspecteur niet behoeft te bewijzen dat de belanghebbende kon weten dat zijn standpunt onjuist was; voldoende is dat hij aannemelijk maakt dat de belanghebbende redelijkerwijs dient twijfelen aan zijn standpunt dat over de goederen in Nederland geen accijns verschuldigd is. Vervolgens staat het de Inspecteur vrij om bij de bewijsgaring gebruik te maken van feiten van algemene bekendheid, van in de betreffende branche aanwezig veronderstelde kennis, van het gedrag van de betrokkene in het verleden zoals dat uit het dossier blijkt, etcetera. Hierbij is de Inspecteur niet gebonden aan bewijsvoorschriften.
3.3 De vrijstelling
3.3.1 Voordat tot heffing van accijns kan worden overgegaan, moet worden vastgesteld dat de kruidensigaretten die belanghebbende voorhanden hield, terecht door de Inspecteur als accijnsgoederen zijn aangemerkt.
3.3.2 Ingevolge artikel 1, eerste lid, onderdeel f, van de Wet wordt onder de naam accijns een belasting geheven van onder meer tabaksproducten. Artikel 29 van Pro de Wet luidt:
"Onder tabaksproducten wordt verstaan tot verbruik bereide tabak in de vorm van (...) sigaretten (...)."
Artikel 31 van Pro de Wet bepaalt vervolgens
"1. Onder sigaretten worden verstaan niet als sigaren aan te merken tabaksrolletjes die geschikt zijn om als zodanig te worden gerookt (...).
2. Als sigaretten worden mede aangemerkt producten die geheel of gedeeltelijk uit andere stoffen dan tabak bestaan, doch overigens voldoen aan het bepaalde in het eerste lid."
Ten slotte behelst artikel 64 van Pro de Wet behelst een regeling voor vrijstelling van accijns die, voor zover van belang, als volgt luidt:
"1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen wordt vrijstelling van accijns verleend ter zake van de uitslag en de invoer van:
(...)
f. sigaretten en rooktabak die geheel uit andere stoffen dan tabak bestaan en die kennelijk zijn bestemd om te worden gebruikt voor medicinale doeleinden.
2. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot:
a. de aard van en de aanduiding op de verpakking van in het eerste lid bedoelde accijnsgoederen;
b. de stoffen waarmee in het eerste lid bedoelde accijnsgoederen moeten zijn vermengd;
c. de uitvoering van dit artikel."
3.3.3 De terzake vastgestelde uitvoeringsvoorschriften zijn terug te vinden in artikel 17 van Pro het Uitvoeringsbesluit accijns:(36)
"Vrijstelling van accijns ter zake van de uitslag en de invoer van sigaretten en rooktabak die geheel uit andere stoffen dan tabak bestaan en die kennelijk zijn bestemd om te worden gebruikt voor medicinale doeleinden wordt verleend indien de samenstelling van de sigaretten en de rooktabak en de bestemming ervan blijken uit de kleinhandelsverpakking en de presentatie van het produkt."
Nadere regels als bedoeld in artikel 64, tweede lid, van de Wet, zijn niet gesteld. Toepassing van de vrijstelling vloeit voort uit de Wet, er is geen toestemming van de Inspecteur voor nodig.
3.3.4 Voornoemde vrijstellingsbepaling is gegrond op artikel 7, tweede lid, van de accijnsrichtlijn. Dit artikelonderdeel luidt:
"2. Met sigaretten en rooktabak worden gelijkgesteld, de producten die geheel of gedeeltelijk uit andere stoffen dan tabak bestaan, maar die aan de overige criteria van artikel 4, respectievelijk artikel 5 voldoen Pro.(37)
In afwijking van de eerste alinea worden producten die geen tabak bevatten, niet als tabaksfabrikaten beschouwd wanneer zij uitsluitend voor medische doeleinden dienen."
3.3.5 Toepassing van de vrijstelling van artikel 64, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet is mogelijk indien voorwaarden zijn vervuld die betrekking hebben op de samenstelling van de kruidensigaretten, op het gebruik van de kruidensigaretten en op de wijze van presentatie van het product. Over de samenstelling en de wijze van presentatie van de kruidensigaretten waren partijen het in de voorliggende zaak wel eens, verschil van mening bestaat alleen over het antwoord op de vraag of de kruidensigaretten uitsluitend voor medische doeleinden dienen.
3.3.6 Het Hof heeft voor zijn interpretatie van de term 'medicinale doeleinden' aansluiting gezocht bij het Nederlands spraakgebruik. Medicinaal dient dan te worden opgevat als 'genezend, geneeskrachtig,' dan wel als 'toepasbaar als geneesmiddel.'
Het gaat dan om producten die een rol spelen bij de bestrijding c.q. het herstel van ziekten. Dit brengt ons echter niet verder, want wat moet onder 'ziekten' worden verstaan en hoe wordt bepaald of een product profylactische of therapeutische werking heeft? In concreto gaat het dan om het antwoord op de vraag of het roken van tabak op zich, dan wel de daaruit voortvloeiende nicotineverslaving, naar Europese maatstaven als ziekte moet worden aangemerkt (of als slechte gewoonte) en bij bevestigende beantwoording: of kruidensigaretten als de onderhavige bij de bestrijding van een dergelijke ziekte als geneesmiddel kunnen worden aangemerkt. Ten slotte is dan nog van belang of de desbetreffende kruidensigaretten uitsluitend voor medische doeleinden dienen. Het Hof oordeelde dat de kruidensigaretten niet voldoen aan de omschrijving van medicinaal in vorenbedoelde zin en baseert zich daarbij mede op een onderzoek van het laboratorium van de belastingdienst waar niet is gebleken van medische eigenschappen. Het is echter de vraag of het Hof daarmee een juiste maatstaf heeft aangelegd. Volgens belanghebbende geeft 's Hofs oordeel dat sprake moet zijn van genezende of geneeskrachtige werking voordat gesproken kan worden van 'medische doeleinden' blijk van een onjuiste rechtsopvatting en komt het niet toepassen van voornoemde vrijstelling in strijd met artikel 249 EG Pro. Het lijkt mij niet voor betwisting vatbaar dat ook niet als geneesmiddel aan te duiden goederen geneeskrachtige werking kunnen hebben. Ik acht het ook niet uitgesloten dat kruidensigaretten die naar hun aard niet als geneesmiddel zijn aan te merken tot de genezing van nicotineverslaving kunnen bijdragen. Kruidensigaretten zullen in het algemeen echter als genotmiddel worden beschouwd, vergelijkbaar met gewone sigaretten, en daarom niet voldoen aan het criterium "uitsluitend medische doeleinden dienen". Maar geldt dat dan per definitie voor alle kruidensigaretten? De vraag is of met de terminologie 'uitsluitend medische doeleinden dienen' de reikwijdte van de vrijstelling is beperkt tot geneesmiddelen in enge zin en producten die uitsluitend een functie vervullen bij de toediening van geneesmiddelen, of dat de vrijstelling ook kan worden toegepast op kruidensigaretten die feitelijk alleen worden gebruikt in een medische context - en als dat zo is: waaruit dat dan moet blijken.
3.3.7 Tussen de wet en de richtlijn bestaat een terminologisch verschil. Waar de accijnsrichtlijn spreekt van 'uitsluitend voor medische doeleinden dienen' heeft de Wet het over 'kennelijk zijn bestemd om te worden gebruikt voor medicinale doeleinden.' Aan het terminologische verschil tussen 'medisch' en 'medicinaal' moet naar het mij voorkomt geen betekenis worden toegekend. 'Medisch', volgens Van Dale in verband staand met de geneeskunde, lijkt iets ruimer dan 'medicinaal', volgens Van Dale genezend of geneeskrachtig, maar feitelijk lijkt dit onderscheid mij betekenis te missen.
De wettelijke formule 'kennelijk zijn bestemd' lijkt meer ruimte te bieden dan de richtlijnterm 'uitsluitend dienen.' Zou echter het woord 'kennelijk' in het gebezigde zinsverband worden opgevat als 'onmiskenbaar,' dan sluit dat een andere bestemming dan medicinale doeleinden uit en is er geen verschil meer met het 'uitsluitend voor medische doeleinden dienen.' Het komt mij voor dat het beginsel van de gemeenschapstrouw een dergelijke interpretatie van het woord 'kennelijk' kan vorderen. Van belang daarbij is in hoeverre de richtlijn terzake aan de lidstaten vrijheid laat.
3.3.8 De vraag die opkomt is of 'het uitsluitend dienen voor medische doeleinden' een zogeheten communautair begrip is, dat op autonome en uniforme wijze voor de Gemeenschap als geheel moet worden uitgelegd.(38) Die vraag moet bevestigend worden beantwoord indien de doelstellingen van de richtlijn niet kunnen worden verwezenlijkt zolang het de lidstaten vrijstaat om zelf nadere invulling te geven aan de begrippen die in de richtlijn worden gebruikt.
3.3.9 Het doel van de accijnsrichtlijn kan worden teruggevonden in artikel 99 van Pro het EG-Verdrag (thans artikel 93 EG Pro). Dit artikel, de rechtsgrond voor de accijnsrichtlijn, schrijft harmonisatie voor van de wetgevingen inzake onder meer de accijnzen, voor zover noodzakelijk om de instelling en de werking van de interne markt te verzekeren. In de considerans van de accijnsrichtlijn komt dit streven naar harmonisatie duidelijk naar voren. De considerans vermeldt:
"(5) Overwegende dat voor sigaretten bovengenoemd doel (de harmonisatie van de structuur van de accijns op sigaretten, JO) het best bereikt wordt door een stelsel waarbij een afnemende invloed van de belasting wordt verkregen, en dat daartoe bij het belasten van deze producten een evenredige accijns gecombineerd dient te worden met een specifieke accijns, waarvan het bedrag door elke Lid-Staat volgens communautaire criteria wordt vastgesteld; (...)
(8) Overwegende dat er verschillende soorten tabaksfabrikaten bestaan die zich van elkaar onderscheiden door hun eigenschappen en door hun gebruiksdoeleinden;
(9) Overwegende dat deze verschillende soorten tabaksfabrikaten moeten worden gedefinieerd;"
3.3.10 Het bedrag van de accijns moet volgens communautaire criteria worden vastgesteld, de accijnsrichtlijn definieert de verschillende tabakssoorten en de tekst van artikel 7, tweede lid, tweede volzin van de accijnsrichtlijn verschaft de lidstaten geen enkele vrijheid ten aanzien van de kwalificatie van tabaksfabrikaten. Onder deze omstandigheden komt het mij voor dat aan de lidstaten niet de bevoegdheid toekomt om het begrip 'het uitsluitend dienen voor medische doeleinden' naar eigen inzicht in te vullen. De verschuldigdheid van accijns moet immers in alle lidstaten gelijk worden geregeld en dat is niet gewaarborgd indien verschillende lidstaten er uiteenlopende interpretaties van een zelfde begrip op nahouden. Om deze reden kan volgens Swinkels ook geen rekening worden gehouden met het spraakgebruik in de afzonderlijke lidstaten:(39)
"Het Hof van Justitie verwijst in [het arrest Van Dijk's Boekhuis (zaak 139/84); JO] naar het spraakgebruik van de lidstaten en niet naar het spraakgebruik van een enkele lidstaat. Het Hof van Justitie benadrukt dat het spraakgebruik in alle lidstaten gelijk dient te zijn."
3.3.11 Anderzijds lijkt de Commissie van oordeel dat het begrip 'het uitsluitend dienen voor medische doeleinden' geen communautair begrip is, want in het kader van de uitleg van artikel 7, tweede lid, tweede volzin van de accijnsrichtlijn kent de Commissie wel betekenis toe aan uitlatingen van de gezondheidsautoriteiten van de verschillende lidstaten:(40)
"1. De Commissie heeft kennis genomen van de uitspraak van het Gerechtshof van Leeuwarden van 16 april 1999 (nr. 1059/96,jaar 1994-1995).
2. De vraag of artikel 7,lid 2,van Richtlijn 95/59/EG van de Raad van 27 november 1995 betreffende de belasting, andere dan omzetbelasting,op het verbruik van tabaksfabrikaten op medicinale kruidensigaretten kan worden toegepast, is in het Accijnscomité aan de orde gesteld. De conclusie luidde dat dergelijke producten aan accijns moeten worden onderworpen,tenzij een nationale gezondheidsautoriteit of een gelijkwaardige officiële instantie in een lidstaat onder verwijzing naar een lijst van farmaceutische producten besluit dat een bepaald product uitsluitend voor medische doeleinden dient. Volgens de informatie waarover de Commissie beschikt,is Denemarken de enige lidstaat die voor dergelijke producten vrijstelling van accijns verleent. PB L 291 van 6.12.1995. Richtlijn laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2002/10/EG van de Raad van 12 februari 2002 (PB L 46 van 16.2.2002)."
De Commissie baseert zich op een standpunt van het Accijnscomité. Dit comité bestaat uit vertegenwoordigers van de lidstaten en vergadert onder voorzitterschap van een vertegenwoordiger van de Commissie. Het is de taak van het Accijnscomité om advies uit te brengen aan de Commissie.(41) Nu het Accijnscomité zelf niet met bevoegdheden is toegerust, mag aan een conclusie van het Accijnscomité naar het mij voorkomt niet meer gewicht worden toegekend dan aan de mening van een gezaghebbend schrijver.(42)
3.3.12 Artikel 234 EG Pro verschaft het HvJ EG de exclusieve bevoegdheid om bij wijze van prejudiciële beslissing vragen van gemeenschapsrecht te beantwoorden. Dergelijke vragen moeten aan het HvJ EG worden voorgelegd, behoudens ingeval sprake is van een acte clair of een acte éclairé, in welke situaties de juiste toepassing van het gemeenschapsrecht zo evident is dat redelijkerwijze geen twijfel kan bestaan omtrent de wijze waarop de gestelde vraag moet worden beantwoord. Aan het HvJ EG kan de vraag worden voorgelegd of 'het uitsluitend dienen voor medische doeleinden' een communautair begrip is.
3.3.13 Ervan uitgaande dat laatstgenoemde vraag in positieve zin moet worden beantwoord komt de vraag op wat de betekenis is van dat communautaire begrip. Het Cilfit-arrest van het HvJ EG(43) geeft de volgende aanwijzingen voor de interpretatie van communautaire begrippen:(44)
"18. Vooreerst moet in aanmerking worden genomen, dat de teksten van gemeenschapsrecht in verscheidene talen zijn opgesteld en dat de verschillende taalversies gelijkelijk authentiek zijn; de uitlegging van een bepaling van gemeenschapsrecht vereist dan ook een vergelijking van verschillende taalversies.
19. Voorts zij opgemerkt dat, zelfs wanneer de taalversies volledig overeenstemmen, het gemeenschapsrecht een eigen terminologie bezigt. Bovendien hebben de rechtsbegrippen in het gemeenschapsrecht niet noodzakelijkerwijs dezelfde inhoud als in de verschillende nationale rechtsstelsels.
20. Tenslotte moet elke bepaling van gemeenschapsrecht in haar context worden geplaatst en worden uitgelegd in het licht van het recht in haar geheel, haar doelstellingen en haar ontwikkelingsstand op het ogenblik waarop de betrokken bepaling moet worden toegepast."
Hieronder zal, voor zover nodig, worden ingegaan op andere taalversies van de uit te leggen richtlijnbepaling (3.3.14), op de eigen terminologie van het gemeenschapsrecht (3.3.15 tot en met 3.3.18) en op de context van de bepaling (3.3.19 tot en met 3.3.21).
3.3.14 Het uitsluitend dienen voor medische doeleinden in enkele andere taalversies heet "ausschließlich medizinischen Zwecken dienen," "used exclusively for medical purposes" en "lorsqu'ils ont une fonction exclusivement médicale." Het raadplegen van andere taalversies verschaft geen nadere inzichten in de reikwijdte van de onderhavige vrijstelling.
3.3.15 Het gemeenschapsrecht bevat geen termen die gelijkluidend zijn aan artikel 7, tweede lid, tweede volzin, van de accijnsrichtlijn. Vergelijkbare termen komt men tegen in Richtlijn 65/65/EEG van de Raad van 26 januari 1965(45) en in de Gecombineerde Nomenclatuur zoals vastgesteld bij Verordening (EEG) nr. 2658/87.(46)
3.3.16 Richtlijn 65/65/EEG betreffende de aanpassing van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen inzake farmaceutische specialiteiten, definieert het begrip 'geneesmiddel.' De gehanteerde definitie is een ruime, want Richtlijn 65/65/EEG verzet zich er niet tegen dat een product in de ene lidstaat als levensmiddel wordt beschouwd en in een andere lidstaat als geneesmiddel. Het in Richtlijn 65/65/EEG gebezigde 'Geneesmiddel' is derhalve niet een communautair begrip. Ten overvloede kan worden gewezen op het arrest HvJ EG van 6 november 1997, C-201/96 (LTM)(47), waarin de richtlijn 65/65/EEG irrelevant is verklaard voor indelingskwesties met betrekking tot invoerrechten. Aan richtlijn 65/65/EEG zelf, en aan de jurisprudentie die naar aanleiding van deze richtlijn is gewezen,(48) kunnen voor de onderhavige kwestie geen argumenten worden ontleend.
3.3.17 Bij artikel 1 van Pro Verordening (EEG) nr. 2658/87(49) is de Gecombineerde Nomenclatuur (GN) vastgesteld. De onderhavige kruidensigaretten kunnen worden ingedeeld onder GN-post 24.02.9000, luidende:
"Onderverdeling 2402º9000
Tot deze onderverdeling behoren sigaren, cigarillo's en sigaretten die geheel uit tabakssurrogaten bestaan, zoals sigaretten vervaardigd van speciaal geprepareerde bladeren van een slasoort, die tabak noch nicotine bevatten."
Het Rijksboekwerk Heffingen bij Invoer, deel III, vermeldt in een aan het Geharmoniseerd Systeem (GS) ontleende verklarende aantekening dat medicinale sigaretten van post 24.02.9000 zijn uitgezonderd.(50) Medicinale sigaretten kunnen in het GS worden ingedeeld onder post 30.03. In de bijbehorende GS-toelichting wordt met name de astmasigaret genoemd.(51) Anders dan de onderhavige kruidensigaretten dient de astmasigaret voor het toedienen van een geneesmiddel.
3.3.18 De eigen terminologie van het gemeenschapsrecht biedt de volgende aanwijzingen voor de interpretatie van het communautaire begrip 'uitsluitend dienen voor medische doeleinden.' De ruime definitie van geneesmiddel in Richtlijn 65/65/EEG is niet van invloed op de kwalificatie van een product voor accijnsdoeleinden. Medicinale sigaretten in het GS zijn hulpmiddelen voor het toedienen van geneesmiddelen. De onderhavige kruidensigaretten kunnen in de GN worden ingedeeld onder post 2402 9000 'sigaretten van surrogaattabak.'
Als wij deze lijn zouden doortrekken, zou in casu de vrijstelling niet gelden.
3.3.19 Bij de contextuele interpretatie wordt de uit te leggen bepaling in haar context geplaatst en uitgelegd in het licht van de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt, en in het licht van het recht in haar geheel.
De accijnsrichtlijn is gericht op het harmoniseren van de structuur van de accijns op tabaksfabrikaten. In het kader van deze harmonisatiedoelstelling zijn alle accijnsgoederen gedefinieerd en zijn producten die uit andere stoffen dan tabak bestaan maar die niettemin bestemd zijn om te worden gerookt, met sigaretten gelijkgesteld. Op deze uitbreiding is vervolgens een uitzondering gemaakt voor sigaretten van tabakssurrogaat die uitsluitend dienen voor medische doeleinden. Immers, sigaretten die qua eigenschappen en gebruiksdoeleinden zodanig verschillen van gewone sigaretten, verdienen om die reden een ander fiscaal lot. Dat is bijvoorbeeld het geval bij medicinale sigaretten die niet uit tabak zijn vervaardigd en uitsluitend worden gebruikt voor het toedienen van medicijn. Ten aanzien van de onderhavige kruidensigaretten is het nog maar de vraag of zij voldoende van gewone sigaretten verschillen. In ieder geval lijkt een interpretatie van de uitzondering die van de uitbreiding een dode letter maakt, onjuist. Dat zou bijvoorbeeld het geval zijn als de uitzondering zo ruim zou worden uitgelegd dat alle sigaretten van tabaksurrogaat daaraan zouden voldoen.
3.3.21 Vorenstaande beschouwing lijkt weinig steun te bieden aan het standpunt dat de kruidensigaretten alleen op grond van hun feitelijke gebruik in het kader van de bestrijding van tabaksverslaving onder de vrijstelling van artikel 7, tweede lid, tweede volzin, van de accijnsrichtlijn kunnen vallen. Toch is er naar mijn mening geen sprake van een acte clair. Ik wijs daarbij op Denemarken, alwaar krachtens artikel 7, tweede lid, van de accijnsrichtlijn voor 'products meant to reduce the addiction to tobacco' een vrijstelling van accijns geldt.(52) Verder wijs ik op de in onderdeel 3.3.11 genoemde visie van de Commissie en van het Accijnscomité. De betekenis van artikel 7, tweede lid, tweede volzin, van de accijnsrichtlijn, is derhalve niet zo evident dat redelijkerwijs geen twijfel kan bestaan over de wijze waarop deze bepaling moet worden toegepast. Naar het mij voorkomt dient de Hoge Raad zich op de voet van artikel 234 EG Pro tot het HvJ EG te wenden en te verzoeken deze bepaling bij wijze van prejudiciële beslissing uit te leggen.
3.4 De boete
3.4.1 Als de Inspecteur erin slaagt aannemelijk te maken dat een persoon die accijnsgoederen voorhanden heeft, weet dat deze goederen ten onrechte niet in de heffing van Nederlandse accijns zijn betrokken, is dat tevens van belang voor een eventuele boete. Dat bewijs sluit immers in dat het aan het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moest worden voldaan, niet is betaald. Indien de belanghebbende redelijkerwijs moet vermoeden dat hij accijns verschuldigd is, ligt de zaak genuanceerder. Twijfel over de inhoud van wettelijke verschuldigdheidsbepalingen behoeft de toepassing ervan niet te verhinderen. Een pleitbaar standpunt behoeft aan toepassing van artikel 2f van de Wet niet te verhinderen, maar kan wel in de weg staan aan het opleggen van een bestuurlijke boete. HR 19 januari 2000, nr. 35.057 leert immers, dat:(53)
"(...) Bij de beantwoording van de vraag of terecht een verhoging is opgelegd, dient in aanmerking te worden genomen dat voor het standpunt van belanghebbende met betrekking tot haar belastingplicht, ook al is dit ten slotte onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende door bedoeld standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat van hem te weinig belasting is geheven. Dit brengt mee dat in de naheffingsaanslag ten onrechte een verhoging is begrepen."
3.4.2 Alleen al het gegeven dat in deze zaak wordt geconcludeerd tot het stellen van prejudiciële vragen impliceert mijns inziens dat sprake is van een pleitbaar standpunt. De enkele omstandigheid dat een belanghebbende met de Inspecteur van mening verschilt over het toepassingsbereik van een vrijstellingsbepaling vormt, ook indien hij vervolgens in het ongelijk wordt gesteld, onvoldoende grond om grove schuld aan te nemen.
3.4.3 Dat men zich in de voorliggende materie licht kan vergalopperen wordt voorts geïllustreerd door een uitlating van de Minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) en de reactie daarop van de Staatssecretaris van Financiën. De Minister van VWS werd bevraagd naar de effecten van een accijnsverhoging op kruidensigaretten uit België die zijn bedoeld om van het roken af te komen. Het antwoord luidde:
"De Belgische kruidensigaretten worden niet getroffen door de accijns. De accijns wordt namelijk alleen geheven op tabak en deze kruidensigaretten bevatten geen tabak."(54)
In zijn brief aan de vaste Commissie voor Financiën van 2 april 1997, kenmerk VB/3651,(55) haastte de Staatssecretaris van Financiën zich om de bovenvermelde opmerking van de Minister van Volksgezondheid terug te nemen en om te benadrukken dat naar zijn oordeel ook de tabaksloze kruidensigaretten aan de accijnswetgeving zijn onderworpen.
4. Behandeling van de middelen
4.1.1 Middel III bevat de klacht dat belanghebbende niet kan worden betrokken in de heffing van accijns wegens het voorhanden hebben van de onderhavige kruidensigaretten, omdat ingevolge artikel 10 van Pro de horizontale richtlijn niet belanghebbende, maar de leverancier van de kruidensigaretten gehouden is de terzake verschuldigde accijns te voldoen.
4.1.2 Terecht merkt belanghebbende op dat in de onderhavige zaak sprake is van een verkoop op afstand als bedoeld in artikel 10 van Pro de horizontale richtlijn en in artikel 2e van de Wet.
4.1.3 De omstandigheid dat artikel 10 van Pro de horizontale richtlijn in gevallen van verkoop op afstand de persoon aanwijst die is gehouden tot betaling van de verschuldigde accijns, staat er echter niet aan in de weg dat een lidstaat gebruik kan maken van de hem in artikel 6, tweede lid, van de horizontale richtlijn gegeven bevoegdheid en een ander dan de verkoper aanwijst als degene die de accijns verschuldigd wordt.
4.1.4 Belanghebbende heeft accijnsgoederen voorhanden gehad, die niet in Nederlandse accijnsheffing waren betrokken. Volgens de in onderdeel 1.1.5 vermelde correspondentie heeft belanghebbende de Inspecteur benaderd met de vraag of de kruidensigaretten al dan niet accijnsgoederen zijn. Hieruit volgt dat belanghebbende redelijkerwijs moest twijfelen aan zijn standpunt dat over de goederen in Nederland geen accijns verschuldigd was.
Indien de kruidensigaretten niet vallen onder de vrijstelling van artikel 64, eerste lid, aanhef en onderdeel f van de Wet en de kruidensigaretten mitsdien als accijnsgoederen moeten worden aangemerkt, is belanghebbende accijns verschuldigd op grond van artikel 2f van de Wet.
4.1.5 Om voormelde redenen faalt middel III.
4.2.1 Onder verwijzing naar de wijze waarop andere lidstaten de vrijstelling van artikel 7, tweede lid, van de accijnsrichtlijn toepassen, betoogt middel II dat het beoogde doel van de horizontale richtlijn, harmonisatie van de regels voor verschuldigdheid van accijns, niet wordt bereikt en dat zulks strijdig is met artikel 249 EG Pro. Middel I verdedigt de opvatting dat het Hof het begrip 'medische doeleinden' verkeerd, want te beperkt, heeft uitgelegd.
4.2.2 Onduidelijk is of de lidstaten beoordelingsvrijheid toekomt ten aanzien van het begrip 'uitsluitend dienen voor medische doeleinden.' Enerzijds kan worden volgehouden dat de verschuldigdheid van accijns in alle lidstaten gelijk moet worden geregeld, hetgeen niet gewaarborgd indien verschillende lidstaten er uiteenlopende interpretaties van een zelfde begrip op mogen nahouden. Anderzijds nodigt de Commissie de nationale gezondheidsautoriteiten juist uit om producten te plaatsen op lijsten van producten die uitsluitend medische doeleinden dienen, en daaraan betekenis toe te kennen bij het toepassen van de in nationaal recht geïmplementeerde vrijstelling van artikel 7, tweede lid, van de Accijnsrichtlijn. In de onderdelen 3.3.8 tot en met 3.3.11 is aangegeven dat er onduidelijkheid bestaat over de vraag of het 'uitsluitend dienen voor medische doeleinden' een communautair begrip is, en hoe dit begrip dient te worden opgevat. Dat betekent dat op de voet van artikel 234 EG Pro prejudiciële vragen moeten worden voorgelegd aan het HvJ EG. De middelen I en II slagen in zoverre. Opgehelderd dient te worden of 'het uitsluitend dienen voor medische doeleinden' een communautair begrip is en zo ja: of artikel 7, tweede lid, van de accijnsrichtlijn zich verzet tegen een vrijstelling van accijns voor producten die niet naar hun aard, maar wel naar hun feitelijk gebruik uitsluitend zijn bestemd om tabaksverslaving tegen te gaan.
4.3 Middel IV klaagt over de opgelegde boete. Dit middel wordt terecht voorgesteld. Het standpunt van belanghebbende dat de onderhavige sigaretten ingevolge artikel 7, tweede lid, van de accijnsrichtlijn dienen te worden vrijgesteld is immers pleitbaar, nu ten minste één andere lidstaat een vrijstelling in zijn accijnswetgeving heeft opgenomen voor met de onderhavige kruidensigaretten vergelijkbare producten. Niet kan worden gezegd dat belanghebbende door het bedoelde standpunt in te nemen, dermate lichtvaardig heeft gehandeld zodat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven.
5. Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep tegen de boete gegrond te achten, de zaak aan te houden, en, alvorens te beslissen op de vraag of belanghebbende op goede gronden in de accijnsheffing is betrokken, aan het Hof van Justitie de vraag voor te leggen of artikel 7, tweede lid, van de accijnsrichtlijn zich verzet tegen een vrijstelling van accijns voor producten die niet naar hun aard, maar wel naar hun feitelijk gebruik uitsluitend zijn bestemd om tabaksverslaving tegen te gaan.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Wet van 30 oktober 1991, Stb. 1991, 561 (hierna: de Wet).
2 Aldus onderdeel 2.6 van de Hofuitspraak.
3 Een kopie van de bijsluiter is als bijlage 9 gevoegd bij het verweerschrift van de Inspecteur.
4 Namens de brancheorganisaties die betrokken zijn bij het maken van reclame voor geneesmiddelen en gezondheidsproducten voert de KOAG respectievelijk KAG toezicht uit op de naleving van de Code voor de Publieksreclame voor Geneesmiddelen (CPG) respectievelijk de Code voor de Aanprijzing van Gezondheidsproducten (CAG). De KOAG/KAG is alleen bevoegd ten aanzien van zelfzorggeneesmiddelen, omdat alleen deze producten bij het publiek mogen worden aangeprezen (bron: http://www.koagkag.nl).
5 Het dossier zwijgt over het tijdstip de wijze waarop deze vraag aan de Inspecteur is voorgelegd (JO).
6 De brieven van 25-05-1994 en 20-06-1995 zijn als bijlage 13 gevoegd bij het verweerschrift van de Inspecteur.
7 Bijlage 15 bij het verweerschrift van de Inspecteur bevat een kopie van het verslag van dit boekenonderzoek.
8 Vgl. blz. 6, eerste alinea van het bij het Hof ingediende beroepschrift, en blz. 2 van het verweerschrift van de Inspecteur. Zie ook voetnoot 40.
9 Het hoofd van de eenheid Douane District P.
10 De uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 16 april 1999 (nr. 1059/96) is als bijlage 6 gevoegd bij het verweerschrift van de Inspecteur.
11 Vgl. bijlage 15 bij het verweerschrift van de Inspecteur (Rapport n.a.v. boekenonderzoek), onderdeel 1.2 (ondernemingsvorm).
12 Tijdens de behandeling van het beroep toonde de Inspecteur zich bereid om de naheffingsaanslag te verminderen met de daarin begrepen omzetbelasting (zie onderdeel 5.13 van de Hofuitspraak). Dit leidde tevens tot vermindering van de in de naheffingsaanslag begrepen boete en tot vermindering van de verschuldigde heffingsrente (zie de beslissing van het Hof).
13 Richtlijn 95/59/EG van de Raad van 27 november 1995 betreffende de belasting, andere dan omzetbelasting, op het verbruik van tabaksfabrikaten (PB 1995 nr. L291 blz. 40, hierna: de Accijnsrichtlijn).
14 Deze artikelen zijn ingevoerd bij Wet van 24 december 1992 tot wijziging van de Wet op de accijns in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen, Stb. 1992, 711.
15 Aangenomen dat de onderhavige kruidensigaretten terecht als accijnsgoederen zijn aangemerkt; de vraag of dit het geval is wordt behandeld in onderdeel 3.3.
16 Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB 1992 nr. L076 blz. 1), hierna: de horizontale richtlijn.
17 Volgens artikel 6, eerste lid, van de horizontale richtlijn wordt als uitslag tot verbruik van accijnsproducten beschouwd: a) iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling; b) iedere fabricage, ook op onregelmatige wijze, van deze producten buiten een schorsingsregeling; en c) elke invoer, ook op onregelmatige wijze, van deze producten, wanneer deze producten niet onder een schorsingsregeling worden geplaatst.
18 Vgl. HvJ EG 24 februari 2000, C-434/97 (Cssie van de EG tegen de Franse Republiek), rechtsoverweging 17.
19 Artikel 6, tweede lid, van de horizontale richtlijn bepaalt, voor zover hier van belang, dat: "(...)De accijns wordt geheven en geïnd op de door elke lidstaat vastgestelde wijze (...)"
20 Tweede kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22 697, nr. 3, blz. 10.
21 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22 697, nr. 5, blz. 18.
22 Besluit van 14 augustus 1997, nr. VB97/1542, gewijzigd bij Besluit van 15 oktober 1999, nr. VB99/1072.
23 Artikel 5 van Pro de Wet luidt, voor zover van belang: "1. Het is niet toegestaan: (...) b. een accijnsgoed voorhanden te hebben dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken."
24 Wet van 26 januari 1961, houdende herziening van de wetgeving betreffende de douane en de accijnzen (Algemene wet inzake de douane en de accijnzen), Stb. 1961, 31, hierna: AWDA.
25 Vgl. Tweede kamer, zitting 1957-1958, wetsvoorstel 5005, memorie van toelichting nr. 3, blz. 35 e.v., onder Artikel 119, letter a.
26 Tekst voor de periode van 1 januari 1992 tot en met 31 december 1992, Stb. 1991, 561.
27 HR 12 april 2002, nr. 35 458, BNB 2002/229
28 Peters, Mede-aansprakelijkheid voor invoerrechten en accijnzen, Fiscale Monografieën nr. 42, 1987 Kluwer, Deventer, blz. 54 en 59.
29 Vgl. de onderdelen 3 tot en met 5 van de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Van den Berge bij HR 3 september 1997, nr. 31.800, BNB 1998/18.
30 Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 368, nr. 3, memorie van toelichting, blz. 68.
31 Artikel 2b van de Wet spreekt over 'voor commerciële doeleinden voorhanden hebben.' Blijkens de memorie van antwoord geeft de clausule 'voor commerciële doeleinden' aan dat het gaat om voorhanden hebben voor zakelijke doeleinden, wat moet worden onderscheiden van het in artikel 2c van de Wet bedoelde voorhanden hebben voor persoonlijk gebruik (Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22 697, nr. 5, blz. 18).
32 Memorie van toelichting, Tweede kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22 697, nr. 3, blz. 26.
33 Een willekeurige greep uit de jurisprudentie. In Gerechtshof Amsterdam 15 juli 2002, nr. P98/2569 (Douane Update 2002-0717) concludeert de Inspecteur uit een rapport van de FIOD dat de belanghebbende vanaf januari 1996 tot november 1997 ongeveer onveraccijnsde 730.000 sigaretten voorhanden moet hebben gehad. Gerechtshof Arnhem 9 april 2002, nr. 00/01504 (Douane Update 2002-0495) acht fysieke aanwezigheid van de accijnsgoederen voor het begrip 'voorhanden hebben' niet noodzakelijk. Belanghebbende heeft zijn cassatieberoep tegen deze uitspraak ingetrokken. In rechtsoverweging 3.3.2 van HR 6 juni 2003, nr. 35.372 (LJN AF0197) wordt heffing op de voet van artikel 2f juncto 51a, aanhef en onderdeel f van de Wet gesanctioneerd nadat in 1996 tijdens een administratieve controle was geconstateerd dat in de periode 1992-1996 ten onrechte een beroep op een vrijstelling is gedaan, waardoor onveraccijnsde minerale olie kon worden betrokken. Zie ten slotte HR 13 juni 2003, nr. 37223, (LJN AF0380).
34 Vgl. HR 13 juni 2003, nr. 37.223 (LJN AF0380; NTFR 2003/1101), rechtsoverweging 3.3.3 en HR 13 juni 2003, nr. 36.388, (LJN AF0332; NTFR 2003/1102), rechtsoverweging 3.3.3.
35 Vgl. het commentaar van Benning onder HR 13 juni 2003, nr. 37.223 (NTFR 2003/1101), waar hij schrijft dat het niet duidelijk is waarom de Hoge Raad artikel 2b van de Wet niet toepast, maar dat dat in de zaak met dossiernr. 37.223 geen andere uitkomst had laten zien. Over de juistheid van dit standpunt kan getwijfeld worden. Voor het vereiste van voorwetenschap bij 2f kan worden teruggevallen op art. 87, maar voor art. 2b geldt dat niet.
36 Stb. 1991, 754.
37 Deze criteria komen er kortweg op neer dat het product geschikt moet zijn om te kunnen worden gerookt, JO.
38 Vgl. de recente conclusie van advocaat-generaal L.A. Geelhoed van 8 mei 2003, Zaak C-240/01 (Commissie van de Europese Gemeenschappen tegen Bondsrepubliek Duitsland), rechtsoverweging 48-55, alsmede Mr. P.J. te Boekhorst en mr. dr. J.J.P. Swinkels, Het begrippenkader en de interpretatie van belastingrichtlijnen van de Europese Gemeenschap, MBB nummer 2, februari 2003, blz. 47, par. 2.1.
39 Swinkels, De belastingplichtige en de Europese BTW, Koninklijke Vermande 2001, blz. 110.
40 Antwoord van de Commissie op de schriftelijke vraag E-0721/02 van Jules Maaten in PB 2002 nr. C 277 E, blz. 0081-0082. Op 13 december 2002 heeft Jules Maaten overigens vervolgvragen gesteld aan de Commissie, waarin hij aangeeft dat de medicinale kruidensigaretten in België, Frankrijk, Engeland, Ierland en Italië al jaren zonder tabaksaccijns worden verkocht terwijl deze landen niet, zoals Denemarken, een vrijstelling van accijns voor deze producten hebben verleend (schriftelijke vraag E-3801/02). Uit het conceptantwoord blijkt dat de Commissie voornemens is de toepassing van artikel 7, tweede lid, van de Accijnsrichtlijn, aan een nieuw onderzoek te onderwerpen (bron: http://www2.europarl.eu.int/omk/OM-Europarl?PROG=WQ&L=NL&PUBREF=-//EP//TEXT+WQ+E-2002-3801+0+DOC+SGML+V0//NL&LEVEL=3&NAV=S ).
41 Zie artikel 24 van Pro de horizontale richtlijn.
42 Vgl. onderdeel 3.2.5 van mijn conclusie van 13 juni 2003 in zaak nr. 37.858 en 37.859.
43 Arrest van het HvJ EG van 6 oktober 1982, nr. 283/81 (Cilfit).
44 Vgl. ook Mr. P.J. te Boekhorst en mr. dr. J.J.P. Swinkels, Het begrippenkader en de interpretatie van belastingrichtlijnen van de Europese Gemeenschap, MBB nummer 2, februari 2003, blz. 50, par. 3.
45 Richtlijn 65/65/EEG van de Raad van 26 januari 1965 betreffende de aanpassing van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen inzake farmaceutische specialiteiten, PB 1965, nr. P 0 blz. 369 (hierna: richtlijn 65/65/EEG).
46 Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief, PB 1987, nr. L256 blz. 1 (hierna: Verordening 2658/87).
47 HvJ EG van 6 november 1997, Laboratoires de thérapeutique moderne (LTM), Zaak C-201/96, Jur EG 1997 blz. I-06147, 1997/11/06.
48 Waaronder het door belanghebbende aangevoerde HvJ 28 oktober 1992, zaak C-219/91 (arrest-Ter Voort), Jur EG 1992 blz. I-05485, 1992/10/28.
49 Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief, PB 1987, nr. L256 blz. 1.
50 Rijksboekwerk Heffingen bij Invoer, deel III, 1-000, Afdeling VI, hoofdstuk 24, post 24.02, 2e Herdruk, Suppl. 6, Datum: 30-11-2000.
51 Rijksboekwerk Heffingen bij Invoer, deel III, 1-000, Afdeling VI, hoofdstuk 30, post 30.03, 2e Herdruk, Suppl. 6, Datum: 30-11-2000. Vgl. tevens het verweerschrift van de staatssecretaris van Financiën, blz. 2 onder Ad II.
52 Vgl. bijlage 5 bij belanghebbendes beroepschrift in eerste aanleg.
53 HR 19 januari 2000, nr. 35.057, BNB 2000/119, rechtsoverweging 3.10.
54 Tweede Kamer 1996-1997, 24743, nr. 3, Verslag algemeen overleg vaste commissies voor VWS en EZ met ministers Borst en Wijers op 5 september 1996 over het tabaksontmoedigingsbeleid.
55 Als bijlage 3 gevoegd bij beroepschrift in eerste aanleg van belanghebbende in de samenhangende zaak nr. 38.572.