Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
eerste enkelvoudige belastingkamer
nummer 04/01650
Uitspraak
op het beroep van AX te Q, BX te R en CX te S (hierna te noemen: belanghebbenden) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbenden tegen de hun opgelegde aanslagen in het recht van successie.
1. Aanslagen en bezwaar
1.1. De vier op één biljet verenigde aanslagen van elk van de drie belanghebbenden en hun na te noemen vertegenwoordiger zijn berekend naar een belastbare verkrijging van € 48 520 uit de nalatenschap van wijlen Y, overleden te Z op 10 mei 2002 (hierna: erflaatster).
1.2. De uitspraak van 5 augustus 2004 op het bezwaarschrift van belanghebbenden luidt inhoudelijk:
(…)
Het bezwaar richt zich tegen de waardering van de tot de nalatenschap behorende woning.
De woning is na hertaxatie gewaardeerd op € 325 000.
Ik kom gedeeltelijk aan uw bezwaar tegemoet.
Het bedrag van de aanslag is lager vastgesteld. Er wordt een vermindering verleend van € 0,–. (…)
2. Geding voor het Hof
2.1. Tegen de uitspraak van de Inspecteur zijn belanghebbenden op 10 september 2004 in beroep gekomen.
2.2. Tot de stukken van het geding behoren het verweerschrift en de daarin genoemde bijlagen alsmede de notities van het pleidooi dat de Inspecteur ter zitting heeft gehouden.
2.3. Bij het onderzoek ter zitting op 3 augustus 2005 te Arnhem zijn gehoord X te Z, als vertegenwoordiger van de gezamenlijke rechtverkrijgenden uit de voormelde nalatenschap, alsmede de Inspecteur.
2.4. Van de zitting is het proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
3. Conclusies van partijen
3.1. Belanghebbenden verzoeken in beroep de aanslagen (verder) te verminderen tot bedragen berekend naar een belastbare verkrijging van – naar het Hof verstaat – elk € 34 458.
3.2. De Inspecteur concludeert tot handhaving van de aanslagen zoals die na de uitspraak op bezwaar luiden.
4. Vaststaande feiten
4.1. De erflaatster was in algehele gemeenschap gehuwd met X voornoemd (hierna: de weduwnaar). Uit het huwelijk zijn drie kinderen geboren, thans belanghebbenden.
4.2. De erflaatster heeft bij testament over haar nalatenschap beschikt. Daarbij heeft zij alle baten gelegateerd aan de weduwnaar onder de last van inbreng van de waarde in de nalatenschap.
4.3. In de verklaring van erfrecht die op 22 november 2002 is opgemaakt door mr. D, kandidaat-notaris, als waarnemer van mr. E te V (gemeente Z), komen onder meer de volgende passages voor:
Testament; keuzelegaat en ouderlijke boedelverdeling
Door het overlijden van de erflaatster is van kracht geworden haar testament, verleden op zestien juli negentienhonderd vier en tachtig voor notaris meester F te W.
Voorzover thans van belang heeft de erflaatster, naast een privé-clausule betreffende verkrijgingen uit haar nalatenschap daarbij:
a. alle tot haar nalatenschap behorende baten gelegateerd aan haar echtgenoot, tegen inbreng in haar nalatenschap van de waarde ervan;
b. bij gebreke van afgifte van het gelegateerde haar nalatenschap verdeeld overeenkomstig artikel 1167 van Pro Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek; bij deze ouderlijke boedelverdeling tussen haar echtgenoot en haar kinderen heeft de erflaatster aan haar echtgenoot toebedeeld alle tot haar nalatenschap behorende baten;
De onder b. bedoelde verdeling heeft, gelet op de bepalingen van het testament, geen van belang zijnde benadeling van één van de deelgenoten tot gevolg; zelfs een beroep van een legitimaris op een wettelijk erfdeel kan voormelde ouderlijke boedelverdeling niet aantasten.
…
Tekeningsbevoegdheid
De genoemde echtgenoot en drie kinderen van de erflaatster zijn derhalve tezamen en met uitsluiting van ieder ander bevoegd om het financiële beheer te hebben van alles wat behoort tot de algehele gemeenschap van goederen waarin de erflaatster was gehuwd, en tot de nalatenschap van de erflaatster.
Op grond van drie onderhandse akten van volmacht, welke onder berusting van genoemde notaris F zijn en zullen blijven, is tot deze handelingen ook alleen bevoegd de [echtgenoot].
4.4. Tot haar overlijden woonde de erflaatster samen met de weduwnaar in de echtelijke woning aan de a-straat 1 te Z. Tot de nalatenschap behoort de huwelijkse helft in de woning.
4.5. De woning is na bezwaar getaxeerd op € 325 000. Dit betreft de waarde in volle eigendom, zonder waardedruk wegens bewoonde staat.
5. Geschil en standpunten van partijen
5.1. Partijen houdt verdeeld, of de waarde van de woning ten sterfdage € 325 000 heeft bedragen, wat de Inspecteur verdedigt, dan wel 70% daarvan ofwel € 227 500, zoals belanghebbenden voorstaan.
5.2. Elk van de partijen heeft voor haar standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van haar afkomstige stukken.
5.3. Daaraan is mondeling, behalve de inhoud van de voormelde pleitnotities, toegevoegd hetgeen is vermeld in het onder 2.4 genoemde proces-verbaal.
6. Beoordeling van het geschil
6.1. Met ingang van 1 januari 1985 was in de Successiewet 1956 (hierna ook: Sw) een forfaitaire regeling opgenomen inhoudende, voor zover hier van belang, dat bij verkrijging van een eigen woning door de echtgenoot voor de heffing van het recht van successie de waarde van die woning werd gesteld op 60% van de verkoopprijs welke zou kunnen worden verkregen indien de woning niet zou worden gebruikt. Tijdens de parlementaire behandeling van de wetswijziging die tot de invoering van deze forfaitaire regeling heeft geleid (Tweede Kamer, vergaderjaar 1983/84, 17 041, nr. 11, bladzijde 3) is door de regering opgemerkt, dat de voorgestelde regeling dient ter vervanging van de tot 1985 geldende regeling, op grond waarvan voor ieder afzonderlijk geval de waardedrukkende factor van het bewoond zijn, afhankelijk van de omstandigheden, diende te worden vastgesteld. In de memorie van toelichting op dat wetsontwerp 17 041, nr. 3, is op bladzijde 6 het volgende opgemerkt:
(…) Voor de successiebelasting echter moet op het moment van de verkrijging – dat is meestal de sterfdag – worden vastgesteld of de woning in aanmerking komt voor een waardering in bewoonde of onbewoonde staat. (…)
(…) Reeds bij een administratieve beslissing uit 1950 (PW 15 496) is het standpunt ingenomen dat bij de waardering voor het successierecht rekening moet worden gehouden met het feit dat een huis niet ‘vrij’ is en dat, indien bij voorbeeld een van de echtgenoten die hun eigendom bewonen, overlijdt, geen vrij huis wordt nagelaten. Bij de mondelinge behandeling van wetsontwerp 16 016 heb ik dit standpunt bevestigd (Handelingen Tweede Kamer van 11 september 1980, blz. 6325).
Is er sprake van een huis in bewoonde staat, dan moet nog worden bepaald hoe groot de waardedrukkende factor van het bewoond zijn is. Deze hangt af van de vermoedelijke duur van de bewoning. In het geval dat van een bejaard echtpaar, die de enige bewoners zijn, een van de partners is overleden, zal de waardedrukkende factor van het bewoond zijn van het huis gering zijn, zeker als valt te voorzien, dat de langstlevende op korte termijn naar een bejaardentehuis zal vertrekken. Doet zich daarentegen het geval voor dat een weduwe met jonge schoolgaande kinderen de echtelijke woning erft, dan zal de waardedrukkende factor van het bewoond zijn veelal aanzienlijk hoger zijn. De waarde kan dus sterk uiteenlopen en varieert in de praktijk van + 60% tot bijna 100% van de waarde leeg. (…)
6.2. Deze forfaitaire regeling is met ingang van 1 januari 2002 afgeschaft bij artikel IV, onderdeel J, van de wet van 14 december 2001, Stb. 643 (Belastingplan 2002 IV - Herziening successie- en schenkingsrecht enz.). Dit was ingegeven door de voorgestelde, maar uiteindelijk niet ingevoerde, algehele vrijstelling voor verkrijgingen door partners. Na de afschaffing van de 60%-waardering gelden thans voor de waardering van de eigen woning de gebruikelijke waarderingsregels, dat wil zeggen waardering naar de waarde in het economische verkeer overeenkomstig artikel 21 van Pro de Successiewet. Dat artikel bevat geen bijzonder voorschrift voor de waardering van de eigen woning, in tegenstelling tot die van courante effecten, ondernemingsvermogen en vruchtgebruik (derde, vierde onderscheidenlijk achtste artikellid). In de parlementaire geschiedenis wordt daaromtrent in het (Advies Raad van State en) Nader Rapport (Tweede Kamer, vergaderjaar 2001-2002, 28 015, A, blz. 16) het volgende opgemerkt:
(…) De Raad is van oordeel dat na het vervallen van de 60%-waardering voor de eigen woning er reden blijft een waarderingsvoorschrift op te nemen omdat marktgegevens voor de waardering van deze woningen ontbreken. Hierbij kan allereerst worden opgemerkt dat voor de waardebepaling van een recht van vruchtgebruik op de eigen woning geen aanvullende waarderingsvoorschriften nodig zijn. Na het vervallen van de 60%-waardering van de eigen woning wordt de waarde van een vruchtgebruik krachtens artikel 21, achtste lid, van de Successiewet 1956 gesteld op een forfaitair percentage van de waarde in vrije staat, gekapitaliseerd volgens de tabellen van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956. De waarde van de blote eigendom is de waarde in vrije staat verminderd met de waarde van het vruchtgebruik. De vraag die nu opkomt, is hoe de waarde van de eigen woning moet worden bepaald in gevallen waarin geen sprake is van een recht van vruchtgebruik. Deze waardebepaling zal zodanig moeten geschieden dat er geen discrepanties optreden met de waardebepaling in geval van vruchtgebruik. Uit de systematiek van de waardering van een vruchtgebruik en de daarmee corresponderende blooteigendom vloeit voort dat in totaal (bij vruchtgebruiker en blooteigenaar tezamen) de volledige waarde in vrije staat van de woning in de heffing wordt betrokken. Het zou daarom niet te rechtvaardigen zijn indien in gevallen waarin geen vruchtgebruik wordt gevestigd een deel van de waarde van de woning buiten de heffing zou blijven. Dit betekent dat uit het oogpunt van fiscale consistentie de eigen woning moet worden gewaardeerd naar de waarde in vrije opleverbare staat.
(…)
Wellicht ten overvloede kan nog worden opgemerkt dat voor de bepaling van de waarde van een woning in vrij opleverbare staat voldoende marktgegevens aanwezig zijn zodat hiervoor geen specifiek waarderingsvoorschrift in de regelgeving behoeft te worden opgenomen. (…)
6.3. In de memorie van antwoord op het wetsontwerp 28 015, dat heeft geleid tot de onder 6.2 genoemde wet van 14 december 2001, is op bladzijde 16 onder meer opgemerkt:
Met de afschaffing van de 60%-regeling wordt bereikt dat de blote eigendom en het recht van vruchtgebruik op een reële wijze worden gewaardeerd. De maatregel zal er toe leiden dat in deze gevallen de verkrijging door (doorgaans) kinderen hoger wordt gewaardeerd dan onder de huidige regelgeving het geval is. Deze lastenstijging is echter gerechtvaardigd omdat die enkel wordt veroorzaakt door het vervallen van de bestaande dubbeltelling van waardedrukkende factoren. (…) Zonder afschaffing van de 60%-regeling zou de hiervoor genoemde dubbeltelling van waardedrukkende factoren op grote schaal gaan optreden onder het nieuwe erfrecht. In het nieuwe ab intestaat erfrecht verkrijgt de langstlevende echtgenoot immers de goederen van de nalatenschap en verkrijgen de (andere) erfgenamen slechts een niet opeisbare, bij de huidige rentestand renteloze vordering ten belope van hun erfdeel. (…) De waarde van de niet opeisbare vorderingen, respectievelijk de blote eigendom wordt reeds bepaald met inachtneming van het waardedrukkend effect van de renteloosheid, respectievelijk het vruchtgebruik. Om daarenboven nog een waardering van 60% van de eigen woning toe te passen, zou betekenen dat ten onrechte tweemaal rekening zou worden gehouden met dezelfde waardedrukkende omstandigheid.
6.4. De onderhavige verkrijgingen worden nog beheerst door het erfrecht dat gold voordat het zo-even bedoelde nieuwe erfrecht van kracht werd.
6.5. De wetgever achtte, blijkens de in 6.2 aangehaalde passage uit de parlementaire geschiedenis, met een beroep op een speciale regeling in artikel 21, achtste lid, Sw betreffende het vruchtgebruik, een speciale regeling voor de waardering van de eigen woning in niet-vruchtgebruiksituaties niet nodig. Vooropgesteld zij, dat een vruchtgebruiksituatie juridisch wezenlijk verschilt van een situatie als hier aan de orde is, waar de weduwnaar alle baten van de nalatenschap tegen inbreng van hun waarde krijgt toebedeeld. Daarom moet ervan worden uitgegaan dat de wetgever de in de parlementaire geschiedenis verdedigde waardering van de eigen woning tegen de volledige waarde in vrije staat niet – naar analogie – heeft gebaseerd op het bepaalde in artikel 21, achtste lid, Sw. Dit leidt tot de conclusie dat de wetgever heeft ervoor gekozen geen speciale regeling voor de waardering van de eigen woning in de Sw op te nemen. Alsdan geldt voor deze verkrijgingen de hoofdregel van artikel 21, eerste lid, Sw, luidende:
Het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend.
6.6. Bijgevolg betekent de afschaffing van de 60%-waardering terugkeer naar de vóór 1 januari 1985 geldende regeling, op grond waarvan voor ieder afzonderlijk geval de waardedrukkende factor van het bewoond zijn, afhankelijk van de omstandigheden, dient te worden vastgesteld (zie 6.1). Het Hof sluit zich in dezen aan bij het overeenkomstige oordeel van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 30 juni 2004 onder nummer 03/2113 (V-N 2004/61.1.7).
6.7. Voor zover de Inspecteur de opvatting verdedigt dat het waardebegrip van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) moet worden gehanteerd bij de toepassing van de onder 6.5 aangehaalde waarderingsregel, vindt die opvatting geen steun in de tekst of de wordingsgeschiedenis van artikel 21 Sw Pro zoals dit in 2002 heeft geluid, in het bijzonder niet in de geschiedenis van totstandkoming van de afschaffing van de onder 6.1 bedoelde forfaitaire regeling. Dat bij die afschaffing ‘de wetgever een waarderingsgrondslag van 100% van de vrije waarde voor ogen’ zou hebben gestaan, zoals de Inspecteur concludeert, kan daarom in zijn algemeenheid niet als juist worden aanvaard.
6.8. De Hoge Raad heeft in het arrest van 19 juni 1996, nr. 31 358, Infobulletin 1996/592, overwogen dat onder waarde in het economische verkeer als bedoeld in artikel 21, eerste lid, Sw moet worden verstaan: de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de meest geschikte wijze en na beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou zijn besteed. Naar algemeen bekend is en door de wetgever blijkens de onder 6.1 en 6.2 aangehaalde toelichting is erkend, heeft een woonhuis dat vrij kan worden opgeleverd doorgaans een hogere waarde dan een woonhuis waarbij dit niet het geval is. Naar het oordeel van het Hof zou het in het hier aan de orde zijnde geval niet met de realiteit in overeenstemming zijn, indien de woning in vrij opleverbare staat zou worden gewaar-deerd, nu de woning ten sterfdage krachtens eigendomsrecht bewoond was door de weduwnaar en deze bewoning ook daarna en tot op heden wordt voortgezet.
6.9. Gelet op de leeftijd van de weduwnaar (60 jaar) ten sterfdage, acht het Hof de waardedrukkende factor van het bewoond zijn van de woning van 30% op de onder 4.5 bedoelde waarde niet onredelijk. De hoogte van deze factor is door de Inspecteur op zichzelf niet betwist.
7. Slotsom
Het beroep is gegrond. Ook indien de onder 5.1 geformuleerde vraag niet in de door belanghebbenden voorgestane zin zou zijn beantwoord, zou de aangevallen uitspraak hebben moeten worden vernietigd. Zij bevat immers, zoals weergegeven onder 1.2, geen duidelijke beslissing over de hoogte van de verkrijging waarnaar elk van de aanslagen na vermindering is berekend. Deze maatstaf luidt thans als volgt (bedragen in euro’s):
eigen woning € 325 000 à 70% 227 500
overige activa volgens aangifte 150 166
totaalbedrag bezittingen 377 666
af: hypotheekschulden 77 174
saldo vermogen huwelijksgoederengemeenschap 300 492
saldo nalatenschap 150 246
af: begrafenis- of crematiekosten volgens aangifte 12 414
zuiver saldo nalatenschap 137 812
Verkrijging door elk van de vier gerechtigden 34 458
8. Kosten
De proceskosten van belanghebbenden zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op de reis- en verblijfkosten van hun verschenen vertegenwoordiger, begroot op € 20.
9. Beslissing
Het Gerechtshof:
– vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
– vermindert de aanslagen van belanghebbenden tot bedragen, berekend naar een verkrijging van elk € 34 458;
– gelast de Staat aan de vertegenwoordiger van belanghebbenden het door deze gestorte griffierecht van € 37 te vergoeden;
– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbenden voor een bedrag van € 20, te vergoeden door de Staat.
Aldus gedaan te Arnhem op 25 augustus 2005 door mr. De Kroon, raadsheer, lid van de eerste enkelvoudige belastingkamer. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. Snoijink als griffier.
(W.J.N.M. Snoijink) (M.C.M. de Kroon)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 25 augustus 2005
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20 303, 2500 EH Den Haag (bezoekadres: Kazernestraat 52).
Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.