Conclusie
Nr. 42 935 en 42 936
23 november 2006
MR. J.A.C.A. OVERGAAUW
ADVOCAAT-GENERAAL
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Derde Kamer (A)
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998/1999
Conclusie inzake:
X
TEGEN
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1. Feiten en procesverloop
1.0. Aan de hofuitspraak en de stukken van het geding ontleen ik de volgende feiten.
1.1. Belanghebbende, geboren in 1942 drijft een melkveehouderij in maatschapsverband vanaf 1 mei 1994, met als medevennoten zijn echtgenote, met wie hij in algehele gemeenschap van goederen gehuwd is, zijn zoon, geboren in 1968 en diens echtgenote (belanghebbende en diens echtgenote zal ik hierna ook aanduiden met 'de ouders', de zoon en diens echtgenote met 'de kinderen').
1.2. De winstverdeling in de maatschap is:
-belanghebbende 30%;
-zijn echtgenote 20%;
-belanghebbendes zoon 30%, en
-diens echtgenote 20%.
1.3. De ouders waren eigenaar van een weiland ter grootte van 16.51.40 hectare. Het gebruik en genot van dit weiland is ingebracht in de maatschap.
1.4. Belanghebbende was vanaf 16 juli 1996 directeur en enig aandeelhouder van A B.V. (hierna ook: de BV).
1.5. Bij notariële akte van 27 augustus 1997 hebben de ouders het weiland verkocht en geleverd aan de BV tegen uitreiking van ƒ 414.800 nominaal aan aandelen in de BV en een bedrag aan contanten van ƒ 3. De overdracht van het weiland vond plaats onder voorbehoud van een pachtrecht door de ouders voor twaalf jaren, met recht van verlenging voor telkens zes jaren.(1)
1.6. Ten tijde van de verkoop van het weiland aan de BV bedroeg de waarde in vrij te aanvaarden staat van het weiland ƒ 780.064.
1.7. Het verschil tussen ƒ 780.064 en ƒ 414.803, ƒ 365.261, werd door de ouders aangemerkt als kostprijs van het door hen verworven pachtrecht, waarover zij over een periode van twaalf jaren afschreven (een bedrag van ƒ 30.440 per jaar). De pachtsom bedraagt ƒ 10.569 per jaar.
1.8. Blijkens de maatschapsakte hadden de ouders voor het ter beschikking stellen van het gebruik en genot van het weiland in het kader van de winstverdeling van de maatschap recht op een vergoeding van ƒ 30.000 per jaar. (2)
1.9. Na verkoop van het weiland aan de BV en het ter beschikking stellen van het gebruiksrecht aan de maatschap, werd de winstverdeling aangepast. Voor het gebruiksrecht ontvingen belanghebbende en zijn echtgenote een bijdrage van de kinderen van 50%.(3)
1.10. De afschrijving over het jaar 1998 bedroeg (naar tijdsgelang) ƒ 20.291, over het jaar 1999 bedroeg deze ƒ 30.440. De bijdrage van de kinderen daarin bedroeg respectievelijk ƒ 10.145 en ƒ 15.220.
1.11. Belanghebbende is in de maatschap voor 30% gerechtigd. Derhalve heeft belanghebbende in 1998 per saldo een bedrag voor afschrijving op het pachtrecht van (30% van ƒ 20.291 is) ƒ 6087 ten laste van zijn winst gebracht en voor het jaar 1999 per saldo een bedrag van (30% van ƒ 30.440 is) ƒ 9132. De inspecteur heeft deze afschrijvingen niet geaccepteerd.
1.12. Tegen de door de inspecteur opgelegde aanslagen(4) heeft belanghebbende bezwaar aangetekend. De inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.
1.13. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de inspecteur beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft de beroepen gegrond verklaard.(5)
1.14. Belanghebbende heeft tegen de hofuitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij een middel voorgesteld.(6)
1.15. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
2. Behandeling van het middel
2.1. Voor de behandeling van het middel is het van belang om de verhoudingen tussen betrokken partijen (belanghebbende en zijn echtgenote, zijn zoon en diens echtgenote, de maatschap en de BV), de relevante rechtsbetrekkingen en rechtshandelingen (de overdracht van de grond aan de BV; het pachtrecht; de inbreng van het gebruiksrecht in de maatschap; afschrijving op pachtrechten) en de daaruit voorvloeiende (fiscale) consequenties duidelijk te krijgen. Daarbij is vooral van belang dat uitgegaan dient te worden van de subjectieve ondernemingen van de maten. In mijn conclusie van 29 augustus 2006 voor de zaak met nummer 42683 haalde ik met betrekking tot de subjectieve onderneming in verhouding tot de maatschap de volgende auteurs aan.
2.2. Giele/Vermeend(7) schrijven over de winst die behaald wordt door vennoten van een VOF:
"De Wet IB 1964 kent geen aparte behandelingen voor de VOF. (...) Volgens de huidige wet heeft (...) ieder van de firmanten zijn eigen onderneming, bestaande uit zijn aandeel in de gemeenschappelijke onderneming. Deze opvatting past (...) logisch in het stelsel van onze subjectieve inkomstenbelasting: de genieter van de winst staat voorop, niet de onderneming (zie bijvoorbeeld de wettekst van art. 6, lid 1)."
2.3. Aardema betoogt(8):
"(...) de centrale leerstukken voor het goede begrip van de firmaproblematiek [zijn] voornamelijk die van het subjectieve ondernemerschap en van de economische eigendom. Het subjectieve ondernemersbegrip voor de inkomstenbelasting brengt met zich mee, dat voor die belasting niet van belang is de onderneming, zoals deze in de firma aanwezig is, doch de betrokkenheid van de firmant in die firma-onderneming, welke betrokkenheid voor hem het aanzien geeft aan zijn subjectieve onderneming. Het is deze subjectieve onderneming, die voor hem te gelden heeft als het object voor zijn winst uit onderneming, zoals dat voor hem voor de inkomstenbelasting als te belasten bron van inkomen functioneert."
Moment 0; uitgangssituatie
2.4. Belanghebbende, zijn echtgenote, belanghebbendes zoon en diens echtgenote drijven ieder een eigen onderneming die bestaat uit ieders respectievelijke aandeel in de maatschap. Voorts zijn de ouders eigenaar van een weiland. Het gebruik en genot van het weiland is ingebracht in de maatschap. Het weiland vormt voor de ouders buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. Voor het gebruik en genot van het weiland wordt een vergoeding van ƒ 30.000 per jaar ten laste van de maatschap gebracht. De kinderen droegen daarin voor 50% bij.
Moment 1; overdracht weiland aan BV
2.5. De ouders hebben op 25 augustus 1997 het weiland verkocht aan de BV, met voorbehoud van een pachtrecht voor 12 jaar, met recht van verlenging voor telkens 6 jaar. De BV heeft voor het weiland ƒ 414.803 betaald. De waarde in vrij te aanvaarden staat van het weiland bedroeg ƒ 780.064. Het verschil tussen deze bedragen, ƒ 365.261, hebben de ouders aangemerkt als de waarde van het pachtrecht. Het gebruiksrecht hebben de ouders vervolgens aan de maatschap ter beschikking gesteld. Zij ontvingen hiervoor via de maatschap van de kinderen een vergoeding ter grootte van de helft van de pachtsom(9) verhoogd met de afschrijvingskosten over het pachtrecht.
2.6. De verkoop van het weiland door de ouders aan de BV levert voor de ouders winst op, die niet belast wordt omdat deze onder de landbouwvrijstelling valt. Het voor het pachtrecht opgeofferde bedrag is door hen in het spoor van HR 9 februari 2000, nr. 34910, BNB 2000/277, met noot Aardema, geactiveerd op balans.
2.7. De ouders hebben het door hen verkregen pachtrecht gewaardeerd op ƒ 365.261; zij meenden dat zij dit recht in 12 jaar konden afschrijven, met restwaarde nihil. Dit leidt tot een jaarlijkse afschrijving van (afgerond) ƒ 30.440.(10)
2.8. De Inspecteur heeft de periode waaraan het voor het gebruiksrecht opgeofferde bedrag moet worden toegerekend betwist en heeft betoogd dat uitgegaan dient te worden van een periode van 30 jaar. Het Hof heeft op basis van zijn oordeel over de feiten, de uitleg van de pachtovereenkomst tussen de BV en de ouders, een looptijd van 30 jaar aannemelijk geacht.
2.9.1. Belanghebbende bestrijdt in zijn beroepschrift in cassatie dit (feitelijke) oordeel van het Hof. Hij voert daartoe aan dat het pachtrecht tussen belanghebbende en de BV is overeengekomen en dat de looptijd (behoudens verlenging) twaalf jaar bedraagt. Ook is het niet zeker dat de kinderen in de plaats van belanghebbende kunnen treden als pachter, waardoor zij het pachtcontract zouden kunnen overnemen. Tot slot heeft belanghebbende zich nog beroepen op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, op grond waarvan een afschrijvingsduur van 18 jaar gerechtvaardigd is.
2.9.2. Het Hof heeft gekeken naar de verwachte gebruiksduur van het pachtrecht, om op basis daarvan te komen tot een juiste toerekening van de lasten aan de jaren waarin het pachtrecht nut afwerpt. Dat het Hof ervan uitgaat dat de kinderen te zijner tijd het bedrijf van de ouders zullen voortzetten en daartoe het pachtcontract van de ouders zullen overnemen, getuigt gelet op de indeplaatsstellingsrechten op grond van de Pachtwet (art. 49, eerste lid, van de Pachtwet) niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk. Het oordeel is verder verweven met overwegingen van feitelijke aard en kan in cassatie derhalve niet op zijn juistheid worden getoetst. Het oordeel is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
2.9.3.1. Voorts heeft belanghebbende in zijn pleitnota voor het Hof nog een beroep gedaan op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur waarbij hij betoogt dat de afschrijvingsperiode 24 jaar zou moeten bedragen. In de pleitnota valt te lezen:
"Overigens doe ik een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (o.a. gelijkheidsbeginsel, vertrouwensbeginsel). Mij is namelijk maar één situatie bekend waarin een analoge vraag aan de orde was. Dat betreft de situatie van B te Q. Inzake X, heb ik de inspecteur op 2 december 2002 gewezen op de analoge situatie van B (...). Ook daar was sprake van een maatschap, waarbij B de grond in gebruik en genot in de maatschap had ingebracht. Vervolgens verkocht B grond aan een eigen BV onder voorbehoud van een pachtrecht. Met de inspecteur is overeengekomen dat inzake het volledige verschil "vrije waarde-verpachte waarde" activering en afschrijving van het pachtrecht in 24 jaar plaatsvindt."
2.9.3.2. De Inspecteur heeft hierop gereageerd in zijn pleitnota voor het Hof:
"Verder doet de gemachtigde een beroep op het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel op grond van het feit dat een soortgelijke transactie bij een andere belastingplichtige wel geaccepteerd zou zijn. Van opgewekt vertrouwen, in die zin dat er ten aanzien van belanghebbende sprake is van een bewuste standpuntbepaling, is geen sprake. In deze situaties is geen sprake van (begunstigend) beleid van de kant van de Belastingdienst. (...) De vraag is ook in hoeverre het aangehaalde geval identiek is. Verwijzing naar één vergelijkbaar geval, voorzover dat het geval is, is overigens voor een terecht beroep op het gelijkheidsbeginsel onvoldoende."
2.9.3.3. Hierop heeft belanghebbende weer gereageerd:
"Betreffende de door mij aangehaalde procedure inzake B is, in tegenstelling tot hetgeen de inspecteur stelt, wel degelijk sprake van een zeer bewuste stellingname."
2.9.3.4. In het proces-verbaal van de zitting voor het Hof valt de reactie van de Inspecteur hierop te lezen:
"Op een desbetreffende vraag antwoordt de inspecteur, dat ten aanzien van de genoemde B wel een bewuste standpuntbepaling heeft plaatsgevonden, maar niet ten aanzien van belanghebbenden."
2.9.3.5. Het Hof is op belanghebbendes beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet ingegaan in zijn uitspraken. In cassatie klaagt belanghebbende daarover. Het middel is in zoverre terecht voorgesteld. Het kan echter niet tot cassatie leiden. Uit de stukken van het geding blijkt dat de Inspecteur naar belanghebbende toe geen vertrouwen heeft gewekt aangaande een afschrijvingstermijn van 24 jaar. Er is door belanghebbende niet aangevoerd dat er sprake is van begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging. Belanghebbende heeft slechts één vergelijkbaar geval aangevoerd. De Inspecteur heeft de vergelijkbaarheid betwist. Wat daar ook van zij, voor een geslaagd beroep op de meerderheidsregel is één vergelijkbaar geval niet voldoende. Belanghebbendes beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur faalt.
2.9.4. Voor de bepaling van de afschrijvingsduur moet dus worden uitgegaan van een afschrijvingsperiode van dertig jaar.
2.10. Het Hof heeft vastgesteld dat het pachtrecht is verworven in 1997. Voorts gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende in 2008 zijn onderneming zal staken en het bedrijf zal overdragen aan zijn kinderen.
2.11. Daarvan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende niet 30 jaar gebruik zal gaan maken van het pachtrecht. Dat betekent volgens het Hof dat het pachtrecht nog omstreeks 11 jaar dienstbaar zal zijn aan de onderneming van de ouders en de resterende 19 jaar door hen wordt aangeschaft, kennelijk in de hoedanigheid van ouders, om te voorzien in de bedrijfsopvolging van hun zoon en diens echtgenote.
2.12. Hieruit concludeert het Hof dat het pachtrecht en de daaruit voortvloeiende lasten voor 11/30 deel tot het ondernemingsvermogen moet worden gerekend en voor 19/30 als een onttrekking aan hun onderneming te beschouwen last. Het Hof neemt aldus aan dat het pachtrecht gesplitst moet worden in een zakelijk deel en in een privé-deel. Voor 11/30 is het pachtrecht zakelijk en voor 19/30 is het privé.
2.13. Belanghebbende verzet zich tegen voornoemd oordeel van het Hof. De klacht dat het Hof ten onrechte een splitsing aanbrengt in het pachtrecht en voor een deel een onttrekking aanneemt lees ik als dat het Hof in strijd handelt met artikel 7 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). Door aan te nemen dat een deel van het pachtrecht tot belanghebbendes privé-vermogen behoort, handelt het Hof in strijd met een juiste bepaling van de totaalwinst.
2.14. Ik merk dienaangaande het volgende op. Een pachtrecht kan, hoewel juridisch gezien ondeelbaar, fiscaalrechtelijk gesplitst worden.(11) Als bijvoorbeeld een pachtrecht ziet op een boerderij met landerijen, waarbij de boerderij bewoond wordt door de boer, kan deze besluiten om het pachtrecht voorzover dat ziet op de boerderij als privé te beschouwen. Dit is hetzelfde in het geval er geen sprake van pacht maar van eigendom zou zijn.
2.15. De vorm van toerekening die het Hof toepast acht ik echter rechtens onjuist. Het gaat namelijk in de visie van het Hof niet om de aanwending in gebruik van het pachtrecht, maar om de aanwending naar tijdsgelang, dat wil zeggen gedurende de (door het Hof aannemelijk geachte) looptijd. Daarbij gaat het Hof uit van drie vooronderstellingen. Ten eerste meent het Hof dat de gebruiksduur van het pachtrecht op 30 jaar gesteld kan worden. Dit oordeel is niet onbegrijpelijk (zie onderdeel 2.9). Ten tweede meent het Hof dat belanghebbende na 11 jaar zijn onderneming zal staken. Ten derde gaat het Hof ervan uit dat de waarde van het recht bij staking door belanghebbende 19/30 zal bedragen. Op basis van deze laatste twee vooronderstellingen komt het Hof tot de gewraakte splitsing van 11/30 en 19/30.
2.16. Vermogensetikettering gaat uit van de voorgenomen aanwending van het pachtrecht.(12) Daarbij doel ik op de aanwending na verwerving. In dit geval is de aanwending volledig zakelijk, daarover bestaat ook geen geschil. Dat de aanwending op enig moment in de tijd zal wijzigen is pas relevant op het moment dat die wijziging plaatsvindt. De etikettering zoals het Hof die heeft toegepast is daarom rechtens onjuist. Vermogensvermeerderingen en verminderingen die gedurende het gebruik van het pachtrecht in de onderneming optreden behoren tot de totaalwinst. Dit uitgangspunt kan bij de benadering van het Hof niet tot zijn recht komen.
2.17. De etikettering moet dus worden gebaseerd op de aanwending van het pachtrecht binnen de onderneming. Als later de omstandigheden wijzigen, bijvoorbeeld door staking van de onderneming van belanghebbende en overdracht aan de zoon, beïnvloedt dat op dat moment (pas) de totaalwinst. Op het moment van staking wordt het pachtrecht onttrokken aan het ondernemingsvermogen van belanghebbende. Het pachtrecht gaat dan - behoudens doorschuifregelingen - over voor de waarde in het economische verkeer op het moment van staking.
2.18. De conclusie kan dus niet anders zijn dan dat het Hof met zijn oordeel dat het pachtrecht voor een deel als privé-vermogen moet worden geëtiketteerd, in strijd komt met artikel 7 Wet Pro IB 1964. Voorzover het middel 's Hofs oordeel dienaangaande bestrijdt, slaagt het. De door het Hof vastgestelde feiten en de stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat het pachtrecht volledig werd aangewend binnen belanghebbendes onderneming. Daarmee staat vast dat het pachtrecht in het geheel tot het ondernemingsvermogen moet worden gerekend en is er dientengevolge geen sprake van een onttrekking.
2.19. Ten onrechte heeft het Hof de afschrijving met betrekking tot het pachtrecht beperkt tot 11/30 van de totale (jaarlijkse) afschrijving.(13)
2.20. Gevolg hiervan is dat de door belanghebbende als bedrijfslast gestelde afschrijving te hoog was, want gebaseerd op een afschrijving van 1/12 van de waarde van het pachtrecht per jaar. Maar eveneens geldt dat de door het Hof gestelde beperking, namelijk dat slechts op 11/30 deel van het pachtrecht kon worden afgeschreven, onjuist is.
2.21. De beroepen van belanghebbende zijn gegrond, de Hoge Raad kan de zaken afdoen.
2.22. Belanghebbende kan het pachtrecht in 30 jaar (lineair) afschrijven. Hij activeert het pachtrecht op zijn balans voor ƒ 365.261. Jaarlijks kan hij hierop (afgerond) ƒ 3653 (30% van ƒ 12.176) afschrijven. Voor 1998 geldt een afschrijving naar tijdsgelang van ƒ 8117. Bij belanghebbende leidt dat per saldo (na de bijdragen van de kinderen en rekening houdend met het aandeel van zijn echtgenote) tot een afschrijving in 1998 van 30% van dat bedrag, dus van ƒ 2435. In 1999 kan belanghebbende per saldo een afschrijving van ƒ 3653 in aanmerking nemen.
2.23. Het voorgaande leidt ertoe dat belanghebbendes belastbare inkomen voor het jaar 1998 moet worden vastgesteld op ƒ 86.899 en de heffingsgrondslag premie WAZ op ƒ 48.155. Voor het jaar 1999 moet het belastbare inkomen worden vastgesteld op ƒ 63.332 en de heffingsgrondslag premie WAZ op ƒ 50.092.
3. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van de beroepen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Het pachtcontract is opgenomen als bijlage 19 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof. De ouders en de BV zijn de betrokken partijen bij de pachtovereenkomst; de maatschap en de zoon en zijn echtgenote kunnen daaraan geen rechten ontlenen.
2 Zie artikel 9 van Pro de akte van maatschap, bijlage 1 bij het beroepschrift voor het Hof.
3 Ik merk hierbij op dat in het dossier geen schriftelijke overeenkomst (bijvoorbeeld een aanpassing van de akte van maatschap of een aanvullende overeenkomst) is opgenomen. Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift gesteld (beroepschrift voor het Hof, pagina 2, midden):
"Het gebruik van de gepachte landerijen is in de "vier partijen maatschap" ingebracht. De aan de BV verschuldigde pacht, komt ten laste van het bedrijfsresultaat. (...) [J]aarlijks [wordt] 1/12 van het in 1997/1998 geactiveerde bedrag ten laste van het bedrijfsresultaat gebracht (welke feitelijk ten laste van het maatschapsresultaat komt)."
De hiervoor beschreven gang van zaken wordt door de Inspecteur niet bestreden. In cassatie kan daarvan dus worden uitgegaan.
4 Het betreft de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en premieheffing WAZ 1998 en de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en premieheffing WAZ 1999.
5 Hof Leeuwarden, 2 december 2005, nrs. 532/03 (1998) en 533/03 (1999), gepubliceerd in V-N 2006/19.2.7 en 2006/23.1.2.
6 De Staatssecretaris had (pro forma) beroep in cassatie ingesteld, maar heeft dit later weer ingetrokken.
7 J.F.M. Giele en W.A. Vermeend, De vennootschap onder firma, FM 10, zesde herziene druk, Kluwer, Deventer 1993, blz. 65.
8 E. Aardema, Enkele saillante firmaproblemen, Giele-bundel, Kluwer, Deventer 1990, blz. 30.
9 Die de ouders als pachters verschuldigd zijn aan de verpachter, de BV. De pachtsom bedraagt ƒ 10.569 per jaar (zie onderdeel 1.7).
10 De vraag kan nog gesteld worden wat het karakter is van het pachtrecht. Vormt het recht een bedrijfsmiddel of is er sprake van vooruitbetaalde kosten? Mijns inziens is van het laatste sprake, maar voor de vraag of de kosten ten laste komen van de jaren waarin dit recht voor de onderneming nut afwerpt, is beantwoording van deze vraag niet noodzakelijk. Als er sprake is van een bedrijfsmiddel wordt hierop afgeschreven. Als er sprake is van vooruitbetaalde kosten dienen de kosten op grond van goedkoopmansgebruik (het matchingbeginsel) te worden toegerekend aan de jaren waarop de kosten zien. Beide benaderingen leiden tot hetzelfde resultaat, zodat in zoverre het pachtrecht niet behoeft te worden geduid, uitgaande van een lineaire afschrijving in het geval van een bedrijfsmiddel en een gelijkmatige toerekening van kosten in het geval van vooruitbetaalde kosten.
11 Zie bijvoorbeeld Aardema in zijn noot onder HR 24 december 2004, nr. 39753, BNB 2005/240.
12 Zie de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie Wet IB 2001, artikelsgewijs commentaar op art. 3.8 en H.J. Hofstra/L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, vijfde druk, Kluwer, Deventer 1998, blz. 150 en verder.
13 Het lijkt er overigens op dat het Hof bij de berekening van de afschrijving is uitgegaan van afschrijving in 12 jaar, en daarop de beperking van 11/30 heeft toegepast.