Uitspraak
BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK
Kenmerk: 532/03 2 december 2005
Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X te Z tegen de uitspraken van de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Noord (hierna: de inspecteur), gedaan op de bezwaarschriften van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie-volksverzekeringen voor het jaar 1998 en de aanslag premieheffing Wet arbeidsongeschiktheids- verzekering zelfstandigen (WAZ) voor het jaar 1998.
1. Ontstaan en loop van het geding.
Belanghebbende werd voor het jaar 1998 in de inkomstenbelasting/premie-volksverzekeringen aangeslagen naar een belastbaar inkomen als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, gelijk deze wet voor het onderhavige jaar gold, van f 89.334,- en aan hem werd een aanslag premieheffing WAZ opgelegd naar een heffingsgrondslag f 50.590,-.
Op het tijdig ingediende bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraken van 12 juni 2003 de aanslagen gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen deze uitspraken in beroep gekomen bij een beroepschrift (met bijlagen), hetwelk op 23 juni 2003 is ingekomen en werd aangevuld bij schrijven (met bijlagen) van 8 juli 2003 en 26 januari 2004.
Nadat de inspecteur zijn verweerschrift (met bijlagen) had ingezonden heeft de mondelinge behandeling plaatsgevonden ter zitting van 31 januari 2005, gehouden te Leeuwarden, alwaar aanwezig waren de gemachtigde van belanghebbende mr. A, zomede namens de inspecteur de heer B, bijgestaan door mr. C.
Ter voormelde zitting hebben de gemachtigde en de inspecteur ieder een pleitnota en een aanvullende pleitnota voorgedragen en overgelegd, waarbij de gemachtigde - zonder bezwaar van de zijde van de inspecteur - een tweetal bijlagen heeft overgelegd.
Van alle genoemde en hierna nog te noemen stukken moeten de inhoud als hier ingevoegd worden beschouwd.
2. De feiten.
Blijkens de gedingstukken en op grond van het verhandelde ter zitting staat als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen het volgende vast.
Belanghebbende, geboren op 11 september 19.. drijft een melkveehouderij in maatschapsverband vanaf 1 mei 1994, waarbij als medevennoten zijn betrokken zijn echtgenote, met wie hij in algehele gemeenschap van goederen is gehuwd, zijn zoon, geboren 7 februari 19.. en diens echtgenote.
Van de winst van de maatschap komt 30% toe aan belanghebbende, 20% aan zijn echtgenote, 30 % aan zijn zoon en 20% aan diens echtgenote.
Door belanghebbende en diens echtgenote is onder meer in de maatschap ingebracht het gebruik en genot van het hen in volle eigendom toebehorende perceel weiland ter grootte van 16.51.40 hectare.
Vanaf 16 juli 1996 was belanghebbende directeur en enig aandeelhouder van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid D B.V. te Z (hierna: de BV).
Bij notariële akte van 25 augustus 1997 hebben belanghebbende en zijn echtgenote het weiland verkocht en geleverd aan de BV tegen uitreiking van f 414.800,- nominaal aan aandelen in de BV en een bedrag aan contanten van f 3,-.
De overdracht van het weiland vond plaats onder voorbehoud van een pachtrecht voor twaalf jaren, met recht van verlenging voor telkens zes jaren.
Ten tijde van de verkoop van het weiland aan de BV bedroeg de waarde in vrij te aanvaarden staat van het weiland f 780.064,-.
Het pachtrecht werd door belanghebbende en diens echtgenote vervolgens ter beschikking gesteld aan de maatschap.
Het verschil tussen de voormelde bedragen f 780.064,- en
f 414.803,-, ofwel f 365.261,- werd door belanghebbende en zijn echtgenote aangemerkt als kostprijs van het door hen verworven pachtrecht, waarop zij over een periode van twaalf jaren afschreven, welke afschrijving voor het jaar 1998 (naar tijdsgelang) f 20.291,- bedroeg.
Blijkens de maatschapsakte hadden belanghebbende en zijn echtgenote voor het ter beschikking stellen van het gebruik en genot van het weiland in het kader van de winstverdeling van de maatschap recht op een vergoeding van f 30.000,- per jaar.
Na de verkoop van het weiland en het ter beschikking stellen van het pachtrecht aan de maatschap, werd de winstverdeling in de maatschap in die zin aangepast, dat in plaats van f 30.000,- belanghebbende en zijn echtgenote in het kader van die winstverdeling aanspraak konden maken op een vergoeding van de pachtsom, te vermeerderen met de hiervoor omschreven afschrijving op het pachtrecht.
In verband hiermee bracht belanghebbende bij de berekening van zijn winst voor het jaar 1998 30% van f 20.291,- ofwel
f 6.087,- ten laste van zijn winst.
Bij het opleggen van de onderhavige aanslagen heeft de inspecteur bedoelde afschrijving niet aanvaard en het belastbare inkomen voor de aanslag inkomstenbelasting/premie-volksverzekeringen verhoogd met f 6.087,- tot f 89.334,- en heeft hij de heffingsgrondslag voor de WAZ-premie met datzelfde bedrag verhoogd tot f 50.590,-.
Op het bezwaar van belanghebbende heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak dit standpunt gehandhaafd.
3. Het geschil.
Te dezen is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende een bedrag voor afschrijving op het pachtrecht ten laste van zijn winst heeft kunnen brengen, welke vraag door belanghebbende bevestigend en door de inspecteur ontkennend wordt beantwoordt.
4. Het standpunt van belanghebbende.
Door belanghebbende is - voor zover te dezen van belang, kort samengevat - gesteld in het beroepschrift en mondeling ter zitting:
Nu hij in samenhang met de verkoop van het weiland een pachtrecht heeft bedongen is het niet in strijd met goed koopmansgebruik indien hij het voor het pachtrecht opgeofferde bedrag activeert en daarop afschrijft gedurende twaalf jaren.
De waarde van dit pachtrecht valt onder de landbouwvrijstelling.
Niet is juist de stelling van de inspecteur, dat een deel van de opbrengst van het pachtrecht aan de niet-inbrengende vennoten zou toekomen.
Ten aanzien van het feitelijke gebruik verandert er niets, nu het pachtrecht in de plaats van het gebruik en genot van het weiland is gekomen.
Hij concludeert tot het verminderen van de aanslagen tot aanslagen naar een belastbaar inkomen en een heffingsgrondslag zoals aangegeven, zomede tot een veroordeling van de inspecteur tot een vergoeding in de proceskosten.
Het beroep inzake de WAZ-premie is overigens ongegrond.
5. Het standpunt van de inspecteur.
De inspecteur heeft daar tegenover - voor zover te dezen van belang, kort samengevat - aangevoerd in het verweerschrift en mondeling ter zitting:
Het pachtrecht kan niet worden geactiveerd, aangezien het weiland zich reeds in verpachte staat in het ondernemingsvermogen van belanghebbende bevond in verband met het in de maatschapsakte vastgelegde gebruiksrecht.
Voorts is hij van mening, dat voor de berekening van de landbouwvrijstelling het voor het pachtrecht opgeofferde bedrag moet worden beschouwd als kostenpost, die net als verkoopkosten buiten beschouwing moeten blijven.
Nu onder strikt zakelijke verhoudingen de medevennoten zich er tegen verzet zouden hebben dat hun recht op het recht van gebruik en genot zou worden voortgezet onder veel duurdere voorwaarden, is hij van mening dat de waarde van het pachtrecht bij alle maten in de maatschap belast zou moeten zijn. Nu alle leden van de maatschap om niet en uit onzakelijke overwegingen afstand hebben gedaan van hun gebruiksrecht heeft belanghebbende een onttrekking aan zijn belaste winstsfeer gedaan.
Subsidiair meent hij dat de afschrijving op het pachtrecht dient plaats te vinden op een basis van 30 jaren.
Hij concludeert primair tot het ongegrond verklaren van het beroep, subsidiair tot een vermindering van de aanslag inkomstenbelasting/premie-volksverzekeringen tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 86.899,- en van de aanslag in de WAZ-premie tot een aanslag naar een heffingsgrondslag van f 48.155,-.
6. De overwegingen omtrent het geschil.
Vaststaat, dat belanghebbende en zijn echtgenote 16.51.40 hectare weiland, waarvan het gebruik en genot was ingebracht in de maatschap op 25 augustus 1997 tegen f 414.800,- nominale aandelen en f 3,- in contanten hebben verkocht en geleverd aan de BV, zulks onder voorbehoud van een pachtrecht voor de tijd van twaalf jaren, terwijl dat weiland toen een waarde in vrij te aanvaarden staat had van f 780.064,-.
Onder zodanige omstandigheden moet worden aangenomen, dat belanghebbende en zijn echtgenote een bedrag van f 365.261,- hebben opgeofferd voor het verwerven van dat pachtrecht.
Hieraan doet niet af de door de inspecteur gestelde omstandigheid, dat belanghebbende en zijn echtgenote ten tijde van deze transactie niet vrij over het weiland konden beschikken nu zij op grond van de maatschapsakte verplicht waren het gebruik en genot van het weiland ter beschikking van de maatschap te stellen. Deze omstandigheid raakte immers niet de relatie tussen belanghebbende en zijn echtgenote en de BV, doch brengt slechts gevolgen voor belanghebbende en zijn echtgenote mee voor wat betreft hun relatie met hun medevennoten. Deze medevennoten hebben echter om hun moverende redenen bewilligd in deze gang van zaken, nu belanghebbende en zijn echtgenote het dusdoende verworven pachtrecht vervolgens ter beschikking van de maatschap hebben gesteld, waardoor de maatschap voor wat betreft het gebruik van het weiland niet in een wezenlijk andere positie is gebracht.
Dit laatste zo zijnde is er derhalve ook geen ruimte voor de stelling van de inspecteur dat de medevennoten op grond van artikel 5, lid 4, van de maatschapsakte aanspraak zouden kunnen maken op een vergoeding voor het wegvallen van het gebruik en genot van het weiland voor de maatschap.
Evenmin is er grond voor de stelling van de inspecteur, dat de kostprijs van het pachtrecht moet worden aangemerkt als een kostenpost, die bij het bepalen van het op grond van de landbouwvrijstelling vrij te stellen bedrag in mindering moet worden gebracht, nu voor die stelling geen grond is in het recht.
De inspecteur heeft vervolgens gesteld, dat de leden van de maatschap bij de onderwerpelijke transacties onzakelijk hebben gehandeld en een onttrekking aan de belaste winstsfeer hebben gedaan, terwijl voorts - subsidiair - de afschrijving op het pachtrecht op dertig jaren moet worden gesteld.
Vast staat, dat belanghebbende is geboren op 11 september 19.. en de maatschap eindigt op 30 april 2008 terwijl zijn zoon is geboren op 7 februari 19...
Artikel 16 van Pro de maatschapsakte - welke in afschrift tot de stukken van het geding behoort - bepaalt in lid 2, sub c, onder meer:
"De voortzettende vennoot die krachtens het sub a bepaalde het toedelingsrecht uitoefent, heeft het recht om de eigendom van de zaken en de aanspraken met betrekking tot de vermogensrechten, waarvan door de niet-voortzettende vennoot het gebruik en genot in de maatschap is ingebracht, vrij en onbezwaard van de niet-voortzettende vennoot over te nemen. De overname geschiedt tegen prijzen die overeenkomen met de waarde in het economisch verkeer bij voortgezette bedrijfsuitoefening, welke aan die zaken en vermogensrechten naar hun feitelijke toestand op het moment van levering kan worden toegekend. Om de bedrijfscontinuïteit te waarborgen worden onroerende zaken gewaardeerd tegen de waarde welke de Grondkamer daaraan zou toekennen indien deze onder gebruikelijke bedingen zouden zijn gepacht, dan wel, indien de fiscale boekwaarde van die onroerende zaken hoger is, die fiscale boekwaarde."
Gevraagd naar de reden, waarom de zoon binnen de maatschap met een hogere last akkoord ging na de omzetting van het recht op gebruik en genot van het weiland in het pachtrecht daarvan voor de maatschap, verklaarde de gemachtigde, dat zulks onder meer verband hield met de bedrijfsopvolging en de financierbaarheid daarvan.
Vast staat, dat belanghebbende en zijn echtgenote de enige aandeelhouders van de BV zijn en belanghebbende daarvan de directeur.
Gelet op hetgeen hiervoor werd overwogen - bezien in onderling verband en samenhang - is het hof van oordeel, dat de gang van zaken met betrekking tot het pachtrecht van het weiland en de maatschap kennelijk is ingegeven vanuit het oogmerk dit weiland tijdens het voortduren van de maatschap tot 30 april 2008 dienstbaar te doen zijn aan de onderneming van onder meer belanghebbende en zijn echtgenote en daarna in het kader van de bedrijfsopvolging dat pachtrecht door te laten lopen - waartoe belanghebbende en zijn echtgenote als aandeelhouders van de BV de macht hebben - ten behoeve van de onderneming van hun zoon en diens echtgenote.
Gelet op de leeftijd van de zoon acht het hof een looptijd van dat pachtrecht van ten minste dertig jaren alsdan aannemelijk.
Een en ander brengt met zich, dat toen belanghebbende en zijn echtgenote het pachtrecht op 25 augustus 1997 verwierven, dat pachtrecht nog omstreeks 11 jaren dienstbaar zou zijn aan hun onderneming en voor de resterende 19 jaren door hen werd aangeschaft, kennelijk in hun hoedanigheid van ouders, om te voorzien in de bedrijfsopvolging van hun zoon en diens echtgenote.
Voor dat geval dient het pachtrecht en de daaruit voortvloeiende lasten voor 11/30 deel tot het ondernemingsvermogen te worden gerekend en voor 19/30 als een als onttrekking aan hun onderneming te beschouwen last.
Onder deze omstandigheden dient de door belanghebbenden als bedrijfslast gestelde afschrijving voor 19/30 deel als niet zakelijke last en voor 11/30 deel als zakelijke last te worden aangemerkt.
Nu in het kader van de winstverdeling binnen de maatschap de afschrijving op het pachtrecht voor 30%, ofwel f 6.087,- ten laste van belanghebbende is gekomen moet dat bedrag worden verminderd tot 11/30 van f 6.087,-, ofwel f 2.232,-, zodat de correctie van de inspecteur wordt beperkt tot f 3.855,-. Het belastbare inkomen dient derhalve te worden bepaald op f 83.247,- + f 3.855,- ofwel op f 87.102,- en de heffingsgrondslag op f 44.503,- + f 3.855,- ofwel op f 48.358,-.
Het beroep is derhalve gegrond.
In de omstandigheden van het geval vindt het hof aanleiding op grond van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht de inspecteur te veroordelen in de kosten, die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, welke kosten het hof op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht - rekening houdend met een viertal samenhangende zaken - bepaalt op € 362,25.
7. De beslissing:
Het hof verklaart het beroep voor wat betreft de uitspraak inzake de inkomstenbelasting/premie-volksverzekeringen, zomede inzake de WAZ-premie gegrond;
vernietigt de uitspraken van de inspecteur;
vermindert de aanslag in de inkomstenbelasting/premie-volksverzekeringen tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 87.102,- (€ 39.525,-);
vermindert de aanslag WAZ-premie tot een aanslag naar een heffingsgrondslag van f 48.358,- (€ 21.943,-);
bepaalt dat het betaalde griffierecht ad € 31,- aan belanghebbende wordt vergoed door de Staat der Nederlanden;
veroordeelt de inspecteur tot een vergoeding in de kosten van de procedure ad f 362,25, te betalen door de Staat der Nederlanden.
Aldus vastgesteld op 2 december 2005 door prof. mr E. Aardema, vice-president en voorzitter, mr G.M. van der Meer, raadsheer, prof. dr. J.J.M Jansen, raadsheer-plaatsvervanger, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter, in tegenwoordigheid van de griffier dhr. Gerrits en
ondertekend door voornoemde voorzitter, zijnde voornoemde griffier buiten staat te ondertekenen.
Op 7 december 2005 afschrift
aangetekend verzonden aan beide partijen.