Conclusie
Nr. 42.677
Mr. De Wit
13 juli 2006
Derde Kamer A
Conclusie inzake
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V.
1. Procesverloop
1.1. De inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te P (hierna: de inspecteur) heeft aan X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) een naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 november 1999 tot en met 30 november 1999 opgelegd ten bedrage van ƒ 184.548, en daarbij een boete en heffingsrente in rekening gebracht. Nadat belanghebbende tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de betreffende beschikkingen, heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete laten vervallen. Tegen de uitspraak op bezwaar is belanghebbende tijdig in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Nadat het beroepschrift is aangevuld heeft de inspecteur een verweerschrift ingediend.
1.2. Op 11 november 2003 heeft de mondelinge behandeling van de zaak plaatsgevonden, alwaar beide partijen pleitnota's hebben overgelegd. Vervolgens zijn stukken ingebracht inzake de kosten in de beroep- en bezwaarfase. Op 9 september 2005 heeft het Hof uitspraak(1) gedaan en daarbij het beroep gegrond verklaard en onder meer de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak is aan partijen toegezonden.
1.3. Gedagtekend 18 oktober 2005 heeft de Staatssecretaris van Financiën tijdig beroep in cassatie aangetekend tegen de uitspraak van het Hof. Op 24 maart 2006 is namens belanghebbende een verweerschrift in cassatie ingediend.
2. Feiten voor het Hof
2.1. Belanghebbende houdt zich bezig met handel in en exploitatie van onroerende zaken. Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) op grond van het bepaalde in artikel 7, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet.
2.2. In 1996 heeft belanghebbende een bedrijfsverzamelgebouw gekocht en in gebruik genomen. Het gebouw bestaat uit acht volledig zelfstandig te gebruiken en afzonderlijk te verkopen units met een oppervlakte van elk circa 250 m², welke ieder bestaan uit onder meer een bedrijfshal en bijbehorende kantoorruimte(n). De terzake van de aankoop in rekening gebrachte omzetbelasting heeft belanghebbende in aftrek gebracht. Ze verhuurde de units in het gebouw afzonderlijk aan derden en berekende daarbij omzetbelasting over de huurprijs onder toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, onder 5, van de Wet.
2.3. Belanghebbende sluit met haar aandeelhouders een koopovereenkomst inzake het bedrijfsverzamelgebouw, welke onder andere inhoudt:
"De verkoper verklaart met ingang van 1 november 1999 aan de koper te hebben verkocht gelijk de koper verklaart m.i.v. voornoemde datum van de verkoper te hebben gekocht het bedrijvencentrum (...), zulks tegen een koopprijs van (...)
Het verkochte behoort met ingang van 1 november 1999 in economische zin aan de koper als bezitter toe, zodat vanaf dat moment bij hem het belang bij het verkochte berust en de baten de koper ten goede komen en de lasten voor zijn rekening zijn."
Er is niet (tijdig) verzocht om de levering uit te zonderen van vrijstelling van omzetbelasting.
2.4. De aandeelhouders hebben de exploitatie van het gebouw ongewijzigd voortgezet, waarbij zij de met betrekking tot de units lopende huurovereenkomsten gestand hebben gedaan. Zij zijn, net als belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), op grond van het bepaalde in artikel 7, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet. Ze hebben een verzoek als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, onder 5?, van de Wet ingediend.
2.5. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting, aan haar in rekening gebracht bij de aankoop in 1996, moet worden herzien terzake van de levering van het bedrijfsgebouw aan de aandeelhouders, en heeft terzake daarvan de in geschil zijnde naheffingsaanslag opgelegd.
2.6. Het beheer van het gebouw, bestaande uit het 'regelen' van de verhuur, innen van de huurpenningen, ontvangen van klachten en verzorgen van al dan niet bouwkundige reparatie, geschiedt door G B.V. en H B.V.(2)
3. Geschil voor het Hof, de uitspraak van het Hof en geschil in cassatie.
3.1. In geschil voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, of terzake van de overdracht per 1 november 1999 artikel 31 van Pro de Wet van toepassing is, zoals belanghebbende meent en de inspecteur bestrijdt. Naar aanleiding daarvan overwoog het Hof onder meer als volgt.
4.1. Beide partijen zijn eensluidend van oordeel
- dat belanghebbende ondernemer is in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet
- dat de exploitatie door belanghebbende van het bedrijfsverzamelgebouw geïsoleerd bezien slechts een bedrijf vormde op grond van het bepaalde in artikel 7, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet, en
- dat F en G uitsluitend op grond van de laatstgenoemde bepaling als ondernemer zijn aan te merken.
Het Hof zal zich bij deze gemeenschappelijke oordelen van partijen, welke mede van feitelijke aard zijn en waarvan niet is gebleken dat daaraan een juridisch onjuist uitgangspunt ten grondslag ligt, aansluiten.
4.2. Ingevolge artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn kunnen de Lid-Staten, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. Voorts kunnen de Lid-Staten ingevolge deze bepaling in voorkomend geval de nodige maatregelen treffen om concurrentievervalsing te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan niet volledig belastingplichtig is.
4.3. Bij het sedert de op 24 juni 1998 in werking getreden wet van 17 juni 1998, Stb. 350, aan de eerste volzin van deze bepaling vrijwel gelijkluidende artikel 31 van Pro de Wet heeft Nederland van de in deze volzin vermelde bevoegdheid gebruik gemaakt.
4.4. In zijn arrest van 29 september 1999, nr. 34.774, onder meer gepubliceerd in VN 1999/47.22, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat als de afnemer moet worden aangemerkt als een 7.2.b-ondernemer, dat toepassing van artikel 31 van Pro de Wet in de weg staat, terwijl de Hoge Raad in zijn arrest van 25 april 2003, BNB 2003/216, heeft geoordeeld dat de omstandigheid dat een afnemer uitsluitend op grond van artikel 7, tweede lid, onderdeel b, van de Wet wordt aangemerkt als ondernemer, aan toepassing van artikel 31 van Pro de Wet in de weg staat en dat 's Hofs oordeel dat sprake was van een algemeenheid van goederen daarom alleen juist kan zijn indien belanghebbende na de overname van de exploitatie niet was aan te merken als een ondernemer in de vorenbedoelde zin.
4.5. Naar het oordeel van het Hof kunnen de evenvermelde oordelen van de Hoge Raad echter geen stand houden in het licht van hetgeen het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het Hof van Justitie) nadien heeft geoordeeld in zijn arrest van 27 november 2003, nr. C-497/01, inzake Zita Modes Sàrl. In dit arrest heeft het Hof van Justitie immers onder meer geoordeeld dat op grond van het bepaalde in artikel 5, achtste lid, tweede volzin, van de Zesde richtlijn de lidstaten de toepassing van het niet-leveringsbeginsel kunnen uitsluiten wanneer een algemeenheid van goederen overgaat op een begunstigde die geen belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn is of slechts voor een deel van zijn activiteiten belastingplichtig is, indien dit nodig is om concurrentieverstoringen te voorkomen, dat deze bepaling moet worden opgevat als een exhaustieve precisering van de voorwaarden waaronder een lidstaat die gebruik maakt van de in de eerste volzin van dat lid geboden mogelijkheid, de toepassing van het niet-leveringsbeginsel kan beperken en dat hieruit volgt dat een lidstaat die gebruik maakt van de mogelijkheid van artikel 5, achtste lid, eerste volzin, van de Zesde richtlijn, het niet-leveringsbeginsel moet toepassen op elke overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen en dus de toepassing van deze regel niet kan beperken tot bepaalde vormen van overgang, behalve in de omstandigheden bedoeld in de tweede volzin van hetzelfde lid. Voorts heeft het Hof van Justitie in dit arrest overwogen dat het niet-leveringsbeginsel van artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn een autonoom begrip van gemeenschapsrecht is, dat tot doel heeft verschillen in de toepassing van het BTW-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen.
Verder heeft het Hof van Justitie in dit arrest geoordeeld dat artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat, wanneer een lidstaat gebruik maakt van de in de eerste volzin van dit lid geboden mogelijkheid om uit te gaan van het beginsel dat voor de toepassing van de BTW bij de overdracht van een algemeenheid van goederen geen levering van goederen plaatsvindt, dit niet-leveringsbeginsel -behoudens een eventueel gebruik van de mogelijkheid om de toepassing ervan te beperken in de omstandigheden bedoeld in de tweede volzin van hetzelfde lid- geldt voor elke overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een bedrijfsonderdeel vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.
4.6. Gelet op evenvermelde oordelen van het Hof van Justitie is het naar het oordeel van het Hof in strijd met artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn -een, nu Nederland geen gebruik heeft gemaakt van de in de tweede volzin daarvan verleende bevoegdheid, inhoudelijk gezien onvoorwaardelijke en voldoende nauwkeurige bepaling- om de toepassing van artikel 31 van Pro de Wet afhankelijk te doen zijn van de vraag of de afnemer al dan niet uitsluitend op grond van het bepaalde in artikel 7, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet als ondernemer is aan te merken. Het Hof neemt hierbij onder meer in aanmerking dat blijkens de vorenvermelde oordelen van het Hof van Justitie het niet-leveringsbeginsel van artikel 5, achtste lid, eerste volzin, van de Zesde richtlijn in beginsel ook van toepassing is als een algemeenheid van goederen overgaat op een begunstigde die geen belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn is of slechts voor een deel van zijn activiteiten belastingplichtig is.
4.7. Voorts is het Hof gelet op evenvermelde oordelen van het Hof van Justitie van oordeel dat redelijkerwijze niet voor twijfel vatbaar is dat de onderhavige levering van het bedrijfsverzamelgebouw onder het toepassingsbereik van artikel 5, achtste lid, eerste volzin, van de Zesde richtlijn valt, nu met dit gebouw een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, te weten het exploiteren (verhuren) van de units waaruit dit gebouw bestaat, en de verkoop van dit gebouw niet valt aan te merken als de verkoop van een goed zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.
4.8. Gelet op het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de onderhavige overgang van het bedrijfsverzamelgebouw van belanghebbende naar F en G geacht moet worden geen levering te zijn. Voor dit geval is niet in geschil dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd.
3.2. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard.
4. Cassatiemiddel
Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën strekt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof. Volgens het cassatiemiddel is het recht geschonden, in het bijzonder artikel 31 van Pro de Wet in samenhang met artikel 5, achtste lid, van de Richtlijn van 17 mei 1997, PbEG L 145, betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG) (hierna: Zesde richtlijn). In dit kader wordt gewezen op de arresten van de Hoge Raad van 29 september 1999, 34774, VN 1999/47.22, en 25 april 2003, 38132, BNB 2003/216 en de uitspraak van Gerechtshof Arnhem van 3 mei 2004, 03/00871, VN 2002/44.16, waaruit zou blijken dat de omstandigheid dat de afnemer enkel op grond van artikel 7, tweede lid, onderdeel b, van de Wet, wordt aangemerkt als ondernemer, aan de toepassing van artikel 31 van Pro de Wet in de weg staat. Tevens wordt verwezen naar het arrest van Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJEG) van 27 november 2003, C-497/01, Zita Modes.
5. Beschouwing
Algemeen
5.1. Artikel 7, eerste en tweede lid, van de Wet, luidt als volgt:
1. Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent.
2. Waar in deze wet wordt gesproken van bedrijf, wordt daaronder mede verstaan:
a. beroep;
b. exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
Artikel 31 van Pro de Wet luidt - in het onderhavige tijdvak - als volgt:
Bij overgang van geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, wordt geacht dat geen leveringen of diensten plaatsvinden en treedt, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald, degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager.
Artikel 4, eerste en tweede lid, van de Zesde richtlijn, luidt als volgt:
1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
2. De in lid 1 bedoelde economische activiteiten omvatten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt onder andere beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
Artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn luidt als volgt:
De Lid-Staten kunnen, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. De Lid-Staten kunnen in voorkomend geval de nodige maatregelen treffen om concurrentievervalsing te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan niet volledig belastingplichtig is.
5.2. In artikel 31 werd Pro tot 24 juni 1998 het begrip 'onderneming of een deel daarvan' gehanteerd in plaats van het voor die datum al in artikel 5, achtste lid, gehanteerde begrip 'geheel of gedeelte van een algemeenheid van goederen'. Desalniettemin oordeelde de Hoge Raad in BNB 1987/147 dat artikel 31 conform Pro artikel 5, achtste lid, moet worden uitgelegd.(3) In dat arrest oordeelde de Hoge Raad tevens dat het tot 24 juni 1998 in artikel 31 gehanteerde Pro begrip 'onderneming' met artikel 7 verband Pro houdt, met uitzondering evenwel van artikel 7, tweede lid, onderdeel b:(4)
"De onderdelen 1.1 en 1.2 van het middel bestrijden de opvatting van het Hof, die hierop neerkomt dat, nu ingevolge artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent, onder onderneming dient te worden verstaan het zelfstandig uitgeoefende bedrijf, en dat dit ook geldt voor de uitlegging van artikel 31 der Pro Wet.
Voor deze opvatting pleit niet alleen de verwantschap van de termen ondernemer en onderneming, maar ook de omstandigheid dat elders in de Wet - met name in artikel 1, letter a, en artikel 15, lid 1, laatste zinsnede, en het huidige lid 5 - met de term onderneming onmiskenbaar wordt gedoeld op het zelfstandig uitgeoefende bedrijf in de zin van artikel 7. De geschiedenis van de totstandkoming van de Wet bevat geen aanwijzingen dat de term onderneming in artikel 31 bij Pro die totstandkoming een andere betekenis of reikwijdte verkreeg.
Hieruit volgt echter niet dat de bij de wet van 28 december 1978, Stb. 677, bewerkstelligde aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting (de Zesde richtlijn), waarbij artikel 7 der Pro Wet werd aangevuld met hetgeen thans in lid 2, letter b, van het artikel te lezen staat, doch waarbij artikel 31 zonder Pro enige toelichting ongewijzigd werd gehandhaafd, een met artikel 7, lid 2, letter b, corresponderende uitbreiding van de reikwijdte van de term onderneming in artikel 31 meebracht Pro. De bedoelde aanvulling strekte tot uitvoering van het bepaalde in artikel 4, lid 2, tweede volzin, van de Zesde richtlijn; de richtlijn bevat voor wat het onderwerp van artikel 31 der Pro Wet betreft een niet rechtstreeks met artikel 4 van Pro de richtlijn samenhangende bepaling - artikel 5, lid 8 - welke aan de lid-staten de bevoegdheid geeft, in geval van overgang van, het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen'' zich op het standpunt te stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden. Aangenomen moet worden dat de wetgever door het zonder toelichting handhaven, in ongewijzigde vorm, van artikel 31 der Pro Wet de bedoeling had uitvoering te geven aan artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, en wel op een wijze die materieel geen ander resultaat oplevert dan letterlijke overneming van de bewoordingen van de richtlijn zou hebben gedaan."
5.3. Later oordeelde de Hoge Raad onder verwijzing naar BNB 1987/147 dat, indien een afnemer op grond van artikel 7, tweede lid, onderdeel b, van de Wet, ondernemer was, artikel 31 geen Pro toepassing kon vinden. Zo oordeelde het in VN 1999/47.22:(5)
"Middel 1 vooronderstelt met juistheid dat de omstandigheid dat een afnemer aangemerkt wordt als een ondernemer uitsluitend op grond van artikel 7, lid 2, onderdeel b, van de Wet aan de toepassing van artikel 31 van Pro de Wet in de weg staat."
En in BNB 2003/216 oordeelde de Hoge Raad:(6)
"De omstandigheid dat een afnemer uitsluitend op grond van artikel 7, lid 2, letter b, van de Wet wordt aangemerkt als ondernemer, staat, naar het middel terecht betoogt, aan toepassing van artikel 31 van Pro de Wet in de weg (HR 29 september 1999, nr. 34 774, V-N 1999/47.22)."
5.4. De vermelde arresten dateren van vóór het arrest van het HvJEG 'Zita Modes', waarin werd ingegaan op het begrip algemeenheid van goederen (zie hierna). Hof Arnhem oordeelde in haar van ná het arrest Zita Modes daterende uitspraak dat dat arrest geen afbreuk doet aan de hierboven geschetste regel.(7)
5.5. De vraag die in de onderhavige zaak aan de orde is, is of deze regel in het licht van het arrest Zita Modes nog te handhaven is. In de literatuur wordt veelal gesteld dat de regel inderdaad niet meer te handhaven is. Zo menen Merkx en Kogels dat Hof Arnhem prejudiciële vragen hierover had moeten stellen.(8) Ook Bijl in zijn noot bij BNB 2003/216, de redactie van de VakstudieNieuws en Van der Paardt hebben, al dan niet naar aanleiding van Zita Modes, kritiek op de door de Hoge Raad gehanteerde regel voor de toepassing van artikel 31.(9)
Artikel 7, tweede lid, onderdeel b vs. algemeenheid van goederen
5.6. In het arrest Zita Modes overweegt het HvJEG in r.o. 31 alsvolgt:
"Hieruit volgt dat een lidstaat die gebruik maakt van de mogelijkheid van de eerste zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, het niet-leveringsbeginsel moet toepassen op elke overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen en dus de toepassing van deze regel niet kan beperken tot bepaalde vormen van overgang, behalve in de omstandigheden bedoeld in de tweede zin van hetzelfde lid."
Lidstaten die kiezen voor implementatie van artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn, dienen dus iedere overgang van (een gedeelte van) een algemeenheid van goederen als niet-levering aan te merken, behalve voorzover een uitzondering daarop is gegrond op de tweede volzin van het artikellid. Een dergelijke beperking is toegestaan voor situaties dat (onder meer) de afnemer niet (volledig) belastingplichtig is, zo blijkt uit r.o. 30 van het arrest Zita Modes.
5.7. Voorts is artikel 5, achtste lid, bedoeld voor overdrachten waarbij de afnemer de bedoeling heeft om het overgedragene te exploiteren en niet om de betrokken activiteit zonder meer te vereffenen. Voor het overige laat de bepaling de hoedanigheid van de afnemer in het midden. In r.o. 44 van het arrest Zita Modes overweegt het HvJEG terzake:
"Uit het doel van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn en de eruit voortvloeiende uitlegging van het begrip overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zoals in punt 40 van het onderhavige arrest uiteengezet, blijkt inderdaad dat deze bepaling doelt op de overdrachten waarbij de verkrijger de bedoeling heeft om de handelszaak of het overgedragen bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen."
5.8. Aan de hoedanigheid van de afnemer mogen derhalve slechts eisen worden gesteld die overeenstemmen met de tweede volzin van artikel 5, achtste lid, of die betrekking hebben op zijn voortzettingsbedoeling. In de tot op heden gewezen jurisprudentie van de Hoge Raad is artikel 31 van Pro de Wet niet van toepassing indien de afnemer (uitsluitend) op grond van artikel 7, tweede lid, onderdeel b, van de Wet, ondernemer is. Deze voorwaarde heeft in iedere geval geen betrekking op de bedoeling van de afnemer. Voor de vraag of dan wel sprake is van een beperking op grond van de tweede volzin, is van belang dat een ondernemer als bedoeld in artikel 7, tweede lid, onderdeel b, in beginsel volledig belastingplichtig is en recht heeft op aftrek van de aan hem in rekening gebrachte voorbelasting. Uiteraard kan een vrijstelling van toepassing zijn, bijvoorbeeld indien sprake is van verhuur van een onroerend goed waarbij niet voor belaste verhuur kan of wordt gekozen. De gestelde voorwaarde sluit echter niet aan bij het van toepassing zijn van een vrijstelling; ook exploitanten als bedoeld in artikel 7, tweede lid, onderdeel b, die geen vrijgestelde handelingen verrichten zijn van toepassing van artikel 31 uitgesloten Pro. De beperking kan daarom ook niet worden aangemerkt als één die is toegestaan op grond van artikel 5, achtste lid, tweede volzin.(10)
5.9. Kennelijk heeft de Hoge Raad in VN 1999/47.22 en BNB 2003/216 iets anders bedoeld dan bij letterlijke lezing van de citaten hierboven lijkt te volgen, namelijk dat hetgeen is overgedragen geen algemeenheid van goederen is indien het ertoe leidt dat de afnemer enkel en alleen op grond van artikel 7, tweede lid, onderdeel b, ondernemer kan zijn. In deze zienswijze werd niet zozeer geoordeeld over de hoedanigheid van de afnemer als wel over de over de hoedanigheid van hetgeen wordt overgedragen. Dit stemt overeen met onder meer BNB 1987/147 en BNB 2003/216.
5.10. In dat kader is van belang dat het begrip algemeenheid van goederen een communautair begrip is, terwijl het gehanteerde onderscheid tussen artikel 7, tweede lid, onderdeel b-ondernemers en overige ondernemers niet is opgenomen in de Zesde richtlijn. In artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn wordt slechts vastgesteld dat belastingplichtig is degene die zelfstandig een economische activiteit verricht en dat daaronder onder andere wordt begrepen de exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Ik ben het dan ook eens met Van Hilten en Van Kesteren, die hierover schrijven:
"Anders dan men in Nederland wel eens aanneemt, vormt de hier aangeduide economische activiteit naar onze mening niet een uitbreiding van het ondernemersbegrip, doch slechts een voorbeeld daarvan.(11)"
5.11. Aansluiting bij artikel 7, tweede lid, onderdeel b, van de Wet voor de toepassing van artikel 31 past Pro minder goed in het systeem van de Zesde richtlijn nu die richtlijn het voornoemde onderscheid niet maakt. Er zou mogelijk wel in materiële zin kunnen worden aangesloten bij de begrippen in artikel 7, tweede lid, onderdeel b. De zienswijze is dan dat hetgeen wordt overgedragen geen algemeenheid van goederen is, indien het een 'quasi-onderneming' als bedoeld in artikel 7, tweede lid, onderdeel b, betreft. Om te beoordelen of die zienswijze gelet op de Zesde richtlijn en met name het arrest Zita Modes verdedigbaar is, wordt hieronder ingegaan op het begrip 'quasi-onderneming' en vervolgens op het begrip algemeenheid van goederen.
De quasi-onderneming
5.12. In de literatuur wordt betoogd dat bij een quasi-onderneming de nadruk ligt op de factor kapitaal terwijl de factor arbeid ondergeschikt is. Een en ander in tegenstelling tot de situatie bij een 'gewone' onderneming.(12) Toch vereist exploitatie van goederen in ieder geval enige arbeid. Het verschil tussen beide vormen van ondernemerschap is dan ook sterk afhankelijk van de omstandigheden van het geval.
5.13. In meerdere arresten is de Hoge Raad ingegaan op de vraag of gelet op hetgeen werd overgedragen artikel 31 van Pro toepassing was. In BNB 1987/147 oordeelde de Hoge Raad dat dit niet het geval was bij overdracht van een verhuurde bedrijfshal met kantoor. In BNB 1999/350 oordeelde de Hoge Raad anders, in een ook overigens ander feitencomplex. In die zaak werd een erfpachtrecht gevestigd terzake van 167 verhuurde woningen waardoor de verkrijger daarvan in alle rechten en verplichtingen trad terzake van de verhuurovereenkomsten, maar waarbij het beheer werd uitbesteed. De Hoge Raad oordeelde:(13)
"Middel 2 strekt ten betoge dat A de door haar verkregen bedrijfsmiddelen exploiteert als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 2, letter b, van de Wet, welke omstandigheid in de weg staat aan toepassing van artikel 31 van Pro de Wet. Het middel faalt, aangezien de activiteiten van A, ook al zijn de hiervóór in 3.1.5 genoemde administratieve, uitvoerende en technische werkzaamheden aan belanghebbende uitbesteed, normaal vermogensbeheer te boven gaan.
(...)
Middel 4 stelt dat de enkele levering van een bedrijfsmiddel niet voldoende is voor toepassing van artikel 31 van Pro de Wet. Het middel kan niet tot cassatie leiden, aangezien het miskent dat artikel 31 de Pro overdracht van een onderneming of een deel daarvan betreft en in het onderwerpelijke geval als gevolg van de vestiging van het recht van erfpacht A mede is getreden in alle rechten en verplichtingen voortkomende uit de bestaande huurovereenkomsten ter zake van de desbetreffende woningen."
5.14. In VN 1999/47.22 oordeelde de Hoge Raad dat artikel 31 van Pro toepassing was bij vestiging van een (tijdelijk) recht van vruchtgebruik terzake van 102 woningen, waarbij het beheer - wederom - werd uitbesteed:
"Voorzover het middel ten betoge strekt dat B de door haar verkregen bedrijfsmiddelen exploiteert als ondernemer in de zin van [artikel 7, tweede lid, onderdeel b] (...) , kan het middel niet tot cassatie leiden, aangezien de activiteiten van B, ook al zijn de hiervóór in 3.1.4 genoemde administratieve, uitvoerende en technische werkzaamheden aan belanghebbende uitbesteed, normaal vermogensbeheer te boven gaan."
5.15. In BNB 1990/440 was sprake van een vergelijkbaar geval, te weten de vestiging van een tienjarig recht van vruchtgebruik op 47 nieuw gebouwde woningen met uitbesteding van het beheer. Ook hier was artikel 31 van Pro toepassing:(14)
"Redelijkerwijs bestaat geen ruimte voor twijfel dat de vraag of de woningen, die verbonden zijn in een complex dat door een en dezelfde verhuurder bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd, dienen te worden aangemerkt als het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, bevestigend moet worden beantwoord."
5.16. Uit het voorgaande blijkt dat op grond van Nederlandse jurisprudentie geen sprake is van een quasi-onderneming indien hetgeen wordt overgedragen het normale vermogensbeheer te boven gaat en derhalve 'bedrijfsmatig' is.(15) Dit stemt overeen met hetgeen de wetgever schreef terzake van de invoering van artikel 7, tweede lid, onderdeel b: (16)
"[De] uitbreiding van het ondernemersbegrip brengt mee, dat bij verhuur van goederen eerder sprake zal zijn van ondernemerschap dan thans het geval is. Met name het onderscheid tussen bedrijfsmatige verhuur en vermogensbeheer zal aan betekenis inboeten"
5.17. De exploitatie van goederen om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is een begrip dat zoals gezegd voorkomt in artikel 4, tweede lid, Zesde richtlijn. Het begrip "exploitatie" heeft blijkens jurisprudentie van het HvJEG betrekking op alle handelingen die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te verkrijgen.(17) De jurisprudentie van het HvJEG over de vraag of sprake is van exploitatie van een vermogensbestanddeel als bedoeld in artikel 4, tweede lid, Zesde richtlijn, heeft echter veelal betrekking op het onderscheid tussen niet-economische activiteiten en economische activiteiten.(18) Voor een onderscheid tussen de exploitatie van een vermogensbestanddeel en andere economische activiteiten is het daarom minder behulpzaam. Interessant is echter wel het volgende citaat uit het arrest Floridienne en Berginvest:(19)
"28Opdat de activiteit van een holdingvennootschap die erin bestaat kapitaal ter beschikking van haar dochterondernemingen te stellen, zou kunnen worden beschouwd als een op zichzelf staande economische activiteit, die inhoudt dat dit kapitaal wordt geëxploiteerd door er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen in de vorm van interesten, is het noodzakelijk dat deze activiteit niet slechts incidenteel wordt uitgeoefend en niet beperkt is tot het beheer van investeringen op dezelfde wijze als een particulier investeerder (zie, in deze zin, arresten van 20 juni 1996, Wellcome Trust, C-155/94, Jurispr. blz. I-3013, en 26 september 1996, Enkler, C-230/94, Jurispr. blz. I-4517, punt 20), maar dat zij bedrijfsmatig wordt uitgeoefend of met een commercieel oogmerk, onder andere gekenmerkt door het streven naar een maximaal rendement van het geïnvesteerde kapitaal."
5.18. Het HvJEG maakt onderscheid tussen het niet-belastingplichtige particulier vermogensbeheer (naar Nederlands recht gelijk te stellen met een niet-ondernemer) en vermogensbeheer dat "bedrijfsmatig" wordt uitgeoefend of met een commercieel oogmerk. In de laatste situatie kan blijkens het bovenstaande citaat sprake zijn van duurzame exploitatie in de zin van een economische activiteit. Hieruit volgt dat het HvJEG de duurzame exploitant als een 'gewone' belastingplichtige beschouwt; het kent niet de tussencategorie, zoals artikel 7, tweede lid, onderdeel b van de Wet, van de niet-bedrijfsmatig exploitatie van vermogensbestanddelen die meer inhoudt dan normaal vermogensbeheer. Opvallender is echter dat het HvJEG het begrip 'bedrijfsmatig' hanteert als afbakening tussen belastingplicht en niet-belastingplicht. Dit is anders in de Nederlandse jurisprudentie, waarin het wordt gebruikt voor het onderscheid tussen 'gewone' ondernemers en artikel 7, tweede lid, onderdeel b-ondernemers.(20)
Algemeenheid van goederen
5.19. De officiële toelichting op artikel 5, achtste lid, van het voorstel(21), vermeldt als doel van de bepaling:
"(...) Lid 4. Daar de inbreng in vennootschappen als een belastbare levering onder bezwarende titel kan worden aangemerkt en bepaalde overdrachten om niet met belastbare leveringen gelijkgesteld (...) [kunnen] worden, kunnen de Lid-Staten ter wille van de eenvoud en om de financiële positie van het inbrengende of schenkende bedrijf niet te zwaar te belasten, afzien van de belastingheffing. Van deze bevoegdheid zal met name gebruik worden gemaakt, indien de vennootschap waarin de inbreng of waaraan de schenking is gedaan, de desbetreffende goederen zal gebruiken voor een belastbare bedrijvigheid."
5.20. Het begrip algemeenheid van goederen is niet gedefinieerd in de Zesde richtlijn. In het voorstel van de Commissie tot wijziging van (onder meer) artikel 5, achtste lid, tweede volzin,(22) wordt de bepaling van toepassing verklaart op 'transfer of going concerns' en 'transfer of a business going concern'. Er wordt benadrukt dat de exploitatie moet worden voortgezet, doch de vraag blijft open wanneer sprake is van een dergelijke 'business' of 'concern'.
5.21. Het HvJEG heeft zich in een drietal arresten uitgelaten over artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn, te weten Abbey National, Faxworld en Zita Modes.(23) In Faxworld kwam de vraag of sprake was van een algemeenheid van goederen niet ter sprake. Ook in de zaak Abbey National ging het HvJEG hierop niet in, doch A-G Jacobs deed dat wel.(24) Er was sprake van een vennootschap die een 125-jarig leasecontract van een gebouw was aangegaan en dit gebouw onderverhuurde voor 40 jaar (aan één of meerdere handelsondernemingen). De vennootschap droeg vervolgens haar rechten krachtens het leasecontract en de onderhuur over voor 5,4 miljoen GBP. De Nederlandse regering had opgemerkt dat wellicht geen algemeenheid van goederen werd overgedragen. A-G Jacobs achtte de mening van het Verenigd Koninkrijk, inhoudende dat sprake is van een gedeelte van een algemeenheid van goederen indien goederen een afzonderlijk werkbaar ondernemingsgedeelte vertegenwoordigen waarvan de exploitatie wordt voortgezet (going concern), echter redelijk.
5.22. In Zita Modes, waarin sprake was van de overdracht van een handelszaak in kleding aan een parfumerie, heeft het HvJEG van het begrip de volgende definitie gegeven:(25)
"een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming(26) vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten."
5.23. Opvallend is dat in het laatste deel van die definitie een verband wordt gelegd met het uitoefenen van een 'autonome economische activiteit', daar waar in artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn gesproken wordt van 'economische activiteit'.
5.24. Taalvergelijking van voor de onderhavige zaak belangrijke termen levert het volgende beeld op:
geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen
Spaans: una universalidad total o parcial de bienes;
Duits: Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens;
Engels: a totality of assets or part thereof;
Frans: une universalité totale ou partielle de biens
een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel
Spaans: empresa o una parte de una empresa;
Duits: Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen Unternehmensteils;
Engels: a business or an independent part of an undertaking;
Frans: un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise
een onderneming of een gedeelte van een onderneming
Spaans: un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa;
Duits: ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil;
Engels: an undertaking or a part of an undertaking;
Frans: une entreprise ou une partie d'une entreprise
een autonome economische activiteit
Spaans: una actividad económica autónoma;
Duits: selbständige wirtschaftliche Tätigkeit;
Engels: an independent economic activity;
Frans une activité économique autonome
5.25. A-G Jacobs in Zita Modes meent dat zoveel mogelijk moet worden aangesloten bij definities van vergelijkbare termen die het HvJEG in een andere context heeft gegeven. Hij noemt daarbij:(27)
- Het begrip 'tak van bedrijvigheid' in artikel 7 van Pro Richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal. In het arrest Commerz-Credit-Bank(28) werd dit gedefinieerd als een geheel van vermogensbestanddelen en personen die tot de uitoefening van een bepaalde bedrijvigheid kunnen bijdragen
- Het begrip '(overgang van) ondernemingen, vestigingen of onderdelen daarvan' in de inmiddels vervallen Richtlijn 77/187/EEG van de Raad van 14 februari 1977 inzake de onderlinge aanpassing van de wetgevingen der Lid-Staten betreffende het behoud van de rechten van de werknemers bij overgang van ondernemingen, vestigingen of onderdelen daarvan. In de arresten Spijkers en Redmond(29) werd geoordeeld dat daarbij geen sprake kan zijn van de overdracht van enkel activa, doch wel indien een lopend bedrijf wordt overgedragen, wat met name kan blijken indien de exploitatie ervan gelet op de betrokken 'transactiekenmerken' in feite wordt voortgezet of hervat met dezelfde of soortgelijke bedrijfsactiviteiten.
- In artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Richtlijn 2001/23/EG van de Raad van 12 maart 2001 inzake de onderlinge aanpassing van de wetgevingen der lidstaten betreffende het behoud van de rechten van de werknemers bij overgang van ondernemingen, vestigingen of onderdelen van ondernemingen of vestigingen, wordt als overgang van ondernemingen, vestigingen of onderdelen van ondernemingen of vestigingen beschouwd, de overgang, met het oog op voortzetting van een al dan niet hoofdzakelijk economische activiteit, van een economische eenheid die haar identiteit behoudt, waaronder een geheel van georganiseerde middelen wordt verstaan.
5.26. Merkx schrijft over het begrip algemeenheid van goederen:(30)
"Naar mijn mening is de samenhang tussen de verschillende vermogensbestanddelen van de onderneming doorslaggevend. Die samenhang moet bij de overdracht van de onderneming steeds behouden blijven. Ontbreekt voldoende samenhang dan verliest de onderneming zijn identiteit en is sprake van de verkoop van goederen zonder meer"
5.27. Voor de onderhavige zaak leidt de gegeven definitie in Zita Modes en de taalvergelijking, alsmede de vergelijkbare termen in andere richtlijnen, tot de vraag wanneer sprake is van een bedrijf, bedrijvigheid of bedrijfsactiviteiten. Deze begrippen zijn niet als zodanig gedefinieerd. Wel wordt in de Zesde richtlijn in een aantal artikelen gesproken over 'bedrijf' of 'bedrijfsuitoefening', te weten artikel 5, zesde lid; artikel 5, zevende lid; artikel 6, tweede lid; artikel 8, eerste lid, onderdelen d en e; artikel 9, eerste lid, onderdelen a en e, en vierde lid; artikel 17, vijfde lid, onderdelen a en b; artikel 25, tweede lid, artikel 26, tweede lid, artikel 26bis, A, e, en artikel 26ter, C.
5.28. In het kader van artikel 5, zesde lid, en artikel 6, tweede lid, en de daarmee samenhangende vermogensetikettering heeft het HvJEG jurisprudentie gewezen waarin het begrip 'bedrijf' wordt gebruikt in het kader van het onderscheid tussen de privé-sfeer en de bedrijfssfeer, oftewel tussen de belaste en de onbelaste sfeer.(31) Ik citeer in dit verband specifiek uit het arrest Charles/Charles-Tijmens, nu in die zaak gelet op de feiten sprake is van een belastingplichtige die zich uitsluitend bezig houdt met de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen:(32)
"23. Om te beginnen zij herinnerd aan de vaste rechtspraak dat, wanneer een investeringsgoed zowel voor bedrijfs- als voor privé-doeleinden wordt gebruikt, de belanghebbende voor de BTW de keuze heeft om dit goed hetzij volledig voor het bedrijfsvermogen te bestemmen, hetzij het geheel in zijn privé-vermogen te behouden, waardoor het dus volledig buiten het BTW-stelsel wordt gehouden, hetzij het slechts voor het gedeelte waarvoor het daadwerkelijk voor zijn beroepsactiviteit wordt gebruikt, voor zijn onderneming te bestemmen (...)."
5.29. De jurisprudentie bevestigt het hierboven geschetste beeld dat het HvJEG het begrip 'bedrijf' hanteert als afbakening tussen belastingplicht en niet-belastingplicht, hetgeen afwijkt van de Nederlandse jurisprudentie waarin het gebruikt wordt voor het in de Zesde richtlijn niet bestaande onderscheid tussen 'gewone' ondernemers en artikel 7, tweede lid, onderdeel b-ondernemers. Het begrip bedrijf wordt dan ook in Europees verband gebruikt om een onderscheid te maken tussen situaties waarin wel of niet economische activiteiten worden verricht.
5.30. Gelet op het voorgaande meen ik dat sprake is van een algemeenheid van goederen indien sprake is van een of meer lichamelijke of onlichamelijke zaken waarmee activiteiten worden verricht die voldoen aan het bepaalde in artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn en die een zekere mate van zelfstandigheid en eenheid met die zaken bezitten.(33)
Conclusie
5.31. In het geval van zelfstandige exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst van te verkrijgen is sprake van een economische activiteit en daarmee van een bedrijf als bedoeld in de jurisprudentie van het HvJEG. Indien de exploitant die activiteit overdraagt aan een ander, draagt hij daarmee een algemeenheid van goederen over. De zienswijze dat bij overdracht van een dergelijke quasi-onderneming artikel 31 niet Pro van toepassing kan zijn, acht ik niet houdbaar. Wel is vereist dat de afnemer van de algemeenheid van goederen belastingplichtige is, derhalve dat hij 'minimaal' exploitant van een quasi-onderneming in bovenbedoelde zin moet zijn. Dit hangt direct samen met de voorwaarde dat de afnemer hetgeen is overgedragen moet voortzetten. Voorts zal, indien alleen een of meerdere goederen worden overgedragen en derhalve niet mede de exploitatie daarvan, geen sprake zijn van een algemeenheid van goederen. Vereist is derhalve dat het overgedragen vermogensbestanddeel reeds wordt geëxploiteerd en de exploitatie bij de overdracht niet wordt beëindigd doch samen met het vermogensbestanddeel wordt overgedragen.
6. Behandeling middel
6.1. Het oordeel van het Hof dat de omstandigheid dat de afnemer een ondernemer als bedoeld in artikel 7, tweede lid, onderdeel b, van de Wet is, er niet aan in de weg hoeft te staan dat sprake is van een algemeenheid van goederen, acht ik gelet op het voorgaande juist.
6.2. Vervolgens komt de vraag op of hetgeen is overgedragen een algemeenheid van goederen is. Het Hof oordeelde dat dit het geval is. In de onderhavige zaak is (het economische belang bij) een bedrijfsgebouw overgedragen. Uit de koopovereenkomst blijkt niet dat tevens de exploitatie werd overgedragen. Uit de stukken van het geding en de door het Hof vastgestelde feiten volgt echter dat de exploitatie ongewijzigd is voortgezet, zodat in feite de exploitatie van het gebouw (mede) is overgedragen. Er is derhalve geen sprake van de enkele overdracht van een goed. Daaruit volgt dat sprake is van een algemeenheid van goederen, zodat ik het oordeel van het Hof ook op dit punt juist acht.
6.3. Tenslotte valt op dat het Hof heeft geoordeeld dat niet voor twijfel vatbaar is dat de levering van het gebouw de overgang van een algemeenheid van goederen inhield, omdat met dat gebouw een economische activiteit "kan" worden uitgeoefend. Vereist voor toepassing van artikel 31 is Pro echter dat een dergelijke activiteit daadwerkelijk wordt uitgeoefend door de afnemer. Dit doet overigens aan de juistheid van het oordeel niet af, nu vaststaat dat er ook economische activiteiten worden verricht met het gebouw.
7. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Kenmerknummer BK-02/01596.
2 Motivering beroepschrift voor het Hof, blz. 1, en uitspraak op bezwaarschrift, blz. 2.
3 Zie Hoge Raad 4 februari 1987, 23 945, BNB 1987/147. Ook zo Hoge Raad 2 december 1987, 23976, BNB 1988/34.
4 BNB 1987/147, eerder aangehaald, punt 4. Overigens had Advocaat-generaal Van Soest geadviseerd om hierover prejudiciële vragen te stellen
5 Hoge Raad 29 september 1999, 34774, VN 1999/47.22 en FED 1999/379, r.o. 3.3.2.
6 Hoge Raad 25 april 2003, 38132, BNB 2003/216, r.o. 3.2.3.
7 Hof Arnhem, MK III, 3 mei 2004, nr. 03/0871, VN 2004/44.16. Het betreft de verwijzingsprocedure volgend op Hoge Raad, BNB 2003/216. Overigens oordeelde het Hof ten overvloede dat, mocht het arrest Zita Modes met dit oordeel te beperkt worden uitgelegd, belanghebbende zich beroept op artikel 31 en Pro het Hof artikel 31 en Pro de door de Hoge Raad daaraan gegeven uitleg, als meest gunstige regelgeving moet toepassen.
8 M.M.W.D. Merkx, "Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW", MBB 2005, nr. 2, blz. 63 e.v.; H.A. Kogels, "Gemiste kans op voortschrijdend inzicht", Tribuut 2004, nr. 6, blz. 27.
9 Redactie VakstudieNieuws in de aantekening op VN 2004/44.16; R.N.G. Van der Paardt annotatie bij FED 1999/667.
10 De Nederlandse wetgever heeft kennelijk niet voor een dergelijke beperking gekozen.
11 "De Nederlandse en Franse versies van de Zesde richtlijn wijzen hierop, terwijl ook de A-G in zijn conclusie bij het Rompelman arrest (HvJEG 14 februari 1985, 268/83, BNB 1985/311 (bedoeld is BNB 1985/315, WdW)) dit standpunt inneemt."
12 Beelen, Braun, Mobach, Van der Paardt en Van Vliet, Cursus Belastingrecht, Omzetbelasting, 2.1.6.E.a. Ook Van Hilten en Van Kesteren, blz. 64. en Merkx, zie hierboven.
13 Hoge Raad 28 april 1999, 34016, BNB 1999/350
14 Hoge Raad 1 september 1999, 34 505, BNB 1999/440, FED 1999/667, r.o. 3.4
15 Ook zo bijvoorbeeld Van Kesteren, blz. 201.
16 Kamerstukken II, 1977/78, nrs. 1-3, blz. 18-19.
17 Bijvoorbeeld in HvJEG 4 december 1990, 186/89 (Van Tiem), BNB 1991/352, pt. 18 en HvJEG 20 juni 1991, C-60/90 (Polysar), VN 1991/2140, pt. 12,
18 Zie bijvoorbeeld Van Tiem, eerder aangehaald, HvJEG 26 september 1996, C-230/94 (Renate Enkler), VN 1997, blz. 653, en vele andere zaken, bijvoorbeeld inzake het houden van aandelen. Daarin is met name uitgemaakt dat de loutere uitoefening van het eigendomsrecht geen economische activiteit is.
19 HvJEG 14 november 2000, C-142/99, Floridienne SA en Berginvest SA), Jur. EG 2000 blz. I-09567
20 De conclusie kan hieruit niet worden getrokken dat Nederland in feite een grotere groep ondernemers of belastingplichtigen kent dan de Zesde richtlijn, nu de wetgever met artikel 7 van Pro de Wet invulling heeft willen geven aan artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn.
21 Opgenomen in V-N 1973, blz. 753.
22 Voorstel van 16 maart 2005, COM(2005) 89 final, 52005PC0089.
23 HvJEG 29 april 2004, C-137/02 (Fax World), VN 200/24.15; HvJEG 22 februari 2001, C-408/98 (Abbey National), VN 2001/15.26.
24 Conclusie van 13 april 2000, Jur. EG blz. I-01361, pt. 25-28.
25 Zita Modes, r.o. 40.
26 In plaats van 'een gedeelte van een onderneming' wordt in r.o. 45 gezegd: 'bedrijfsonderdeel'. Kennelijk gebruikt het HvJEG de termen bedrijf en onderneming door elkaar.
27 Zie zijn conclusie, pt. 40 e.v.
28 HvJEG 13 oktober 1992, C-50/91 (Commerz-Credit Bank), Jur. EG blz. I-05225, pt. 17.
29 HvJEG 18 maart 1986, 24/95 (Spijkers), Jur. EG blz. 1119, pt. 12-13 en HvJEG 19 mei 1992, C-29/91 (Redmond Stichting), Jur EG. Blz. I-03198, pt. 23-
30 M.M.W.D. Merkx, eerdere aangehaald, blz. 64.
31 HvJEG 6 mei 1992, C-20/91 (P. de Jong), pt. 17; Renate Enkler, eerder aangehaald, pt. 33; HvJEG 4 oktober 1995, C-291/92 (Armbrecht), pt. 19; HvJEG 8 maart 2001, C-415/98 (Bakcsi), pt. 25 e.v.; HvJEG 8 mei 2003, C-269/00 (Seeling), pt. 40 e.v..
32 Zie Hoge Raad 10 oktober 2003, 37689, BNB 2004/2 en HvJEG 14 juli 2005, nr. C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens), BNB 2005/284 en VN 2005/35.18.
33 Ik wijs er in dit verband, wellicht ten overvloede, nog op dat het doel van artikel 5, achtste lid, niet aan het in aanmerking nemen van de voornoemde activiteit als algemeenheid van goederen, in de weg staat.