Conclusie
Nr. 44076(1)
Kamer B
Inkomstenbelasting 2001 en 2002
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 29 januari 2008 inzake:
De Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X, belanghebbende, woont in Z en is in 2001 en 2002 werkzaam in België. Hij staat in dienstbetrekking tot de op Curaçao gevestigde naamloze vennootschap A N.V. (hierna: de werkgever) die in Q een vaste inrichting heeft. Belanghebbende kan worden aangemerkt als grensarbeider in de zin van artikel 15, § 3, aanhef en onder 1°, van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting.(2) Zijn salaris is op grond van voormeld artikel ter heffing toegewezen aan Nederland.(3) Aan hem is door de werkgever een auto ter beschikking gesteld die ook voor privé-doeleinden wordt gebruikt. Het aldus genoten voordeel bedraagt €6335 voor 2001 (€5636 voor 2002). Belanghebbende heeft dit bedrag van €6335 niet in zijn aangifte opgenomen, waarop de Inspecteur(4) bij de vaststelling van de aanslag het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning van €49.636 met dit bedrag heeft verhoogd tot €55.971 (voor 2002 heeft de Inspecteur het belastbare inkomen van €51.068 verhoogd tot €56.704). De aanslagen zijn, na gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur vervolgens beroep ingesteld bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).
2. Het geschil
Hof (5)
2.1 Het Hof heeft het geschil voor het jaar 2001 als volgt omschreven:
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag: Behoort het voordeel ten bedrage van €6.335,- ter zake van het privégebruik van een aan belanghebbende ter beschikking gestelde auto tot zijn belastbaar inkomen uit werk en woning?
Het geschil voor het jaar 2002 betrof het bedrag van €5636. De rechtsoverwegingen zijn in de uitspraken van beide jaren gelijkluidend.
2.2 Het Hof citeert in zijn eerste rechtsoverweging (4.1) uit artikel 3.82, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en uit artikel 2, lid 1, alsmede artikel 6, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) en stelt in rechtsoverweging 4.4 vast dat het voordeel uit dat privé-gebruik onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) tot de inkomsten uit arbeid behoorde. Daarna volgen de meest relevante overwegingen:
4.6. In de memorie van toelichting op het ontwerp van de Wet IB 2001 wordt met betrekking tot het huidige artikel 3.82 van de Wet IB 2001, voor zover van belang, opgemerkt:
"Artikel 3.3.3 Uitbreiding begrip loon De aanhef en onderdeel a is ontleend aan artikel 22, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Inhoudelijke wijzigingen zijn niet beoogd.".
(Kamerstukken II, 1998/99, nr. 3, Memorie van Toelichting, p. 125)
4.7. Anders dan in de gevallen waarop de in 4.5 genoemde arresten zien, is in de onderhavige zaak de problematiek niet uitvoerig aan de orde geweest tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001. De wetgever is er kennelijk van uitgegaan dat met de Wet IB 2001 - in het bijzonder met de toevoeging in artikel 3.82: "hem als werknemer in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting" - geen inhoudelijke wijziging is beoogd ten opzichte van de Wet IB 1964. Van een welbewust van de bedoeling van de wetgever afwijkende formulering is naar het oordeel van het hof in het onderhavige geval dan ook geen sprake. Van een schending van het rechtszekerheidsbeginsel door aan de ongewijzigde bedoeling van de wetgever voorrang te verlenen boven een strikt grammaticale uitleg, kan, gelet op hetgeen onder de Wet IB 1964 gold, naar het oordeel van het hof geen sprake zijn. Hierbij merkt het hof op dat de door belanghebbende voorgestane striktgrammaticale uitleg bovendien tot een niet te rechtvaardigen onderscheid zou leiden tussen werknemers met en zonder inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB.
4.8. Onder de Wet IB 1964 had artikel 42, derde lid, naast de meest voorkomende situatie, dat sprake was van loon als bedoeld in artikel 22, tweede lid, aanhef en onderdeel b, ook zelfstandige betekenis voor die gevallen, waarin een werknemer of een inhoudingsplichtige, zoals omschreven in de Wet LB 1964, ontbrak.
Naar het oordeel van het hof is onder de Wet IB 2001 evenmin vereist dat het voordeel aangemerkt moet kunnen worden als loon om te kunnen behoren tot het belastbare inkomen uit werk en woning.
Immers, voor het geval belanghebbendes salaris, dat hier niet in geschil is, en het voordeel niet aangemerkt kunnen worden als (belastbaar) loon in de zin van de Wet IB 2001, vormen het salaris en het voordeel op grond van het bepaalde in artikel 3.90 van de Wet IB 2001 belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Belanghebbende is van mening dat de rangorderegeling als bedoeld in artikel 2.14 van de Wet IB 2001 dit verhindert. Deze opvatting moet naar het oordeel van het hof echter worden verworpen.
4.9. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur.
2.3 Het Hof heeft de beroepen bij uitspraken van 11 april 2007 ongegrond verklaard.
Cassatie
2.4 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze tegen beide hofuitspraken beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris ) heeft een verweerschrift ingediend.
2.5 Het cassatieberoep bestaat uit twee middelen. Kort samengevat luiden die:
- I de tekst van artikel 3.82 Wet IB 2001 geeft duidelijk aan wanneer het voordeel van het privé-gebruik van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto tot het loon dient te worden gerekend. Het voordeel kan slechts in aanmerking worden genomen als een belastingplichtige is aan te merken als werknemer in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Nu belanghebbendes werkgever niet in Nederland is gevestigd en niet kan worden aangemerkt als inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 6 Wet Pro LB, is belanghebbende geen werknemer in de zin van de Wet LB en valt het voordeel aldus buiten de heffing. Daar de tekst van de wet geen andere uitleg toelaat, kan er geen beroep worden gedaan op de bedoeling van de wetgever.
- II in het geval het voordeel uit het privé-gebruik van de ter beschikking gestelde auto niet kan worden aangemerkt als loon, kan evenmin sprake zijn van belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van artikel 3.90 Wet IB 2001. De rangorderegeling in artikel 2.14 Wet IB 2001 verhindert dit.
3. Privé-gebruik van de (door een buitenlandse werkgever) ter beschikking gestelde auto
3.1 Op basis van artikel 2.3, aanhef en onder a, Wet IB 2001 wordt inkomstenbelasting geheven over het in een jaar genoten belastbare inkomen uit werk en woning. Artikel 3.1, lid 2, sub b, Wet IB 2001 bepaalt dat het belastbare loon tot het inkomen uit werk en woning behoort. Artikel 3.81 Wet IB 2001 stelt vervolgens dat loon wordt opgevat overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Artikel 10 Wet Pro LB bepaalt dat loon al hetgeen is dat uit dienstbetrekking wordt genoten. Een grensarbeider die in België werkzaam is en zijn duurzaam tehuis in Nederland heeft, is in Nederland belastbaar op grond van artikel 15, § 3, aanhef en onder 1°, van de Overeenkomst tussen Nederland en België tot het vermijden van dubbele belasting. Aldus valt het loon uit dienstbetrekking van die grensarbeider onder de heffing ingevolge de Wet IB 2001.
3.2 Op basis van artikel 11a Wet LB behoort het genot van een ter beschikking gestelde auto niet tot het loon. Artikel 3.82, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 breidt het loonbegrip in de inkomstenbelasting met dit genot uit. Het luidt: 'Tot loon wordt gerekend: a. het voordeel dat de belastingplichtige heeft uit een hem als werknemer in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting ter beschikking gestelde auto; (...)'. Dit brengt mee dat als een inhoudingsplichtige een auto ter beschikking stelt aan zijn werknemer, het genot daarvan op grond van artikel 3.82 Wet IB 2001 in de heffing wordt betrokken. Artikel 3.82 Wet IB 2001 sluit aan bij het werknemersbegrip in de Wet LB. Artikel 2 Wet Pro LB bepaalt dat werknemer de natuurlijke persoon is die tot een inhoudingsplichtige in privaat- of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat. In deze omschrijving is het begrip inhoudingsplichtige een constitutief element. Op basis van artikel 6, lid 1 van dezelfde wet is inhoudingsplichtige degene tot wie één of meer personen in dienstbetrekking staan. Wie niet in Nederland woont of is gevestigd, wordt, ingevolge het tweede lid van artikel 6, slechts als inhoudingsplichtige beschouwd voor zover hij in Nederland een vaste inrichting of gevestigde vaste vertegenwoordiger heeft. Een niet-ingezeten werkgever die hier geen vaste inrichting of vaste vertegenwoodiger heeft (hierna: buitenlandse werkgever), behoeft dus niet in te houden. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat een in Nederland wonende werknemer, die voor een buitenlandse werkgever werkt, wel loon geniet (artikel 3.81 Wet IB 2001 juncto artikel 10 Wet Pro LB), maar geen werknemer is in de zin van de Wet LB. Voor die belastingplichtige valt het genot van een ter beschikking gestelde auto buiten de heffing, ervan uitgaande dat er voor de uitleg van het begrip werknemer in artikel 3.82 Wet IB 2001 naar het begrip inhoudingsplichtige van artikel 6 Wet Pro LB moet worden gekeken en de uitzondering in lid 2 van artikel 6 ook Pro van belang is voor de uitleg van dit begrip. Of dit uitgangspunt juist is, kan worden betwist. Op basis van de hoofdregel in het eerste lid van artikel 6 is Pro belanghebbendes werkgever inhoudingsplichtige, hij wordt slechts volgens lid 2 niet als zodanig beschouwd ten einde hem van inhoudingsplicht vrij te stellen.
3.3 Ook vóór 1 januari 2001 werd het genot van de ter beschikking gestelde auto vrijgesteld in artikel 11a Wet LB en werd het genot belast in de inkomstenbelasting. Artikel 22, lid 1, Wet IB 1964 stelt: 'Inkomsten uit arbeid zijn alle (...) voordelen die worden genoten: a. als loon uit diensbetrekking; (...)'. Het tweede lid, aanhef en onderdeel b van artikel 22 Wet Pro IB 1964 luidt: 'De begrippen loon en dienstbetrekking worden opgevat overeenkomstig de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting, met uitzondering van de bepalingen volgens welke: (...) het voordeel ter zake van het ter beschikking gesteld zijn van een auto niet tot het loon wordt gerekend.'. Artikel 42, lid 3, Wet IB 1964 bepaalt tot welke hoogte het voordeel van de ter beschikking gestelde auto wordt meegenomen. Deze artikelen hadden ook betekenis voor die gevallen waarin een werknemer of een inhoudingsplichtige zoals omschreven in de Wet LB 1964 ontbrak. Met de invoering van artikel 3.82, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 is door de wetgever geen inhoudelijke wijziging ten opzichte van artikel 22, lid 2, aanhef en onderdeel b beoogd: 'De aanhef en onderdeel a is ontleend aan artikel 22, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Inhoudelijke wijzigingen zijn niet beoogd.'.(6) In de wetsgeschiedenis is niet toegelicht waarom in de tekst van artikel 3.82 Wet IB 2001 aansluiting is gezocht bij het begrip werknemer in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Noch is expliciet aangegeven dat de bijtelling in geval van een buitenlandse werkgever niet langer van toepassing zou zijn. De Cursus Belastingrecht wijst in onderdeel 3.3.4.B Inkomstenbelasting al op de zwakke plek in artikel 3.82, onderdeel a, Wet IB 2001. Gesteld wordt: 'Het leek erop dat een binnenlandse belastingplichtige die in dienstbetrekking was bij een in het buitenland wonende en gevestigde werkgever zonder vaste inrichting of iets dergelijks in Nederland, de dans ontsprong, althans volgens de letter van de wet. Het is evenwel niet uitgesloten dat de rechter, indien hij daartoe nog geroepen wordt, anders beslist, op grond van de mededeling in de MvT dat inhoudelijke wijzigingen niet zijn beoogd.'.
3.4 De door belanghebbende voorgestane strikt grammaticale uitleg van de wettekst en het onderscheid tussen werknemers met en werknemers zonder inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB dat hieruit volgt, staat op gespannen voet met het gelijkheidsbeginsel van artikel 26 van Pro het Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten. Indien het voordeel van de binnenlandse belastingplichtige met een auto van de zaak alleen in de heffing wordt betrokken als die auto door een inhoudingsplichtige ter beschikking is gesteld, wordt de ingezeten werknemer met een in Nederland gevestigde werkgever slechter behandeld dan die met een buitenlandse werkgever. Daarvoor is geen rechtvaardiging te bedenken.
3.5 Het voordeel dat belanghebbende geniet vanwege de ter beschikking stelling van de auto vloeit voort uit zijn dienstbetrekking met de in België gevestigde werkgever, derhalve is er sprake van loon en niet van een resultaat uit overige werkzaamheden. Ingevolge artikel 3.81 Wet IB 2001 wordt loon opgevat overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Artikel 11a Wet LB stelt het voordeel vrij. Het resultaat uit overige werkzaamheden komt aan de orde in artikel 3.90 Wet IB 2001. Ook op basis van de rangorderegeling in artikel 2.14 Wet IB 2001 kan het voordeel dus niet alsnog worden belast als een resultaat uit overige werkzaamheden. De al dan niet van toepassing zijnde uitbreiding van het loonbegrip in artikel 3.82 Wet IB 2001 doet aan het voorgaande niet af.
3.6 De grensarbeidersregeling is inmiddels vervallen, en wel per 1 januari 2003. De heffing over loon is per die datum toegewezen aan de werkstaat (in casu België). Woonstaat Nederland zal voorkoming van dubbele heffing moeten geven.
Voorts is de vrijstelling van artikel 11a Wet LB inmiddels vervallen, en wel met ingang van 1 januari 2005. Vanaf die datum wordt het voordeel uit de voor privé-gebruik ter beschikking gestelde auto 'gewoon' in de loonbelasting belast. Er wordt geen onderscheid gemaakt tussen auto's van inhoudingsplichtigen en die van niet-inhoudingsplichtige werkgevers. Het gehele loon van een belastingplichtige, inclusief het voordeel uit het privé-gebruik van de auto, wordt in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken op grond van artikel 2.3 juncto 3.1, lid 1, sub b juncto 3.81 Wet IB 2001 en artikel 10 Wet Pro LB (zie onderdeel 3.1).
4. Beoordeling van de middelen
4.1 Het eerste middel richt zich tegen de beslissing van het Hof in r.o. 4.7 om voorrang te verlenen aan de ongewijzigde bedoeling van de wetgever boven een strikt grammaticale uitleg. Het middel treft naar mijn opvatting geen doel. Onder de Wet IB 1964 behoorde het voordeel dat de belastingplichtige genoot uit de (ook door een niet-inhoudingsplichtige werkgever) ter beschikking gestelde auto, tot de inkomsten uit arbeid en de wetgever heeft expliciet aangegeven dat hij met de invoering van artikel 3.82, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 geen inhoudelijke wijziging ten opzichte van artikel 22, lid 2, aanhef en onderdeel b, Wet LB beoogde (zie onderdeel 3.3). Daarom dient het voordeel ook na 1 januari 2001 in de heffing betrokken te blijven.
De stelling van belanghebbende dat de letter van de wet duidelijk is, deel ik niet. De verwijzing in artikel 3.82 Wet IB 2001 voor het begrip werknemer naar de wettelijke bepalingen van de loonbelasting is niet duidelijk: de buitenlandse werkgever is inhoudingsplichtig in de zin van artikel 6, lid 1, Wet LB maar hij wordt niet als zodanig beschouwd (artikel 6, lid 2) (zie onderdeel 3.2).
Bovendien, wie artikel 3.82 aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 leest zoals belanghebbende voorstaat, loopt op tegen een onbegrijpelijke belastingvrijdom voor het privé-genot van de auto van alleen buitenlandse werkgevers.
4.2 Voor het Hof heeft belanghebbende zich subsidiair op het standpunt gesteld dat in het geval het voordeel uit het privé-gebruik van de ter beschikking gestelde auto niet kan worden aangemerkt als loon, er geen sprake kan zijn van belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. De rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet IB 2001 verhindert dit, aldus belanghebbende. Het Hof heeft in r.o. 4.8 ten overvloede overwogen dat het voordeel, zo al geen loon, behoort tot het resultaat uit overige werkzaamheden. Dat lijkt mij een onjuiste opvatting. Er is naar mijn opvatting sprake van een voordeel uit dienstbetrekking en niet van een resultaat uit overige werkzaamheid (welke werkzaamheid zou dat dan zijn?). Daarnaast verhindert de rangorderegeling dat er sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden (zie onderdeel 3.5), dit doet echter niet ter zake gezien het vorenstaande. Het middel treft doel maar kan, gelet op onderdeel 4.1, niet tot cassatie leiden.
5. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van de beroepen.
De Procureur- Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat- Generaal
1 Er is in één beroepschrift cassatie ingesteld tegen twee vrijwel identieke hofuitspraken, derhalve is er één nummer toegekend en eenmaal griffierecht geheven.
2 Het Hof benoemt belanghebbende niet als zodanig. Zie echter p.1 van het beroepschrift van 3 augustus 2004 onder 'feiten'.
3 Het Hof schrijft in r.o. 2.2 abusievelijk 'toegewezen aan België'. Zie echter p.1 van het beroepschrift van 3 augustus 2004 onder 'feiten' en p.1 van het verweerschrift van 3 juni 2005 onder 'feiten en omstandigheden'.
4 Belastingdienst/P van de rijksbelastingdienst.
5 Hof 's-Hertogenbosch, 11 april 2007, nr. 04/01699 (2001) en Hof 's-Hertogenbosch, 11 april 2007, nr. 04/01700 (2002). De zaak 2001 is gepubliceerd op www.rechtspraak.nl en in VN 2007/54.1.4. De zaak 2002 is niet gepubliceerd.
6 MvT, Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, nr. 26 727, nr. 3, VN BP21 1999/1.7B.