Conclusie
Nr. 07/12856
21 februari 2008
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Derde kamer A
Internationale bijstandsverlening
Conclusie inzake:
De Staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V.
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X B.V., belanghebbende, oefent de onderneming van trustkantoor uit. Zij voert de directie over een aantal besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid. Bij brief van 8 augustus 2006 heeft de Inspecteur(1) belanghebbende aangekondigd dat hij bij haar, alsmede bij drie andere in die brief genoemde vennootschappen waarover zij de directie voert, een onderzoek zal uitvoeren betreffende, voor zover van belang, de directe belastingen naar aanleiding van een uit het buitenland afkomstig verzoek om inlichtingen. De Inspecteur noemt als grondslag van het onderzoek de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (hierna: WIB). In de brief wordt medegedeeld dat het gewenst is dat belanghebbende de volledige administratie over de jaren 2003 tot en met 2005 ter beschikking houdt voor inzage. Voorts wordt in deze brief een omschrijving gegeven van hetgeen de Inspecteur verstaat onder de volledige administratie.
1.2 Belanghebbende heeft in haar brief van 14 augustus 2006 bezwaar gemaakt tegen de omstandigheid dat zij als trustkantoor deel uitmaakt van het aangekondigde onderzoek en haar gehele administratie ter inzage beschikbaar moet houden. In zijn uitspraak op bezwaar van 28 augustus 2006 heeft de Inspecteur belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard met als motivering dat een besluit van de Belastingdienst om informatie te vorderen niet een voor bezwaar vatbare beschikking is en dat daartegen geen bezwaar open staat. Bij de uitspraak is een bijlage gevoegd waarin is aangegeven dat tegen de uitspraak in beroep kan worden gegaan bij de rechtbank, sector bestuursrecht, afdeling belastingrechtspraak. Op 20 september 2006 is het onderzoek bij de drie andere in de brief van 8 augustus 2006 genoemde vennootschappen aangevangen.
1.3 Belanghebbende heeft op 5 oktober 2006(2) beroep ingesteld bij de sector bestuursrecht, afdeling belastingrechtspraak van rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) tegen de uitspraak op bezwaar van 28 augustus 2006. Ze heeft tevens een verzoek om voorlopige voorziening gedaan inhoudende dat zij geen medewerking hoeft te verlenen aan het onderzoek.
1.4 In een brief van 14 november 2006 heeft de Inspecteur de gemachtigde van belanghebbende een aantal vragen betreffende de administratie van belanghebbende gesteld en inzage gevraagd in een bepaald cliëntacceptatiedossier. Verder heeft de Inspecteur inzage gevraagd in documenten aangaande de identiteit van de uiteindelijk gerechtigde(n) tot de drie vennootschappen die deel uitmaken van het onderzoek. Belanghebbende heeft op 22 november 2006 de Inspecteur medegedeeld dat de gevraagde informatie niet zal worden verstrekt en dat bezwaar wordt gemaakt. Daarop heeft de Inspecteur geen uitspraak gedaan. Belanghebbende heeft op 14 februari 2007 beroep ingesteld bij de rechtbank Rotterdam op grond van fictieve weigering om te beslissen op het bezwaar van 22 november 2006 en tevens een nieuw verzoek om voorlopige voorziening gedaan. Het beroep en het verzoek zijn doorgezonden aan de Rechtbank. Bij uitspraak van 23 mei 2007 is dit beroep door de Rechtbank niet-ontvankelijk verklaard (nr. AWB 07/1336) en het verzoek om voorlopige voorziening afgewezen (nr. AWB 07/1333)(3). De Rechtbank heeft hiertoe overwogen dat de termijn voor het doen van uitspraak op bezwaar tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit een jaar bedraagt (artikel 25, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, hierna: AWR) en dat deze termijn nog niet is verstreken. Tegen deze uitspraak is geen beroep in cassatie ingesteld.
1.5 De voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/FIOD-ECD (hierna: de Belastingdienst/FIOD-ECD) is (onder)gemandateerd om besluiten te nemen en te handelen namens de Minister van Financiën ter uitvoering van de WIB(4). Bij brieven van 4 april en 13 april 2007, die inhoudelijk gelijk luiden maar een andere ondertekenaar hebben, is belanghebbende medegedeeld dat haar brieven van 14 augustus en 22 november 2006 mede als bezwaarschrift worden aangemerkt tegen de beslissing die de Belastingdienst/FIOD-ECD namens de Minister van Financiën heeft genomen om de Inspecteur een onderzoek te laten instellen bij belanghebbende. De bezwaren daartegen zijn niet-ontvankelijk verklaard, met als overweging dat een beslissing van de Minister om een ambtenaar van de Belastingdienst op te dragen een onderzoek in te stellen ten behoeve van de verstrekking van inlichtingen aan het buitenland geen besluit is in de zin van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), maar een beslissing met een zuiver intern karakter die is gericht op een feitelijke handeling. Als de beslissing wel een besluit zou zijn, aldus de overweging, dan zou dit een niet voor bezwaar vatbare procedurebeslissing als bedoeld in artikel 6:3 Awb Pro zijn (voorbereidingshandeling). Uit het verweerschrift in cassatie (onderdeel 4.7.7) blijkt dat inmiddels een afzonderlijke procedure bij dezelfde Rechtbank loopt tegen deze uitspraken op bezwaar.
2. Het geschil
Rechtbank
2.1 De Rechtbank (voorzieningenrechter) begrijpt het beroep aldus dat belanghebbende voor recht verklaard wil hebben dat zij niet hoeft mee te werken aan het onderzoek en dat het in de brief van 8 augustus 2006 onderkende besluit wordt geschorst (r.o. 3.3). De Rechtbank(5) heeft overwogen:
3.4 Naar het oordeel van de voorzieningenrechter is de brief van 8 augustus 2006 de vastlegging van een besluit in de zin van artikel 1:3, eerste lid, van de Awb. Bij dit oordeel neemt de voorzieningenrechter het volgende in aanmerking. In de brief vordert verweerder de medewerking van verzoekster aan het in de brief genoemde onderzoek. Deze vordering is een beslissing, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling. Zij doet immers rechtsgevolg in de verhouding tussen verweerder en verzoekster ontstaan doordat zij rechtstreeks ingrijpt in de rechtspositie van verzoekster (vlg. Centrale Raad van Beroep 30 oktober 1997, AB 1998, 166). Voorts ontleent verweerder de bevoegdheid tot het doen van de vordering aan een speciaal voor hem bij of krachtens de wet, meer in het bijzonder de hierna onder 3.5. genoemde bepalingen, geschapen grondslag.
3.5 Verweerder stelt en de voorzieningenrechter acht aannemelijk dat verweerder het besluit van 8 augustus 2006 heeft genomen in het kader van een door hem op de voet van artikel 8, eerste lid, van de Wet op de internationale bijstandverlening bij de heffing van belastingen (hierna: WIB) ingesteld onderzoek ten behoeve van de verstrekking van inlichtingen welke van belang kunnen zijn voor de heffing van een in artikel 1 van Pro de WIB bedoelde belasting van derden op verzoek van een bevoegde autoriteit als bedoeld in artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de WIB. Ingevolge artikel 8, tweede lid, van de WIB zijn bij een dergelijk onderzoek de bepalingen van Hoofdstuk VIII, afdeling 2, van de AWR, met uitzondering van artikel 53, tweede en derde lid, van overeenkomstige toepassing. Blijkens de wetsgeschiedenis van artikel 8 van Pro de WIB strekt artikel 8, tweede lid, van de WIB ertoe voor een krachtens artikel 8, eerste lid, van de WIB uit te voeren onderzoek dezelfde regels van toepassing te doen zijn als voor een onderzoek dat ten behoeve van de Nederlandse belastingheffing zou worden verricht (Kamerstukken II 1984/1985, 18 852, nr. 3, blz. 14), waarbij de inspecteur de aan hem in de hierboven genoemde bepalingen van de AWR toegekende bevoegdheden kan uitoefenen (Kamerstukken II 1984/1985, 18 852, nr. 6, blz. 7-8 en nr. 9, blz 8.).
3.6 Gelet op het vorenoverwogenen heeft verweerder het besluit van 8 augustus 2006 genomen op grond van de bevoegdheden welke hij ontleent aan de onder 3.5 genoemde bepalingen van de AWR, meer in het bijzonder aan de artikelen 47, 48 tot en met 50 en 53. Nu de AWR in artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de AWR is aangemerkt al belastingwet, is het besluit van 8 augustus 2006 een ingevolge de belastingwet genomen besluit als bedoeld in artikel 26, eerste lid, van de AWR. Ingevolge die bepaling staat tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit, in afwijking van artikel 8:1, eerste lid, van de Awb, slechts beroep open indien sprake is van een belastingaanslag of een voor bezwaar vatbare beschikking. Aangezien het besluit van 8 augustus 2006 geen belastingaanslag in de zin van artikel 2, derde lid, aanhef en onderdeel e, van de AWR is en evenmin bij of krachtens de wet met zoveel woorden als voor bezwaar vatbare beschikking is geduid, staat daartegen geen beroep bij de rechtbank open en- ingevolge het bepaalde in artikel 7:1, eerste lid, van de Awb- evenmin bezwaar bij het bestuursorgaan.
3.7 Nu sprake is van een door verweerder genomen besluit heeft verzoekster haar bezwaar tegen dat besluit terecht ingediend bij dat bestuursorgaan. Verweerder was dan ook bevoegd en gehouden om uitspraak te doen op dat bezwaar. Van een onbevoegd genomen beslissing op het bezwaar is geen sprake.(6)
3.8 Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen komt de voorzieningenrechter tot het oordeel dat verweerder in zijn uitspraak van 28 augustus 2006 terecht het bezwaar tegen het besluit van 8 augustus 2006 niet-ontvankelijk heeft verklaard. Zo al sprake is van een gebrek in de rechtsbescherming, zoals verzoekster stelt, gaat het -gelet op de uitdrukkelijke keuze van de wetgever voor het gesloten stelsel van rechtsmiddelen- de rechtsvormende taak van de rechter te buiten dit gebrek te helen.
3.9 De uitspraken die op 4 en 13 april 2007 namens de Staatssecretaris van Financiën zijn gedaan op het bezwaar van 14 augustus 2006 hebben blijkens de onder 1.4. vermelde feiten betrekking op een ander primair besluit en zijn gedaan door een ander bestuursorgaan dan het orgaan dat - naar hiervoor is overwogen - diende te beslissen op het bezwaar tegen het besluit van 8 augustus 2006, zijnde verweerder. Er is dan ook geen grond om het beroep met nummer AWB 06/8849 op de voet van artikel 6:20, derde lid, van de Awb aan te merken als mede te zijn gericht tegen de uitspraken op bezwaar van 4 en 13 april 2007. Nu tegen die uitspraken ook geen afzonderlijk beroep is ingesteld(7), kunnen zij in dit geding niet aan de orde komen. De daarop betrekking hebbende stellingen van verzoekster behoeven geen bespreking.
2.2 De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 23 mei 2007 ongegrond verklaard en tevens het verzoek om voorlopige voorziening afgewezen.
2.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof) en heeft om een voorlopige voorziening gevraagd.
Hof
2.4 Het Hof(8) (ook voorzieningenrechter) heeft het geschil als volgt omschreven:
In geschil is primair of de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende tegen de brief van 8 augustus 2006 terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Zo vorengenoemde vraag ontkennend moet worden beantwoord is in geschil of het onderzoek zoals aangekondigd in de meervermelde brief van 8 augustus 2006 bij belanghebbende mag plaatsvinden, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.
2.5 Het Hof heeft eerst aangegeven meteen uitspraak in de hoofdzaak te doen en heeft daarna overwogen:
6.3. In de brief van 8 augustus 2006 heeft de Inspecteur aan belanghebbende het besluit bekend gemaakt dat hij bij haar een onderzoek zal instellen voor wat betreft de directe belastingen naar aanleiding van een verzoek om inlichtingen uit het buitenland. De wettelijke bevoegdheid tot het nemen van een dergelijk besluit is neergelegd in artikel 8 van Pro de WIB.
6.4. De Minister van Financiën heeft bij Beschikking van 23 juli 2002, nr. WJB 2002-818MM, Stcrt. 150, de Staatssecretaris van Financiën belast met de fiscale aangelegenheden, zodat laatstgenoemde, mede gelet op het bepaalde in artikel 46 van Pro de Grondwet en in de Wet van 25 januari 1951, Stb. 24, met betrekking tot de in voormeld artikel 8 van Pro de WIB aan de Minister van Financiën toegekende bevoegdheid in diens plaats als Minister optreedt. Vervolgens is, gelet op de besluiten van de Staatssecretaris van Financiën van 28 februari 2006, nr. CPP 2005/3241M en nr. CPP 2005/3242M, Stcrt. 48, de Inspecteur als ambtenaar van de Belastingdienst, na daartoe te zijn aangewezen door de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Fiod/Ecd, bevoegd om namens de Staatssecretaris een besluit te nemen om bij belanghebbende een onderzoek in te stellen als bedoeld in artikel 8, lid 1, van de WIB. De Inspecteur was eveneens bevoegd uitspraak op bezwaar te doen betreffende de bezwaren tegen het besluit.
6.5. Het besluit van 8 augustus 2006 is gericht op (publiekrechtelijk) rechtgevolg. Voor belanghebbende ontstaat een verplichting tot medewerking aan het aangekondigde onderzoek (vergelijk Hoge Raad 13 mei 2005, C04/014, LJN: AS3646, NJ 2005/423). Ingevolge lid 2, van artikel 8 van Pro de WIB zijn de bepalingen ten aanzien van de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing uit hoofdstuk VIII van de Awr (met uitzondering van artikel 53, tweede en derde lid, van de Awr) van overeenkomstige toepassing. Verder is in artikel 11 van Pro de WIB ten aanzien van degene die niet voldoet aan de bedoelde verplichtingen hoofdstuk IX van de Awr van overeenkomstige toepassing verklaard, hetgeen inhoudt dat het niet voldoen aan de verplichtingen als hiervoor genoemd aangemerkt als een strafbaar feit. Gelet op het ingrijpende karakter van het besluit en de daaraan verbonden rechtsgevolgen behelst de brief van 8 augustus 2006 naar het oordeel van het Hof een besluit in de zin van artikel 1:3 van Pro de Awb en niet een feitelijk handelen zoals gesteld door de Inspecteur. De omstandigheid dat deze beslissing in de WIB niet als besluit is geduid, staat niet aan het rechtskarakter van besluit in de zin van genoemd artikel van de Awb in de weg.
6.6. De Inspecteur ontleent zijn bevoegdheid tot het instellen van een onderzoek voor de verstrekking van gegevens en inlichtingen aan het buitenland derhalve niet direct aan de bij of krachtens de artikelen 47, 48 tot en met 50 en 53, eerste lid, van de Awr gegeven bevoegdheden. Weliswaar is blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 8 WIB Pro beoogd ten aanzien van het uit te voeren onderzoek dezelfde regels als voor het Nederlandse heffingsbelang zouden gelden, van toepassing te verklaren doch dit brengt niet mee dat het besluit een ingevolge de Awr genomen besluit is. Het besluit wordt genomen op grond van een afzonderlijke wettelijke bevoegdheid (MvA en NvV, Kamerstukken II, 1984/85 18 852, nr. 6, blz. 7-8 en nr. 9, blz. 8). 'De bevoegdheid neergelegd in de artikelen 47, 48 en 49 van de Awr mag slechts worden uitgeoefend met het oog op de heffing van de door die wet bestreken belastingen; dit zijn Nederlandse belastingen.' De wetgever heeft er expliciet niet voor gekozen de bepalingen omtrent het verstrekken van inlichtingen aan het buitenland in de Awr zelf neer te leggen. (MvT, ibidem, nr. 3, blz. 11).
6.7. In hoofdstuk II waarvan artikel 8 WIB Pro deel uitmaakt heeft de wetgever geen bepaling opgenomen die hoofdstuk V van de Awr van overeenkomstige toepassing verklaart.
6.8. Anders dan de rechtbank is de voorzieningenrechter van het Hof van oordeel dat bij het besluit genomen op grond van artikel 8 WIB Pro geen sprake is van een ingevolge de belastingwet genomen besluit als bedoeld in artikel 26 van Pro de Awr. Het gaat, gelet op het hierboven overwogene, immers niet om een besluit dat ingevolge de Awr genomen is en ook niet om een andere wettelijke bepaling betreffende de heffing van belastingen als bedoeld in artikel 2, lid 1, onderdeel a, van de Awr. Een belastingaanslag is niet in het geding evenmin als een in een belastingwet als zodanig aangeduide voor bezwaar vatbare beschikking. Een beroep op de belastingrechter bij de rechtbank staat dan niet open.
6.9. Bij de totstandkoming van de implementatie van de spaarrichtlijn in de WIB, de artikelen 4a tot en met 4n van de WIB, Stb. 2003, 531, is door de Staatssecretaris van Financiën - voor zover van belang - het volgende opgemerkt.
'De WIB is inderdaad geen belastingwet in de zin van artikel 2, lid 1, onderdeel a, van de Awr. De WIB is evenmin een wettelijk voorschrift inzake belastingen in de zin van artikel 8:4, onderdeel g, van de Awb. Dit betekent dat beroep, en dus bezwaar, openstaat tegen beschikkingen genomen op grond van de WIB (op grond van de artikel 8:1 en Pro 7:1 Awb). Voor de vraag of beroep en bezwaar openstaat, dient dus de Algemene wet bestuursrecht te worden geraadpleegd. Daarbij geldt het materiële beschikkingenbegrip in de zin van de Awb.' En 'Zonder nadere voorziening zou dit ook betekenen dat de algemene bestuursrechter de bevoegde rechter is.' (NvV en NvW, Kamerstukken II, 2003-2004, 29 206, nr. 7, blz. 16 en nr. 8, blz. 3).
6.10. De wetgever heeft in hoofdstuk IA, afdeling 2 van de WIB, anders dan in hoofdstuk II waarvan artikel 8 WIB Pro, deel uitmaakt, wel een bepaling opgenomen die hoofdstuk V van de Awr van overeenkomstige toepassing verklaart. Bij de implementatie van de eerder genoemde spaarrichtlijn (artikelen 4a tot en met 4n WIB uit deze afdeling) is door de Staatssecretaris opgemerkt:
In de eerste fase, te weten de fase van aanlevering van gegevens door de uitbetalende instanties c.q. marktdeelnemers aan de bevoegde functionaris in Nederland, met inbegrip van de beschikking inzake de keuze om als instelling voor collectieve belegging te worden aangemerkt, bedoeld in artikel 4e van de WIB, en de beschikking inzake de woonplaatsverklaring, bedoeld in artikel 4l van de WIB, volgt ingevolge artikel 4n van de WIB na bezwaar beroep op de belastingrechter. Deze keuze is ingegeven door het feit dat de renseigneringsverplichting sterk samenhangt met rechtsoordelen van fiscale aard. De rest van de WIB heeft betrekking op de distributie van gegevens naar andere staten. Hoewel het daarbij gaat om fiscale informatie, is in dat verband rechtsbescherming niet bedoeld om deze informatie op zijn fiscale merites te beoordelen. Bij de totstandkoming van de WIB is er voor gekozen om de beslechting van dit soort geschillen niet neer te leggen bij de belastingrechter, maar bij de bestuursrechter.' (Nader rapport, nr. 5, blz. 2-3).
6.11. Tot 1 januari 1994 was in artikel 5, lid 5, van de WIB bepaald dat tegen de kennisgeving van de Minister als bedoeld in het tweede lid, beroep openstond bij de Afdeling rechtspraak van de Raad van State en dat de Wet administratieve rechtspraak overheidsbeschikkingen (Wet Arob) van overeenkomstige toepassing was met uitzondering van het bepaalde in de artikelen 2 en 5, onderdeel m (later onderdeel o) van de Wet Arob. Bij de invoering van de Awb is het vijfde lid van artikel 5 geschrapt Pro, maar de wetgever heeft daarmee geen wijziging willen brengen in de keuze voor rechtsbescherming van de belastingplichtige door de administratieve rechter.
6.12. Bij de wijziging van artikel 5, lid 3, van de WIB betreffende de kring van belanghebbenden in het Belastingplan 2002 II - Economische infrastructuur, Stb. 2001, 641, heeft de Staatssecretaris in het Nader rapport bericht aan de Raad van State:
'De Raad geeft aan dat bij de invoering van de Algemene wet bestuursrecht (AWB) per 1 januari 1994 het vervallen van de beroepsbepaling van artikel 5, vijfde lid (oud), van de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (WIB) als een misslag dient te worden aangemerkt. Ik deel deze mening niet. De achtergrond van het vervallen van genoemd vijfde lid was dat niet langer administratief beroep bij de Afdeling rechtspraak van de Raad van State was voorgeschreven, maar dat voortaan beroep bij de bestuursrechtkamer van de rechtbank en hoger beroep bij de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State kan worden ingesteld. Met de wijziging is destijds geenszins beoogd de rechtsbescherming van betrokkenen in te perken. Met de inwerkingtreding van de Awb geldt dat het bestuurechtelijke rechtsbeschermingsysteem van die wet is komen te gelden voor een besluit als bedoeld in artikel 5, tweede lid, van de WIB. Artikel 8:4, onderdeel g, van de Awb mist in dit verband toepassing nu besluiten als bedoeld in artikel 5, tweede lid, van de WIB geen besluiten zijn in de zin van genoemd artikel 8:4. Nu bezwaar en beroep tegen besluiten als bedoeld in artikel 5, tweede lid, van de WIB kunnen geschieden volgens de bepalingen van de Awb vloeit uit dit systeem voort dat omtrent deze procedures in de WIB geen nadere bepalingen nodig zijn.' (Kamerstukken II, 2001/02, 28 034, A, blz. 14-15).
6.13. De voorzieningenrechter komt tot de slotsom dat nu het besluit is te kenschetsen als een besluit in de zin van artikel 1:3 Awb Pro en steeds bij de wetgever de bedoeling heeft voorgezeten de bestuursrechter rechtsbescherming te laten bieden ten aanzien van de de belastingplichtige rakende in de WIB neergelegde besluiten, terwijl slechts bij uitdrukkelijk in de WIB opgenomen uitzondering de beroepsgang bij de fiscale bestuursrechter uit hoofdstuk V van de Awr van overeenkomstige toepassing is verklaard, de wetgever heeft beoogd de algemene bestuursrechter als de bevoegde rechter aan te merken ten aanzien van de in de WIB opgenomen besluiten.
6.14. In de brief van 14 november 2006 zijn door de Inspecteur in het kader van het onderzoek een aantal concrete vragen aan de gemachtigde van belanghebbende gesteld betreffende een bepaalde vennootschapsstructuur en zijn bepaalde bescheiden ter inzage verzocht. Deze brief behelst geen nader besluit, een wijziging of een intrekking van het besluit van 8 augustus 2006. Voor zover belanghebbende tegen de inhoud van eerstgenoemde brief bezwaar heeft gemaakt is dat bezwaar niet ontvankelijk. Toepassing van artikel 6:18 en Pro 6:19 van de Awb is niet aan de orde. Evenmin is dat het geval ten aanzien van de brieven van 4 april 2007 en 13 april 2007.
6.15. De brieven van 4 april 2007 en 13 april 2007 betreffen slechts een herhaling van hetgeen eerder op bezwaar door de Inspecteur is beslist. Een tweede uitspraak op hetzelfde bezwaar is evenwel niet mogelijk, ook al geschiedt dit door degene die na mandatering en doormandatering zelf de bevoegdheid tot het doen van uitspraak op bezwaar heeft behouden.
6.16. De voorzieningenrechter zal de uitspraak van de Inspecteur vernietigen en de zaak naar hem terugwijzen voor het opnieuw beoordelen van de grieven van belanghebbende tegen het besluit en het doen van een uitspraak op bezwaar met inachtneming van de uitspraak van het Hof en het in de Awb omtrent de bezwaarfase bepaalde, waaronder de bepalingen omtrent het horen van belanghebbende.
6.17. De Inspecteur heeft twee stukken van de door hem ingezonden inventarislijst aan het Hof toegezonden in een gesloten enveloppe. Naar hij heeft verklaard betreft het een afschrift van het buitenlandse verzoek om inlichtingen aan de bevoegde Nederlandse autoriteit en een afschrift van de FIOD-ECD aan de Belastingdienst P, welke brieven hebben geleid tot het verzoeken van inlichtingen aan belanghebbende. De voorzieningenrechter hecht geloof aan deze verklaring. De voorzieningenrechter heeft geen kennisgenomen van de inhoud van deze gesloten enveloppe. Voor het antwoord op de vraag of de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende opgenomen in haar brief van 14 augustus 2006 terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard acht de voorzieningenrechter kennisname van deze twee stukken niet nodig. De meergenoemde brieven behoren in zoverre niet tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. Een beroep op artikel 8:29 van Pro de Awb ten aanzien van de inhoud van deze enveloppe is dan niet van belang.
6.18. De voorzieningenrechter ziet onvoldoende spoedeisendheid om een voorlopige voorziening te treffen. De voorzieningenrechter heeft hierbij mede gewogen dat ingevolge het bepaalde in artikel 27h, lid 5, van de Awr de werking van de uitspraak van de voorzieningenrechter van de rechtbank en mitsdien ook van de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur wordt opgeschort totdat onherroepelijk op het hoger beroep is beslist. Anders dan de Inspecteur is de voorzieningenrechter van oordeel dat deze bepaling niet alleen werkt in het voordeel van de Belastingdienst. Zulks kan niet uit de tekst van de wettelijke bepaling worden afgeleid.
6.19. Gelet op het vorenoverwogene kan nader onderzoek redelijkerwijs niet bijdragen aan de beoordeling van de zaak, zodat onmiddellijk uitspraak zal worden gedaan in het hoger beroep. Het verzoek om een voorlopige voorziening wordt gezien het vorenstaande afgewezen.
2.6 Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 25 september 2007 gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank alsmede de uitspraak op bezwaar vernietigd en de zaak ter verdere behandeling en beslissing teruggewezen naar de Inspecteur om uitspraak op bezwaar te doen met inachtneming van de uitspraak van het Hof. Het verzoek om voorlopige voorziening is afgewezen.
Cassatie
2.7 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft verzocht om een versnelde behandeling als bedoeld in artikel 8:52 Awb Pro in verbinding met artikel 29 AWR Pro. Reden hiervoor is dat de door het Hof geopende rechtsgang in de weg staat aan het tijdig kunnen voldoen aan de verplichtingen die voortvloeien uit richtlijnen van de Raad van de Europese Unie en uit andere regelingen van internationaal en interregionaal recht tot het verlenen van wederzijdse bijstand bij de heffingen van belastingen, alsmede renten daarover en bestuursrechtelijke sancties en boeten die daarmee verband houden (waaronder Richtlijn 77/799/EEG, Richtlijn 2003/48/EG, Verordening (EG) nr. 1798/2003). Dit verzoek is bij beschikking van 9 november 2007, nr. 07/12856(9), ingewilligd aangezien het belang van de zaak dat rechtvaardigt, met dien verstande dat gezien de complexiteit van de zaak de termijn voor het indienen van een verweerschrift als bedoeld in artikel 29b, lid 1, AWR niet wordt verkort.
2.8 Het cassatieberoep bestaat uit één middel. Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof het Nederlandse recht geschonden, met name artikel 1:3 Awb Pro in verbinding met artikel 8, leden 1 en 2, WIB en/of artikel 23, lid 1, AWR, doordat het Hof ten onrechte de aankondiging van een onderzoek als begrepen in artikel 8, lid 1, WIB aanmerkt als een voor bezwaar en beroep vatbaar besluit. (Hier merk ik op dat artikel 23, lid 1, AWR per 1 januari 2005 is vervallen. Waarschijnlijk doelt de Staatssecretaris op artikel 26 AWR Pro.)
2.9 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Tevens heeft zij incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende meent dat het Hof het recht heeft geschonden, met name artikel 3:40 Awb Pro, artikel 8:29 Awb Pro en artikel 27h, lid 5, AWR juncto artikel 8:81 Awb Pro e.v. en artikel 6:16 Awb Pro. Belanghebbende meent dat het besluit van de Minister om een onderzoek in te stellen ter kennis moet worden gebracht van belanghebbende, dat het Hof ten onrechte heeft nagelaten om kennis te nemen van de stukken in de gesloten enveloppe (waaronder het besluit van de Minister) en dat het Hof om onjuiste reden de gevraagde voorlopige voorziening heeft geweigerd.
2.10 De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord en heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
3 Welke handeling is onderwerp van geschil?
3.1 De Inspecteur heeft een onderzoek aangekondigd naar aanleiding van een uit het buitenland ontvangen inlichtingenverzoek en verwijst naar de WIB. Artikel 8 WIB Pro luidt (tekst tot en met 2007):
1. Onze Minister laat door een ambtenaar van de rijksbelastingdienst zo nodig een onderzoek instellen ten behoeven van het verstrekken van inlichtingen, bedoeld in de artikelen 5, 6 of 7.
2. Bij het in het eerste lid bedoelde onderzoek zijn de bepalingen van Hoofdstuk VIII, afdeling 2, met uitzondering van artikel 53, tweede en derde lid, van de Algemene wet van overeenkomstige toepassing.
Met ingang van 1 januari 2008 is een derde lid toegevoegd(10):
3. Geen beroep kan worden ingesteld tegen de aankondiging van een onderzoek als bedoeld in het eerste lid, alsmede tegen het onderzoek zelve.
3.2 Op basis van het artikel (zowel de oude als de nieuwe tekst) zijn twee handelingen te onderscheiden: de Minister (dan wel diens gemandateerde) besluit naar aanleiding van een verzoek uit het buitenland zo nodig een onderzoek te laten instellen en de ambtenaar van de Belastingdienst stelt dat onderzoek vervolgens daadwerkelijk in en vordert inzage in de administratie van belanghebbende of stelt bijvoorbeeld schriftelijke vragen. In de onderhavige procedure ontstaat al gauw verwarring over de vraag om welke handeling het geschil gaat. Het bezwaar van belanghebbende van 14 augustus 2006 was gericht tegen de brief van de Inspecteur van 8 augustus 2006, waarin hij zijn onderzoek aankondigde, maar zij ageert in beroep (ook in haar incidentele beroep in cassatie) tevens tegen de beslissing van de Minister om een onderzoek te laten instellen. Mogelijk vat zij de brief van de Inspecteur mede op als de bekendmaking van het besluit van de Minister (dat kennelijk reeds op 22 februari 2006 is genomen) om een onderzoek in te stellen.
3.3 Zoals onder 1.5 is weergegeven, zijn de brieven van belanghebbende van 14 augustus en 22 november 2006 (mede) aangemerkt als bezwaarschriften tegen de beslissing die de Belastingdienst/FIOD-ECD namens de Minister van Financiën heeft genomen om de Inspecteur van de Belastingdienst/P een onderzoek in te laten stellen bij belanghebbende. In de uitspraken op bezwaar van 4 en 13 april 2007 wordt het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard.
De Rechtbank heeft in r.o. 3.9 aangegeven dat de uitspraken van 4 en 13 april 2007 betrekking hebben op een ander primair besluit en zijn gedaan door een ander bestuursorgaan (de Staatssecretaris) dan het orgaan dat diende te beslissen op het bezwaar tegen het besluit van 8 augustus 2006, zijnde de Inspecteur. Het Hof lijkt in r.o. 6.3 en 6.4 ervan uit te gaan dat er slechts één besluit bestaat, aangekondigd in de brief van de Inspecteur van 8 augustus 2006. Dit blijkt ook uit r.o. 6.15, waarin het Hof stelt dat de brieven van 4 en 13 april 2007 een herhaling betreffen van hetgeen eerder op bezwaar door de Inspecteur is beslist.
3.4 Naar mijn opvatting moet de beslissing tot het laten instellen van een onderzoek (gericht tot een ambtenaar van de Belastingdienst) worden onderscheiden van het daadwerkelijk aankondigen van een onderzoek (aan een belanghebbende) en het vorderen van inzage in de administratie door die ambtenaar. Dat volgt uit artikel 8 WIB Pro en blijkt uit de mandatering. De Belastingdienst/FIOD-ECD is gemandateerd om namens de Minister te besluiten om een ambtenaar van de Belastingdienst een onderzoek te laten instellen. Naar mijn mening heeft de Inspecteur van de Belastingdienst/P niet krachtens ondermandaat namens de Minister een onderzoek ingesteld. Van een dergelijk ondermandaat is niet gebleken. De Inspecteur lijkt mij op grond van artikel 8 WIB Pro juncto artikel 47 AWR Pro e.v. (na een verzoek daartoe) zelfstandig bevoegd om een onderzoek in te stellen, zonder mandaat van de Minister. Ook Schenk-Geers(11) stelt in haar proefschrift dat de inspecteur over een rechtstreeks geattribueerde bevoegdheid beschikt om ten behoeve van de belastingheffing een onderzoek in te stellen; slechts de aanleiding tot uitoefening van de bevoegdheid is in geval van artikel 8 WIB Pro anders, zo stelt zij: deze komt uit het buitenland, via de bevoegde autoriteit.
Ik meen dat de Inspecteur bevoegd was om uitspraak op bezwaar te doen in verband met het door hem aangekondigde en ingestelde onderzoek.
3.5 Zoals is opgemerkt in onderdeel 1.5 loopt er een afzonderlijke procedure, kennelijk bij de Rechtbank, tegen de uitspraken van 4 en 13 april 2007 op het bezwaar tegen het besluit van de Minister om een onderzoek te laten instellen.
4. Een besluit ingevolge een belastingwet?
4.1 Hier is in geschil de ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de brief van de Inspecteur van 8 augustus 2006, waarin hij een onderzoek aankondigt en inzage in de administratie vordert. De ontvankelijkheid van dat bezwaar is afhankelijk van het antwoord op de vraag of de aankondiging van een onderzoek als bedoeld in artikel 8 WIB Pro een feitelijke handeling betreft, een besluit behelst ingevolge artikel 1:3 Awb Pro of een besluit ingevolge de belastingwet betreft. Artikel 1:3, lid 1, Awb omschrijft het begrip besluit:
Onder besluit wordt verstaan: een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling.
In de Awb is in artikel 8:1 bepaald Pro dat tegen een besluit beroep kan worden ingesteld bij de rechtbank. Artikel 7:1 Awb Pro bepaalt dat behoudens uitzondering eerst bezwaar dient te worden gemaakt. Volgens lid 2 kan tegen de beslissing op het bezwaar beroep worden ingesteld met toepassing van de voorschriften die gelden voor het instellen van beroep tegen het besluit waartegen bezwaar is gemaakt.
In het belastingrecht geldt, anders dan in het bestuursrecht, een gesloten stelsel van rechtsbescherming. Dit houdt in dat in belastingzaken slechts tegen in de wet bepaalde beslissingen bezwaar en beroep mogelijk is. Artikel 26 AWR Pro luidt per 1 januari 2005:
1 In afwijking van artikel 8:1, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de rechtbank worden ingesteld, indien het betreft:
a een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven Pro verrekening, of
b. een voor bezwaar vatbare beschikking.
2. De voldoening of afdracht op aangifte, dan wel de inhouding door een inhoudingsplichtige, van een bedrag als belasting wordt voor de mogelijkheid van beroep gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. De wettelijke voorschriften inzake bezwaar en beroep tegen zodanige beschikking zijn van overeenkomstige toepassing, voorzover de aard van de voldoening, de afdracht of de inhouding zich daartegen niet verzet.
4.2 Met het invoeren van een tweede feitelijke instantie in de belastingrechtspraak per 1 januari 2005 is weliswaar beoogd het gesloten stelsel in de AWR beter te laten aansluiten bij het systeem van de Awb, maar inhoudelijke wijzigingen zijn niet beoogd. Er wordt opgemerkt in de Memorie van Toelichting(12):
Om het gesloten stelsel te handhaven, dient vervolgens wel in de Awr te worden geregeld dat, in afwijking van artikel 8:1 Awb Pro, niet alle fiscale besluiten vatbaar zijn voor bezwaar en beroep. Ook op dat punt is er thans een verschil in systematiek tussen de Awr en de Awb. De Awr regelt, als gezegd, tegen welke besluiten bezwaar kan worden gemaakt en bepaalt vervolgens in algemene zin dat tegen een uitspraak op een bezwaarschrift beroep kan worden ingesteld. Het systeem van de Awb is net andersom: de wet regelt tegen welke besluiten beroep openstaat, terwijl artikel 7:1 Awb Pro in algemene zin bepaalt dat dit beroep pas kan worden ingesteld nadat eerst bezwaar is gemaakt. Om aan te sluiten bij het systeem van de Awb dient derhalve in de Awr te worden bepaald dat beroep openstaat tegen de thans in de artikelen 23 en 24 Awr genoemde besluiten. Uit artikel 7:1 Awb Pro volgt dan, dat tegen deze besluiten tevens bezwaar openstaat. Bij de wetstechnische uitwerking van een en ander dient er voorts nog rekening mee te worden gehouden, dat de Awr alleen voor rijksbelastingen rechtstreeks geldt. Doordat de Awr in de wetgeving betreffende de belastingen en heffingen van decentrale overheden en in enkele andere gevallen van (overeenkomstige) toepassing is verklaard, gelden de specifiek fiscale regels indirect ook voor deze gevallen.
Ter vermijding van misverstand zij benadrukt, dat het bij dit alles slechts gaat om een vereenvoudiging van het wettelijk systeem; inhoudelijke veranderingen zijn niet beoogd.
4.3 Hoofdstuk V van de AWR inzake bezwaar en beroep is, kort gezegd, van toepassing op belastingzaken. Van een belastingzaak is sprake als de zaak gegrond is op een belastingwet. Wat onder belastingwet wordt verstaan, bepaalt artikel 2, lid 1, onderdeel a, AWR juncto artikel 1, lid 1, AWR. Van een belastingzaak is tevens sprake bij de heffing van gemeentelijke belastingen (zie artikel 231 van Pro de Gemeentewet) en in zaken waarin hoofdstuk V van de AWR van overeenkomstige toepassing is verklaard, zoals op beschikkingen genomen op de voet van afdeling 2 van hoofdstuk 1A van de WIB (zie artikel 4n WIB) en de Invorderingswet (zie artikel 30, lid 2, van de Invorderingswet). Artikel 26 AWR Pro bepaalt, in afwijking van de Awb, welke beslissingen op grond van de belastingwet voor bezwaar en beroep vatbaar zijn; dit zijn belastingaanslagen, (bij wet aangewezen) voor bezwaar vatbare beschikkingen en de in artikel 26, lid 2, AWR met voor bezwaar vatbare beschikking gelijkgestelde handelingen. Een materiële toets aan het begrip 'besluit' komt daar, anders dan in het bestuursrecht, naar mijn mening niet aan te pas(13). Deze toets lijkt mij gezien het gesloten stelsel onnodig. De (belasting)rechter hoort mijns inziens in belastingzaken niet te beoordelen of sprake is van een feitelijk handelen of een besluit in de zin van artikel 1:3 Awb Pro, maar hoeft slechts te toetsen of de bestreden beslissing (het primaire 'besluit') een voor bezwaar vatbare beschikking is.
4.4 Zowel de Rechtbank (r.o. 3.4) als het Hof (r.o. 6.5) oordeelt dat het besluit van 8 augustus 2006 kwalificeert als een besluit in de zin van artikel 1:3 Awb Pro. Het besluit was, vanwege het ontstaan van een plicht tot medewerking aan het aangekondigde onderzoek, gericht op een rechtsgevolg, aldus de rechters. Voor het overige verschillen ze van opvatting. Het besluit heeft de Inspecteur volgens de Rechtbank genomen op grond van bevoegdheden welke hij ontleent aan de bepalingen van de AWR. Daarom betreft het besluit volgens de Rechtbank een ingevolge de belastingwet genomen besluit in de zin van artikel 26 AWR Pro, waartegen geen bezwaar en beroep is opengesteld. De Rechtbank oordeelt dat de Inspecteur het bezwaar terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Het Hof heeft in r.o. 6.6 tot en met 6.8 geoordeeld dat de Inspecteur zijn bevoegdheid tot het instellen van een onderzoek voor de verstrekking van gegevens en inlichtingen aan het buitenland niet direct krachtens de AWR ontleent, maar krachtens de WIB, en dat is geen belastingwet. Bezwaar en beroep staan volgens het Hof daarom wel open.
4.5 In het (civiele) arrest HR 13 mei 2005, nr. C04/014HR, NJ 2005/423, weigerde de belanghebbende medewerking aan een onderzoek als bedoeld in artikel 8 WIB Pro. Zij wenste vooraf de rechtmatigheid van het onderzoek te toetsen; daartoe diende de Belastingdienst volgens haar de indentiteit van de verzoekende buitenlandse autoriteit en de inhoud van het verzoek bekend te maken. In een civiele procedure eiste de Staat medewerking aan het onderzoek van de Belastingdienst. De Hoge Raad besliste dat een belanghebbende op grond van artikel 8, lid 2, WIB juncto 47 AWR verplicht is mee te werken aan het onderzoek. Na het onderzoek kan de Minister beslissen of het verzoek om inlichtingen kan worden ingewilligd. Tegen dat besluit (artikel 5, lid 2, WIB) staat bezwaar en beroep op grond van de Awb open. De rechtmatigheid van het onderzoek kan daarbij worden getoetst. De Hoge Raad overwoog:
4.2.1. Onderdeel 2.2 behelst de rechtsklacht dat het hof een onjuiste uitleg en toepassing heeft gegeven aan de WIB door de weigering van de Belastingdienst om de door X BV gevraagde informatie te verstrekken te billijken en aldus toe te staan dat X BV zich onderwerpt aan een onderzoek waarvan zij de rechtmatigheid niet kan laten vaststellen door de rechter.
4.2.2 Op het in verband met die toetsing van de rechtmatigheid gevoerde verweer van CVA, dat van haar in zijn algemeenheid niet kan worden gevergd haar medewerking te verlenen aan een onderzoek waarvan achteraf kan blijken dat de resultaten niet op de voet van de WIB aan de verzoekende buitenlandse autoriteit kunnen worden meegedeeld (bijvoorbeeld omdat zich een van de weigeringsgronden als bedoeld in art. 13 lid 1 WIB Pro voordoet), heeft het hof geoordeeld dat deze mogelijkheid niet aan de rechtmatigheid van het onderzoek afdoet, nu de resultaten van dat onderzoek van belang kunnen zijn voor het antwoord op de vraag of de Minister inlichtingen zal verstrekken aan de verzoekende autoriteit. Dat oordeel is juist: het onderzoek als bedoeld in art. 8 WIB Pro, dat blijkens de wetsgeschiedenis mede ertoe kan strekken te beoordelen òf het verzoek kan worden ingewilligd, is niet reeds onrechtmatig indien achteraf zou blijken dat de resultaten daarvan niet aan de verzoekende autoriteit kunnen worden meegedeeld. Een belanghebbende is op grond van art. 8 lid 2 WIB Pro in verbinding met art. 47 AWR Pro verplicht tot medewerking aan het onderzoek. Indien de Minister na een onderzoek als vorenbedoeld een besluit tot inwilliging van het verzoek om inlichtingen heeft genomen, dient hij - in beginsel alvorens uitvoering aan dat besluit te geven - degene van wie de inlichtingen afkomstig zijn daarvan in kennis te stellen en deze de in art. 5 lid 2 WIB Pro bedoelde informatie te verstrekken. Tegen dat besluit staat bezwaar en beroep op grond van de Awb open. Daarbij kan ook de rechtmatigheid van het onderzoek ten toets komen. Onderdeel 2.2 faalt.
4.6 Zijn beslissingen genomen op basis van afdeling 4 van hoofdstuk II van de WIB besluiten ingevolge de belastingwet? A-G Keus gaat in zijn conclusie, behorend bij het hiervoor genoemde arrest NJ 2005/423, ervan uit dat een onderzoek gebaseerd op artikel 8, lid 1, WIB, aangenomen dat een dergelijke beslissing een besluit is in de zin van artikel 1:3 Awb Pro, een ingevolge de belastingwet genomen besluit is:
3.5 (...) Indien de Minister een onderzoek met het oog op de verstrekking van inlichtingen aan een buitenlandse autoriteit nodig acht, is de belanghebbende op grond van hoofdstuk VIII, afdeling 2, AWR verplicht daaraan zijn medewerking te verlenen. De WIB voorziet niet in een toetsing door de rechter van de beslissing van de Minister een onderzoek in de zin van art. 8 lid 1 WIB Pro te doen instellen. Aangenomen al dat een dergelijke beslissing een besluit is in de zin van art. 1:3 Awb Pro, staan bezwaar en beroep ingevolge de Awb daartegen niet open, nu art. 8:4 aanhef Pro en onder g Awb beroep tegen een besluit genomen op grond van een wettelijk voorschrift inzake belastingen uitsluit. Evenmin is sprake van een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van art. 23 lid 1 AWR Pro, waartegen op grond van die bepaling een bezwaarschrift kan worden ingediend.
Deze zienswijze lijkt mij niet juist. De WIB is immers geen belastingwet (zie artikel 2, lid 1, onderdeel a, AWR). Op het door de inspecteur in te stellen onderzoek (ten behoeve van de verstrekking van inlichtingen als bedoeld in de artikelen 5, 6 of 7 WIB) zijn de bepalingen van hoofdstuk VIII, afdeling 2(14) van de AWR niet rechtstreeks van toepassing maar door middel van artikel 8, lid 2, WIB. Die bepalingen zijn slechts van overeenkomstige toepassing verklaard. Hiermee is het onderzoek naar mijn mening niet ingesteld krachtens de belastingwet; het onderzoek vindt zijn rechtsgrond in artikel 8 WIB Pro.
4.7 Er is een klein maar opvallend verschil in de wijze waarop de verplichting om mee te werken aan het WIB-onderzoek is omschreven in het hiervoor genoemde arrest NJ 2005/423 en in de hofuitspraak, waartegen toen beroep in cassatie was ingesteld. Het hof had in zijn uitspraak van 13 november 2003, nr. 03/1206, V-N 2004/7.8, overwogen (r.o. 4.6) dat belanghebbende op grond van artikel 47 AWR Pro in verband met art. 8, lid 2, WIB verplicht was tot medewerking aan het onderzoek. De Hoge Raad formuleert het andersom:
Nu het de leden van de PvdA-fractie na lezing van de memorie van antwoord niet duidelijk is geworden of de belastingplichtige zich op artikel 1 van Pro de AWR kan beroepen in een door hen geschetste situatie, wil ik nogmaals hierop ingaan. De bevoegdheid neergelegd in de artikelen 47, 47 en 49 van de AWR mag slechts worden uitgeoefend met het oog op de heffing van de door deze wet bestreken belastingen; dit zijn Nederlandse belastingen. Het zou onjuist zijn om van deze bevoegdheid voor een ander doel gebruik te maken, bijvoorbeeld voor de heffing van buitenlandse belastingen. Daarom is in artikel 8 van Pro het wetsvoorstel de mogelijkheid geschapen om zo nodig een onderzoek in te kunnen stellen ter voldoening aan een door de bevoegde autoriteit van een andere staat gedaan verzoek om inlichtingen. Hierbij gaat het dus om het uitoefenen van een bevoegdheid: het vragen om inlichtingen of om overlegging van boeken en bescheiden. Als resultaat van de uitoefening van deze bevoegdheid komt de fiscus in het bezit van informatie. (...)
Een beroep van belastingplichtige op artikel 1 van Pro de AWR zal mijn inziens alleen dan kans van slagen hebben indien een onderzoek zou zijn verricht met behulp van de aan artikel 47, 48 of 49 van de AWR ontleende bevoegdheden, terwijl dit onderzoek had dienen te geschieden op grond van artikel 8 van Pro het wetsvoorstel.
Bij de implementatie van de spaarrichtlijn in de WIB is in het nader verslag opgemerkt(17):
De WIB is inderdaad geen belastingwet in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De WIB is evenmin een wettelijk voorschrift inzake belastingen in de zin van artikel 8:4, onderdeel g, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Dit betekent dat beroep, en dus bezwaar, openstaat tegen beschikkingen genomen op grond van de WIB (op grond van de artikelen 8:1 en 7:1 Awb). Voor de vraag of beroep en bezwaar openstaat, dient dus de Algemene wet bestuursrecht te worden geraadpleegd. Daarbij geldt het materiële beschikkingenbegrip in de zin van de Awb.
4.9 Schenk-Geers lijkt daarentegen van mening dat een onderzoek in het kader van internationale gegevensuitwisseling onder de fiscale rechtsbescherming valt (en daarom niet door de rechter te toetsen is). Zij veronderstelt kennelijk dat het besluit tot onderzoek genomen wordt ingevolge de belastingwet. Ik citeer(18):
Inderdaad is er veel voor te zeggen om het stadium van verzamelen van gegevens te scheiden van de besluitvorming over de verstrekking daarvan: de toepasselijkheid van (sommige) weigeringsgronden van de WIB kan ook pas na de gegevensverzameling worden vastgesteld. Daaruit volgt echter nog niet dat de fiscus met betrekking tot dat eerstgenoemde stadium geen plicht tot informatie zou hebben. Die vloeit immers niet alleen voort uit de WIB, doch evenzeer uit de AWR. Het 'gesloten' stelsel van bezwaar en beroep van de AWR voor belastingplichtigen voorziet echter niet in een afdwingbaar recht om de rechtmatigheid van een onderzoek reeds vóór de aanvang, of tijdens de voorgang ervan te kunnen toetsen, dus zou voor de belanghebbende een toetsing door de Hoge Raad aan de AWR evenmin hebben geholpen.
4.10 De brief van de Inspecteur van 8 augustus 2006 met de aankondiging van een onderzoek ingevolge artikel 8 WIB Pro behelst naar mijn mening geen ingevolge de belastingwet genomen besluit. Hoofdstuk V van de AWR is ook niet van overeenkomstige toepassing verklaard op artikel 8 WIB Pro. Hoofdstuk V van de AWR is dan niet van toepassing; van een belastingzaak is naar mijn mening geen sprake. Ook op de uitspraak op bezwaar tegen deze beslissing is de AWR mijns inziens niet van toepassing.
5. Bevoegde rechter
5.1 Het Hof heeft in r.o. 6.8 en 6.13 geoordeeld dat de algemene bestuursrechter bevoegd is inzake besluiten genomen op grond van de WIB en niet de belastingrechter. Dit oordeel acht ik juist; zoals ik hiervoor heb aangegeven is naar mijn mening geen sprake van een belastingzaak. Ik verwijs tevens naar r.o. 6.9 tot en met 6.12 van de Hofuitspraak. De belastingrechter is naar mijn mening niet bevoegd om geschillen (inzake de WIB) als de onderhavige te beslechten.
5.2 Het onderscheid tussen geschillen van algemeen bestuursrecht enerzijds en belastinggeschillen anderzijds brengt in eerste instantie geen absoluut compententieprobleem met zich, want de rechtbank behandelt beide geschillen (artikel 43 en Pro 44 van de Wet op de rechterlijke organisatie (hierna: Wet RO)). Voor de relatieve competentie is het onderscheid wel van belang, aangezien op grond van de hoofdregel van artikel 8:7, lid 2, Awb een andere rechtbank bevoegd kan zijn dan op grond van (de uitzonderingsregel van) artikel 27 AWR Pro. In het onderhavige geval is voor belastingzaken de rechter in Den Haag bevoegd en voor bestuurszaken de rechter in Rotterdam. In hoger beroep kan, om nodeloze procedures te voorkomen, een uitspraak gedaan door een relatief onbevoegde rechter voor gedekt worden verklaard (artikel 46 van Pro de Wet Raad van State en artikel 27s AWR). Met het oog op het hoger beroep is het geboden om onderscheid te maken: voor algemene bestuursrechtzaken is de Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State (hierna: ABRS) de beslissende instantie, voor belastingzaken het gerechtshof. Van de Merwe wijst daarop in zijn aantekening onder de Hofuitspraak in NTFR 2007/1968:
Misschien zou het nog zuiverder zijn geweest als het hof had beslist dat het beroep niet bij de belastingrechter, maar bij de algemene bestuursrechter thuishoort. Het hof had dan moeten beslissen dat niet de belastingkamer van de rechtbank, maar de algemene bestuurskamer zich over het beroep had moeten buigen, waarna hoger beroep bij de ABRvS openstond. Maar dat is een detail, omdat die rechter tot hetzelfde oordeel moest komen als het hof nu heeft uitgesproken. Het fiscale gesloten systeem blijkt al met al minder gesloten te zijn dan waarvan (de voorzieningenrechter van) Rechtbank Den Haag uitging.
5.3 Welke administratieve rechter is in deze zaak bevoegd in hoger beroep te oordelen? Artikel 37, lid 1, van de Wet op de Raad van State bepaalt:
Een belanghebbende en het bestuursorgaan kunnen bij de Afdeling hoger beroep instellen tegen een uitspraak van de rechtbank als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht en tegen een uitspraak van de voorzieningenrechter van de rechtbank als bedoeld in artikel 8:86 van Pro die wet, tenzij tegen de uitspraak hoger beroep kan worden ingesteld bij de Centrale Raad van Beroep, het College van Beroep voor het bedrijfsleven of het gerechtshof.
Artikel 60, lid 1, Wet RO bepaalt:
De gerechtshoven oordelen in hoger beroep over de daarvoor vatbare vonnissen, beschikkingen en uitspraken in burgerlijke zaken, strafzaken en belastingzaken van de rechtbanken in hun ressort.
5.4 De rechtbank meende met een belastingzaak van doen te hebben en deed uitspraak op de voet van artikel 26 AWR Pro. Voor het Hof rees de vraag: is dit een belastingzaak, nu de rechtbank oordeelt dat de beslissing van de Inspecteur is gebaseerd op de AWR? De stelling komt op dat het Hof op grond van artikel 60 Wet Pro RO bevoegd was om de uitspraak van de rechtbank te beoordelen, enkel omdat de rechtbank er in zijn uitspraak van uitging dat het een belastingzaak betrof. Het Hof had dan op grond van artikel 27o AWR die uitspraak moeten vernietigen en moeten doen wat de rechtbank behoorde te doen (doorsturen naar de rechtbank te Rotterdam, afdeling bestuursrechtspraak?). Wie die stelling verdedigt, gaat ervan uit dat de zaak een belastingzaak is en fundeert de uitspraak van het Hof op de AWR terwijl de zaak naar het oordeel van het Hof nu juist geen belastingzaak betreft. Dat lijkt mij merkwaardig. Bovendien oordeelt het Hof dan als belastingrechter dat sprake is van een besluit in de zin van artikel 1:3 Awb Pro; dit oordeel lijkt mij voorbehouden aan de bestuursrechter.
5.5 Naar mijn mening is de ABRS in hoger beroep bevoegd in plaats van het Hof: er is geen sprake van een belastingzaak. Naar mijn opvatting had het Hof slechts moeten oordelen dat er geen sprake is van een besluit genomen ingevolge de belastingwet en dat hoofdstuk V AWR niet van toepassing is, zich onbevoegd moeten verklaren (en dus ook het verzoek om een voorlopige voorziening niet moeten behandelen) en op grond van artikel 6:15 Awb Pro de zaak moeten doorsturen naar de ABRS.
6. Beoordeling van het principale beroep
6.1 In het middel klaagt de Staatssecretaris over het oordeel van het Hof dat de aankondiging van een onderzoek kwalificeert als een besluit als bedoeld in artikel 1:3 Awb Pro. Ik meen dat het middel inhoudelijk geen behandeling behoeft, omdat dit oordeel is voorbehouden aan de bestuursrechter (zie 4.3).
6.2 Het Hof heeft in r.o 6.6. tot en met 6.8 mijns inziens terecht geoordeeld dat de brief van 8 augustus 2006 geen ingevolge de belastingwet genomen besluit betreft. De WIB is geen belastingwet en hoofdstuk V van de AWR is niet van overeenkomstige toepassing verklaard op artikel 8 WIB Pro. Artikel 26 AWR Pro is niet van toepassing; van een belastingzaak is geen sprake. Het Hof was naar mijn mening op basis van artikel 60 Wet Pro RO niet bevoegd. De ABRS dient de zaak te beoordelen. De belastingrechter had evenmin het verzoek om een voorlopige voorziening moeten behandelen.
6.3 De Hoge Raad moet naar mijn mening de uitspraak van het Hof vernietigen en moet op grond van artikel 6:15 Awb Pro de zaak doorsturen naar de ABRS.
7. Beoordeling van het incidentele beroep
7.1 In het incidentele beroep miskent belanghebbende naar mijn mening dat de onderhavige procedure ziet op de brief van 8 augustus 2006 van de Inspecteur waarin hij een onderzoek aankondigt en inzage in de administratie vordert. Over het besluit van de Minister van 22 februari 2006 om een onderzoek te laten instellen door een ambtenaar wordt, zoals blijkt uit onderdeel 4.7.7. van belanghebbendes verweerschrift, een afzonderlijke procedure gevoerd. Het beroep van belanghebbende mist mijns inziens in zoverre feitelijke grondslag en is dus ongegrond.
7.2 Wat betreft de voorlopige voorziening geldt naar mijn mening het volgende. Als sprake zou zijn van een belastingzaak, dan staat tegen de beslissing omtrent een voorlopige voorziening geen beroep in cassatie open (artikel 28, lid 4, onderdeel c, AWR). Slechts tegen de uitspraak van de voorzieningenrechter in de hoofdzaak staat cassatieberoep open (artikel 28, lid 1, onderdeel b, AWR). Voor het treffen van een voorlopige voorziening door de belastingrechter was naar mijn mening hoe dan ook geen plaats, aangezien de gevraagde voorlopige voorziening zag op opschorting van de verplichting om inzage te verlenen in de administratie; deze verplichting vloeide niet voort uit een ingevolge de belastingwet genomen besluit.
8. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en doorzending van de zaak naar de ABRS.
De Procureur- Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat- Generaal
1 Belastingdienst P.
2 In de Hofuitspraak (onder 3.1) staat vermeld: 9 oktober 2006.
3 www.rechtspraak.nl, LJN BB5601.
4 Besluit van 28 februari 2006, nr. CPP 2005/3242M, Stcrt. 48.
5 Rechtbank 's-Gravenhage, 23 mei 2007, AWB 06/8848 en AWB 06/8849. Niet gepubliceerd.
6 Noot CvB: De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift voor de Rechtbank geconcludeerd tot vernietiging van het besluit op het bezwaarschrift en de Rechtbank verzocht het beroep gegrond te verklaren, omdat hij onbevoegd zou zijn geweest uitspraak op bezwaar te doen. Hij heeft deze stelling kennelijk ter zitting ingetrokken.
7 Noot CvB: Zoals ik onder 1.5 heb aangegeven, loopt inmiddels een afzonderlijke procedure tegen deze uitspraken.
8 Gerechtshof 's-Gravenhage, 25 september 2007, BK-07/00382 en BK-07/00383, gepubliceerd zonder noot in V-N 2007/58.1.1 en met noot van Van de Merwe in NTFR 2007-1968.
9 Niet gepubliceerd.
10 Wet van 20 december 2007, Stb. 2007, 563. Zie Kamerstukken II, 2007-2008, 31206, nr. 15, blz. 9-10, waarin wordt verwezen naar de Hofuitspraak.
11 A.C.M. Schenk-Geers, Internationale fiscale gegevensuitwisseling en de rechtsbescherming van de belastingplichtige, Kluwer, Deventer 2007, blz. 375-376, geciteerd zonder noten.
12 Kamerstukken II 2003/04, 29251, nr. 3, blz.7-8.
13 Zie bijvoorbeeld rechtbank Breda, 4 oktober 2007, nr. AWB 06/2928, www.rechtspraak.nl, LJN BB 5719.
14 Met uitzondering van artikel 53, leden 2 en 3, AWR.
15 Kamerstukken II 1985/86, 18852, nr. 6, blz. 7-8.
16 Kamerstukken II 1985/86, 18852, nr. 9, blz. 8.
17 NV, Kamerstukken II 2003/04, 29 206, nr. 7, blz. 16.
18 A.C.M. Schenk-Geers, Internationale fiscale gegevensuitwisseling en de rechtsbescherming van de belastingplichtige, Kluwer, Deventer 2007, blz. 380.