Conclusie
Nr. 42 450
Mr. De Wit
14 maart 2006
Derde Kamer A
Teruggaaf OB
Conclusie inzake
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleidend
De zaak handelt in hoofdzaak over de invloed van vooruitbetalingen op de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting. Het aardige van deze zaak is dat het zowel om vooruitbetaling aan, als om vooruitbetaling door belanghebbende gaat. Bij de vooruitbetalingen aan belanghebbende komt de vraag aan de orde of de zogenaamde pro rata-methode wel kan worden gehanteerd. Bij de vooruitbetalingen door belanghebbende, gaat het met name om de vraag of de omvang van het recht op aftrek wordt beïnvloed door verwachtingen omtrent toekomstig gebruik. Voorop staat dat de pro rata-methode een forfaitaire methode is, met alle voor- en nadelen van dien.
2. Feiten en procesverloop
2.1. X B.V. (belanghebbende) is opgericht bij notariële akte van 11 september 2001. Blijkens haar statuten stelt zij zich ten doel het deelnemen aan een cross border leasestructuur waarin, voor zover van belang, behalve belanghebbende, het in Frankrijk gevestigde A en een in de Verenigde Staten van Amerika gevestigde trust, B deelnemen.
2.2. A is juridisch eigenaar en exploitant van een zogenoemde SDH telecommunicatie transmissie uitrusting (de apparatuur). Zij is met B een leasetransactie aangegaan, door de contractspartijen aangeduid als "headlease", op grond waarvan A de apparatuur verhuurt aan B. B, op haar beurt, least de door haar verworven rechten op de apparatuur aan belanghebbende. Deze transactie wordt door partijen bij de transactie aangeduid als "lease". Belanghebbende op haar beurt stelt de rechten op de apparatuur weer ter beschikking aan A door middel van een overeenkomst welke als "sublease" wordt aangeduid.
2.3. Belanghebbende heeft in het kader van de onder 2.2. beschreven leasestructuur op 25 september 2001 de volgende vier overeenkomsten gesloten:
a. een lease-overeenkomst met A, aangeduid als "sublease agreement", op grond waarvan belanghebbende de rechten die zij op grond van de lease op de apparatuur heeft verkregen aan A least.
b. een leningsovereenkomst met A, aangeduid als "BV Loan Agreement" op grond waarvan belanghebbende aan A een rentedragende lening verstrekt ter grootte van $ 75.631.861,80 (rente: 4,712 % op jaarbasis).
c. een delegatieovereenkomst met A, B, en ING Bank inzake de lease, aangeduid als "delegation agreement".
d. een delegatieovereenkomst inzake de lening met A, B en de ING Bank, aangeduid als "loan delegation agreement".
2.4. Belanghebbende heeft op 18 maart 2002 aangifte omzetbelasting gedaan over het tijdvak 11 september 2001 tot en met 31 december 2001. De aangifte sloot met een verzoek om teruggaaf op de voet van artikel 17 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) van € 17.944. Het verzoek om teruggaaf betreft onder meer een bedrag van € 14.523,60 aan omzetbelasting, die door ING Trust aan belanghebbende in rekening is gebracht. De factuur terzake vermeldt als omschrijving: "Prepayment of Services fees for 12 years".
2.5. Tot de stukken behoort een afschrift uit de jaarstukken van belanghebbende over het jaar 2001. Op de balans staat een bedrag van € 294.941.183,14 vermeld, als zijnde het totaal van A ontvangen bedrag met betrekking tot de "sublease agreement" vermeld onder 2.3, onderdeel a, en een bedrag van € 147.418.381, zijnde het bedrag van de verstrekte lening aan A. Op de verlies en winstrekening staat een bedrag vermeld van € 1.714.691,23 zijnde de ontvangen rente van A over de periode van 25 september tot en met 31 december 2001.
2.6. Bij beschikking van 31 mei 2004 is belanghebbende een teruggaaf verleend van € 12.023 zijnde 67% van de € 17.944. Bij uitspraak van 26 juni 2004 heeft de Inspecteur(1) het daartegen gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.
2.7. Belanghebbende is tegen de in 2.6. genoemde uitspraak van de Inspecteur tijdig bij het Gerechthof te Amsterdam (het Hof) in beroep gekomen. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
2.8. Het Hof heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 27 juni 2005 gegrond verklaard en teruggaaf verleend van € 17.944.(2)
2.9. De Staatssecretaris van Financiën (staatssecretaris) heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft schriftelijk verweer gevoerd.
2.10. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord.
3. Uitspraak van het Hof
3.1. Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag (i) of de door belanghebbende verrichte activiteiten één dienst vormen voor de heffing van omzetbelasting, (ii) of de omvang van het recht op aftrek dient te worden berekend aan de hand van de pro rata omzetverhoudingen dan wel het werkelijke gebruik, (iii) of de omvang van de aftrek met betrekking tot de in onderdeel 2.4. vermelde factuur van ING Trust dient te worden beperkt.
3.2. De eerste vraag beantwoordt het Hof als volgt:
"5.2. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft in zijn arresten van 22 oktober 1998, nrs. C-308/96 en C-94/97 (Madgett Baldwin/The Howden Court Hotel; V-N 1998/59.20) en van 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan; BNB 1999/224), geoordeeld dat sprake is van één dienst ingeval één of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl één of meer andere elementen moeten worden beschouwd als één of meer bijkomende diensten, die het fiscale lot van de hoofddienst delen. Een dienst moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofddienst, wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken.
5.3. Vaststaat dat belanghebbende met A twee afzonderlijke overeenkomsten heeft gesloten, te weten een sublease-overeenkomst inzake het ter beschikking stelling van de rechten op de apparatuur aan A en een overeenkomst inzake het verstrekken van een lening aan A. Vaststaat voorts dat belanghebbende ter zake van deze twee overeenkomsten afzonderlijke vergoedingen heeft bedongen. Het Hof stelt vast dat de omvang van de verstrekte lening aanzienlijk is in verhouding tot de bedongen vergoeding voor de lease-overeenkomst. Uit hetgeen ter zitting geloofwaardig is verklaard leidt het Hof voorts af dat A de bedoeling had twee verschillende prestaties af te nemen, namelijk de sublease van de rechten op de apparatuur en een lening. De lening had, aldus begrijpt het Hof uit de ter zitting door partijen gegeven toelichting, met name tot doel de belastingpositie van A in Frankrijk veilig te stellen, zulks gelet op de temporisering van de onder 2.1. beschreven structuur. De inspecteur heeft voorts niet, althans niet voldoende gemotiveerd weersproken gesteld dat leasestructuren als die beschreven onder 2.1. ook plaats vinden zonder dat daarbij leningovereenkomsten zoals de onderhavige worden gesloten en dat het verstrekken van een lening dus in zoverre niet voortvloeit uit het leasecontract en evenmin onlosmakelijk deel uit maakt van de leasestructuur, hetgeen het Hof ook aannemelijk acht.
5.4. Hetgeen onder 5.2. en 5.3. is overwogen brengt het Hof tot het oordeel dat het verstrekken van de lening in de onderhavige situatie niet opgaat in het subleasen van de rechten op de apparatuur.
5.5. Uit het vorenstaande volgt dat het verstrekken van de lening een zelfstandige dienst vormt. Tussen partijen is niet in geschil dat het verstrekken van de lening dient te worden aangemerkt als een dienst in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, sub 1 van de Wet."
3.3. Ten aanzien van de tweede vraag overweegt het Hof:
"5.9. Het Hof is van oordeel dat, nu de inspecteur wenst af te wijken van de pro rata methode gebaseerd op de omzetverhoudingen, het aan hem is aan te geven dat het werkelijk gebruik afwijkt van de omzetverhoudingen. Dienaangaande geldt dat de inspecteur ter zitting heeft aangegeven geen inzicht te hebben in het werkelijk gebruik van de door belanghebbende betrokken goederen en diensten. Evenmin heeft hij aangegeven dat de pro rata verhouding gebaseerd op het werkelijk gebruik afwijkt van de pro rata verhouding gebaseerd op de omzetten. Tijdens de zittingen heeft de inspecteur verder verklaard dat de door hem gehanteerde pro rata breuk niet zozeer is gebaseerd op het werkelijk gebruik, maar veeleer een correctie vormt op de daadwerkelijk gerealiseerde omzetten. De omzetverhouding wordt namelijk verstoord, aldus de inspecteur, doordat de leasetermijnen in 2001 vooruit zijn betaald en de ontvangen rente slechts betrekking heeft op een periode van circa drie maanden in 2001. Gelet op de gedingstukken en het verhandelde ter zitting is het Hof van oordeel dat de inspecteur er niet in is geslaagd op enigerlei wijze aannemelijk te maken dat de pro rata methode gebaseerd op het werkelijk gebruik in dit geval een van de omzetten afwijkend resultaat oplevert, zulks reeds omdat de inspecteur niets heeft aangevoerd omtrent het werkelijk gebruik. De enkele stelling dat de omzetverhoudingen beïnvloed zijn door de omstandigheid dat er in 2001 vooruitbetalingen op de subleasetermijnen hebben plaatsgevonden is in dit verband onvoldoende. De stelling van de inspecteur dat afgeweken dient te worden van de pro rata methode gebaseerd op omzetverhoudingen faalt mitsdien. Voor een gecorrigeerde berekening van de pro rata verhouding op basis van de omzetten waarbij de invloed van de omstandigheid dat ter zake van de sublease in 2001 vooruitbetalingen hebben plaatsgevonden biedt naar 's Hofs oordeel de systematiek van de Wet en de Beschikking onvoldoende ruimte. De aftrek dient derhalve te worden berekend op basis van de omzetverhoudingen. Deze berekening leidt, naar tussen partijen niet in geschil is, tot 100% recht op aftrek."
3.4. Met betrekking tot de omvang van de aftrek ten aanzien van de factuur van ING Trust oordeelt het Hof:
"5.10. Met betrekking tot de stelling van de inspecteur dat gelet op artikel 15, vierde lid, van de Wet, in het onderhavige tijdvak, de aftrek van de op de factuur van ING Trust in rekening gebrachte belasting dient te worden beperkt tot € 1065, ofwel 88% van één twaalfde deel van € 14 523,60 geldt het volgende. De aftrek van belasting vindt, ingevolge artikel 15, vierde lid, eerste volzin, plaats overeenkomstig de bestemming van de diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht. Belanghebbende heeft in dit verband aangevoerd dat de door C Trust aan belanghebbende verrichte en te verrichten diensten (zullen) worden gebruikt in het kader van de sublease en de lening, welke stelling het Hof gelet op de overgelegde contracten aannemelijk acht. De overigens ongemotiveerde stelling van de inspecteur dat de bestemming van de diensten in de jaren volgend op 2001 vrijgesteld gebruik is faalt derhalve. Dat de pro rata verhouding in de jaren volgend op 2001 mogelijk ertoe zal leiden dat belanghebbende in die jaren - door het ontbreken van omzet uit de sublease - in het geheel geen recht heeft op aftrek doet daar niet aan af; de aftrek in de daarop volgende jaren, noch het antwoord op de vraag of dan sprake is van een situatie als bedoeld artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet maken immers deel uit van het onderhavige geschil."
4. Geding in cassatie
4.1. De staatssecretaris heeft twee middelen van cassatie voorgesteld. Het eerste bestrijdt 's-Hofs oordeel omtrent het recht op aftrek van de op de van ING Trust afkomstige factuur vermelde omzetbelasting. Het tweede middel richt zich tegen het oordeel dat de omvang van de aftrek dient te worden bepaald op basis van de omzetverhoudingen.
4.2. Het incidentele beroep van belanghebbende bestaat eveneens uit twee middelen, waarvan het tweede expliciet voorwaardelijk wordt voorgesteld. Het eerste middel bestrijdt het oordeel dat het verstrekken van de lening in onderhavige situatie niet opgaat in het subleasen van de rechten op de apparatuur. Het tweede herhaalt een reeds voor het Hof ingenomen stelling. Dit middel, dat overigens niet is beoordeeld door het Hof, betoogt dat de door belanghebbende verstrekte lening dient te worden aangemerkt als een bijkomstige financiële handeling in de zin van artikel 19, tweede lid, van de Zesde richtlijn.
4.3. Belanghebbende verzoekt de Hoge Raad bij behandeling van de middelen aan te vangen met het eerste middel van het incidentele beroep, los van het antwoord op de vraag of het principale beroep gegrond moet worden geacht. Zij stelt dat een dergelijke handelswijze in dit geval kan worden gevolgd, nu zij bij behandeling van het middel een toekomstig belang heeft (belanghebbende noemt in dit verband het recht op aftrek in toekomstige tijdvakken). Het gegeven dat het middel strekt tot bekrachtiging van 's-Hofs uitspraak, hoeft daar in dit geval niet aan af te doen (belanghebbende wijst op een dergelijke handelswijze in BNB 2003/44). Ik merk op dat het door belanghebbende benoemde belang en genoemd arrest in beginsel niet tot een dergelijke aanpak dwingen. Ikzelf heb er echter geen problemen mee om het eerste middel van het incidentele beroep voorafgaand aan het principale beroep te behandelen. Aldus wordt de logische lijn gevolgd die ook het Hof heeft gehanteerd. Dit betekent echter niet dat ook de Hoge Raad zich in deze zaak gehouden zou moeten voelen belanghebbendes incidentele beroep te behandelen, indien het principale beroep ongegrond blijkt. De Hoge Raad maakt hierin uiteraard een eigen beoordeling.
4.3. Ik vang hierna dan ook aan met de behandeling van het eerste middel van het incidentele beroep, waarna de behandeling van het principale beroep (aanvangend met het tweede middel) volgt. Daaruit zal dan blijken of behandeling van het voorwaardelijke tweede middel van het incidentele beroep is aangewezen.
5. Eerste middel van het incidentele beroep
5.1. Het middel richt zich met een rechts- en begrijpelijkheidsklacht tegen het oordeel dat het verstrekken van de lening niet opgaat in de sublease. Wat betreft de onbegrijpelijkheid van dit oordeel wordt in de toelichting op het middel gesteld dat deze oorzaak vindt in de voorafgaande feitelijke vaststelling dat de lening met name tot doel had de belastingpositie van A veilig te stellen.
5.2. Wat betreft de in het middel opgenomen rechtsklacht geldt allereerst het volgende. Zoals de staatssecretaris terecht in zijn beantwoording van het incidentele beroep opmerkt, heeft het Hof voor beantwoording van de vraag of het verstrekken van de lening opgaat in het subleasen, de uitgangspunten gehanteerd zoals die door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) in diverse arresten zijn uiteengezet. Het oordeel geeft in zoverre dan ook geen blijk van een onjuiste rechtopvatting.
5.3. In tegenstelling tot hetgeen het middel voorts betoogt, maakt de feitelijke vaststelling dat de lening met name tot doel had de belastingpositie van A veilig te stellen, het oordeel niet onbegrijpelijk. De gevolgtrekking die belanghebbende aan die vaststelling verbindt, te weten dat daarmee vaststaat dat de lening geen zelfstandig doel dient maar slechts ondergeschikt is aan de sublease, deel ik niet. Niet valt namelijk in te zien dat het gegeven dat de lening wordt verstrekt in verband met de fiscale positie in Frankrijk, ondergeschiktheid ten aanzien van de sublease veronderstelt. Sterker nog, die vaststelling op zichzelf verschaft de lening geen verband met de sublease, laat staan een verband van ondergeschiktheid. Ook de stelling van belanghebbende dat de lening onmiddellijk eindigt in het geval de verhuur eindigt, maakt - gezien de overige vaststellingen van het Hof - het oordeel niet onbegrijpelijk.
5.4. Voor zover belanghebbende met dit betoog het Hof verwijt een onjuiste maatstaf te hebben gehanteerd, moet het eveneens worden verworpen. Belanghebbendes stellingen komen er als dan op neer dat A een belastingpositie bij haar heeft willen 'inkopen'. Hoewel uit het CPP-arrest van het HvJ EG kan worden opgemaakt dat de perceptie van de afnemer binnen deze beoordeling van belang is, wordt dat uitgangspunt sterk geobjectiveerd: het gaat om de visie van de modale consument. Dit criterium laat zich - zoals vaak het geval - moeilijk vertalen naar onderhavige situatie, maar ik meen in ieder geval te kunnen vaststellen dat belanghebbende met haar betoog een veel te subjectieve benadering voorstaat. Het eerste middel van het incidentele beroep faalt.
6. Tweede middel van het principale beroep
6.1. Het tweede middel van het principale beroep stelt de invloed van ontvangen vooruitbetalingen op de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting aan de orde. Het betoogt dat in geval van vooruitbetalingen de pro rata methode moet worden verlaten, en aansluiting moet worden gezocht bij het werkelijke gebruik. Voorafgaand aan behandeling van dit middel zal het effect van vooruitbetalingen op de pro rata worden belicht.
6.2. Artikel 10, lid 2, van de Zesde richtlijn bepaalt omtrent het tijdstip van de verschuldigdheid van de belasting:(3)
"Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht. (...)
Indien evenwel vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag. (...)."
6.3. Artikel 22, lid 3(.a), van de Zesde richtlijn sluit hierbij aan wat betreft de facturering:(4)
"(...)
Elke belastingplichtige moet er bovendien voor zorgen dat door hemzelf, door zijn afnemer of, in zijn naam en voor zijn rekening, door een derde, een factuur wordt uitgereikt voor de vooruitbetalingen die aan hem worden gedaan voordat een van de in de eerste alinea bedoelde leveringen van goederen is verricht en voor de vooruitbetalingen die door een andere belastingplichtige, of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon, aan hem worden gedaan voordat de dienst is verricht.
(...)."
6.4. Uit het voorgaande volgt dat met betrekking tot de verschuldigdheid van belasting wegens vooruitbetalingen in beginsel de kasmethode wordt gehanteerd. Het gegeven dat de prestatie nog niet is verricht doet aan de verschuldigdheid dus niet af. De prestatie moet wel voldoende bepaald zijn. Uit het recente arrest BUPA Hospitals van het HvJ EG volgt namelijk dat voor de verschuldigdheid van belasting in geval van vooruitbetalingen is vereist dat de nog te verrichten prestaties op het tijdstip van de vooruitbetaling nauwkeurig zijn omschreven:(5)
"45 Artikel 10, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, waarin is bepaald dat indien vooruitbetalingen worden gedaan alvorens de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht, de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip van ontvangst van de vooruitbetalingen, ten belope van het ontvangen bedrag, vormt een uitzondering op de in de eerste alinea van deze bepaling gegeven regel en moet als zodanig strikt worden uitgelegd.
46 Vervolgens zij herinnerd aan artikel 10, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn dat als "belastbaar feit" aanmerkt het feit waardoor wordt voldaan aan de wettelijke voorwaarden, vereist voor het verschuldigd worden van de belasting. Daaruit volgt dat de belasting tegelijkertijd met, dan wel na het belastbare feit verschuldigd kan worden, doch, tenzij anders bepaald, niet daarvóór.
47 Aldus staat artikel 10, lid 2, derde alinea, van de Zesde richtlijn, de lidstaten toe te bepalen dat de BTW in drie gevallen verschuldigd wordt op een later tijdstip dan dat van het belastbare feit: uiterlijk bij de uitreiking van de factuur, uiterlijk bij ontvangst van de prijs, of, wanneer de factuur niet of niet tijdig wordt uitgereikt, binnen een bepaalde termijn te rekenen vanaf de datum van het belastbare feit.
48 De tweede alinea van artikel 10, lid 2, wijkt af van deze chronologische volgorde nu daarin is bepaald dat de BTW in het geval van vooruitbetalingen verschuldigd wordt zonder dat de levering heeft plaatsgevonden of de dienst is verricht. Voor het verschuldigd worden van de belasting in een dergelijke situatie, moeten alle relevante elementen van het belastbare feit, dat wil zeggen van de toekomstige levering of van de toekomstige dienst reeds bekend zijn, en moeten dus in het bijzonder, zoals de advocaat-generaal in punt 100 van zijn conclusie heeft vastgesteld, de goederen of de diensten op het tijdstip van de vooruitbetaling nauwkeurig zijn omschreven.
49 Deze slotsom wordt bovendien gestaafd door de uiteenzetting van de gronden van het voorstel voor de Zesde richtlijn (Bulletin van de Europese Gemeenschappen, Supplement 11/73, blz. 14) waarin de Commissie stelt dat "indien [...] vooruitbetalingen zijn ontvangen voordat het belastbare feit plaatsvindt, de belasting bij het ontvangen van deze vooruitbetalingen verschuldigd [wordt], daar de overeenkomstsluitende partijen aldus kennis geven van hun voornemen bij voorbaat alle aan het plaatsvinden van het belastbaar feit verbonden financiële consequenties op zich te willen nemen".
50 In dit verband zij tevens in herinnering gebracht dat de leveringen van goederen en de diensten en niet de als tegenprestatie hiervoor verrichte betalingen aan BTW onderworpen zijn (zie arrest van 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, Jurispr. blz. I-7257, punt 17). A fortiori kan over de vooruitbetalingen voor leveringen van goederen of voor diensten die nog niet duidelijk zijn bepaald, geen BTW worden geheven.
6.5. Ik ga er in de onderhavige situatie van uit dat de door belanghebbende af te nemen prestaties voldoende nauwkeurig zijn omschreven, zodat overeenkomstig het voorgaande aan de vereisten voor verschuldigdheid wordt voldaan. Alsdan komt de vraag op of de verschuldigdheid van belasting tevens met zich brengt dat de ontvangen vooruitbetalingen moeten worden aangemerkt als voor de pro rata relevante omzet. Hierin ligt immers de mogelijkheid besloten om de omvang van de aftrek in een bepaalde periode te vergroten, door deze pro rata positief te beïnvloeden door middel van de ontvangst van vooruitbetalingen wegens nog te verrichten belaste prestaties.
6.6. De teller van de pro rata breuk bestaat overeenkomstig artikel 19 van Pro de Zesde richtlijn uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief belasting over de toegevoegde waarde, met betrekking tot de handelingen waarvoor overeenkomstig artikel 17, leden 2 en 3, recht op aftrek bestaat. Uit de tekst kan niet direct worden opgemaakt dat ontvangen vooruitbetalingen hiervan onderdeel uitmaken. Daarvoor pleit enigszins de zinsnede dat het dient te gaan om 'per jaar berekende omzet'. Daarnaast lijkt ook de systematiek van de heffing voor een dergelijke interpretatie te pleiten. De omzet is immers materieel gerealiseerd, en de belasting terzake is reeds verschuldigd. Een dergelijke lezing vindt bevestiging in het arrest Antonio Jorge van het HvJ EG.(6)
"24. Artikel 17, lid 1, van de Zesde richtlijn bepaalt dat het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Volgens artikel 10, lid 2, van de richtlijn is dit het geval op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht (arrest van 8 juni 2000, Breitsohl, C400/98, Jurispr. blz. I-4321, punt 36). Er zij aan herinnerd dat volgens de definitie van artikel 10, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn de belasting wordt geacht verschuldigd te zijn wanneer de schatkist krachtens de wet de belasting met ingang van een bepaald tijdstip van de belastingplichtige kan vorderen.
25. Hieruit volgt dat in het stelsel van de Zesde richtlijn het belastbare feit, de verschuldigdheid van de belasting en de mogelijkheid van aftrek zijn verbonden met de daadwerkelijke levering of de verrichting van diensten, behoudens in het geval van vooruitbetaling van de belasting, waar de belasting verschuldigd wordt op het moment van ontvangst van die vooruitbetaling. Artikel 19, lid 1, rept met geen woord van het uitsluiten van de toepassing van deze algemene regel voor de berekening van het pro rata van aftrek en de bewoordingen van deze bepaling bevatten geen enkele aanduiding dat het stelsel een uitzondering bevat voor het in de noemer van de breuk aan de hand waarvan het pro rata wordt berekend, in aanmerking nemen van andere nog niet verrichte handelingen dan die welke aanleiding hebben gegeven tot vooruitbetalingen of afrekeningen van de werken."
Met name uit de laatste zin, maak ik - weliswaar a contrario - op dat vooruitbetalingen ter zake van nog niet verrichte handelingen in aanmerking moeten worden genomen bij vaststelling van de pro rata.
6.7. Het voorgaande wordt door de staatssecretaris overigens niet bestreden. Hij ziet daarin echter wel aanleiding om de pro rata-methode in een geval als het onderhavige als onzuiver te kwalificeren(7), en meent dat het Hof heeft miskend dat in eerste aanleg de vraag dient te worden beantwoord of de pro rata-methode op basis van de omzet een met de werkelijkheid strijdig resultaat oplevert.
6.8. Artikel 15, lid 6 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) luidt:
"Bij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming of ten behoeve van prestaties als bedoeld in de artikelen 11 en 28k. Daarbij kan worden bepaald dat het afstoten van goederen welke de ondernemer in zijn bedrijf heeft gebruikt, buiten aanmerking worden gelaten."
6.9. De bedoelde regeling is neergelegd in Hoofdstuk VI van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitvoeringsbeschikking). De tekst van artikel 11, lid 1 en 2 van de Uitvoeringsbeschikking luidt:
"- 1. De aftrek van de in artikel 15, eerste lid van de wet bedoelde belasting (voorbelasting) geschiedt, ingeval de ondernemer zowel prestaties als bedoeld in artikel 11 van Pro de wet waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, als andere prestaties verricht, met inachtneming van het volgende:
(...)
c. met betrekking tot de andere goederen en diensten komt voor aftrek in aanmerking het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor de andere prestaties staat tot het totaal van de vergoedingen voor alle prestaties.
- 2. Indien blijkt, dat het werkelijk gebruik van de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijk gebruik."
Het bepaalde in het tweede lid doet wat cryptisch aan. Met name de zinsnede "als geheel genomen" is raadselachtig. Ik neem bij gebrek aan een betere verklaring aan dat het hier een globalisering betreft ten aanzien van het werkelijke gebruik dat van de goederen en diensten wordt gemaakt.(8) Anders dan onroerende zaken en roerende zaken waarop wordt afgeschreven (artikel 13 van Pro de Uitvoeringsbeschikking), worden de 'overige goederen en diensten' gezamenlijk (als geheel) bezien. Indien men het 'werkelijke gebruik' van een dergelijk geheel wenst vast te stellen, zal per definitie een globale benadering moeten worden gevolgd. Het werkelijke gebruik dat van de afzonderlijke goederen en diensten wordt gemaakt, kan immers aanzienlijk verschillen. Ik meen dan ook dat het 'werkelijke gebruik' als bedoeld in artikel 11, lid 2 van de Uitvoeringsbeschikking hooguit een benadering daarvan betreft.
6.10. Men kan op deze methode terugvallen, in het geval de pro rata-methode een met de werkelijkheid strijdig resultaat
oplevert. Deze regeling is verenigbaar met de Zesde richtlijn, zo oordeelde de Hoge Raad in het arrest van 17 februari 1993:(9)
"(...). Het is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat vorenbedoelde bepaling van de Richtlijn aan een regeling als die van artikel 11 van Pro de Beschikking niet in de weg staat en zich met name niet verzet tegen een stelsel waarin de maatstaf van het werkelijk gebruik slechts wordt toegepast in de gevallen - doch dan in beginsel in alle gevallen - waarin blijkt dat de pro rata-methode een met de werkelijkheid strijdig resultaat oplevert."
6.11. Op degene die van de pro rata-methode wenst af te wijken, rust de bewijslast. De vraag is evenwel wat voor een last het hier betreft. De staatssecretaris meent dat deze last in eerste instantie eruit bestaat aan te tonen dat de pro rata-methode een met de werkelijkheid strijdige uitkomst heeft. Hij beroept zich daarbij op het hierboven geciteerde arrest van 17 februari 1993 en het arrest van 14 december 2001, nr. 36859, BNB 2002/82:
"-3.7. Middel 2, waarin aan het Hof wordt verweten dat het is uitgegaan van een onjuist criterium door van de Inspecteur niet te eisen dat deze zou doen blijken dat het werkelijke gebruik niet aansluit bij de omzetverhoudingen, doch te volstaan met de bevinding dat het werkelijke gebruik een meer voor de hand liggende en betere benadering is, kan geen doel treffen, aangezien in laatstvermeld oordeel van het Hof besloten ligt 's Hofs oordeel dat is gebleken dat de pro-rata methode, gebaseerd op de omzet, in dit geval een van het gebruik afwijkend resultaat oplevert. Met dit oordeel kon het Hof volstaan om artikel 11, lid 2, van de Beschikking van toepassing te achten."
6.12. Uit de hiervoor geciteerde overweging kan inderdaad niet anders worden opgemaakt dan dat in eerste instantie slechts dient te worden beoordeeld of de pro rata-methode een van het gebruik afwijkend resultaat oplevert.(10) In zoverre acht ik het betoog van de staatssecretaris juist. De vraag is echter hoe een en ander zich verhoudt met een recent arrest van de Hoge Raad, waarin wordt overwogen:(11)
"3.3.1. Vooropgesteld moet worden dat bij toepassing van het bepaalde in artikel 11, lid 2, juncto artikel 13, lid 1, letter a, van de Uitvoeringsbeschikking het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de omzetbelasting wordt berekend op basis van het werkelijke gebruik van het onroerend goed. De bewijslast ter zake van het werkelijke gebruik rust op degene, die van de pro rata-methode wil afwijken. Daarbij heeft te gelden dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens.
(...)
Onder die omstandigheden kan het werkelijke gebruik met het oog op het verrichten van de verschillende soorten prestaties niet anders dan bij benadering worden bepaald, hetgeen niet voldoende is om met toepassing van de methode als bedoeld in artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking, de hoogte van de toegestane aftrek in afwijking van de pro rata-methode vast te stellen."
6.13. De redactie van de V-N merkt in de aantekening bij het arrest op:
"We wisten al dat de bewijslast ter zake van het werkelijke gebruik rust op degene - de inspecteur of de belanghebbende - die van de prorata-methode wil afwijken. Wat betreft de voorliggende beslissing is wel nieuw dat een afwijking van de prorata-methode zonder meer niet aan de orde komt, als het werkelijke gebruik niet anders dan bij benadering kan worden bepaald. Daarbij heeft de Hoge Raad toegelicht dat de vaststelling van het werkelijke gebruik moet berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. Het is niet duidelijk waar dat criterium vandaan komt. Bovendien is het de vraag of de Hoge Raad daarmee invulling geeft aan de ruimte die art. 17, vijfde lid, Zesde richtlijn aan de lidstaten biedt om van de prorata-methode af te wijken of dat sprake is van de uitleg van een puur nationale bepaling.
Met de gekozen benadering lijkt de Hoge Raad een nieuwe weg te zijn ingeslagen. Zo is in HR 14 december 2001, nr. 36 859, BNB 2002/82, V-N 2001/66.17, nog sprake van een tweetrapsraket."
Het lijkt er inderdaad sterk op dat de Hoge Raad met dit arrest aan diegene die wenst af te wijken van de pro rata-methode, tevens de last oplegt te bewijzen wat de omvang van het werkelijke gebruik dan is. De vaststelling daarvan dient bovendien te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. Hiermee brengt de Hoge Raad dus een 'nuancering' aan ten opzichte van eerdere arresten, waarop de staatssecretaris zich beroept.
6.14. Indien de door de Hoge Raad in het recente arrest gegeven uitleg zonder meer heeft te gelden voor artikel 11, lid 2 van de Uitvoeringsbeschikking(12), moet worden geconstateerd dat dit artikellid hiermee min of meer tot een dode letter is verklaard. Hoe is het immers mogelijk de omvang van het werkelijke gebruik dat wordt gemaakt van diensten en roerende goederen waarop niet pleegt te worden afgeschreven, als geheel genomen nauwkeurig vast te stellen? Die vaststelling kan per definitie niet nauwkeurig zijn. Zij betreft - zoals hiervoor reeds opgemerkt - slechts een benadering van de werkelijkheid.
6.15. Indien vorenbedoeld oordeel van de Hoge Raad enkel betrekking heeft op het werkelijke gebruik van zaken die op grond van artikel 13 van Pro de Uitvoeringsbeschikking afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen (ik betwijfel dit overigens sterk), zou nog kunnen worden gezegd dat de zinsnede "als geheel genomen" met zich brengt dat een dergelijke mate van nauwkeurigheid niet is vereist in geval van diensten en roerende zaken waarop niet pleegt te worden afgeschreven. Ook bij een dergelijke lezing zal echter een voldoende inzichtelijke benadering van het werkelijke gebruik als geheel moeten worden gepresenteerd. Nattevingerwerk is - gezien het recente arrest van de Hoge Raad - uit den boze. Voor een vaststelling in goede justitie, zoals door de staatssecretaris bepleit, is dan ook geen ruimte. De in het tweede middel van het principale beroep opgenomen klachten falen derhalve.
7. Eerste middel van het principale beroep
7.1. De systematiek van de Zesde richtlijn (en die van de Wet) brengt met zich dat de belasting wegens vooruitbetalingen bij de (toekomstige) afnemer voor aftrek in aanmerking komt (artikel 17, lid 1, Zesde richtlijn), indien aan de overige voorwaarden voor aftrek is voldaan.(13) Dit kan tevens worden opgemaakt uit de tekst van artikel 17, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn:(14)
"Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:
a) de belasting over de toegevoegde waarde welke in het binnenland is verschuldigd of is voldaan voor de door een andere belastingplichtige aan hem geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve verrichte of te verrichten diensten;"
7.2. Het eerste middel van het principale beroep stelt de wijze waarop die aftrek wordt geëffectueerd aan de orde. Het Hof heeft te dien aanzien geoordeeld dat de aftrek ingevolge artikel 15, lid 4 van de Wet plaatsvindt overeenkomstig de bestemming van de diensten op het tijdstip waarop de belasting in rekening wordt gebracht, en dat het belanghebbendes stelling dat de diensten (zullen) worden gebruikt in het kader van de sublease en de lening aannemelijk acht. Het middel stelt dat het Hof hiermee een onjuiste uitleg heeft gegeven aan het begrip "bestemming", dan wel een onbegrijpelijk oordeel heeft geveld. In de toelichting op het middel wordt kortgezegd betoogd dat nu uitgegaan dient te worden van de omzetverhoudingen, voorzienbaar is dat de van ING Trust ingekochte diensten in komende jaren enkel zullen worden aangewend voor vrijgestelde prestaties (te weten: de lening), nu omzet vanwege de sublease - gezien de vooruitbetaling daarvan - in die jaren geheel ontbreekt. Belanghebbende meent dat de door de staatssecretaris voorgestelde systematiek waarbij de bestemming dient te worden bepaald aan de hand van de realiteit c.q. redelijkheid, niet is gebaseerd op de Wet, en ook geen steun vindt in de jurisprudentie.
7.3. Artikel 15, lid 4 van de Wet luidt als volgt:
"De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat bezigen, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de teveel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. (...)"
7.4. De Zesde richtlijn bevat geen expliciete bepaling waaruit blijkt dat de aftrek in eerste instantie plaatsvindt conform de voorgenomen bestemming van de goederen of diensten. Een dergelijke benadering ligt uiteraard wel in de rede. Ook het HvJ EG heeft erop gewezen dat het daadwerkelijke of het voorgenomen gebruik bepalend is voor de omvang van het recht op aftrek, en de eventuele herziening daarvan.(15)
7.5. Zoals hiervoor reeds aangegeven, beoogt het middel aan de orde te stellen dat de in de toekomst nog te verlenen diensten van ING Trust waarschijnlijk zullen worden aangewend in tijden waarin enkel vrijgestelde omzet wordt gerealiseerd, en dat daarmee op voorhand rekening dient te worden gehouden. Ik deel die opvatting niet. Allereerst dient - anders dan in dit betoog besloten ligt - de factuur van ING Trust bij het bepalen van de omvang van het recht op aftrek namelijk niet afzonderlijk in aanmerking te worden genomen. De omvang van de aftrek wordt bepaald overeenkomstig de methode die op grond van artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking geldt voor alle goederen en diensten (als geheel genomen) die belanghebbende voor zowel belaste als vrijgestelde prestaties aanwendt. Met betrekking tot de in laatstgenoemd artikel bedoelde methoden, is reeds bij behandeling van het tweede middel hiervoor geconstateerd dat de omvang van de aftrek in beginsel wordt bepaald op basis van de gerealiseerde omzet, en dat in casu het werkelijke gebruik (als geheel genomen) onvoldoende nauwkeurig kan worden bepaald. In zoverre falen de klachten reeds.
7.6. Bovendien geldt dat - uitgaande van een aftrek overeenkomstig de pro rata-methode - de pro rata overeenkomstig artikel 12 van Pro de Uitvoeringsbeschikking in eerste instantie wordt bepaald op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht. Binnen de systematiek die aldus is neergelegd in de uitvoeringsbeschikking bestaat geen ruimte om bij toepassing van de pro rata-methode reeds op dat moment rekening te houden met (mogelijke) toekomstige gebeurtenissen. Uit artikel 12, lid 2 van de Uitvoeringsbeschikking volgt immers expliciet dat met dergelijke gebeurtenissen pas op een later moment (te weten de daadwerkelijke ingebruikneming) rekening wordt gehouden. 's-Hofs oordeel als vermeld in onderdeel 5.10 van de uitspraak geeft derhalve geenszins blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is toereikend gemotiveerd.
7.7. Het eerste middel van het principale beroep deelt het lot van het hiervoor reeds behandelde tweede middel. Het tweede middel van het incidentele beroep behoeft dan geen behandeling.
8. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging om zowel het principale als het incidentele beroep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 De inspecteur van de belastingdienst/P.
2 Hof Amsterdam 27 juni 2005, P04/02429. Opgenomen in V-N 2005/52.1.10 en in NTFR 2005/1020, met commentaar van Nieuwenhuizen.
3 In artikel 6 van Pro de Tweede richtlijn was reeds voorzien in de mogelijkheid te bepalen dat de belasting in geval van vooruitbetalingen verschuldigd wordt op het moment van ontvangst van die betaling. Vgl. voorts artikel 13 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968.
4 Vgl. artikel 35, lid 1, onderdeel c, van de Wet op de omzetbelasting 1968.
5 HvJ EG 21 februari 2006 (C-419/02), te vinden op www.curia.eu.int.
6 HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-536/03 (Antonio Jorge), NTFR 2005/791 met commentaar van Sanders.
7 Zoals hij min of meer ook heeft betoogd in de zaak die leidde tot het noodtrappenhuis-arrest. In die zaak werd de 'onzuiverheid' binnen de pro rata veroorzaakt door de omzet van een interne levering (HR 23 oktober 1991, nr. 27 053, BNB 1992/44, met noot Ploeger).
8 Vgl. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Kluwer - Deventer, 2002, blz. 289.
9 BNB 1993/126.
10 In gelijke zin de redactie van V-N in de aantekening bij dit arrest (V-N 2001/66.17). De redactie spreekt van 'een tweetrapsraket'.
11 HR 3 februari 2006, nr. 41 751, V-N 2006/9.24.
12 Dus niet enkel in samenhang met artikel 13, lid 1 van de Uitvoeringsbeschikking.
13 Vgl. HR 26 november 1986, nr. 23 522, na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1987/305.
14 Zie nader onderdelen 3.5 en 3.6 van de conclusie van A-G Van Soest bij laatstgenoemd arrest.
15 HvJ EG 11 juli 1991, C-97/90 (Lennartz), Jur. EG 1991, blz. I-3795, punt 15, HvJ EG 8 juni 2000, C-400/98 (Brigitte Breitsohl), Jur. EG 2000, blz. I-4321, punt 35 en HvJ EG 8 juni 2000, C-396/98 (Grundstückgemeinschaft Schloßstraße), Jur. EG 2000, blz. I-4279, punt 37.