Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste meervoudige belastingkamer
nummer 05/00187
Uitspraak
op het beroep van wijlen X te Z, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur te P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/-premie volksverzekeringen over het jaar 2000 alsmede de aanslag in de premie ingevolge de Ziekenfondswet over dat jaar.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Aan belanghebbende zijn voor het jaar 2000, in afwijking van de door belanghebbende ingediende aangiften, een aanslag in de inkomstenbelasting/-premie volksverzekeringen alsmede een aanslag in de premie Ziekenfondswet opgelegd, berekend naar een belastbaar respectievelijk premie-inkomen van ƒ 31.655. De aanslagbiljetten zijn gedagtekend 3 december 2003.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslagen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslagen bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming gegeven zonder mondelinge behandeling van de zaak uitspraak te doen. Het Hof heeft het onderzoek vervolgens op de voet van artikel 8:57 van Pro de Algemene wet bestuursrecht gesloten.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.
2.2. Belanghebbende, geboren op 13 juni 1943 en overleden op 17 mei 2005, heeft per 1 mei 2000 zijn in de vorm van een eenmanszaak gedreven agrarische onderneming gestaakt.
2.3. Tot het ondernemingsvermogen behoorde onder meer een door belanghebbende bewoonde boerenwoning met varkensschuur/ paardenstalling, varkensstal, berging/ garage, ponyschuur en wagenloods (hierna: de onroerende zaak).
2.4. In verband met de staking van de onderneming is de onroerende zaak per 1 mei 2000 naar het privé-vermogen van belanghebbende overgegaan. Ten tijde van deze overgang was belanghebbende niet voornemens de onroerende zaak te verlaten en bleef de onroerende zaak, ook na de overgang naar privé, bestemd voor duurzame zelfbewoning.
2.5. Op 6 mei 2000 is de woning geheel afgebrand en is in eigen beheer een nieuw woonhuis gebouwd. Deze nieuwe woning is in het jaar 2001 door belanghebbende betrokken.
2.6. In verband met de overgang van de onroerende zaak naar het privé-vermogen zijn belanghebbende en de Inspecteur een gezamenlijke taxatie (hierna: de overeenkomst) overeengekomen, waarin partijen onder vraag 9 onderdeel a van de overeenkomst hebben aangegeven dat bij de vaststelling van de waarde van het woonhuis/-woongedeelte rekening dient te worden gehouden met de waarde in het economische verkeer in vrij opleverbare staat en verhuurde/-verpachte staat.
2.7. In maart 2001 hebben A (rijkstaxateur werkzaam bij Belastingdienst Ondernemingen te Q) en B (makelaar-taxateur o/g, kantoorhoudende te R) in het kader van de gezamenlijke taxatie de onroerende zaak opgenomen en daaraan - naar de staat en toestand per 1 mei 2000 - de volgende waarden toegekend:
“Boerderij met 0.54.10 ha erf per 01-05-2000 vrij te aanvaarden ƒ 475.000,00
Woonhuis met achterhuis ca. 732 m³ ƒ 125.000,00
Bedrijfsopstallen:
Varkensschuur 210 m2 ƒ 30.000,00
Varkensschuur 122 m2 ļ10.000,00
Overige bijgebouwtjes ƒ 5.000,00
Totaal ƒ 45.000,00
Ondergrond en erf:
WEV WEVAB
Ondergrond en tuin ca. 500 m2 ƒ 125.000,00
Ondergrond, bedrijfsopstallen en erf ca. 1600 m2 ƒ 130.000,00 ƒ 50.000,00
Aanhorig erf ca. 3310 m2 ƒ 50.000,00 ƒ 50.000,00
Totaal ƒ 305.000,00
Waarde in verpachte staat 60%
Bedrijfsopstallen zijn niet afzonderlijk te verhuren of te verkopen”.
2.8. Bij het berekenen van de stakingswinst is belanghebbende met betrekking tot de onroerende zaak - in verband met een waardedruk wegens duurzame zelfbewoning - uitgegaan van een waarde van de onroerende zaak ten bedrage van ƒ 150.000, zijnde 60% van ƒ 250.000 (de waarde in vrij te aanvaarden staat van het woongedeelte met ondergrond en tuin).
2.9. Voorts heeft belanghebbende bij het berekenen van de winst uit onderneming ter zake van de woning voor de periode 1 januari 2000 tot en met 1 mei 2000 het huurwaardeforfait aangegeven. Voor de periode 2 mei 2000 tot en met 6 mei 2000 heeft hij het huurwaardeforfait als inkomsten uit eigen woning aangemerkt.
2.10. Bij het vaststellen van de onderhavige aanslagen is de Inspecteur in verband met de duurzame zelfbewoning - met toepassing van het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 16 mei 2001, nr. CPP2001/1381M, BNB 2001/367 (hierna: het Besluit) -uitgegaan van een waardering van het woongedeelte van de onroerende zaak op 65% van de waarde in vrij te aanvaarden staat, derhalve ƒ 162.500. Dienaangaande heeft de Inspecteur bij het opleggen van de onderhavige aanslagen, het door belanghebbende aangegeven belastbaar inkomen c.q. premie-inkomen met ƒ 12.500 verhoogd.
2.11. Voorts heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de onderhavige aanslagen een correctie toegepast van ƒ 1.681 ter zake van het huurwaardeforfait over de periode 6 mei 2000 tot en met 31 december 2000. Tussen partijen is niet meer in geschil dat de correctie van het huurwaardeforfait op zichzelf genomen onjuist is.
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:
I. Welke waarde dient te worden toegekend aan het woongedeelte van de onroerende
zaak ten tijde van de overbrenging van de onroerende zaak van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen, welke vraag zich toespitst op de omvang van de waardedrukkende factor van duurzame zelfbewoning?
II. Dienen de aanslagen, voor zover deze te hoog zouden zijn vastgesteld als gevolg van het vervallen van de correcties op de stakingwinst en het huurwaardeforfait, toch in stand te blijven doordat bij wege van interne compensatie alsnog rekening dient te worden gehouden met de boekwinst op de ondergrond van het woongedeelte van de onroerende zaak waarop in de visie van de Inspecteur bij het opleggen van de aanslagen ten onrechte de landbouwvrijstelling is toegepast?
3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat voor de waarde in bewoonde staat dient te worden uitgegaan van de waarde van de onroerende zaak in verhuurde/-verpachte staat, door de taxateurs vastgesteld op 60% van de vrij te aanvaarden waarde (ƒ 150.000). Voorts is belanghebbende van mening dat het beroep op interne compensatie onbegrijpelijk is en derhalve dient te worden afgewezen.
3.3. De Inspecteur verdedigt daarentegen het primaire standpunt dat bij een percentage van 65 van de waarde in vrij te aanvaarden staat (ƒ 162.500), de waardedrukkende factor van duurzame zelfbewoning in voldoende mate tot uitdrukking is gebracht waarbij dit percentage overeenkomt met hetgeen dienaangaande in het Besluit is opgenomen. Voorts is de Inspecteur van mening dat de door de taxateurs toegekende waarde in verpachte staat niet relevant is, nu in het onderhavige geval geen sprake is van verpachting, De Inspecteur stelt voorts dat indien de waarde in verpachte staat gelijk is aan de waarde in verhuurde staat, dit niet leidt tot de gerechtvaardige conclusie dat sprake is van de waarde in bewoonde staat. Deze waarde dient immers nog te worden gecorrigeerd in verband met de omstandigheid dat de bewoner in het algemeen bereid zal zijn een hogere prijs te betalen dan de prijs die in verhuurde staat mag worden verwacht.
3.4. Subsidiair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat noch de stelling dat de waarde van de onroerende zaak in bewoonde staat op een percentage van 60 van de waarde in vrij te aanvaarden staat moet worden gesteld noch het vervallen van de correctie ter zake van het huurwaardeforfait, tot een verlaging van de aanslag kan leiden nu de boekwinst op de ondergrond van de onroerende zaak ten onrechte niet in het belastbaar inkomen begrepen is en hij verwijst daarbij naar de uitspraken van de Hoge Raad van 7 mei 2004, nrs. 38.650, 39.115, 39.751 en 39.963 (BNB 2004/335*, 336*, 337* en 338*).
3.5. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.6. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslagen tot één, berekend naar een belastbaar respectievelijk premie-inkomen van ƒ 17.474. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Aangezien het tweede geschilpunt waarbij de Inspecteur zich op interne compensatie beroept tot het meest verstrekkende standpunt leidt, bij een honorering van dit standpunt zou de aanslag immers onder alle omstandigheden gehandhaafd blijven, zal het Hof allereerst dit geschilpunt behandelen.
4.2. Vooraleerst zij opgemerkt dat het Hof van oordeel is dat de Inspecteur op zichzelf gerechtigd is zich op interne compensatie te beroepen. Met betrekking tot het tweede geschilpunt overweegt het Hof dat in het onderhavige geval, anders dan in de procedures van de in 3.4 genoemde arresten van de Hoge Raad van 7 mei 2004 - waarbij de belastingplichtigen een deel van hun cultuurgrond onttrokken aan de feitelijke uitoefening van het landbouwbedrijf en daarop een nieuwe woonbestemming creëerden en geen sprake was van voortgezet gebruik van een reeds bestaande woning -, sprake is van een belastingplichtige, die een door hem uitgeoefende landbouwbedrijf staakt, doch de door hem bewoonde, voordien tot het ondernemingsvermogen gerekende woning blijft bewonen. Uit de arresten van de Hoge Raad van 8 juli 1996, nr. 30.474, BNB 1996/310 en nr. 30.962, BNB 1996/311, van 22 april 1998, nr. 33.015, BNB 1998/198 alsmede van 1 september 1999, nr. 34.637, BNB 2000/109 volgt dat bezwaarlijk kan worden gezegd dat die woning, op de enkele grond dat de bewoner de uitoefening van zijn bedrijf heeft beëindigd, een andere aanwending heeft gekregen, als bedoeld in artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, tekst tot 27 juni 2000 (hierna: de Wet).
4.3. Het hiervoor verwoorde uitgangspunt brengt naar het oordeel van het Hof mee dat het niet in overeenstemming met de tekst en de strekking van artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet is om de waardeverandering van de ondergrond van de woning tot de winst te rekenen op de enkele grond dat de onderneming wordt gestaakt en de woning dientengevolge tot het privé-vermogen van de belastingplichtige gaat behoren.
4.4. De stelling van de Inspecteur dat ter zake van de waardeverandering van de ondergrond van belanghebbendes onroerende zaak de landbouwvrijstelling niet geldt en dat deze waardeverandering derhalve tot het belastbaar inkomen dient te worden gerekend, is naar het oordeel van het Hof onverenigbaar met het in 4.1 en 4.2 verwoorde uitgangspunt.
4.5. Het Hof overweegt voorts dat de wetgever artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet met ingang van 27 juni 2000 heeft gewijzigd in het kader van de Wet Ondernemerspakket 2001. Niet langer is vanaf dat moment van belang of er sprake is van een waardeverandering die verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf zal worden aangewend, met als gevolg dat de waardeverandering van de ondergrond van de bedrijfswoning in de belastingheffing wordt betrokken indien er geen sprake is van de aanwending van de grond in het kader van het landbouwbedrijf. De opvatting dat de bedrijfswoning niet in het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf wordt aangewend, heeft tot gevolg dat bij iedere - bestaande dan wel nieuw te bouwen - bedrijfswoning in de agrarische sector de waardeverandering van de ondergrond met ingang van 27 juni 2000 in de belastingheffing wordt betrokken. Gewezen zij onder meer op Hoge Raad 19 november 2004, nr. 39.840, BNB 2005/77. Naar het oordeel van het Hof kan voornoemde wetswijziging op het onderhavige geval niet worden toegepast, nu het stakingsmoment van belanghebbendes onderneming is gelegen op 1 mei 2000, derhalve voor de datum van de inwerkingtreding van de voormelde wetswijziging.
4.6. Uit het hiervoor overwogene volgt dat de boekwinst op de ondergrond van het woongedeelte van de agrarische onroerende zaak terecht niet in het belastbaar inkomen is begrepen en dat het beroep van de Inspecteur op interne compensatie faalt.
4.7. Ter zake van het eerste geschilpunt overweegt het Hof als volgt. In onder meer Hoge Raad 18 november 1959, nr. 14.109, BNB 1960/4 is beslist dat bij onttrekking aan het ondernemingsvermogen van een door de ondernemer zelf bewoonde woning de waarde in bewoonde staat kan worden gehanteerd. Voor zover belanghebbende met zijn betoog bedoelt te stellen dat voor de waarde in bewoonde staat dient te worden uitgegaan van de door de taxateurs gezamenlijk getaxeerde waarde in verhuurde/-verpachte staat, faalt dit aangezien daarbij van een onjuist waardebegrip wordt uitgegaan.
4.8. Uit het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2000, nr. 35.550, BNB 2000/270* volgt immers dat bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van een woonhuis bij overgang naar het privé-vermogen kan worden uitgegaan van de verkoopwaarde in verhuurde staat, maar dat dit dient te worden gecorrigeerd in verband met de omstandigheid dat de bewoner in het algemeen bereid zal zijn een hogere prijs te betalen dan de prijs die in verhuurde staat mag worden verwacht.
4.9. De taxatie is tot stand gekomen als uitvloeisel van een daartoe tussen de Inspecteur en belanghebbende gesloten overeenkomst tot gezamenlijke taxatie. Nu uit de in 2.6 genoemde overeenkomst volgt dat belanghebbende uitdrukkelijk heeft aangegeven dat bij de vaststelling van de waarde van het woonhuis/-woongedeelte rekening dient te worden gehouden met de waarde in verhuurde/-verpachte staat, komt het het Hof in het onderhavige geval redelijk voor de waarde van het woongedeelte van de onroerende zaak in verhuurde staat gelijk te stellen met de door de taxateurs gezamenlijk toegekende waarde van het woongedeelte van de onroerende zaak in verpachte staat, zijnde 60% van de waarde in vrij te aanvaarden staat (ƒ 150.000). Voor de bepaling van de waardedruk wegens duurzame zelfbewoning dient deze waarde nog te worden gecorrigeerd in verband met de omstandigheid dat de bewoner in het algemeen bereid zal zijn een hogere prijs te betalen dan de prijs die in verhuurde staat mag worden verwacht.
4.10. De Inspecteur heeft in overeenstemming met het Besluit de waardedrukkende invloed wegens duurzame zelfbewoning gesteld op 65% van de waarde van het woongedeelte van de onroerende zaak in vrij te aanvaarden staat. Naar het oordeel van het Hof houdt dat percentage in voldoende mate rekening met de waardedrukkende factor van voortgezette zelfbewoning door belanghebbende van de naar het privé-vermogen overgebrachte woning. Een hogere waardedruk dan 35% is niet aannemelijk geworden.
4.11. De waarde in bewoonde staat van het woongedeelte van de onroerende zaak dient te worden gesteld op 65% van de waarde in vrij te aanvaarden staat, derhalve ƒ 162.500. De beslissing in het eerste geschilpunt luidt aldus, dat ter zake van de overbrenging van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen van het woongedeelte van de onroerende zaak een waarde van ƒ 162.500 in aanmerking dient te worden genomen. Het gelijk is op dit punt aan de Inspecteur.
4.12. Aangezien niet langer in geschil is dat de correctie inzake het huurwaardeforfait op zichzelf onjuist is, dient het vastgestelde belastbaar c.q. premie-inkomen met ƒ 1.681 te worden verminderd.
5. Proceskosten
Belanghebbendes proceskosten zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op € 322.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
- verklaart het beroep gegrond;
- vermindert de aanslag inkomstenbelasting/-premie volksverzekeringen 2000 tot één, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 29.974 (€ 13.602) en overigens met inachtneming van de elementen die bij het vaststellen daarvan in aanmerking zijn genomen;
- vermindert de aanslag ingevolge de Ziekenfondswet 2000 tot één, berekend naar een premie-inkomen van ƒ 29.974 (€ 13.602), en overigens met inachtneming van de elementen die bij het vaststellen daarvan in aanmerking zijn genomen;
- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 37;
- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 322 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 22 september 2005 door mr. T.J. Matthijssen, voorzitter, mr. drs. F.J.P.M. Haas en prof. mr. G.T.K. Meussen, raads-heren, en in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.
(C.E. te Brake) (T.J. Matthijssen)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 6 oktober 2005
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).
2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.
3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.