Conclusie
Nr. 42 451
Mr. Niessen
21 maart 2006
Derde Kamer B
Successierecht
Conclusie inzake
X1 en X2
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1. In de zaken met de nrs. 41 400, 41 720, 42 451 en 42 630, waarin ik gelijktijdig concludeer, staat de vraag centraal of binnen het begrip 'waarde in het economische verkeer' van art. 21, lid 1, Successiewet 1956 ruimte bestaat om bij de waardering van de eigen woning met een waardedrukkend effect van bewoning rekening te houden.
1.2. In de onderhavige zaak - met nr. 42 451 - zijn aan de erven van B (hierna: erflater) op één aanslagbiljet verenigde aanslagen in het recht van successie opgelegd, welke aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur zijn gehandhaafd.
1.3. Belanghebbenden zijn tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof).
2. Feiten en geschil
2.1. Erflater, bij leven in gemeenschap van goederen gehuwd met C, is op 3 september 2002 overleden, achterlatende zijn echtgenote en twee kinderen.
2.2. Bij testament heeft erflater ten aanzien van zijn nalatenschap bepaald dat een ouderlijke boedelverdeling zal gelden.
2.3. Tot de nalatenschap behoort een woning (a-straat 1 te Q), in de aangifte voor het successierecht gewaardeerd op € 111.629.
2.4. Bij het vaststellen van de aan belanghebbenden opgelegde aanslagen in het recht van successie, heeft de inspecteur de waarde van de eerdergenoemde woning vastgesteld op € 200.000.
2.5. De laatstgenoemde waarde is bepaald door een taxateur van de Belastingdienst.
2.6. In geschil is uitsluitend de waardebepaling van de eigen woning.
2.7. Belanghebbenden hebben zich primair op het standpunt gesteld dat de waarde van de woning diende te worden gesteld op € 72.000, subsidiair op de in de aangifte voor het successierecht opgegeven waarde (zie 2.3 hierboven) en meer subsidiair op de waarde in bewoonde toestand ten tijde van het overlijden van erflater. Belanghebbenden stelden het waardedrukkend effect van die bewoning op 22%.
2.8. De door de Inspecteur vastgestelde waarde (zie 2.4 hierboven) kon volgens het Hof (echter) als een redelijke schatting worden beschouwd.
Het Hof heeft het beroep (daarom) ongegrond verklaard.(1)
2.9. Belanghebbenden zijn op regelmatige wijze van de uitspraak van het Hof in cassatie gekomen.
De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
2.10. In cassatie is uitsluitend de waardebepaling van de eigen woning in geschil.
3. Beoordeling van de klachten
3.1. Klacht I houdt in dat 's Hofs oordeel in r.o. 5.4 zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk is althans getuigt van een onjuiste rechtsopvatting door de verkoopprijs van a-straat 2 buiten beschouwing te laten als (redelijk) aanknopingspunt.
3.2. Het Hof overweegt dat de inspecteur de door hem aangenomen waarde aannemelijk dient te maken (vgl. r.o. 5.2).
Naar het oordeel van het Hof is de inspecteur daarin geslaagd.
In casu kan, aldus het Hof in r.o. 5.3, in redelijkheid worden aangeknoopt bij de verkooptransactie zoals die met betrekking tot de woning zelf heeft plaatsgevonden (de woning is op 15 juli 2004 verkocht voor een bedrag van € 190.000).
Gelet op de vraagprijs in september 2003 - ad € 220.000 (zie onderdeel 2.4 van de uitspraak van het Hof) - en de in juli 2004 gerealiseerde verkoopprijs, heeft het Hof in casu kunnen oordelen dat een bedrag van € 200.000 per sterfdatum als een redelijke schatting van de waarde kan worden beschouwd.
Het Hof heeft vastgesteld dat gelet op het verschil in oppervlakte van de percelen a-straat 1 en 2 en de wijze van totstandkoming van de verkoopprijs van nr. 2 (op basis van inschrijving, waarbij de woning niet op de vrije markt is geweest), aanknoping bij die verkoopprijs niet voor de hand ligt (vgl. r.o. 5.4).
Een dergelijk oordeel is van feitelijke aard. Het is niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering.
Aan deze oordelen ligt geen onjuiste rechtsopvatting ten grondslag.
Klacht I treft derhalve geen doel.
3.3. Klacht II: de WOZ-waarde kan weliswaar op zichzelf niet als maatstaf in het kader van art. 21 SW Pro 1956 dienen, bezien in het licht van de overige beschikbare parameters heeft het Hof miskend dat aan deze waarde op de datum van overlijden van erflater wel enige betekenis moet worden toegekend.
3.4. Klacht II faalt: het Hof heeft - mede gezien het overwogene in r.o. 5.3 en 5.4 (zie daartoe 3.2 hierboven) - in r.o. 5.5 kunnen oordelen dat er in het onderhavige geval, gelet op de voorhanden gegevens (zie 3.2 hierboven), geen aanleiding is om op de een of andere wijze aansluiting bij de WOZ-waarde te zoeken, welke op zichzelf ook niet als maatstaf in het kader van art. 21, lid 1, SW 1956 kan dienen (zie ook 6.4 van de bijlage bij deze conclusie).
3.5. Klacht III is gericht tegen het oordeel van het Hof dat als wettelijke maatstaf heeft te gelden de waarde in vrij opleverbare staat. Deze klacht faalt op de grond(en) vermeld in de onderdelen 7.7 en 7.8 van de bijlage bij deze conclusie.
3.6. Klacht IV houdt, kort gezegd, in dat het Hof heeft miskend dat de erven met hun stelling(en) niet meer hebben betoogd dan aan te tonen dat de uiteindelijk tot stand gekomen verkoopprijs - beduidend - hoger was dan hetgeen (andere) potentiële gegadigden daarvoor zouden hebben willen bieden.
Door zonder meer bij de verkoopprijs aan te knopen en de parameters waarbij de erven aanknoping zoeken onvoldoende gemotiveerd althans op onbegrijpelijke wijze terzijde te schuiven, heeft het Hof het recht geschonden en/of vormen verzuimd.
3.7. Het Hof heeft in r.o. 5.7 als volgt overwogen:
"De gemachtigde van belanghebbende heeft (...) ter zitting nog gesteld dat de verkoopprijs van de woning onder bijzondere omstandigheden tot stand is gekomen en daarom niet als maatstaf kan dienen. De panden a-straat 3 en 2 zouden reeds eerder door eenzelfde persoon zijn aangekocht, die ook al tijdens het leven van de erflater belangstelling had voor nummer 1. Waarschijnlijk, zo stelt de gemachtigde, wil deze persoon de "gehele" straat verwerven. Gezien deze belangstelling is de vraagprijs dan ook niet gezakt, aldus de gemachtigde.
Het Hof gaat aan deze eerst ter zitting ingenomen stelling voorbij, aangezien deze op geen enkele wijze nader is onderbouwd en overigens wordt weersproken door de omstandigheid dat de vraagprijs wel is gezakt, zoals uit het vorenoverwogene blijkt." (zie 3.2 hierboven; zie ook de onderdelen 2.4 en 4.2 van de uitspraak van het Hof).
De prijs die de "buurman" bereid is te betalen kan - in omstandigheden als de onderhavige - fungeren als waarde in het economische verkeer (zie onder andere onderdeel 2.8 van de bijlage bij deze conclusie).
's Hofs in r.o. 5.7 neergelegde oordeel geeft dan ook geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Gelet hierop en het door het Hof in r.o. 5.3 tot en met 5.5 overwogene (zie 3.2 en 3.4 van deze conclusie) - en de omstandigheid dat de vraagprijs wel is gezakt - heeft het Hof in redelijkheid de door de Inspecteur vastgestelde waarde van de woning kunnen volgen, en zodoende voorbij kunnen gaan aan de (overige) stelling(en) van de erven (zoals verwoord in 3.6).
4. Besluit
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal
Bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Hof Amsterdam, 17 juni 2005, nr. 04/03851.
Bijlage bij de conclusies met de nrs. 41 400, 41 720, 42 451 en 42 630
Mr. Niessen
21 maart 2006
Derde Kamer B
Successierecht
1. Inleiding
1.1. In art. 21, lid 4, Successiewet 1956 (hierna: SW 1956), was tot 1 januari 2002 een faciliteit opgenomen voor verkrijgingen van de eigen woning door de partner, een bloedverwant in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn.
Deze woning mocht worden gewaardeerd op 60% van de waarde in vrij opleverbare staat (de 'leegwaarde'), mits de woning op het tijdstip van de verkrijging aan de erflater en de verkrijger tezamen als hoofdverblijf ter beschikking stond.
1.2. Met ingang van 1 januari 2002 is de forfaitaire waardering van de eigen woning (de 'waarde bewoond') voor het successie- en schenkingsrecht afgeschaft.
1.3. Hof 's-Gravenhage heeft zich als eerste hof gebogen over de situatie die is ontstaan na afschaffing van het 60%-forfait. Het Hof was - evenals Hof Amsterdam in een zaak van latere datum - van oordeel dat geen rekening mag worden gehouden met een waardedrukkend effect van bewoning, en stelde de waarde in het economische verkeer van de eigen woning op de waarde in vrij opleverbare staat (zie 2.41).
1.4. De gerechtshoven 's-Hertogenbosch en Arnhem hebben in andere zin geoordeeld: bij het ontbreken van een specifieke bepaling ter zake van de waardering van de eigen woning, dient per geval te worden beoordeeld wat het waardedrukkend effect van de bewoning is (zie 2.41).
1.5. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft tegen de uitspraken van de gerechtshoven 's-Hertogenbosch (nrs. 41 400 en 41 720) en Arnhem (nr. 42 630) beroep in cassatie ingesteld. Tegen de uitspraak van Hof Amsterdam (nr. 42 451) heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld.
1.6. In deze bijlage, die ziet op de zaken met de nrs. 41 400, 41 720, 42 451 en 42 630, staat centraal de vraag of binnen het begrip 'waarde in het economische verkeer' van art. 21, lid 1, SW 1956 ruimte bestaat om bij de waardering van de eigen woning met een waardedrukkend effect van bewoning rekening te houden.
2. De waardering van de eigen woning voor het successierecht
a. Situatie vóór 1 augustus 1956
a.1 Waardebepaling
2.1. Art. 47 Successiewet Pro 1859 bepaalde:
"Voor de regeling van het recht van successie wordt de waarde bepaald:
(...) van hetgeen in vollen (...) eigendom wordt geërfd of verkregen, als volgt:
a. van onroerende zaken, in de artikelen 562 en 563 van het Burgerlijk Wetboek vermeld, (...) op de verkoopwaarde ten dage van het overlijden, volgens des aangevers begrooting.
(...)."
2.2. "In de eerste plaats worden dan door de wet behandeld de onroerende zaken, vermeld in de artt. 562 en 563 B. W. (...). Al deze zaken komen in aanmerking naar hare verkoopwaarde volgens des aangevers begrooting.
De verkoopwaarde is de som, die voor de zaak te bedingen is bij publieken verkoop. (...). Men ga daarbij uit van de onderstelling, dat het c.q. op de voordeeligste wijze in perceelen te koop aangeboden wordt. Met de bestemming, door den erflater aan het goed gegeven, heeft men niet te maken; het is trouwens niet absoluut zeker, dikwijls zelfs onwaarschijnlijk, dat de erfgenamen die bestemming handhaven. (...). Het hoogste bod, dat men verwachten kan, vormt de verkoopwaarde. [voetnoot auteur: In dien zin voor de vermogensbelasting arresten H.R. 29 Juni 1918, P.W. 11254, en 27 November 1918, W. 11329 (...).]"(1)
2.3"De oudste schrijvers over de vermogensbelasting 1892 - die haar waarde-voorschriften ontleende aan de Successiewet van 1859 - zijn in zeer weinig bladzijden met de behandeling van het waardebegrip klaar. Hetzelfde geldt voor de oudere schrijvers over de successiewetgeving."(2)
a.2 De waardering van "de eigen woning"
2.4. In 1950 heeft de administratie der belastingen de ambtenaren van de Dienst der successierechten het volgende meegedeeld:
"Als 'vrije' huizen zijn (slechts) aan te merken die huizen welke ten sterfdage (of op de dag van de schenking) niet zijn verhuurd en evenmin in eigen gebruik zijn.
Overlijdt bijvoorbeeld een van de echtgenoten die hun eigendom bewonen, dan wordt geen 'vrij' huis nagelaten. Dit is daarentegen wel het geval indien de eigenaar, enig-bewoner, overlijdt."(3)
2.5. Schuttevâer en Zwemmer(4) betogen dat daarbij in het bijzonder is gedacht:
"(...) aan de achterblijvende weduwe in verband met het ervaringsfeit dat de na-oorlogse schaarste aan woonruimte de vraag naar vrij-opleverbare huizen aanzienlijk had doen toenemen."
2.6. "Van dit billijkheidsvoorschrift uit is zich de mythe van een speciale verkoopwaarde van de eigen woning gaan ontplooien. Vooropgesteld moet worden dat de ministeriële gedachte feitelijk-maatschappelijk verklaarbaar was en als fiscale tegemoetkoming in beginsel zelfs toe te juichen."(5)
b. Situatie van 1 augustus 1956 tot en met 31 december 1984
b.1 Waardebepaling
2.7. Art. 21 SW Pro 1956 hield in:
"Voor de toepassing van deze wet komt het verkregene in aanmerking voor de waarde, in de hierna volgende rubrieken vermeld. Die waarde wordt vastgesteld naar het tijdstip van de verkrijging, voor zover niet anders is bepaald.
I. Volle (...) eigendom:
a. onroerende zaken: de verkoopwaarde;
(...)."
2.8. "De verkoopwaarde is gelijk aan de prijs die bij aanbieding ter verkoop van het goed op de meest geschikte wijze en na de beste voorbereiding, door de bestbiedende gegadigde daarvoor betaald zou zijn. Zie onder meer HR 6 maart 1963, nr. 14 955, BNB 1963/113."(6)
2.9. "Bij deze objectieve waardebepaling van de verkrijging krachtens erfrecht of door schenking past het als regel niet dat rekening wordt gehouden met de aard van het gebruik van het goed."(7)
2.10. "Voor de toepassing van de Successiewet mag rekening worden gehouden met waardedrukkende factoren die aan de zaak zijn verbonden. Niet van invloed zijn de zogenoemde subjectgebonden factoren. Indien een onroerende zaak is verhuurd of verpacht, bestaat jegens de verkrijger van het pand een beschermd recht. Hij is niet in staat dit recht zonder meer te beëindigen. Bij de waardebepaling dient hiermee dan rekening te worden gehouden."(8)
b.2 De waardering van de eigen woning
2.11. Bij de invoering van de SW 1956 is geen bijzonder waarderingsvoorschrift voor de eigen woning opgenomen.
2.12. "Indien het door de eigenaar bewoonde woonhuis door zijn overlijden leeg komt, wordt het huis op de waarde-vrij-opleverbaar gewaardeerd. Voor het geval er van de twee bewoners één overlijdt was door de jurisprudentie bepaald dat, tenzij er persoonlijke of zakelijke rechten bestaan die belemmeren dat het huis leeg verkocht kan worden, het huis als leeg op te leveren wordt gewaardeerd. Zo onder meer voor een huis dat nog bewoond werd door de huishoudster van de erflater (Hof 's-Gravenhage 23 juni 1967, BNB 1968/57) en voor het huis dat geërfd werd door de ongehuwde vrouw met wie de erflater het huis bewoonde (Hof 's-Gravenhage 16 december 1966, BNB 1967/117). Deze overwegingen staan ook heel duidelijk in de (...) arresten HR 8 juni 1977, BNB 1977/177, en HR 1 maart 1978, BNB 1978/84. Een uitzondering doet zich voor in de casus, beslist door Hof 's-Gravenhage van 12 mei 1966, BNB 1966/246 en Hof 's-Gravenhage 29 april 1969, BNB 1970/95, waarin het hof oordeelde dat het pand, bewoond door de ouders en hun kind en na overlijden (...) nog bestemd om door de overblijvende leden van het gezin duurzaam bewoond te worden, gewaardeerd diende te worden in bewoonde staat.
In een onderschrift van de staatssecretaris heeft deze, hoewel hij de theoretische juistheid van de uitspraken betwistte, goedgekeurd, dat indien naaste familieleden (te denken is aan echtgenoten en kinderen) die met de erflater een gezin vormden het door hen bewoonde huis erven en redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de bewoning door hen zal worden voortgezet op een soepele waardering (bedoeld: de waarde-bewoond) kan worden gerekend."(9)
2.13. "Ook naar mijn mening zijn de argumenten die het Hof aanvoert voor zijn beslissing, dat in het onderhavige geval de verkoopwaarde van het nagelaten huis moet worden gesteld op de waarde als bewoond pand, voor betwisting vatbaar.
Aangezien evenwel naar mijn oordeel, een soepele waardering op zijn plaats is ingeval naaste familieleden, die met de erflater een gezin vormden, het door hen bewoonde huis erven en redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de bewoning door hen zal worden voortgezet, acht ik het resultaat van 's Hofs uitspraak in het onderhavige geval niet onbevredigend."(10)
2.14. "Ik merk hierbij op dat de theoretische juistheid van de uitspraak naar mijn oordeel betwistbaar is. Reeds meerdere malen is echter beslist dat een soepele waardering op haar plaats is, in geval naaste familieleden, die met de erflater een gezin vormden, het door hen bewoonde huis erven en redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de bewoning door hen zal worden voortgezet."(11)
2.15. "De vooral door Van Mourik [voetnoot auteurs: (...), Het begrip 'waarde' in het privaatrecht en enige fiscale wetten, WPNR 5494 en rechtssfeerwaarde en Successie-wet 1956, Scheltensbundel, blz. 123 e.v.] en Van der Burght [voetnoot auteurs: (...) het sprookje werd werkelijkheid, Scheltensbundel, blz. 15 e.v.] gegeven theoretisch rechtvaardiging voor het waarderen van een eigen woning met inachtneming van de waardedrukkende factor van de eigen bewoning, vermag ons niet te overtuigen."(12)
2.16. "Eenmaal aannemende dat de eigen bewoning een waardedrukkende factor bij de waardering van de eigen woning vormt, rijst vervolgens de vraag naar de grootte van deze factor. De bepaling daarvan werd (...) aan de jurisprudentie overgelaten."(13)
2.17. In de praktijk werd rekening gehouden met de waardedrukkende invloed van het bewoond zijn van de eigen woning. Die invloed bedroeg tussen de 0 en 40% van de waarde in vrij opleverbare staat(14) en varieerde:
"naar gelang de omstandigheden van het geval, zoals de te verwachten duur van de voortgezette bewoning, de leeftijd van de bewoners en de graad van verwantschap tussen de erflater en de voortzetters van de bewoning."(15)
b.3 Intermezzo; parlementaire behandeling van de Wet van 17 december 1980
2.18. "Bij de parlementaire behandeling van de Wet van 17 december 1980 tot wijziging van o.a. de Successiewet was gevraagd of voor de waardering van een in een boedel vallende woning die door de langstlevende echtgenoot wordt bewoond, niet dezelfde regels zouden kunnen gelden als voor de vermogensbelasting.
De staatssecretaris (Van Amelsvoort) gaf in de Memorie van Toelichting op het ontwerp Technische herziening van de Successiewet 1956, nr. 17 041, als zijn mening te kennen dat dit niet gewenst was.
In de beschouwingen werd naar voren gehaald dat er duidelijke verschillen op dit punt bestaan tussen de vermogensbelasting en het successierecht."(16)
2.19. "De (...) verschillen behoeven er echter niet toe te leiden, dat de eigen woning van de erflater steeds als vrij opleverbaar moet worden gewaardeerd."(17)
2.20. "Reeds bij een administratieve beslissing uit 1950 (...) is het standpunt ingenomen dat bij de waardering voor het successierecht rekening moet worden gehouden met het feit dat een huis niet "vrij" is en dat, indien (...) een van de echtgenoten die hun eigendom bewonen, overlijdt, geen vrij huis wordt nagelaten. Bij de mondelinge behandeling van wetsontwerp 16 016 heb ik dit standpunt bevestigd (Handelingen Tweede Kamer van 11 september 1980, blz. 6325)."(18)
c. Situatie van 1 januari 1985 tot en met 31 december 2001
c.1.1 Waardebepaling; parlementaire behandeling
2.21. Het begrip 'waarde in het economische verkeer' is in 1985(19) in de SW 1956 opgenomen ter vervanging van de begrippen 'verkoopwaarde' en 'geldswaarde'. In art. 21, lid 1, SW 1956 is sindsdien de volgende hoofdregel voor de waardebepaling opgenomen:
"Het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend."
2.22. In de MvT(20) werd - ter toelichting - onder andere betoogd:
"(...) Hiermee wordt in de Successiewet hetzelfde waardebegrip ingevoerd als in andere heffingswetten zoals de Wet op de vermogensbelasting 1964 en de Wet op belastingen van rechtsverkeer.
(...). Het begrip waarde in het economische verkeer wordt reeds lang in andere heffingswetten gehanteerd, zonder dat dit tot problemen leidt. Met name bij de vermogensbelasting is in de zestien jaar dat deze wet van kracht is, ten aanzien van het nieuwe waardebegrip niet van moeilijkheden gebleken.
Zoals in de memorie van toelichting op het ontwerp Successiewet 1964 (blz. 17 bij artikel 27) is opgemerkt, wordt met het nieuwe waardebegrip beoogd een meer objectief karakter aan het waardeoordeel ten grondslag te leggen, zonder dat daarmee een breuk met de tot nu toe gevolgde gedragslijn ontstaat. Zo zal, evenals thans, het nagelaten of geschonken vermogen voor de waardebepaling in belangrijke mate dienen te worden geabstraheerd zowel van de persoon van de erflater (...) als van de persoon van de verkrijger."
c.1.2. Waardebepaling; literatuur
2.23. "Het begrip waarde in het economisch verkeer" impliceert een objectivering van het waardebegrip. Onder waarde in het economisch verkeer dient te worden verstaan de waarde die ook derden zouden toekennen aan het door de belastingplichtige verkregen vermogensbestanddeel. Het is evenwel zeer moeilijk om bij de waardebepaling persoonlijke omstandigheden volledig buiten beschouwing te laten."(21)
2.24. "De bedoeling van deze wijziging was een meer objectief karakter aan de waardering te geven, zonder dat daardoor een breuk met het verleden zou ontstaan."(22)
2.25. "Met de introductie van de 'waarde in het economische verkeer' als uniforme waarderingsmaatstaf is de betekenis van de geldswaarde als waarderingsmaatstaf (...) sterk teruggedrongen. De waarde in het economische verkeer immers is in beginsel de verkoopwaarde. Bij het ontbreken van een markt zal deze verkoopwaarde benaderd moeten worden waarbij nog sterker dan in het verleden bij de bepaling van de geldswaarde het geval was, zal dienen te worden geabstraheerd van zowel de persoon van de erflater (...) als van de persoon van de verkrijger."(23)
2.26. "Wanneer voor het verkregen goed een markt bestaat, zal men al gauw geneigd zijn de waarde van het goed in het
economisch verkeer te stellen op de verkoopwaarde. Onder de verkoopwaarde dient in dit verband te worden verstaan, de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor het goed meest geschikte wijze na de beste voorbereiding op het tijdstip van de verkrijging door de bestbiedende gegadigde besteed zou zijn, vgl. onder meer HR 6 maart 1963, BNB 1963/113."(24)
"Onder waarde in het economische verkeer moet worden verstaan de verkoop-waarde."(25)
c.2 De waardering van de eigen woning
2.27. Bij de technische herziening van de SW 1956 in 1985 werd aanvankelijk geen wijziging voorgesteld voor het regime voor eigen woningen. Blijkens het voorlopig verslag(26) werd door de Tweede Kamer wel aangedrongen op een dergelijke regeling, mede gelet op het feit dat zo'n regeling inmiddels ook voor de vermogensbelasting was ingevoerd (zie onderdeel 3.2 e.v.).
2.28. Een onderzoek over het jaar 1981 naar het budgettair effect van de invoering van een forfaitaire waardering van de eigen woning op 60%, leerde dat in ongeveer 70% van de gevallen de waarde bewoond van de eigen woning op 60% werd gesteld van de vrij opleverbare waarde, terwijl in ruim 25% van de gevallen een hogere waardering voorkwam. Voorts bleek uit het onderzoek dat de inspecties onderling verschillende waarderingspercentages hanteerden.
2.29. Op grond hiervan is de regering - de staatssecretaris (Koning) - overstag gegaan en werd bij Tweede nota van wijziging(27) in art. 21, lid 4, SW 1956 een forfaitaire regeling voor de waardering van de eigen woning opgenomen, die, voor zover van belang, als volgt werd geredigeerd:
"Bij verkrijging van de eigen woning, of een aandeel daarin, (...) wordt voor de heffing van het recht van successie en van het recht van schenking, de waarde van die woning gesteld op 60 percent van de verkoopprijs welke zou kunnen worden verkregen, indien die woning niet zou worden gebruikt. (...)."
Hetzelfde lid bevat ook een definitie van het begrip eigen woning.
2.30. "Zoals (...) reeds is uiteengezet, is voor het percentage aansluiting gezocht bij de forfaits ter zake in de inkomsten- en vermogensbelasting. De voorgestelde forfaitaire bepaling dient ter vervanging van de huidige regeling - welke berust op een in 1966 en 1969 gepubliceerde toezegging - op grond waarvan voor ieder afzonderlijk geval de waardedrukkende factor van het bewoond zijn, afhankelijk van de omstandigheden, dient te worden vastgesteld."(28)
c.3 Civielrechtelijke kanttekeningen
2.31. "De 60%-regeling in art. 21, lid 4 geldt uitsluitend voor de waardebepaling van de eigen woning voor de toepassing van de Successiewet, niet voor het civiele recht. De waarde van de eigen woning voor de toepassing van het burgerlijk recht, bijv. bij boedelscheiding, bij bepaling van de legitieme portie, zal moeten worden vastgesteld met inachtneming van de omstandigheden van het concrete geval. Van Mourik heeft in dit verband het begrip 'rechtssfeerwaarde' geïntroduceerd. [voetnoot auteur: M.J.A. van Mourik, Handboek voor het Nederlandse vermogensrecht bij echtscheiding, 2e druk, blz. 239 e.v.]."(29)
2.32. "Het vaststellen van de prijs van een goed dient te geschieden met inachtneming van de rechtssfeer waarin de waardering aan de orde is. (...).
In de vorige druk van dit werk werd het begrip rechtssfeerwaarde ontwikkeld. Bij de vaststelling van de waarde van een goed zou rekening moeten worden gehouden met de rechtssfeer waarin de waardering aan de orde is. (...). Terecht is opgemerkt dat het mij in feite gaat om een prijsbepaling rekening houdend met de rechtssfeer."(30)
2.33. "(...) buiten het belastingrecht wordt uitgegaan van de waarde leeg als een pand wordt verkregen door of toegedeeld aan de bewoner. Als de erfgenamen rond de verdelings-tafel zitten, zullen zij bij de bepaling van ieders aandeel in de nalatenschap uitgaan van de waarde leeg, ook al wordt het pand door één van de deelgenoten bewoond en wordt het pand aan hem toegedeeld. [voetnoot auteur: Zie Rb. Haarlem 8 oktober 1985, NJ 1986, 524] Ook bij de verdeling van een huwelijksgemeenschap in het geval van echtscheiding wordt het pand voor de waarde leeg in aanmerking genomen, ook al blijft één van beide echtelieden het pand bewonen. [voetnoot auteur: HR 11 maart 1977, NJ 1978, 98]"(31)
c.4. Rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving
2.34. "De werkgroep is van mening dat deze faciliteit [de 60%-regeling, RN] kan worden afgeschaft (...)."(32)
2.35. "De argumenten in § 2.7.2 [van het rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving, RN] geven het kabinet (...) voldoende aanleiding het voorstel van de werkgroep te volgen en de faciliteit te laten vervallen indien zou worden besloten tot invoering van de algehele vrijstelling voor partners."(33)
d. Situatie van 1 januari 2002 tot en met 31 december 2005
d.1.1. De waardering van de eigen woning; parlementaire behandeling
2.36. "Het kabinet heeft de volgende argumenten waarom deze bepaling kan komen te vervallen.
Indien voor partners een algehele vrijstelling van successierecht geldt, is voor verreweg de meeste (...) verkrijgers de faciliteit overbodig geworden. In het nieuwe ab intestaat erfrecht verkrijgt de langstlevende echtgenoot de goederen van de nalatenschap en verkrijgen de (andere) erfgenamen slechts een niet opeisbare, bij de huidige rentestand renteloze vordering ten belope van hun erfdeel. Is de langstlevende onterfd, dan heeft deze het recht om de bewoning van de eigen woning gedurende een termijn van zes maanden voort te zetten en zijn de erfgenamen verplicht om mee te werken aan de vestiging van een vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende, indien deze daaraan voor zijn verzorging behoefte heeft.
De waarde van de niet opeisbare vorderingen, respectievelijk de blote eigendom wordt bepaald met inachtneming van de renteloosheid, respectievelijk het vruchtgebruik. Om daarenboven nog een waardering van 60% van de eigen woning toe te passen is dubbelop. Bovendien ontstaat er dan een verschil tussen de omvang van de civielrechtelijke vordering en de voor de heffing van het successierecht te hanteren waarde.
Een zelfde dubbeltelling treedt op als de erflater het vruchtgebruik van de woning heeft gelegateerd aan de langstlevende c.q. de medebewoner en, zoals thans gebruikelijk is, de waarde van vruchtgebruik en blote eigendom wordt bepaald op een fractie van de tot 60% verminderde waarde van de eigen woning. Dit laatste spreekt wel heel in het bijzonder ingeval de woning wordt geschonken.
Uitgaande van een blijvende bewoning door de schenker en diens partner, zal deze in de regel een vruchtgebruik, een recht van gebruik en bewoning of een huurrecht hebben voorbehouden. Het is dan reëel om schenkingsrecht te heffen over de waarde van de blote eigendom, berekend op basis van de leegwaarde van de woning, met in achtneming van het voorbehouden beperkte recht of huurrecht.
Omdat de waarde in bewoonde staat geen echte waarde is, berust het percentage van 60 op een fictie. Dit is een zeer ruwe benadering, immers bij een nog jonge langstlevende kan de voortgezette bewoning nog heel lang duren, voor een zeer oude bewoner wellicht nog maar kort. Voor wat het percentage van 60 betreft werd destijds een zekere relatie gelegd met de waarde van verhuurde woningen.
Tegenwoordig wordt evenwel voor verhuurde woningen veelal een prijs betaald van 80 à 90% van de leegwaarde (naar analogie waarvan ik heb goed gevonden bij het overbrengen van een eigen woning van een onderneming naar privé uit te gaan van 90%)."(34)
2.37. "In gevallen waarin op de woning een recht van vruchtgebruik of een recht van gebruik en bewoning wordt gevestigd, heeft de 60%-regeling tot gevolg dat de waardedrukkende werking van deze rechten dubbel in aanmerking wordt genomen.
Onder de huidige regeling wordt immers de waarde van de blote eigendom, respectievelijk het vruchtgebruik, ten onrechte berekend over 60% van de vrije waarde van de woning in plaats van over 100% van de waarde. Met de afschaffing van de 60%-regeling wordt bereikt dat de blote eigendom en het recht van vruchtgebruik op een reële wijze worden gewaardeerd. De maatregel zal er toe leiden dat in deze gevallen de verkrijging door (doorgaans) kinderen hoger wordt gewaardeerd dan onder de huidige regelgeving het geval is. Deze lastenstijging is echter gerechtvaardigd omdat die enkel wordt veroorzaakt door het vervallen van de bestaande dubbeltelling van waardedrukkende factoren. De omvang van deze lastenstijging is zowel macro als voor individuele gevallen overigens moeilijk te kwantificeren.
Zonder afschaffing van de 60%-regeling zou de hiervoor genoemde dubbeltelling van waardedrukkende factoren op grote schaal gaan optreden onder het nieuwe erfrecht. In het nieuwe ab intestaat erfrecht verkrijgt de langstlevende echtgenoot immers de goederen van de nalatenschap en verkrijgen de (andere) erfgenamen slechts een niet opeisbare, bij de huidige rentestand renteloze vordering ten belopen van hun erfdeel. Is de langstlevende onterfd, dan heeft deze het recht om de bewoning gedurende een termijn van zes maanden voort te zetten en zijn de erfgenamen verplicht om mee te werken aan de vestiging van een vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende, indien deze daaraan voor zijn verzorging behoefte heeft. De waarde van de niet opeisbare vorderingen, respectievelijk de blote eigendom wordt reeds bepaald met inachtneming van het waardedrukkend effect van de renteloosheid, respectievelijk het vruchtgebruik. Om daarenboven nog een waardering van 60% van de eigen woning toe te passen, zou betekenen dat ten onrechte tweemaal rekening zou worden gehouden met dezelfde waardedrukkende omstandigheid.
Van diverse kanten is aangegeven dat indien geen vruchtgebruik of recht van gebruik en bewoning is overeengekomen, maar de kinderen de langstlevende partner in de woning willen laten wonen, de kinderen een verzwaring ondervinden, omdat het huis niet vrij van bewoning is en toch voor 100% waarde vrij opleverbare staat wordt gewaardeerd. Hierbij kan worden opgemerkt dat deze gevallen zich onder het nieuwe erfrecht niet meer hoeven voor te doen."(35)
2.38. "De Raad [van State, RN] is van oordeel dat na het vervallen van de 60%-waardering voor de eigen woning er reden blijft een waarderingsvoorschrift op te nemen omdat marktgegevens voor de waardering van deze woningen ontbreken. Hierbij kan allereerst worden opgemerkt dat voor de waardebepaling van een recht van vruchtgebruik op de eigen woning geen aanvullende waarderingsvoorschriften nodig zijn. Na het vervallen van de 60%-waardering van de eigen woning wordt de waarde van een vruchtgebruik krachtens artikel 21, achtste lid, van de Successiewet 1956 gesteld op een forfaitair percentage van de waarde in vrije staat, gekapitaliseerd volgens de tabellen van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. De waarde van de blote eigendom is de waarde in vrije staat verminderd met de waarde van het vruchtgebruik. De vraag die nu opkomt, is hoe de waarde van de eigen woning moet worden bepaald in gevallen waarin geen sprake is van een recht van vruchtgebruik.
Deze waardebepaling zal zodanig moeten geschieden dat er geen discrepanties optreden met de waardebepaling in geval van vruchtgebruik. Uit de systematiek van de waardering van een vruchtgebruik en de daarmee corresponderende blooteigendom vloeit voort dat in totaal (bij vruchtgebruiker en blooteigenaar tezamen) de volledige waarde in vrije staat van de woning in de heffing wordt betrokken. Het zou daarom niet te rechtvaardigen zijn indien in gevallen waarin geen vruchtgebruik wordt gevestigd een deel van de waarde van de woning buiten de heffing zou blijven. Dit betekent dat uit het oogpunt van fiscale consistentie de eigen woning moet worden gewaardeerd naar de waarde in vrije opleverbare staat.
Een maatregel moet echter niet alleen worden bezien op fiscale consistentie maar eveneens op de gevolgen voor de praktijk, waarbij hier met name gedacht kan worden aan een eventuele lastenverzwaring voor kinderen. Hierover kan worden opgemerkt dat, zeker onder het nieuwe erfrecht, de kinderen vrijwel altijd hetzij een niet-opeisbare vordering op de ouder zullen hebben hetzij blooteigenaar zullen zijn van de woning. In beide gevallen zal de verkrijging van de kinderen hoger worden gewaardeerd dan onder de huidige regelgeving het geval is, maar deze lastenstijging wordt enkel veroorzaakt door het vervallen van de bestaande dubbeltelling van waardedrukkende factoren.
Wellicht ten overvloede kan nog worden opgemerkt dat voor de bepaling van de waarde van een woning in vrij opleverbare staat voldoende marktgegevens aanwezig zijn zodat hiervoor geen specifiek waarderingsvoorschrift in de regelgeving behoeft te worden opgenomen."(36)
2.39. "Van diverse kanten is aangegeven dat indien geen vruchtgebruik of recht van gebruik en bewoning is overeengekomen, maar de kinderen de langstlevende partner in de woning willen laten wonen, de kinderen een verzwaring ondervinden, omdat het huis niet vrij van bewoning is en toch voor 100% waarde vrij opleverbare staat wordt gewaardeerd. Hierbij kan worden opgemerkt dat deze gevallen zich onder het nieuwe erfrecht niet meer hoeven voor te doen. Indien er geen testament is gemaakt, gaan alle goederen, inclusief de woning, naar de langstlevende partner.
Indien bij testament is bepaald dat de woning niet naar de langstlevende partner gaat, kan deze laatste desalniettemin op grond van het erfrecht een vruchtgebruik vestigen op de woning, indien daaraan een reële behoefte is. In de periode tot de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht zal in de uitvoeringssfeer daarop worden geanticipeerd [zie hierna onder beleid; overgangsmaatregel voor 2002, RN]. Dit houdt in dat, onder nader te stellen voorwaarden, in gevallen waarin het morele woonrecht van de langstlevende door de kinderen wordt gehonoreerd en de langstlevende tevens onder het nieuwe erfrecht een recht van vruchtgebruik op de woning zou kunnen claimen, op verzoek van de belanghebbenden successierecht wordt geheven als ware er een dergelijk vruchtgebruik gevestigd. Na de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht bestaat aan een dergelijke behandeling geen behoefte meer omdat het in de rede ligt dat in gevallen waarin thans sprake is van een moreel woonrecht een vruchtgebruik zal worden gevestigd."(37)
d.1.2. De waardering van de eigen woning; beleid
2.40. "2. Nieuw erfrecht
Het nieuwe erfrecht, boek 4 (nieuw) Burgerlijk Wetboek (Wetten van 18 april 2002 Stb. 2002, 227, 228, 229 en 230) is door de Eerste Kamer aanvaard op 16 april 2002 en zal, zo het zich nu laat aanzien, inwerkingtreden op 1 januari 2003. Daarin verkrijgt de langstlevende echtgenoot krachtens de wettelijke verdeling, tenzij bij testament anders is bepaald, van rechtswege de goederen van de nalatenschap. De kinderen verkrijgen een vooralsnog niet opeisbare vordering ten laste van die echtgenoot (hun moeder of vader), overeenkomend met de waarde van hun erfdeel. Indien bij testament is bepaald dat de eigen woning niet of niet alleen aan de langstlevende echtgenoot toekomt, dan is deze bevoegd om de bewoning gedurende een termijn van zes maanden voort te zetten. De erfgenamen zijn bovendien verplicht om mee te werken aan de vestiging van een vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende, als deze daar om vraagt. Bij het bepalen van de waarde van de verkrijgingen van de kinderen wordt rekening gehouden met het vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende ouder. Tot aan de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht heeft de echtgenoot niet de mogelijkheid de erfgenamen te verplichten tot medewerking aan de vestiging van het vruchtgebruik. Bij de erfgenamen wordt de volle waarde van de woning in de heffing van het successierecht betrokken. Na de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht bestaat aan een goedkeurende regeling geen behoefte meer omdat het in de rede ligt dat in gevallen waarin thans sprake is van een moreel woonrecht, een vruchtgebruik gevestigd zal worden.
3. Goedkeuring
Tot de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht keur ik goed dat in gevallen waarin bij testament geen vruchtgebruik of recht van bewoning is geregeld, maar het morele woonrecht van de langstlevende echtgenoot op de 'eigen woning' door de kinderen wordt gehonoreerd en de langstlevende tevens onder het nieuwe erfrecht een recht van vruchtgebruik op de woning zou kunnen claimen, successierecht wordt geheven als ware er een dergelijk vruchtgebruik gevestigd. Dit betekent dat de 'eigen woning' voor de berekening van het successierecht kan worden gesplitst in een vruchtgebruik dat toegerekend wordt aan de echtgenoot (of geregistreerd partner) en een blote eigendom die toekomt aan de kinderen."(38)
d.1.3 De waardering van de eigen woning; jurisprudentie
2.41. Hof 's-Gravenhage, 2 april 2004, nr. 03/01337(39), heeft zich als eerste Hof gebogen over de situatie die ontstaan is na afschaffing van het 60%-forfait per 1 januari 2002. In deze zaak liet de erflater op grond van zijn testament aan zijn echtgenote 5/9-deel en aan zijn beide kinderen ieder 2/9-deel van zijn nalatenschap na. In geschil was het antwoord op de vraag voor welke waarde de woning in de nalatenschap moest worden opgenomen. Het Hof leidde uit de parlementaire behandeling af dat met het vervallen van het forfait de wetgever heeft bedoeld dat de waarde van de eigen woning in aanmerking moet worden genomen voor de waarde in vrij opleverbare staat.
Tegen deze uitspraak is geen beroep in cassatie ingesteld.
2.42. In de zaak van Hof Amsterdam, 11 juni 2004, nr. 02/07272(40), werd een appartement verkregen door een erfgenaam die de onroerende zaak tezamen met de erflater, tot aan diens overlijden, als hoofdverblijf had gebruikt. Omdat de verkrijger niet gedurende een periode van 5 jaar vanaf zijn 22e jaar met de erflater samen het appartement had bewoond, was niet voldaan aan de voorwaarden van art. 21, lid 4, SW 1956. De hoofdregel van art. 21, lid 1, SW 1956 was derhalve van toepassing. Aangezien de bewoning door belanghebbende niet berustte op enig recht dat hij geldend zou kunnen maken tegenover een derde die het appartement zou willen kopen, kwam het Hof tot het oordeel dat er geen waardedrukkend effect uitging van de zelfbewoning door de verkrijger.
2.43. In Hof 's-Hertogenbosch, 16 juni 2004, nr. 03/01398(41), verkocht een vader een hem toebehorende onroerende zaak, die door zijn dochter werd bewoond, aan die dochter voor de waarde in bewoonde staat. Het 60%-forfait was niet van toepassing. Op grond van art. 21, lid 1, SW 1956 moest volgens het Hof worden uitgegaan van de waarde vrij opleverbaar nu de dochter niet aannemelijk had gemaakt dat de feitelijke bewoning door haar van de woning berustte op enig (huur)recht of zakelijk recht. Overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 7 juni 1989, nr. 26 133, BNB 1989/239*, diende naar het oordeel van het Hof de waarde van de woning daarom te worden vastgesteld uitgaande van de waarde in vrije staat.
2.44. In Hof 's-Hertogenbosch, 30 juni 2004, nr. 03/02113(42), ging het om een erflaatster die was overleden nadat het 60%-forfait was afgeschaft. Het betreffende hoofdverblijf behoorde tot de huwelijksgemeenschap en haar echtgenoot verkreeg de helft van de woning krachtens erfrecht. In dit geval kende het Hof aan de bewoning door de verkrijgende echtgenoot een waardedrukkend effect toe. Het Hof oordeelde dat door het vervallen van artikel 21, lid 4, SW 1956 moet worden teruggekeerd naar de regeling zoals die gold voor invoering van dat lid. Onder die regeling werd aan zelfbewoning een waardedrukkend effect toegekend. Dat leidde het Hof af uit de parlementaire behandeling waarbij art. 21, lid 4, SW 1956 is ingevoerd.
Tegen deze uitspraak is door de staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld (de zaak met nr. 41 400).
2.45. Op 10 september 2004 heeft hetzelfde Hof in een soort gelijke casus een gelijkluidende uitspraak gedaan (nr. 03/02446). Ook tegen deze uitspraak is door de staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld (de zaak met nr. 41 720).
2.46. In Hof Arnhem, 25 augustus 2005, nr. 04/01650(43), ging het om het volgende. Erflaatster, overleden op 10 mei 2002, was in algehele gemeenschap van goederen gehuwd. Zij had - bij testament - alle baten aan haar echtgenoot gelegateerd onder de last van inbreng van de waarde in de nalatenschap. Tot de nalatenschap behoorde de huwelijkse helft in de eigen woning. Het Hof sloot zich aan bij het oordeel van Hof 's-Hertogenbosch van 30 juni 2004, en oordeelde dat in dat geval rekening diende te worden gehouden met een waardedruk.(44) Gelet op de leeftijd van de weduwnaar - 60 jaar - ten sterfdage, achtte het Hof een waardedruk van 30% niet onredelijk.
Tegen deze uitspraak is - door de staatssecretaris ingesteld - beroep in cassatie aanhangig onder nr. 42 630.
2.47. In de zaak van Hof Amsterdam, nr. 04/03851, liet erflater zijn echtgenote en twee kinderen na. Bij testament had erflater ten aanzien van zijn nalatenschap bepaald dat een ouderlijke boedelverdeling zal gelden. Tot de nalatenschap behoorde een woning. Anders dan het Hof 's-Hertogenbosch (zie onder 2.44), was het Hof van oordeel dat het vervallen van de 60%-regeling niet meebrengt dat moet worden teruggekeerd naar de situatie vóór 1 januari 1985, waarbij bij de waardebepaling rekening moest worden gehouden met het feit dat een woning niet vrij opleverbaar was. Met de waarde in het economische verkeer is bedoeld: de waarde in vrij opleverbare staat.
Tegen deze uitspraak is door belanghebbende beroep in cassatie ingesteld (de zaak met nr. 42 451).
d.1.4 Literatuur
2.48. Blokland(45) wijst op de onevenwichtigheid van de afschaffing van het 60%-forfait in de SW 1956 per 1 januari 2002 tegenover de invoering van een gelijksoortig forfait in art. 3.58, lid 2, Wet IB 2001 (overgang eigen woning van ondernemings- naar privé-vermogen bij overlijden). Voorts acht hij het buiten aanmerking laten van het waarde-drukkend effect van bewoning niet in overeenstemming met de realiteit.
2.49. Van Vijfeijken(46) kan zich op zich wel vinden in het vervallen van het 60%-forfait. Wel wijst zij op de gevolgen van het nieuwe erfrecht voor de situatie dat er een langstlevende echtgenoot in de woning achterblijft. Deze verkrijgt dan de woning en de overige erfgenamen krijgen een vordering waarvan de waarde conform HR 13 december 1995, nr. 29 716, BNB 1996/70, wordt bepaald door de (leeg)waarde van de woning. Het hierdoor hogere successierecht dat de overige erfgenamen zijn verschuldigd, moet volgens het nieuwe erfrecht door de langstlevende worden voldaan. Wel komt dit bedrag in mindering op de vordering.
2.50. "De waarderingsregel van artikel 21, vierde lid Successiewet is vervallen. Wat daarvan het gevolg is, is niet duidelijk. In FTV van januari 2002 geeft M.J. Hamer een overzicht van de jurisprudentie waarin de waardering van het hoofdverblijf aan de orde was, vóór de invoering van artikel 21, vierde lid Successiewet. Daaruit blijkt dat de hoven de waardering naar de waarde in vrij opleverbare staat niet vinden stroken met de maatschappelijke omstandigheid dat de bewoning door de verkrijger veelal wordt voortgezet en voor hem die waarde vrij dus niet is te realiseren. Dit is een invulling van het begrip 'waarde in het economische verkeer' zoals neergelegd in artikel 21, vierde lid Successiewet. Aangezien dit begrip in de loop der jaren geen wijziging heeft ondergaan, mag worden aangenomen dat het vervallen van artikel 21, vierde lid Successiewet niet zonder meer meebrengt dat het hoofdverblijf voortaan naar de waarde vrij opleverbaar moet worden gewaardeerd."(47)
2.51. "Uit het vervallen van de regeling zal kunnen voortvloeien dat thans de waardedruk van de eigen bewoning van geval tot geval moet worden bepaald, hetgeen ook het geval was vóór 1 januari 1984."(48)
2.52. "De problemen zijn mijns inziens ontstaan door goedkeurend beleid van de staatssecretaris dat in 1966 is gepubliceerd. (...).
Na dit goedkeurende beleid kwam de Hoge Raad er niet meer aan te pas. Dit goedkeurende beleid is met ingang van 1985 omgezet in wetgeving. Tijdens die parlementaire behandeling is de wetgever ervan uitgegaan dat zelfbewoning de waarde van het pand zou beïnvloeden. Dit inzicht verbaast. De staatssecretaris heeft immers naar aanleiding van de (...) genoemde hofuitspraken (BNB 1966/246 en BNB 1970/95) opgemerkt dat de juistheid van die uitspraken in twijfel kon worden getrokken, maar dat hij een soepel standpunt innam.
(...). Met de invoering van art. 21, lid 4, SW 1956 in 1985 heeft de wetgever naar mijn mening dan ook niet een nadere invulling gegeven aan de 'waarde in het economische verkeer' maar heeft hij goedkeurend beleid gecodificeerd.
Aangezien deze codificatie inmiddels weer ongedaan is gemaakt, wordt teruggekeerd naar de hoofdregel 'waarde in het economische verkeer' en aangezien er geen goedkeurend beleid dienaangaande bestaat, brengt dit mee dat naar mijn mening moet worden uitgegaan van de waarde vrij opleverbaar.
Aangezien de Successiewet beoogt te heffen over de toegenomen draagkracht bij de verkrijger van een nalatenschap of schenking, mag het er voor de bepaling van de waarde van de verkrijging niet toe doen welke bestemming hij aan het goed geeft. Of hij een pand verkrijgt en dat vervolgens voor zelfbewoning bestemt, of dat hij een pand verkrijgt waarin hij zelf ten tijde van de verkrijging al woont; het zijn irrelevante omstandigheden als het gaat om de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van het verkregene.
(...).
De enige argumentatie waarmee een lagere waarde dan de waarde vrij opleverbaar kan worden verdedigd, zijn maatschappelijke factoren. [voetnoot auteur: Zoals door de Hoge Raad gehanteerd in o.a. HR 17 mei 1950, B. 8821 (studiegenotenarrest), HR 14 april 1954, BNB 1954/182 (kleimodderschiparrest). Deze arresten zijn gewezen voor de vermogensbelasting.] Maatschappelijke factoren zouden dan met zich meebrengen dat van een eigenaar-bewoner niet gevraagd kan worden zijn pand vrij opleverbaar ten verkope aan te bieden. Maar in die opvatting kan geen gerechtvaardigd onderscheid worden gemaakt tussen het kind dat een pand verkrijgt dat gezamenlijk met de erflater werd bewoond en het kind dat een pand verkrijgt dat niet gezamenlijk met de erflater werd bewoond.
Overigens betwijfel ik of de Hoge Raad ruimte ziet tot afwaardering van de verkregen woning op grond van maatschappelijke factoren, gezien zijn oordeel in HR 2 maart 1983, BNB 1983/150. Als maatschappelijke factoren niet leiden tot een waardedruk als een kind een woning verkrijgt waarin zijn ouder woont, dan zal dat evenmin het geval zijn als de ouder zelf het pand verkrijgt.
Als het maatschappelijk ongewenst is dat de echtgenoot van de erflater wordt belast voor de waarde van de woning waarin hij reeds met erflater tezamen woonde, dan ligt het op de weg van de wetgever om hiervoor een vrijstelling op te nemen. Enige slordigheid valt de wetgever op dit terrein wel te verwijten. Art. 21, lid 4, SW 1956 is immers vervallen met het oog op de invoering van een algehele partnervrijstelling voor het successierecht. De gedachte was - kort gezegd - dat nu die partner toch geen successierecht meer was verschuldigd, het waarderingsforfait net zo goed kon worden gemist. Vervolgens ging de invoering van de algehele partnervrijstelling niet door, maar dit was zo op de valreep van de behandeling in de Tweede Kamer dat de tijd ontbrak om alle gevolgen hiervan te doordenken."(49)
2.53. "Het Hof Den Haag (rolnr. 03/01337) besliste dat sedert het vervallen van het forfait de eigen woning in aanmerking moet worden genomen voor de waarde in vrij opleverbare staat. Tegen deze uitspraak (...) is geen cassatieberoep aangetekend. Wel is een cassatiezaak gaan lopen als gevolg van Hof Den Bosch 30 juni 2004, nr. 03/2113, Notafax 2004, nr. 113, waarin (...) een tegengestelde beslissing werd genomen. (...).
De beslissing van het Hof Den Bosch spreekt mij wel aan, omdat nergens in de wetsgeschiedenis uitdrukkelijk wordt aangegeven dat na het vervallen van de 60%-regeling de eigen woning voor het successierecht in aanmerking moet worden genomen voor de waarde in vrij opleverbare staat. Zoals (...) opgemerkt (...) is daar slechts te vinden dat de wetgever een waardedruk van 40% te hoog vond en dat bij de waardebepaling van de blote eigendom de woonlast dubbel in aanmerking wordt genomen."(50)
2.54. "In mijn benadering (...) kan voortgezette bewoning bij de verkrijging van volle eigendom van een bewoonde woning als aftrekpost op de waarde worden aanvaard. Daar staat tegenover dat deze aftrekpost, die onmiskenbaar een waarde vertegenwoordigt, zelf als vermogensrecht behandeld wordt, en wel als een persoonlijk genotsrecht, vergelijkbaar met een recht van gebruik en bewoning. Dat hoeft niet altijd tot heffing te leiden. Voor zover het namelijk een recht betreft dat de verkrijger reeds voor de verkrijging bezat, valt er ter zake niets te belasten. Er vindt immers geen verkrijging plaats. Bij voortgezette bewoning door de langstlevende echtgenoot/mede-eigenaar van de volle eigendom zal daar, omdat het om een persoonlijk recht gaat dat niet aanwast door het overlijden van de partner/medebewoner, mijns inziens sprake van zijn. Het gebruiksrecht dat voorvloeit uit de eigendom is civielrechtelijk geen vruchtgebruik of recht van gebruik of bewoning. Indien echter wel sprake is van een recht dat civielrechtelijk als recht van gebruik en bewoning in de zin van art. 226 Boek Pro 3 BW kwalificeert ligt dit anders. [voetnoot auteur: Zie ook het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 augustus 2003, nr. CCP 2003/1903M.] Zo'n recht wast bij de langstlevende aan op grond van art. 203 lid 2 Boek Pro 3 BW. Deze aanwas is belast. Indien de langstlevende echtgenoot, om bij dit voorbeeld te blijven, een recht van vruchtgebruik krachtens erfrecht verkrijgt, en de kinderen de blote eigendom, is bij die langstlevende sprake van een belaste verkrijging, nu het om een zakelijk recht gaat dat hem of haar voordien niet toekwam. Voor andere persoonlijke rechten dan het recht van gebruik en bewoning is geen overeenkomstige bepaling in het BW opgenomen. Daarbij vindt dus geen aanwas plaats. In zoverre blijft het heffingslek dat bij de verkrijging van de volle eigendom door de waardedruk van de voortgezette bewoning ontstaat, bestaan. Het vindt zijn oorzaak in de verschillende kwalificatie van de woonrechten als persoonlijk resp. zakelijk recht. De grondslag voor de waardering van vruchtgebruiken, persoonlijke gebruiksrechten en daarmee bezwaarde eigendom is dan zoals de staatssecretaris verdedigt echter inderdaad de waarde vrij.
(...).
De gebruikelijke benadering is dat de beschikkingsmacht die de verkrijger over de verkregen woning kan uitoefenen, meeweegt in de waardering in die zin dat de mogelijkheid een vrij opleverbare woning te verkopen gelijk gesteld wordt met het bezitten van een vrij opleverbare woning. Op deze wijze wordt echter toch weer een subjectief element in de waardering gebracht. Ik ben daar geen voorstander van. Een pand is bewoond of niet. Als het bewoond is, kan het tenzij de bewoner het pand verlaat, niet als vrij opleverbaar verkocht worden. Dan wordt echter aan de waardering een voorwaarde verbonden die van subjectieve factoren afhankelijk is.
In mijn benadering kan in beginsel ook de volledige waarde in vrij opleverbare staat van een bewoonde woning in de heffing worden betrokken. Deze zou ik echter willen onderscheiden in de waarde van de woning zelf, welke ook de lagere waarde bewoond kan zijn, en de waarde van een daarop krachtens enig recht rustend woonrecht. Dat de waarde van dat woonrecht niet in de heffing kan worden betrokken als de verkrijger het reeds bezat, spreekt voor zich. In andere gevallen kan dat wel, en gebeurt het deels ook al. Denk aan de aanwas van een persoonlijk recht van gebruik en bewoning of een vruchtgebruik."(51)
e. Situatie met ingang van 1 januari 2006
e.1.1 De waardering van de eigen woning; parlementaire behandeling
2.55. Bij Vierde nota van wijziging op het Voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2006, NTFR 2005/1541) is, per 1 januari 2006, aan art. 21 SW Pro 1956 een elfde lid toegevoegd, luidende:
"11. Ingeval het verkregene een onroerende zaak betreft waarin de erflater tot het tijdstip van zijn overlijden heeft gewoond (...), dan wel de verkrijger ten tijde van de verkrijging woont, wordt bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het verkregene geen rekening gehouden met die bewoning. In geval van de verkrijging van een vruchtgebruik van een onroerende zaak dan wel van de verkrijging van een onroerende zaak onder de last van een vruchtgebruik en het betreft een onroerende zaak die tot woning dient zonder dat daar een huurcontract aan ten grondslag ligt, wordt bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het verkregene geen rekening gehouden met het feit dat die onroerende zaak wordt bewoond. De eerste en tweede volzin zijn van overeenkomstige toepassing bij rechten waaraan een onroerende zaak is onderworpen."
2.56. Aan de toelichting op deze nota van wijziging ontleen ik de volgende passages:
"Met ingang van 1 januari 2002 is bij het Belastingplan 2002, deel IV, bij woningen de 'waarde bewoond' voor het successie- en schenkingsrecht afgeschaft. Deze faciliteit, opgenomen in artikel 21, vierde lid, Successiewet 1956, zag op verkrijgingen van de eigen woning door de partner en bloedverwanten in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn. Deze woning mocht tot 1 januari 2002 worden gewaardeerd op 60% van de waarde in vrij opleverbare staat. Met de afschaffing van deze 60%-regel werd beoogd om bij de waardering van een woning uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat in gevallen waarin een woning op het moment van de verkrijging weliswaar werd bewoond, maar deze bewoning niet berustte op een geformaliseerd woonrecht, zoals een huurrecht of pachtrecht.
Voor een uitgebreide toelichting op het laten vervallen van deze faciliteit verwijs ik naar de memorie van toelichting en de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2002, deel IV (Kamerstukken II 2001/02, 28 015, nr. 3, pag. 37 en nr. 6, pag. 15 e.v.) en Handelingen van 14 november 2001, Tweede Kamer, Belastingplan, 23-162.
Met de wetswijziging per 1 januari 2002 is beoogd om bij de waardebepaling van een krachtens schenking of vererving verkregen "eigen woning" voortaan uit te gaan van de waarde in vrij opleverbare staat. Gebleken is dat de beoogde gevolgen niet steeds zo worden opgevat. De gerechtshoven 's-Hertogenbosch en Arnhem hebben geoordeeld dat, bij het ontbreken van een specifieke bepaling ter zake van de waardering, per geval beoordeeld moet worden wat het waardedrukkend effect van de bewoning is. Het Hof 's-Gravenhage en Hof Amsterdam zijn van oordeel dat er geen waardedrukkende factor is, en stellen de waarde in het economische op de waarde in vrij opleverbare staat. Gelet op de bedoeling van de wetswijziging per 1 januari 2002, is door mij tegen de uitspraken van de hoven 's-Hertogenbosch en Arnhem beroep in cassatie ingesteld.
De onzekerheid tot het moment dat de Hoge Raad heeft geoordeeld, acht ik op dit gebied ongewenst. Daarbij komt dat het volgen van het standpunt dat aan bewoning waaraan geen geformaliseerd woonrecht ten grondslag ligt, een waardedrukkend effect zou moeten worden toegekend, zou betekenen dat van geval tot geval de veronderstelde waardedruk moet worden vastgesteld. Dit zou een forse verzwaring van de uitvoeringslasten tot gevolg hebben, waar juist een lastenverlichting beoogd was. Voorts gelet op het budgettaire belang dat bij het schrappen van de faciliteit per 1 januari 2002 is gesteld op € 25 miljoen per jaar, stel ik thans voor in de wettekst een uitdrukkelijke bepaling op te nemen die er op neerkomt dat bij eigen bewoning daaraan geen waardedrukkend effect mag worden toegekend.
Er wordt geen rekening gehouden met een waardedrukkend effect als de erflater (...) in de woning woont. Ook een bewoning door de verkrijger zelf wordt niet als waardedrukkende factor in aanmerking genomen. Dit laatste geldt ook ingeval aan de bewoning een huurcontract ten grondslag ligt, omdat door de vererving het huurcontract teniet gaat. Te denken valt hierbij aan iemand die een woning erft die hij daarvoor huurde van de erflater. Indien iemand een woning verkrijgt die aan een derde is verhuurd, wordt dit huurrecht uiteraard wel in aanmerking genomen bij de waardebepaling van de woning.
(...)."
e.1.2. De waardering van de eigen woning; literatuur
2.57. De redactie van NTFR vraagt zich
"(...) wel af waarom de staatssecretaris zo lang met de wetswijziging heeft gewacht. Al op 30 juni 2004, bij de uitspraak van Hof Den Bosch [vgl. NTFR 2004/1108, RN] was duidelijk dat de door de staatssecretaris voorgestane uitleg van de wet discutabel was. Wellicht heeft de staatssecretaris gehoopt op een vlotte afwikkeling van de kwestie door de Hoge Raad. Maar dat is dus niet gebeurd, waardoor deze last-minute wijziging van het Belastingplan wellicht noodzakelijk werd geacht."(52)
2.58. "De bij het Belastingplan 2002 al beoogde aanpassingen die inhielden dat bij verkrijgingen geen rekening wordt gehouden met een waardedrukkend element van bewoning, ondervindt in de uitvoeringspraktijk hindernissen. Er ligt inmiddels een aantal beslissingen van gerechtshoven ter toetsing bij de Hoge Raad. De staats-secretaris wil echter duidelijkheid scheppen en nu goed in de wet verankeren wat destijds al beoogd werd. Het valt op dat nu ook eigen bewoning door middel van een huurrecht onder de wettelijke maatregel valt, waar dat bij de gedragsverandering bij het Belastingplan 2002 niet het geval was."(53)
3. De waardering van de eigen woning voor de vermogensbelasting
a. Situatie vóór 1 januari 1965
a.1 Waardebepaling
3.1. De Wet op de vermogensbelasting 1892 kende voor de waardebepaling van de bezittingen een onderscheid tussen
1°. vermogen in volle eigendom;
2°. vermogen in vruchtgebruik;
3°. vermogen in blote eigendom.
Het vermogen in volle eigendom was voor de waardering verdeeld in vijf rubrieken, waaronder de rubriek onroerende goederen.
Bij de Wijzigingswet van 27 juli 1918, Stb. 504, werden de waarderingsregels voor de vermogensbestanddelen die in volle eigendom worden bezeten, geheel vernieuwd. Zij zijn sindsdien in nagenoeg ongewijzigde vorm blijven bestaan.
Omtrent de algemene keuze van de in 1918 ingevoerde waarderingsregels treft men in de parlementaire stukken het volgende aan:
"Wat aangaat de waardebepalingen van de onderscheidene vermogensbestanddelen, wordt in het algemeen de schatting op de verkoopwaarde voorgeschreven."(54)
a.2 De waardering van de eigen woning
3.2. Evenals voor de SW 1956 hadden verschillende gerechtshoven(55) voor de toepassing van de Wet op de vermogensbelasting 1892 beslist dat de belastingplichtige bij de waardering van zijn de eigen woning rekening mocht houden met de omstandigheid dat hij zelf die woning bewoonde.
3.3. In een onderschrift(56) liet de Minister van Financiën weten dat hij tegen de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch, 2 juni 1958, nr. 556/1957, BNB 1959/204(57), geen beroep in cassatie had ingesteld, onder toevoeging van het volgende:
"De beslissing van het Gerechtshof dat de verkoopwaarde van een door de eigenaar bewoond onroerend goed moet worden gesteld niet op de verkoopwaarde welke aan het pand zou moeten worden toegekend indien het vrij van bewoning zou worden opgeleverd, doch met inachtneming van het feit van de bewoning, acht ik redelijk en deswege aanvaardbaar, hoewel ook naar mijn mening de door het Gerechtshof gegeven motivering betwistbaar is. Daarenboven strookt het door het Gerechtshof ingenomen standpunt met de (...) voor de heffing van het successierecht en schenkingsrecht voorgeschreven gedragslijn."
3.4. "[I]n theorie [zou] bij de waardebepaling van een door de eigenaar zelf bewoond pand geen rekening gehouden kunnen worden met die bewoning. De praktijk was echter reeds lang sterker dan de leer, sinds de bewindsman blijkens een onderschrift onder BNB 1959/204 het redelijk achtte met de waardedrukkende omstandigheid van zelfbewoning rekening te houden."(58)
b. Situatie van 1 januari 1965 tot en met 31 december 1981
b.1 Waardebepaling
3.5. De waarderingsmaatstaf van de Wet op de Vermogensbelasting 1892 was (dus) de verkoopwaarde. Voor de Wet op de vermogensbelasting 1964, van kracht met ingang van 1965, was de waarderingsmaatstaf daarentegen de waarde in het economische verkeer.
3.6. Art. 9, lid 1, Wet op de vermogensbelasting 1964, bepaalde:
"De bezittingen en de schulden worden in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. (...)."
b.2. De waardering van de eigen woning
3.7. Het verschil in waarderingsmaatstaf heeft niet geleid tot een verschil in de wijze van waardebepaling van de door de eigenaar zelf bewoonde woning.(59)
3.8. "Bij het bepalen van de waarde 'bewoond' werd vaak een vuistregel gehanteerd waarbij deze waarde gesteld werd op 60 à 70% van de prijs welke bij verkoop in vrij opleverbare staat behaald zou kunnen worden. (...). Het gebruiken van zo'n vuistregel kon, gezien de M.v.A. bij de Wet van 19 december 1973 (Stb. 631) en de Handelingen van de Tweede Kamer, zitting 1977-1978, blz. 230 kennelijk de goedkeuring van de regering wegdragen. Naar aanleiding van de uitspraak Hof 's-Gravenhage 21 juni 1963, BNB 1964/47 deelde de staatssecretaris mee dat hij de uitspraak van het gerechtshof, die in de literatuur fel bestreden is (zie bijvoorbeeld de noot van Schuttevâer bij H.R. 8 juni 1977, BNB 1977/177) redelijk vond. In het algemeen mag, aldus de staatssecretaris, bij de waardering van onroerend goed dat voor zelfbewoning bedoeld is uitgegaan worden van een waardering lager dan de waarde in vrij opleverbare staat. De belastingplichtigen konden vóór 1981 reeds aan deze toezegging op grond van de beginselen van behoorlijk bestuur rechten ontlenen. Daarbij moest men in het oog houden dat de toezegging van de staatssecretaris in voorzichtige bewoordingen gesteld was. Er was sprake van het gebruik van de woorden 'in het algemeen'. Zo is uitgemaakt dat een willekeurige koper bij een door een bejaard echtpaar (70 en 74 jaar) bewoond huis rekening zou houden met het ervaringsfeit dat het pand binnen niet te lange tijd vrij zou komen. De koper zal daarom bereid zijn een prijs te betalen die de waarde 'vrij opleverbaar' benadert (H.R. 3 april 1974, BNB 1974/140)."(60)
3.9. "De pennestrijd over de waarde bewoond werd beëindigd door H.R. 25 juni 1980, BNB 1980/236, met noot van J. Verburg. Alle kanttekeningen [voetnoot auteur: Zie de conclusie van adv.-gen. Mok voor een uitvoerig overzicht.] die geplaatst waren bij de gedachtengang dat de in het huis belegde gelden niet vrij besteedbaar zijn, omdat men in ons klimaat altijd een dak boven het hoofd nodig heeft, waardoor het zelfbewoonde huis minder waard zou zijn, werden door de Hoge Raad opzij geschoven."(61)
3.10. Met een beroep op de sinds 1950 gevestigde administratieve praktijk oordeelde de Hoge Raad dat uit de parlementaire behandeling van de Wet op de vermogensbelasting 1964, waarbij het begrip 'verkoopwaarde' uit de Wet op de Vermogensbelasting 1892 werd vervangen door het begrip 'waarde in het economische verkeer', niet blijkt dat het de bedoeling van de wetgever was om met de nieuwe wettelijke regeling
"voor wat betreft de waardering van een door de eigenaar bewoond huis voor de vermogensbelasting, ten nadele van de belastingplichtigen verandering te brengen in de praktijk, zoals deze zich blijkens het hiervoor overwogene met uitdrukkelijke instemming van de belastingadministratie had ontwikkeld;
dat onder deze omstandigheden moet worden aangenomen dat de opvatting, waarbij voor de waardering van een door de eigenaar bewoond huis voor de vermogens-belasting rekening dient te worden gehouden met de omstandigheid dat dit huis is bewoond, deel uitmaakt van de veronderstellingen die ten grondslag liggen aan het in artikel 9 van Pro de Wet op de vermogensbelasting 1964 gebezigde begrip 'waarde in het economische verkeer';
dat hieruit volgt, dat het Hof voor de vaststelling van de waarde van het onderwerpelijke woonhuis in het economische verkeer terecht heeft rekening gehouden met de omstandigheid dat dit huis door de eigenares werd bewoond (...)."
3.11. "Als maatregel ter bevordering van het eigenwoningbezit kan de waarderingsregel zeker worden gerechtvaardigd."(62)
3.12. Verburg, in zijn noot bij BNB 1980/236*, wijst erop dat de jurisprudentie van de gerechtshoven regelrecht indruist tegen de door de Hoge Raad ontwikkelde leer van de objectieve waardebepaling: "In casu wordt het simpele feit dat 's wetgevers oog met welgevallen rustte op de door de gerechtshoven ontwikkelde redelijkheidsconceptie door de HR kennelijk voldoende geacht om het objectief bedoeld begrip waarde in het economische verkeer voor wat betreft door de eigenaar zelf bewoonde huizen een aan deze jurisprudentie aangepaste inhoud te geven.
(...)
Naar het mij voorkomt heeft de HR (...) het begrip waarde in het economische verkeer een uitleg gegeven die op gespannen voet staat met 's wetgevers historische bedoelingen.
(...)
5. Een arrest dus met een aanvechtbare historische interpretatie, niet vrij van anachronistische trekjes? Maar ook een tardief arrest. Men raadplege de door Schuttevâer opgesomde desiderata aan het slot van zijn opstel in de Onroerend-goedbundel, blz. 308/309.(63) In het licht van deze laatste kwalificatie is het niet verwonderlijk dat de HR niet alle registers heeft opengetrokken. Nu een nieuwe wettelijke regeling op dit punt voor de deur staat, kan het praktische belang van het arrest evenmin groot zijn. Wel zal het arrest ijverig geraadpleegd worden als de vraag aan de orde komt of in art. 9, lid 4, wellicht een zgn. 'tax expenditure' schuil gaat.
Gezien de gebezigde motivering lijkt de betekenis van dit arrest voorshands beperkt te blijven tot de waardering van een door de eigenaar bewoond huis voor de vermogensbelasting. (...)."(64)
3.13. "[D]e vraag [rijst] of voor de toepassing van de vermogensbelasting een afwaardering in verband met zelfbewoning gerechtvaardigd was. Aangevoerd werd wel dat het vermogen dat in het hoofdverblijf was belegd niet volledig alternatief aanwendbaar was, omdat wonen een eerste levensbehoefte is en verkoop van het hoofdverblijf meebrengt dat elders onderdak moet worden gevonden. Daar staat echter tegenover dat de Hoge Raad steeds heeft vastgehouden aan een objectief waardebegrip."(65)
c. Situatie met ingang van 1 januari 1981
c.1 De waardering van de eigen woning
3.14. "De door de waardestijging van de onroerende zaak gevoede stroom procedures, waarin deze praktijk bevestiging vond (o.a. HR, BNB 1980/236, 273 en 238), werd met ingang van 1981 afgedamd door het bijzondere waardevoorschrift van lid 4, dat de waarde van de eigen woning op 60% van de waarde vrij opleverbaar stelt."(66)
3.15. Deze bepaling werd in de wet opgenomen nadat de Hoge Raad in 1980 de daarvoor met uitdrukkelijke instemming van de belastingadministratie ontwikkelde praktijk, dat bij de waardering van een eigen woning rekening mocht worden gehouden met de eigen bewoning als waardedrukkende factor, had bevestigd (vgl. HR 25 juni 1980, nr. 19 559, BNB 1980/236c*). De waarde van de eigen woning werd gesteld op 60% van de waarde wanneer die woning leeg zou worden verkocht. In de MvT (15 905, blz. 16) werd over de theoretische juistheid van het waarderingsvoorschrift, dat de waarde van de eigen woning op 60% van de waarde vrij opleverbaar stelt, opgemerkt: "Het in theorie misschien niet onjuiste standpunt dat met de 'bewoning' geen rekening mag worden gehouden bij de waardering, omdat dat een subjectieve factor is, die bij het waardebegrip in de vermogensbelasting niet past, is naar onze mening maatschappelijk bezien onrealistisch en derhalve niet relevant."
3.16. "Het opnemen van deze waarderingsregel is met het oog op de voorgeschiedenis begrijpelijk. De praktijk paste de waarde 'bewoond' reeds lang toe. Door de stijgingen op de onroerend-goed markt werden reeds veel belastingplichtigen geconfronteerd met vrij hoge aanslagen in de vermogensbelasting. Dit stuitte op toenemende weerstanden. In die situatie terugkeren tot de waarde 'vrij', met de bijbehorende hogere aanslagen is ondenkbaar. De gedachte dat met een beperking van de bestedingsvrijheid rekening moet worden gehouden, vond ook elders in de wet plaats. (Ondernemersvrijstelling; oudedagsvrijstelling; interingsvrijstelling.)
De tegemoetkoming [voetnoot auteur: Naar onze mening is de opvatting van Staatssecretaris van Amelsfoort, dat hier sprake is van een waarderingsregel en niet van een vrijstelling onjuist. (Handelingen 1979 80, blz. 6312. Bewoning is niet een objectieve factor. (Handelingen 1980 81, blz. 468)] voor de eigen woning past in dat kader. Voor de uitwerking is, anders dan elders in de wet, gekozen voor een waarderingsregel. Hier zijn wel enige kanttekeningen bij te plaatsen. Immers, het bedrag dat men nodig heeft om een noodzakelijk dak boven het hoofd te verkrijgen is beperkt. Wie een extra duur huis heeft, zou dat kunnen verkopen, en een goedkoper huis terugkopen. Het verschil tussen de prijs van beide is wel degelijk vermogen dat vrij ter beschikking staat. Hoe redelijk en begrijpelijk de waarderingsregel dan ook is, ze bevat een bevoordeling voor bewoners van extra dure huizen. Het was beter geweest als de tegemoetkoming voor de eigen-woning dezelfde vorm had gekregen als de ondernemingsvrijstelling."(67)
d. Waardebepaling (vermogensbelasting vs. successierecht); speciale problematiek bij de successiewetgeving?
3.17. "Bij de parlementaire behandeling van de Successiewet 1956 is aan het waarderingsvraagstuk aandacht besteed. In de M.v.A. lezen wij over het verschil in waardering tussen V.B. en successierecht:
"De V.B. is immers een belasting, welke zoveel mogelijk op de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige eigenaar is afgestemd; zij belast daarenboven een bestaand vermogen in ruste. Deze aspecten van de V.B. zullen in het algemeen eerder dan de successiebelasting leiden tot een schatting naar hun waarde voor de eigenaar, zulks in verband met de plaats en functie van die bestanddelen in dat vermogen. Bij de rechten van successie en schenking daarentegen gaat het om het belasten van een vermogen op het tijdstip waarop het van de erflater of schenker op de verkrijger overgaat, het vermogen dient dus voor de waardebepaling in belangrijke mate te worden geabstraheerd zowel van de persoon van de erflater als van die van de verkrijger; daarom treden hier objectieve maatstaven bij de schatting in sterke mate naar voren."(68)
3.18. "Volgens artikel 5 van Pro de successiewet wordt het successierecht geheven van hetgeen ieder verkrijgt, eventueel na aftrek van zijn aandeel in de volgens deze wet voor aftrek in aanmerking komende schulden, legaten en lasten (lid 1); volgens art. 3 van Pro de Wet op de Vermogensbelasting zijn de binnen het Rijk wonende personen belastingplichtig naar hun zuiver vermogen, opgevat en berekend naar de bepalingen van deze wet. Reeds uit deze woordkeus (men lette op de schuingedrukte woorden) blijkt een fundamenteel verschil. De Wet op de Vermogensbelasting wil belasten een bestaand statisch vermogen, een vermogen in ruste, de successiewet een vermogen, dat overgaat. Met kan het ook anders zeggen:
Voor de vermogensbelasting geldt de waarde, die de draagkracht van de belastingplichtige bepaalt, bij het successie- (of schenkingsrecht) is de factor de verrijking, welke de verkrijger ondergaat. (Adriani pag. 234).
(...).
Men kan dit ook anders uitdrukken, door te stellen dat men het vermogen, dat overgaat moet abstraheren zowel van dat van de erflater, als van dat van de verkrijger: zodat dus met objectieve maatstaven moet worden gemeten."(69)
3.19. "Met ingang van 1985 wordt dus voor de toepassing van de Successiewet uitgegaan van hetzelfde waardebegrip als dat van de vermogensbelasting. Ook voor de Successiewet wordt uitgegaan van de prijs die de meest biedende gegadigde na de best voorbereide verkoop op het meest geschikte moment zou kunnen behalen. Ondanks het feit dat de vermogensbelasting en de Successierecht allebei uitgaan van hetzelfde waardebegrip, betekent dit niet dat voor de toepassing van beide heffingswetten onder alle omstandigheden dezelfde waarde geldt. De vaststelling van de waarde in het economische verkeer dient immers in overeenstemming met de doelstelling van de desbetreffende wet te zijn. Aan de vermogensbelasting en de Successiewet liggen verschillende uitgangspunten ten grondslag. De vermogensbelasting gaat uit van het vermogen in ruste bij de belastingplichtige, terwijl de Successiewet uitgaat van het vermogen in overgang naar de verkrijger."(70)
3.20. "Op het gebied van de successie- en de schenkingsrechten is het waardeprobleem ingewikkelder dan bij de vermogensbelasting.(71) Betreft het dáár een vermogen-in-rust, dat dus op een bepaalde eigenaar betrokken is, - híer gaat het om heffingen die voltrokken moeten worden op het tijdstip waarop het vermogen van een erflater of schenker op anderen overgaat. Merkwaardigerwijze gaan zelfs speciale aan het waardevraagstuk gewijde monografieën praktisch geheel voorbij aan behandeling van de hier liggende vragen. [voetnoot auteurs: Antal, a.w., betrekt de in de tekst behandelde problematiek niet in zijn beschouwingen. J.E.A.M. van Dijck, Fiscale Waardebegrippen, oratie, Tilburg, 1963, wijdt er een korte beschouwing aan. Uitvoeriger: Adriani, Het Belastingrecht II, blz. 169-172 (...).]."(72)
3.21. "De successierechten betreffen de overgang uit het vermogen van de erflater naar het vermogen van de verkrijger. Het abstraheren van persoonlijke omstandigheden van erflater én verkrijger ligt in de lijn van deze conceptie. Bij de heffing van de vermogensbelasting gaat het om het belasten van bezit. Dit verschil behoeft bij toepassing van overigens dezelfde objectieve maatstaf niet gehéél buiten aanmerking te blijven."(73)
3.22. "Men kan Schuttevâer/Zwemmer (...) toegeven dat het waardeprobleem voor het successierecht (...) ingewikkelder is dan bij de vermogensbelasting het geval was. Maar de tegenstelling vermogen-in-rust tegenover vermogen-in-overgang zou toch niet zoveel meer problemen moeten oproepen dan voor de inkomstenbelasting het geval is, waar alle inkomsten in natura ook vermogen-in-overgang betekenen."(74)
3.23. "Het successierecht is - zoals artikel 1 van Pro de Wet aangeeft - een belasting van hetgeen verkregen wordt. Niet een heffing van een vermogensbestanddeel-in-overgang dus, maar een heffing van een vermogensbestanddeel dat tot rust is gekomen bij de verkrijger, op dezelfde wijze als een inkomst in natura - al overgaande - tot rust komt bij de inkomstengenieter.
Gaat men uit van de draagkrachtvergroting van de verkrijger dan is er geen enkel waarderingsprobleem. (...). [D]e verkrijging wordt voor de verkrijger gewaardeerd naar de hoogste van zijn directe en indirecte opbrengstwaarde maar niet hoger dan zijn vervangingswaarde.
(...).
In het belastingrecht gaat het steeds over een maatschappelijk waardeoordeel.
Een waardebegrip is subjectief indien - naar objectieve maatstaven - rekening gehouden wordt met de gebruiksmogelijkheden van de verkrijger."(75)
3.24. "Het subjectieve element zit in het feit dat men rekening houdt met de omstandigheden van de betrokkene. Daarbij laten zich meer of minder subjectieve benaderingen van de gebruiksmogelijkheden denken.
(...).
b. Meer subjectief is de benadering indien men buiten aanmerking laat een gebruik dat wel geoorloofd is maar dat voor deze genieter - naar maatschappelijk oordeel - niet passend is. De waarde wordt dus bepaald met veronachtzaming van dit gebruik, waarvan 'wij' [als maatschappelijke beoordelaars] ook zouden afzien indien 'wij' in de schoenen van de eigenaar stonden. Een voorbeeld vinden we in het kleimodderschip-arrest [HR BNB 1954/182 voor de VB]. Voor de rijkste vrouw van het dorp werd de verkoopwaarde van een boot niet in aanmerking genomen omdat zij deze waarde alleen maar kon realiseren, indien zij een oude zetschipper op straat zou zetten. Hier wordt dus een gebruiksmogelijkheid bij de waardebepaling buiten aanmerking gelaten indien een dergelijk handelen maatschappelijk niet juist is. Wij verwijzen nog naar het studievriendarrest HR B. 8821 en het grafrechtarrest BNB 1953/130.
(...).
Als hoofdregel kan men aannemen dat de rechtspraak zich baseert op het (...) standpunt: Het buiten aanmerking laten van de gebruiksmogelijkheden die voor deze genieter naar maatschappelijk oordeel niet in aanmerking komen."(76)
3.25. "Voor de vermogensbelasting heeft de Hoge Raad in HR 25 juni 1980, BNB 1980/236 geoordeeld dat het hoofdverblijf voor de belastingplichtige mocht worden gewaardeerd met inachtneming van de bewoning, maar deze jurisprudentie mag niet zomaar worden overgezet naar de Successiewet. Dit arrest moet worden bezien in het licht van de geschiedenis die daaraan voorafging. Evenals voor de Successiewet hadden verschillende hoven beslist dat de belastingplichtige bij de waardering van zijn hoofdverblijf rekening mocht houden met de omstandigheid dat hij zelf dat pand bewoonde. In een brief heeft de minister van Financiën laten weten dat hij deze beslissing redelijk en aanvaarbaar vond, hoewel naar zijn mening de door het hof gegeven motivering betwistbaar is. Daarna is in art. 9 van Pro de vermogensbelasting het begrip 'verkoopwaarde' vervangen door 'waarde in het economische verkeer'. Uit de parlementaire behandeling die hiermee gepaard ging, blijkt niet, aldus de Hoge Raad, dat het de bedoeling van de wetgever was om met de nieuwe wettelijke regeling, voor wat betreft de waardering van een door de eigenaar bewoond huis voor de vermogensbelasting, ten nadele van de belastingplichtige verandering te brengen in de praktijk (waardering in bewoonde staat) zoals die zich met uitdrukkelijke instemming van de belastingadministratie had ontwikkeld."(77)
3.26. "(...) opgemerkt [moet worden] dat het verschillende karakter van de vermogensbelasting en het successierecht niet dwingt tot eenzelfde waardebepaling. De vermogensbelasting was een jaarlijks terugkerende heffing van vermogen 'in ruste', waaraan een gebrekkige rechtsgrond ten grondslag lag. De rechtsgrond van het successierecht is gelegen in de draagkrachtvermeerdering die ontstaat door een schenking of erfrechtelijke verkrijging. Die draagkrachtvermeerdering moet dan ook in de heffing worden betrokken, waarbij er minder ruimte is om rekening te houden met de aanwendingskeuze van de belastingplichtige dan in de vermogensbelasting. Zie hierover uitgebreid 'Overdracht van de onderneming en schenking (1)' van N.C.G. Gubbels en M.J. Hoogeveen in WFR 2005/6615."(78)
3.27. "In beginsel dient ons inziens (...) met de aanwendingsmogelijkheid van het verkregene, welke niet op een rechtens afdwingbare verplichting maar op een persoonlijke keuze is gebaseerd, voor de belastingen waarbij de (omvang van de) verkrijging centraal staat - zoals de inkomstenbelasting en successiewet -, geen rekening te worden gehouden."(79)
4. De waardering van de eigen woning voor de inkomstenbelasting
a. Jurisprudentie
4.1. In zijn arrest van 14 juni 2000, nr. 35 550, BNB 2000/270* heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een woonhuis dat overgaat van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen, mag worden gewaardeerd tegen de gecorrigeerde (verkoop)waarde in verhuurde staat. De Hoge Raad oordeelde:
"-3.3.3. Anders dan middel III betoogt, heeft het Hof zonder schending van enige rechtsregel de waarde in het economische verkeer van het woonhuis ten tijde van de overgang naar het privé-vermogen kunnen bepalen door uit te gaan van de verkoop-waarde in verhuurde staat en deze waarde in goede justitie te corrigeren in verband met de omstandigheid dat de bewoner in het algemeen bereid zal zijn een hogere prijs te betalen dan de prijs die in verhuurde staat mag worden verwacht." (80)
4.2. "-1. Indien een door een ondernemer bewoond woonhuis tot diens ondernemingsvermogen behoort, vindt jaarlijks een onttrekking plaats ter waarde van het woongenot. In theorie zou het dan ook geen verschil moeten maken of de ondernemer het woonhuis zelf bewoont, dan wel verhuurt aan een derde. In beide gevallen levert het ter beschikking stellen van de woning voor privé-bewoning een tot de winst uit onderneming behorende bate op. Dat de hoogte van de huurwaarde in de praktijk nog wel eens afwijkt van een zakelijk bepaalde huurprijs, doet aan dit principe niet af.
-2. Een ondernemer die een woon/praktijkpand koopt en dat tot zijn ondernemings-vermogen rekent, zal de woonruimte in beginsel voor zelfbewoning gebruiken. Dat het gebruik een waardedrukkende factor is, is een gegeven waarmee in de waardering rekening moet worden gehouden. Bij overbrenging van het pand naar het privé-vermogen, zal die waardedrukkende factor dan ook tot uitdrukking komen in de waarde waarvoor het pand overgaat. Daar zit geen enkel onzakelijk element in. Het is inherent aan de omstandigheid dat een voor zelfbewoning bestemd pand tot het ondernemingsvermogen behoort. De waarderingsmaatstaf is dan de verkoopwaarde in verhuurde staat, met als uitgangspunt dat een normale huur is bedongen. Op de daarmee overeenstemmende uitspraak van het Hof valt dan ook niets af te dingen.
(...)."(81)
4.3. "De Hoge Raad sluit zich aan bij de beslissing van het Hof dat de bewoner in het algemeen bereid zal zijn een hogere prijs te betalen dan een willekeurige koper van een verhuurd pand. Hij zal inderdaad meestal de 'beste koper' zijn."(82)
b. Waardebepaling (inkomstenbelasting vs. successierecht); speciale problematiek bij de inkomstenbelasting?
4.4. "In HR 14 juni 2000, BNB 2000/270 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een hoofdverblijf dat overgaat van ondernemingsvermogen naar privé-vermogen mag worden gewaardeerd tegen de waarde in verhuurde staat. [voetnoot auteur: Naar aanleiding daarvan heeft de staatssecretaris bij besluit van 16 mei 2001, V-N 2001/30.16 nader aangegeven hoe deze waarde moet worden ingevuld.] Dit arrest kan evenmin worden overgezet naar de Successiewet. Voor de toepassing van de inkomstenbelasting wordt de bewoning door de ondernemer van een pand dat tot zijn ondernemingvermogen behoort, behandeld alsof de onderneming het pand om niet ter beschikking stelt aan de ondernemer. Het woongenot van het als woning in gebruik zijnde gedeelte vormt een onttrekking. Het is dan ook consequent om met dat 'woonrecht' van de ondernemer bij overbrenging naar privé rekening te houden. Hij bewoont het pand als eigenaar en ontleent daaraan zijn recht tot bewoning. Een andere constructie is niet mogelijk nu het ondernemingsvermogen geen afgescheiden vermogen is, laat staan rechtspersoonlijkheid heeft. De ondernemer kan zich eenvoudigweg geen woonrecht voorbehouden als hij een pand tot zijn ondernemings-vermogen rekent. Voor de heffing ter zake van winst uit onderneming kan daarom alleen de feitelijke situatie doorslaggevend zijn. Omdat hierbij wordt aangesloten tijdens de periode dat het pand tot het ondernemingsvermogen behoort, moet dit ook het geval zijn op het moment dat dit pand deze sfeer verlaat en overgaat naar privé."(83)
4.5. De vraag rijst vervolgens of aan de met ingang van 1 januari 2001 - bij amendement van het lid van de Tweede Kamer Schutte - ingevoerde regeling van art. 3.58, tweede, derde en vierde lid, Wet inkomstenbelasting 2001(84) een argument kan worden ontleend om met zelfbewoning rekening te houden.(85)
4.6. Ingevolge het tweede lid van art. 3.58 wordt bij het staken van een onderneming door het overlijden van de belastingplichtige de waarde in het economische verkeer van een woning gesteld op 60%(86) van de zogenaamde woningwaarde.(87) Het waarderingsvoorschrift ziet uitsluitend op een woning die anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking blijft staan van personen die tot het huishouden van de overledene behoren.
4.7. Het derde lid van art. 3.58 ziet op de situatie dat de partner of huisgenoot van de erflater die - een gedeelte van - de onderneming van de overleden belastingplichtige besluit voort te zetten. Op zijn of haar beginbalans moet van de zelfde waardering worden uitgegaan als op de eindbalans van de erflater.
4.8. De heer Schutte merkte tijdens de plenaire behandeling het volgende op:
"Een gedwongen beëindiging van de onderneming na het overlijden van de ondernemer mag ook niet leiden tot een onacceptabele lastenverzwaring voor de nabestaanden. Daarom heb ik sympathie voor het amendement (...), dat ertoe strekt het bijzondere tarief van 20% voor dit geval te handhaven. Indien dit voorstel onverhoopt niet kan rekenen op een Kamermeerderheid, moet naar mijn mening in ieder geval worden voorkomen dat als gevolg van het overlijden van de ondernemer de achtergebleven echtgenoot door hoge fiscale claims in een schrijnende situatie terechtkomt.
Voorkomen moet worden dat in geval van gedwongen verhuizing progressief wordt afgerekend omdat een woning wordt bewoond die tot het ondernemingsvermogen behoort. Dat wil ik bereiken met mijn amendement (...), dat erin voorziet dat de woning in zo'n geval tegen 60% van de economische waarde wordt afgerekend. Dat lijkt mij een zaak van sociale rechtvaardigheid."(88)
4.7"Deze regeling is gebaseerd op praktische gronden. De afwaardering van de woning met 40% dient ter compensatie van het vervallen van het overlijdenstarief van 20%. Indien voor een woning die tot het ondernemingsvermogen behoort tegen het progressieve tarief moet worden afgerekend, zou dit de achtergebleven partner in financiële problemen kunnen brengen. Afrekening tegen 60% van de waarde vrij vormt een tegemoetkoming voor dit probleem."(89)
5. De waardering van de eigen woning voor de overdrachtsbelasting
a. Waardebepaling
5.1. Art. 9, lid 1, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR): "De belasting wordt berekend over de waarde van de onroerende zaak of het recht waaraan deze is onderworpen, waarop de verkrijging betrekking heeft. De waarde is ten minste gelijk aan die van de tegenprestatie."
5.2. Art. 52 WBR Pro: "Onder waarde wordt verstaan: waarde in het economische verkeer."
5.3. "Artikel 9, lid 1, der wet bepaalt, dat de belasting wordt berekend over de waarde en voorts, dat de waarde ten minste gelijk is aan de tegenprestatie.
Een nadere omschrijving van het begrip 'waarde' treffen we aan in artikel 52, waar wordt bepaald dat onder waarde wordt verstaan: waarde in het economische verkeer."(90)
"De waardebepaling vindt plaats op grond van art. 52 WBR Pro en dient te geschieden naar de waarde in het economisch verkeer. De tegenprestatie kan hoger zijn, en dient slechts in dat geval als maatstaf van heffing."(91)
5.4. "Voor het begrip 'waarde in het economische verkeer' met betrekking tot onroerende zaken geldt de door de Hoge Raad bij arrest van 5 februari 1969, BNB 1969/63, PW 17 994 (inzake vermogensbelasting), gegeven omschrijving:
'Ingeval het gaat om de waardering van zaken waarin geregeld handel wordt gedreven, dient als de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, in het algemeen te worden aangenomen de verkoopprijs, waaronder moet worden verstaan de prijs die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed.'."(92)
b. De waardering van de eigen woning; jurisprudentie en literatuur
5.5. In HR 7 juni 1989, nr. 26 133, BNB 1989/239*, kocht belanghebbende - bij scheiding en deling van de ontbonden vennootschap - de door hem bewoonde boerderij met woning vrij van huur en/of pacht van zijn vader, die het economische belang in de vennootschap had ingebracht. De Hoge Raad besliste dat de bewoning door belang-hebbende geen waardedrukkend effect had, aangezien zijn bewoning niet was terug te voeren op een huurrecht of zakelijk genotsrecht:
"4.2. Het Hof heeft (...) - in cassatie onbestreden - als vaststaande aangemerkt dat de bewoning door belanghebbende van het woonhuis ten tijde van de verkrijging niet berustte op een huurrecht of een zakelijk genotsrecht.
4.3. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat uit de door belanghebbende aangevoerde omstandigheden, dat de woning door belanghebbende werd bewoond en belanghebbende niet voornemens was deze binnenkort te ontruimen, niet kan worden afgeleid dat alstoen een situatie bestond welke in feitelijk opzicht overeenkwam met bewoning krachtens een huurrecht of een zakelijk genotsrecht.
Hierin ligt besloten het oordeel dat bij de bepaling van de waarde van het woonhuis voor de toepassing van de artikelen 9 en 52 van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer geen invloed mag worden toegekend aan de omstandigheid dat belanghebbende met zijn gezin het woonhuis sinds 1976 feitelijk bewoonde, noch aan de omstandigheid dat belanghebbende krachtens een bepaling in de vennootschapsakte gerechtigd was met ingang van 1 januari 1976, zolang de vennootschap voortduurde, het woonhuis om niet te bewonen. Daarmede heeft het Hof niet blijk gegeven van een onjuiste opvatting van de term 'waarde in het economische verkeer'. (...)."
5.6. "De omstandigheid dat belanghebbende gedurende het bestaan van de maatschap het recht had de woning om niet te bewonen kon in deze geen rol meer spelen, aangezien die maatschap ten tijde van de verkrijging (op 20 december 1985) reeds per 1 februari 1985 was ontbonden. Er was dus nog slechts sprake van een feitelijke bewoning door belanghebbende, welke niet berustte op enig persoonlijk (huur)recht of zakelijk recht."(93)
5.7. "In HR 7 juni 1989, BNB 1989/239 heeft de Hoge Raad beslist dat de bewoning door de verkrijger geen waardedrukkend effect heeft aangezien zijn bewoning niet was terug te voeren op een huurrecht of zakelijk genotsrecht."(94)
5.8. "Een waarde 'in bewoonde staat' is mijns inziens geen waarde en bestaat derhalve niet voor de WBR. De rondom dit begrip bij inkomstenbelasting, vermogensbelasting en successierecht opgebouwde wetstoepassing berustte op een vrijgevigheid van de belastingdienst, welke slechts op grond van het vertrouwensbeginsel in de jurisprudentie van de Hoge Raad werd gehonoreerd. Omdat een dergelijke 'waarde' niet kan worden vastgesteld, is de enig juiste weg dat een dergelijke tegemoetkoming door de wetgever wordt uitgedrukt in een percentage van de waarde in vrij opleverbare staat (...)."(95)
5.9. "Vaste jurisprudentie is (...) dat slechts met een waardedrukkende factor rekening wordt gehouden als de bewoning van een overgedragen object gebaseerd is op een formeel huurcontract of een zakelijk recht. [voetnoot auteur: Zie bijvoorbeeld Hoge Raad, 7 juni 1989 nr. 26 133, BNB 1989/239*.] Eigendom als basis voor zelf-bewoning wordt niet in aanmerking genomen, bewoning krachtens een persoonlijk recht evenmin. (...).
De (...) benadering is gebaseerd op de gedachte dat indien de verkoper zich een persoonlijk genotsrecht voorbehoudt, dit genotsrecht onderdeel uitmaakt van de tegen-prestatie, en dus op grond van art. 9 WBR Pro onder de maatstaf van heffing valt, zoals de Hoge Raad in zijn arrest BNB 1992/292 heeft geoordeeld. [voetnoot auteur: (...) Hoge Raad, 29 april 1992, nr. 27 952.] Het is een recht dat door de koper aan de verkoper wordt verschaft. De verkoper kan het zich niet, als niet geleverd onderdeel van de volle eigendom, voorbehouden. Als echter een zakelijk genotsrecht wordt voorbehouden wordt slechts een beperkte eigendom verkocht die als zodanig minder waarde heeft. Een afdwingbaar huurrecht wordt met een zakelijk recht gelijkgesteld."(96)
5.10. "Resumerend wordt voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer bij de heffing van overdrachtsbelasting slechts rekening gehouden met een waarde-vermindering door bewoning indien deze het gevolg is van een huurrecht in de zin van het Burgerlijk Wetboek of van een zakelijk recht. (...)."(97)
6. De waardering voor de Wet waardering onroerende zaken
a. Waardebepaling
6.1. In art. 17 van Pro de Wet waardering onroerende zaken wordt onder waarde verstaan "de waarde die aan een onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen."
6.2. "De algemene regel is dat de waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijging de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. De met inachtneming van dit waarderingsvoorschrift bepaalde waarde leidt tot het bedrag dat gelijk is aan de prijs welke door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding."(98)
6.3. "Het is duidelijk dat de wetgever voor ogen heeft dat het hier om een volstrekt objectieve waarde gaat. De Hoge Raad heeft dit nogmaals beklemtoond in zijn arrest BNB 2003/347."(99)
b. Waardebepaling (Wet waardering onroerende zaken vs. successierecht); bijzondere problematiek bij de successiewetgeving?
6.4. De Wet waardering onroerende zaken is niet van toepassing voor de bepaling van de waarde van onroerende zaken in verband met de heffing van het recht van successie, schenking of overgang. De aard van deze heffingen brengt met zich mee dat op nauwkeurige wijze rekening wordt gehouden met op de onroerende zaak drukkende lasten."(100)
7. Beschouwing
7.1. Sinds 1985 is de hoofdregel voor de waardering in de SW 1956 dat het verkregene in aanmerking dient te worden genomen voor 'de waarde in het economische verkeer' op het tijdstip van de verkrijging (zie 2.21 hierboven).
Deze regel geldt in beginsel ook voor de waardering van de eigen woning.
7.2. Hiermee werd - met ingang van 1985 - in de SW 1956 hetzelfde waardebegrip ingevoerd als in andere heffingswetten zoals de Wet op de vermogensbelasting 1964 en de Wet op belastingen van rechtsverkeer (zie 2.22).
7.3. In de MvT is opgemerkt dat bij de waardebepaling van het nagelaten vermogen in belangrijke mate dient te worden geabstraheerd van zowel de persoon van de erflater als de persoon van de verkrijger (zie 2.22).
7.4. Indien voor het verkregene een markt bestaat, dient onder waarde in het economische verkeer te worden verstaan de verkoopwaarde (zie 2.25 en 2.26).
7.5. De eveneens met ingang van 1985 in de SW 1956 opgenomen forfaitaire bepaling ex art. 21, lid 4, diende ter vervanging van de voordien geldende regeling - welke berustte op de sinds 1950 gepubliceerde toezegging(en) van de fiscus - op grond waarvan voor ieder afzonderlijk geval de waardedrukkende factor van het bewoond zijn, afhankelijk van de omstandigheden, diende te worden vastgesteld (zie 2.29).
7.6. Per 1 januari 2002 werd deze forfaitaire waarderingsregel afgeschaft. Uit de relevante passages uit de parlementaire behandeling blijkt
- dat in gevallen waarin op de woning een recht van vruchtgebruik of een recht van gebruik en bewoning werd gevestigd, de 60%-regeling tot gevolg had dat de waarde-drukkende werking van deze rechten dubbel in aanmerking werd genomen.
Onder de tot 2002 geldende regeling werd immers de waarde van de blote eigendom, respectievelijk het vruchtgebruik, berekend over 60% van de vrije waarde van de woning in plaats van over 100% van de waarde.
Met de afschaffing van de 60%-regeling wordt bereikt dat de blote eigendom en het recht van vruchtgebruik op een reële wijze worden gewaardeerd. De maatregel zal er toe leiden dat de verkrijging door kinderen (doorgaans) hoger wordt gewaardeerd dan onder de tot 2002 geldende regelgeving het geval was (zie 2.37);
- dat de kinderen die de langstlevende partner in de woning willen laten wonen, indien geen vruchtgebruik of recht van gebruik en bewoning is overeengekomen, een verzwaring ondervinden, omdat het huis niet vrij van bewoning is en toch voor 100% waarde vrij opleverbaar wordt gewaardeerd (zie 2.38);
- dat uit het oogpunt van fiscale consistentie de eigen woning moet worden gewaardeerd naar de waarde in vrij opleverbare staat (zie 2.38);
- dat voor de bepaling van de waarde van een woning in vrij opleverbare staat voldoende marktgegevens aanwezig zijn zodat hiervoor geen specifiek waarderings-voorschrift in de regelgeving behoeft te worden opgenomen (zie 2.38).
7.7. De vraag rijst (desalniettemin) of de gepubliceerde toezegging(en) van de fiscus (zie onder andere 7.5) wordt (worden) geacht deel uit te maken van de veronderstellingen, die ten grondslag liggen aan het in artikel 21, lid 1, SW 1956 gebezigde begrip 'waarde in het economische verkeer'.
De redenering van het arrest BNB 1980/236* (zie 3.9 e.v.) volgend, dunkt mij dat uit de parlementaire behandeling voldoende duidelijk blijkt (zie 7.6 hierboven) dat het de bedoeling van de wetgever was om met de per 1 januari 2002 geldende wettelijke regeling voor wat betreft de waardering van de eigen woning voor de toepassing van de SW 1956, ten nadele van de belastingplichtigen verandering te brengen in de - met ingang van 1985 gecodificeerde - praktijk zoals deze zich met uitdrukkelijke instemming van de fiscus had ontwikkeld.
Overigens betekent het verschil in karakter van de vermogensbelasting en het successierecht dat het begrip waarde in het economische verkeer niet dwingt tot eenzelfde waardebepaling (zie daarover 3.17 e.v.).
7.8. Met het vervallen van art. 21, lid 4, SW 1956 heeft de wetgever derhalve beoogd om bij de waardebepaling (voortaan) uit te gaan van de waarde vrij opleverbare staat (zie desgewenst ook 2.56).
Dat de afschaffing van het forfait aanvankelijk gepaard ging met de introductie van een algehele partnervrijstelling, die uiteindelijk niet is doorgegaan, leidt niet tot een andere interpretatie en/of beoordeling (zie 2.36 alsmede 2.52).
Ook de analyse van de waardering van de eigen woning in andere (heffings)wetten (zie de onderdelen 4.3, 4.7, 5.8 en 6.4), levert geen grond op voor een andere zienswijze.
7.9. Indien uit maatschappelijk oogpunt bezwaar bestaat tegen de heffing over de waarde van de eigen woning in vrij opleverbare staat, dan ligt het op de weg van de wetgever om hiervoor een voorziening in de SW 1956 te treffen.
Zie daarover ook 2.52 en 3.16 hierboven.
De Procureur-Generaal
Bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 J.G. Klaassen, De successiewet, vijfde druk, W.E.J. Tjeenk Willink, Zwolle 1936, blz. 124-125.
2 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, De Nederlandse successiewetgeving, vijfde druk, Fiscale Hand- en Studieboeken, Kluwer, Deventer 1998, blz. 171.
3 PW nr. 15 496.
4 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, a.w., blz. 184.
5 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, a.w., blz. 184.
6 R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht (Successiebelastingen), Studenteneditie 2004-2005, Kluwer, Deventer 2004, blz. 137.
Zie ook HR 20 juni 1962, nr. 14 834, BNB 1962/273.
7 R.T.G. Verstraaten, a.w., blz. 137.
8 I.J.F.A. van Vijfeijken, Successiewet, Fiscaal commentaar, Kluwer, Deventer 1998, blz. 133.
9 Vgl. H.P.A.M. van Arendonk en H.A.F. Verbrugge, De nieuwe Successiewet 1956, Fiscaal Actueel, Kluwer, Deventer 1985, blz. 20.
Zie voor een - uitgebreid - overzicht van de voor deze periode gewezen jurisprudentie Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Successiewet 1956, art. 21, aantekening 15.15.1.
10 Brief van de staatssecretaris van 7 juni 1966, nr. D 6/4010, opgenomen onder Hof 's-Gravenhage 12 mei 1966, BNB 1966/246.
11 Brief van de staatssecretaris van 22 mei 1969, nr. D69/4619, opgenomen onder Hof 's-Gravenhage 29 april 1969, BNB 1970/95.
12 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, a.w., blz. 184-185.
13 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, a.w., blz. 185.
14 Vgl. H.P.A.M. van Arendonk en H.A.F. Verbrugge, a.w., blz. 20.
15 R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, zevende druk, Gouda Quint, Arnhem 1999, blz. 218.
16 H.P.A.M. van Arendonk en H.A.F. Verbrugge, a.w., blz. 20 (en blz. 21). Zie tevens MvT, Kamerstukken II 1981, 17 041, nr. 3, blz. 6 en 7.
17 MvT, Kamerstukken II 1981, 17 041, nr. 3, blz. 6 en 7.
18 MvT, Kamerstukken II 1981, 17 041, nr. 3, blz. 6 en 7.
19 Bij Wet van 8 november 1984, Stb. 1984, 545.
20 MvT, Kamerstukken II 1981, 17 041, nr. 3, blz. 15 en 16.
21 Vgl. R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, zevende druk, Gouda Quint, Arnhem 1999, blz. 197.
22 I.J.F.A. van Vijfeijken, Successiewet, Fiscaal commentaar, Kluwer, Deventer 1998, blz. 130.
23 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, a.w., blz. 172.
24 Vgl. R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, zevende druk, Gouda Quint, Arnhem 1999, blz. 197.
25 R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht (Successiebelastingen), Studenteneditie 2004-2005, Kluwer, Deventer 2004, blz. 137.
26 Kamerstukken II 1981/82, 17 041, nr. 5.
27 Kamerstukken II 1983/84, 17 041, nr. 11. Zie ook H.P.A.M. van Arendonk en H.A.F. Verbrugge, a.w., blz. 22.
28 Tweede NvW, Kamerstukken II 1983/84, 17 041, nr. 11, blz. 3-5.
29 R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, zevende druk, Gouda Quint, Arnhem 1999, blz. 223.
Vgl. ook: J.A. van Mourik, Rechtssfeerwaarde en Successiewet 1956, in: Van wet naar recht: opstellen aangeboden aan prof. mr. J.P. Scheltens, Kluwer, Deventer 1984, blz. 123-134.
30 M.J.A. van Mourik en L.C.A. Verstappen, Handboek voor het Nederlands vermogensrecht bij echtscheiding, derde druk, W.E.J. Tjeenk Willink, Deventer 1997, blz. 311-312.
31 I.J.F.A. van Vijfeijken, Verkrijging hoofdverblijf: waarde bewoond of onbewoond?, NTFR 2004/1816. Zie daarover tevens: Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Wet op de vermogensbelasting 1964, art. 9, aantekening 60 (m. Jurisprudentie burgerlijk recht inzake boedelscheiding).
32 De warme, de koude en de dode hand, Rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving, Ministerie van Financiën, 's-Gravenhage 2000, blz. 21-22.
33 Kabinetsstandpunt inzake het rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving, Ministerie van Financiën, 's-Gravenhage 2000.
34 MvT, Kamerstukken II 2001/02, 28 015, nr. 3, blz. 37.
35 NV, Kamerstukken II 2001/02, 28 015, nr. 6, blz. 16.
36 Nader rapport, Kamerstukken II 2001/02, 28 015, A, blz. 16.
37 NV, Kamerstukken II 2001/02, 28 015, nr. 6, blz. 16 en 17.
38 Besluit Staatssecretaris van Financiën 19 augustus 2002, nr. CPP2002/1372M, V-N 2002/42.25.
39 NTFR 2004/1108. Zie over deze uitspraak het artikel van P.J.M. Meertens en M. de L. Monteiro, Waardering van de woning voor het successierecht, VP-bulletin 2004/9, blz. 14. Zij merken op dat in deze zaak geen beroep is gedaan op de toepassing van het goedkeuringsbesluit van 19 augustus 2002, nr. CPP2002/1372M.
Zie ook M.J. Hamer, Wat te doen met de tot de nalatenschap behorende eigen woning?, FBN 2004/12, blz. 7.
40 NTFR 2004/1464.
41 V-N 2004/57.28, NTFR 2004/1179.
42 V-N 2004/61.1.7, NTFR 2004/1827.
43 NTFR 2005/1365.
44 Zie r.o. 6.6.
45 T. Blokland, Partiële herziening van de Successiewet 1956, FED 2001/513.
46 I.J.F.A. van Vijfeijken, De voorgestelde herzieningen van de Successiewet 1956, WFR 2001/6452.
47 I.J.F.A. van Vijfeijken, Ontwikkelingen in de Successiewet, WPNR 2002/6478, blz. 181.
48 Vgl. R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht (Successiebelastingen), Studenteneditie 2004-2005, Kluwer, Deventer 2004, blz. 159-160.
49 I.J.F.A. van Vijfeijken, Verkrijging hoofdverblijf: waarde bewoond of onbewoond?, NTFR 2004/1816.
50 R.T.G. Verstraaten, Waardering van de eigen woning voor het successierecht, WPNR 2005/6607, blz. 90.
51 N.J. Schutte, De waardering van de eigen woning, WPNR 2005/6634, blz. 696-697.
52 NTFR 2005/1541, blz. 8.
53 V-N 2005/56.4.
54 MvT van minister Treub bij de Wet van 27 juli 1918, Stb. 504, ad art. 7 (bijlagen Tweede Kamer 1915/16, nr. 205).
55 Vgl. Hof 's-Hertogenbosch, 2 juni 1958, nr. 556/1957, BNB 1959/204 en Hof 's-Gravenhage, 18 maart 1959, V-N 1960, blz. 134 evenals Hof Amsterdam 26 maart 1959, WFR 4453/417.
56 Zie de brief van 20 oktober 1958, no. B8-3897.
57 Zie ook voetnoot 49.
58 Van Soest Belastingen, 18e druk, Gouda Quint, Arnhem 1995, blz. 401.
59 Vgl. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Wet op de vermogensbelasting 1964, art. 9, aantekening 60.
60 D.E. Witteveen, De nieuwe Vermogensbelasting, Gouda Quint BV, Arnhem 1981, blz. 87.
61 Zie noot 60.
62 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, a.w., blz. 184.
63 Mijn noot: H. Schuttevâer, De ongrijpbare (?) 'verkoopwaarde', in: Onroerend-goedbundel (opstellen geschreven ter gelegenheid van het 125-jarig bestaan van de Broederschap der notarissen in Nederland), 1968, blz. 283-309.
64 J. Verburg in zijn noot bij BNB 1980/236*.
65 I.J.F.A. van Vijfeijken, Verkrijging hoofdverblijf: waarde bewoond of onbewoond?, NTFR 2004/1816.
Vgl. ook A.J.M. Arends, Fiscaal commentaar, Vermogensbelasting, Kluwer, Deventer 1999, blz. 128: "Men moet immers een dak boven zijn hoofd hebben."
66 Van Soest Belastingen, 18e druk, Gouda Quint, Arnhem 1995, blz. 401.
67 D.E. Witteveen, De nieuwe Vermogensbelasting, Gouda Quint BV, Arnhem 1981, blz. 88-89.
68 J.E.A.M. van Dijck, Fiscale waardebegrippen, oratie, Kluwer, Tilburg 1963, blz. 42.
69 M. Drukker, Beschouwingen over de Successiewet 1956, Fed, Amsterdam 1957, blz. 123.
70 I.J.F.A. van Vijfeijken, a.w., blz. 131.
71 Idem: H. Schuttevâer, De verkrijging door erfrecht, in: Smeetsbundel, Deventer, Kluwer 1967, blz. 315: "(...) geleidelijk [is] de gedachte doorgedrongen dat de problematiek inz. de waardebepaling bij de successiewetgeving aanzienlijk ingewikkelder is dan bij de vermogensbelasting. De voornaamste reden ligt in het feit dat de vermogensbelasting een vermogen in rust treft, de successiebelasting een vermogen in beweging."
72 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, a.w., blz. 175.
73 J. Hoogendoorn in zijn noot bij BNB 1992/286*.
74 J.E.A.M. van Dijck en G.T.K. Meussen, Waarde in het economische verkeer, Fed fiscale brochures, Kluwer, Deventer 2004, blz. 129.
75 J.E.A.M. van Dijck en G.T.K. Meussen, a.w., blz. 130-131. Vgl. ook J.E.A.M. van Dijck, Fiscale waardebegrippen, oratie, Kluwer, Tilburg 1963, blz. 42:
"Ook voor het successierecht zal men zich mitsdien moeten afvragen welke gebruiksmogelijkheden de verkrijger heeft met betrekking tot de verkregen goederen en welke optimale opbrengst hij hiervan zal mogen verwachten. De waarde zal echter niet hoger kunnen zijn dan het offer, dat de verkrijger zou moeten brengen om de goederen zelf te kopen."
76 J.E.A.M. van Dijck en G.T.K. Meussen, a.w., blz. 5-6.
77 I.J.F.A. van Vijfeijken, Verkrijging hoofdverblijf: waarde bewoond of onbewoond?, NTFR 2004/1816.
78 I.J.F.A. van Vijfeijken in haar noot bij BNB 2005/320*.
79 N.C.G. Gubbels en M.J. Hoogeveen, Overdracht van de onderneming en schenking (1), WFR 2005/6615.
80 Na de publicatie van deze uitspraak heerste er in de praktijk nog onduidelijkheid over de wijze van invulling van de waarde bewoond. In het Besluit van 16 mei 2001, nr. CPP2001/1381, BNB 2001/367, V-N 2001/30.16, beoogt de staatssecretaris tot een praktische werkwijze te komen om deze waarde te bepalen.
Vgl. ook J.E.A.M. van Dijck en G.T.K. Meussen, Waarde in het economische verkeer, Fed fiscale brochures, Kluwer, Deventer 2004, blz. 113.
Zie bijv. ook Hof Arnhem, 22 september 2005, nr. 05/00187, NTFR 2005/1542.
81 J.W. Zwemmer in zijn noot bij HR 14 juni 2000, nr. 35 550, BNB 2000/270*.
82 J.E.A.M. van Dijck en G.T.K. Meussen, Waarde in het economische verkeer, Fed fiscale brochures, Kluwer, Deventer 2004, blz. 113.
83 I.J.F.A. van Vijfeijken, Verkrijging hoofdverblijf: waarde bewoond of onbewoond?, NTFR 2004/1816. Zie ook N.J. Schutte, De waardering van de eigen woning, WPNR 2005/6634.
84 Vgl. over deze specifieke regeling L.G.M. Stevens e.a., Fiscaal commentaar, Inkomstenbelasting, 2004, Kluwer, Deventer 2004, blz. 567-568.
85 Vgl. T. Blokland, Partiële herziening van de Successiewet 1956, FED 2001/513, onderdeel 6.
86 Vgl. ook de toelichting op het amendement van het lid van de Tweede Kamer Schutte, TK, 26 727, nr. 11,
V-N BP21/7.2, blz. 2408-2409.
87 Voor het bepalen van de woningwaarde is art. 3.19, derde en vierde lid, Wet inkomstenbelasting 2001 van overeenkomstige toepassing verklaard. In die bepalingen is - kort samengevat - vastgelegd dat met de woning-waarde wordt bedoeld de WOZ-waarde van de woning.
88 Zie noot 86.
89 I.J.F.A. van Vijfeijken, Verkrijging hoofdverblijf: waarde bewoond of onbewoond?, NTFR 2004/1816.
"Deze per 1 januari 2001 ingevoerde regeling beoogt de discussies over de omvang van het waardedrukkend effect door zelfbewoning in de kiem te smoren." Vgl. L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, eerste druk, Fiscale Hand- en Studieboeken, Kluwer, Deventer 2001, blz. 380.
90 Vgl. J.K. Moltmaker, Belastingen van rechtsverkeer, vijfde herziene druk, FM nr. 25, Kluwer, Deventer 1993, blz. 49.
91 N.J. Schutte, De waardering van de eigen woning, WPNR 2005/6634, blz. 691.
92 Vgl. J.K. Moltmaker, Belastingen van rechtsverkeer, vijfde herziene druk, FM nr. 25, Kluwer, Deventer 1993, blz. 49.
93 Laijendekker in zijn noot bij HR 7 juni 1989, nr. 26 133, BNB 1989/239*.
94 I.J.F.A. van Vijfeijken, Verkrijging hoofdverblijf: waarde bewoond of onbewoond?, NTFR 2004/1816.
95 J.K. Moltmaker, Belastingen van rechtsverkeer, vijfde herziene druk, FM nr. 25, Kluwer, Deventer 1993, blz. 51.
96 N.J. Schutte, De waardering van de eigen woning, WPNR 2005/6634, blz. 691.
Vgl. tevens Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, artikel 52, aantekening 17. Niet aan huur of pachtovereenkomst ontleende woon- of gebruiksrechten.
97 N.J. Schutte, De waardering van de eigen woning, WPNR 2005/6634, blz. 691-692.
98 Kamerstukken II 1993/94, 22 885, nr. 36, blz. 44.
99 J.E.A.M. van Dijck en G.T.K. Meussen, Waarde in het economische verkeer, Fed fiscale brochures, Kluwer, Deventer 2004, blz. 137.
100 I.J.F.A. van Vijfeijken, Successiewet, Fiscaal commentaar, Kluwer, Deventer 1998, blz. 133.