Uitspraak
Nr. 07/12856
16 mei 2008
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van de voorzieningenrechter van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 25 september 2007, nrs. BK-07/00382 en BK-07/00383, betreffende een ten aanzien van X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) gedane aankondiging van een onderzoek als bedoeld in artikel 8 van Pro de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (tekst 2006; hierna: de WIB).
1. Het geding in feitelijke instanties
Bij een aan belanghebbende gerichte brief van 8 augustus 2006 is door een ambtenaar van de rijksbelastingdienst, de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur), aankondiging gedaan van een onderzoek als bedoeld in artikel 8 van Pro de WIB.
De Inspecteur heeft het tegen die aankondiging gemaakte bezwaar niet-ontvankelijk verklaard.
De voorzieningenrechter van de Rechtbank te s-Gravenhage heeft het tegen die beslissing ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen die uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof.
De voorzieningenrechter van het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna ook: het Hof) heeft het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de voorzieningenrechter van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar vernietigd, en de zaak ter verdere behandeling en beslissing teruggewezen naar de Inspecteur. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend, en het incidentele beroep beantwoord.
Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal C.W.M. van Ballegooijen heeft op 21 februari 2008 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en doorzending van de zaak naar de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
Belanghebbende heeft op 26 februari 2008 nog een stuk ingediend. Dit stuk is kennelijk niet bedoeld als een reactie op de conclusie van de Advocaat-Generaal. Voor zover in dit stuk een beroep wordt gedaan op artikel 6:19 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb), slaat de Hoge Raad om de hierna in 3.3 vermelde reden daarop geen acht. Dit geldt ook voor een door de Staatsecretaris van Financiën op 24 april 2008 ingediend stuk. Nu voorts het zojuist bedoelde stuk van belanghebbende bij de Hoge Raad is ingediend na afloop van de termijnen gesteld voor het indienen van een conclusie van repliek in het incidentele beroep respectievelijk van een conclusie van dupliek in het principale beroep, slaat de Hoge Raad op dit stuk ook voor het overige geen acht. Dit laatste geldt ook voor het stuk dat belanghebbende op 21 april 2008 nog heeft ingediend.
3. Beoordeling van 's Hofs uitspraak naar aanleiding van de in het principale beroep en het incidentele beroep voorgestelde middelen en ambtshalve
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende oefent de onderneming van trustkantoor uit. Zij voert de directie over een aantal besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid. Bij brief van 8 augustus 2006 heeft de Inspecteur belanghebbende aangekondigd dat hij bij haar, alsmede bij drie andere in die brief genoemde vennootschappen waarover zij de directie voert, een onderzoek zal uitvoeren betreffende, onder meer, de directe belastingen naar aanleiding van een uit het buitenland afkomstig verzoek om inlichtingen. De Inspecteur noemt in de brief als grondslag van het onderzoek de WIB. In de brief wordt verder meegedeeld dat het gewenst is dat belanghebbende de volledige administratie over de jaren 2003 tot en met 2005 ter beschikking houdt voor inzage. Voorts wordt in deze brief een omschrijving gegeven van hetgeen de Inspecteur verstaat onder de volledige administratie.
3.1.2. Belanghebbende heeft in een brief van 14 augustus 2006 bezwaar gemaakt tegen de omstandigheid dat zij als trustkantoor deel uitmaakt van het aangekondigde onderzoek en haar gehele administratie ter inzage beschikbaar moet houden. In zijn "uitspraak" op bezwaar van 28 augustus 2006 heeft de Inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard met als motivering dat een besluit van de Belastingdienst om informatie te vorderen niet een voor bezwaar vatbare beschikking is als bedoeld in artikel 26, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) en dat daarom tegen dat besluit het rechtsmiddel van indiening van een bezwaarschrift niet openstaat. Hij heeft daarbij opgemerkt dat niet alle beslissingen die voldoen aan het materiële beschikkingsbegrip van artikel 1:3, lid 2, van de Awb voor bezwaar vatbaar zijn. Bij de uitspraak is een bijlage gevoegd waarin is aangegeven dat tegen de uitspraak in beroep kan worden gegaan bij de Rechtbank te 's-Gravenhage, sector bestuursrecht, afdeling belastingrechtspraak. Op 20 september 2006 is het onderzoek bij de drie andere in de brief van 8 augustus 2006 genoemde vennootschappen aangevangen.
3.1.3. In een brief van 14 november 2006 heeft de Inspecteur de gemachtigde van belanghebbende een aantal vragen betreffende de administratie van belanghebbende gesteld en inzage gevraagd in een bepaald cliëntacceptatiedossier. Verder heeft de Inspecteur inzage gevraagd in documenten aangaande de identiteit van de uiteindelijk gerechtigde(n) tot de drie vennootschappen die hij in het onderzoek heeft betrokken. Belanghebbende heeft op 22 november 2006 de Inspecteur meegedeeld dat de gevraagde informatie niet zal worden verstrekt en dat bezwaar wordt gemaakt.
3.1.4. De voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/FIOD-ECD (hierna: de Belastingdienst/FIOD-ECD) is (onder)gemandateerd om besluiten te nemen en te handelen namens de Minister van Financiën ter uitvoering van de WIB (Besluit van 28 februari 2006, nr. CPP2005/3242M, Stcrt. 48).
3.1.5. Bij brieven van 4 april en 13 april 2007, die inhoudelijk gelijk luiden maar een andere ondertekenaar hebben, is belanghebbende medegedeeld dat haar brieven van 14 augustus en 22 november 2006 mede als bezwaarschrift worden aangemerkt tegen de beslissing die de Belastingdienst/FIOD-ECD namens de Minister van Financiën heeft genomen om de Inspecteur een onderzoek te laten instellen bij belanghebbende. De bezwaren daartegen zijn niet-ontvankelijk verklaard met als overweging dat een beslissing van de Minister om een ambtenaar van de Belastingdienst op te dragen een onderzoek in te stellen ten behoeve van de verstrekking van inlichtingen aan het buitenland geen besluit is in de zin van de Awb, maar een beslissing met een zuiver intern karakter die is gericht op een feitelijke handeling. Als de beslissing wel een besluit zou zijn, aldus de overweging, dan zou dit een niet voor bezwaar vatbare procedurebeslissing als bedoeld in artikel 6:3 van Pro de Awb zijn (een voorbereidingshandeling).
3.2. Het Hof heeft voor zover in cassatie van belang - samengevat weergegeven - als volgt geoordeeld. De Inspecteur was bevoegd om namens de Staatssecretaris een besluit te nemen om bij belanghebbende een onderzoek in te stellen als bedoeld in artikel 8, lid 1, van de WIB. De Inspecteur was eveneens bevoegd uitspraak op bezwaar te doen betreffende de bezwaren tegen dat besluit. Het besluit van 8 augustus 2006 is gericht op (publiekrechtelijk) rechtsgevolg. Voor belanghebbende ontstaat een verplichting tot medewerking aan het aangekondigde onderzoek. De brief van 8 augustus 2006 behelst de kennisgeving van een besluit in de zin van artikel 1:3 van Pro de Awb en niet een feitelijk handelen. De omstandigheid dat deze beslissing in de WIB niet als besluit is geduid, staat niet aan het rechtskarakter van besluit in de zin van genoemd artikel van de Awb in de weg. De Inspecteur ontleent zijn bevoegdheid tot het instellen van een onderzoek voor de verstrekking van gegevens en inlichtingen aan het buitenland niet direct aan de bij of krachtens de artikelen 47, 48 tot en met 50 en 53, lid 1, van de AWR gegeven bevoegdheden. Het besluit wordt genomen op grond van een afzonderlijke wettelijke bevoegdheid. In hoofdstuk II van de WIB waarvan artikel 8 van Pro de WIB deel uitmaakt heeft de wetgever geen bepaling opgenomen die hoofdstuk V van de AWR van overeenkomstige toepassing verklaart. Bij het besluit genomen op grond van artikel 8 van Pro de WIB is geen sprake van een ingevolge de belastingwet genomen besluit als bedoeld in artikel 26 van Pro de AWR. Het gaat immers niet om een besluit dat is genomen ingevolge de AWR of ingevolge een andere wettelijke bepaling betreffende de heffing van belastingen als bedoeld in artikel 2, lid 1, letter a, van de AWR. Een beroep op de belastingrechter bij de rechtbank staat dan niet open, aldus nog steeds het Hof.
3.3. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat de aanwending van de in artikel 8 van Pro de WIB aan de ambtenaar geattribueerde bevoegdheid niet kan gelden als een ingevolge de belastingwet genomen besluit als bedoeld in artikel 26, lid 1, van de AWR. Hetzelfde geldt voor een daaraan voorafgaand besluit van of namens de Minister tot het laten instellen van het desbetreffende onderzoek. Immers, ingevolge artikel 2, lid 1, aanhef en letter a, van de AWR verstaat de AWR onder belastingwet de AWR of andere wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de onder artikel 1 van Pro de AWR vallende belastingen, en de WIB - ingevolge welke wet de zojuist bedoelde besluiten worden genomen - is niet een belastingwet in voormelde zin. Dit brengt mee dat op een aankondiging van de ambtenaar op grond van artikel 8 van Pro de WIB niet de bijzondere regeling van artikel 26 van Pro de AWR inzake de mogelijkheid een rechtsmiddel aan te wenden tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit van toepassing is, zodat het Hof had behoren te volstaan met het vernietigen van de uitspraak van de Rechtbank op de grond dat de Rechtbank ten onrechte op de aankondiging van het onderzoek hoofdstuk V van de AWR van toepassing heeft geoordeeld. Voor enige verdere beslissing van inhoudelijke of procedurele aard was geen plaats. Nu het Hof zulks heeft miskend, kan zijn uitspraak niet in stand blijven. In zoverre zijn het middel in het principale en de middelen 1 en 2 in het incidentele beroep, die zich keren tegen verdere beslissingen van het Hof van inhoudelijke en procedurele aard als zojuist bedoeld, gegrond. Die middelen behoeven voor het overige geen behandeling.
Na cassatie ligt het op de weg van de Rechtbank opnieuw te beslissen op het beroep tegen de door de Inspecteur op het bezwaar van belanghebbende genomen beslissing. Naar gelang van haar oordeel over het bestaan van de mogelijkheid om op grond van artikel 8:1 van Pro de Awb tegen de aankondiging van de ambtenaar beroep bij de rechtbank in te stellen kan die beslissing ertoe strekken dat de Rechtbank als belastingrechter de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar handhaaft met verbetering van gronden, dan wel de Rechtbank het beroep aanmerkt als een door de algemene bestuursrechter te behandelen beroep.
3.4. Voor zover het incidentele beroep zich richt tegen de afwijzing van het door belanghebbende gedane verzoek om een voorlopige voorziening - middel 3 in het incidentele beroep keert zich tegen die afwijzing - heeft het volgende te gelden. Het principale beroep in cassatie heeft niet mede betrekking op evenbedoelde uitspraak van de voorzieningenrechter. Gelet op het bepaalde in artikel 28, lid 4, aanhef en letter c, van de AWR stond overigens een zodanig beroep ook niet open. Het incidentele beroep in cassatie moet derhalve in zoverre niet-ontvankelijk worden verklaard.
4. Proceskosten
Wat betreft het incidentele cassatieberoep zal de Staatssecretaris van Financiën worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
Wat betreft het principale cassatieberoep acht de Hoge Raad geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende niet-ontvankelijk voor zover het zich richt tegen de uitspraak van de voorzieningenrechter van het Gerechtshof te 's-Gravenhage op het verzoek om een voorlopige voorziening,
verklaart het incidentele beroep in cassatie voor het overige, alsmede het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond,
vernietigt de op het hoger beroep van belanghebbende gedane uitspraak van de voorzieningenrechter van het Gerechtshof te 's-Gravenhage, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten, en behoudens de beslissing tot het vernietigen van de uitspraak van de voorzieningenrechter van de Rechtbank,
wijst de zaak terug naar de Rechtbank te 's-Gravenhage, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 805 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren P.J. van Amersfoort, P. Lourens, E.N. Punt en J.A.C.A. Overgaauw, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 16 mei 2008.