Conclusie
Nr. 07/13307
3 juli 2008
Mr. P.J. Wattel, A.-G.
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Derde kamer B
Overdrachtsbelasting 2002
Conclusie inzake
X BV
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. De feiten, het geschil en de loop van het geding
1.1 Bij brief van 22 april 2002 is namens de belanghebbende om teruggave verzocht van € 26.409 aan overdrachtsbelasting. Bij beschikking van 11 november 2002 heeft de Inspecteur teruggave geweigerd. Na ongegrondverklaring van het daartegen ingestelde bezwaar heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof).
1.2 Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:
"2.1. Belanghebbende is opgericht op 10 februari 1999 en haar aandelen zijn in handen van de kinderen van A, wonende te Q, (....). De kinderen zijn tevens bestuurders van belanghebbende.
2.2. Bij overeenkomst van 18 juli 2001 heeft A alle aandelen in D B.V. te Q verkocht aan E B.V. te R, welke aandelen bij notariële akte van 31 december 2001 zijn geleverd.
2.3. Voorafgaand aan de in 2.2 bedoelde levering zijn, bij notariële akten eveneens van 31 december 2001, achtereenvolgens de volgende rechtshandelingen verricht:
a. F B.V. te Q, een dochtervennootschap van D B.V., (hierna: F B.V.) levert op grond van een tussen partijen aangegane onderhandse, mondelinge overeenkomst van koop en verkoop een vijftal tot haar bezittingen behorende beschermde monumenten in de zin van de Monumentenwet 1988 (hierna: de monumenten) voor een verkoopprijs van in totaal ƒ 970.000,= aan:
- een reeds bestaande vennootschap, te weten belanghebbende, en wel onder de ontbindende voorwaarde van oprichting van G B.V.; en tevens aan
- een nog op te richten vennootschap, te weten de zojuist genoemde G B.V., en wel onder de opschortende voorwaarde van oprichting van deze vennootschap. Belanghebbende trad hierbij op als koper zowel voor zich als voor de nog op te richten vennootschap G B.V. in de hoedanigheid van enig oprichter.
b. D B.V. draagt alle aandelen in F B.V. voor ƒ 1,= over aan A.
2.4. De akte van de in 2.3 onder a bedoelde levering maakt voor de overdrachtsbelasting onderscheid tussen de twee leveringen:
a. de levering onder ontbindende voorwaarde aan X B.V. vormt een belaste verkrijging; de overdrachtsbelasting ten bedrage van 6% over ƒ 970.000,=, of ƒ 58.200,= , is afgedragen;
b. de levering onder opschortende voorwaarde aan G B.V. valt onder de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel p, van de Wet BRV, op welke vrijstelling in de akte een beroep wordt gedaan.
De akte vermeldt geen termijn binnen welke G B.V. opgericht zou moeten worden, noch enige andere bepaling waarvan de inwerkingtreding afhankelijk is van het wel of niet oprichten van G B.V.
2.5. Op 8 januari 2002 is bij het Ministerie van Justitie verzocht om afgifte van een "verklaring van geen bezwaar" voor de oprichting van G B.V. De daarvoor benodigde vragenlijsten werden op 31 december 2001 ondertekend namens oprichtster, belanghebbende. In deze periode werd tevens het minimum aanvangskapitaal gestort op een ten name van de op te richten vennootschap G B.V. geopende bankrekening, zodat de voor de oprichting wettelijk vereiste bankverklaring zou kunnen worden afgegeven. (...).
2.6. Vanaf januari 2002 werd overleg gevoerd met Belastingdienst/Ondernemingen S over de rangschikking van G B.V. als monumenteninstelling in de zin van artikel 6, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna: het Uitv.besluit).
2.7. Op 11 april 2002 werd de oprichting van G B.V. voltooid. Op dezelfde dag werd de akte verleden waarbij werd vastgesteld dat de - ontbindende en opschortende - voorwaarde in vervulling was gegaan, zodat belanghebbende de eigendom van de monumenten verloor en G B.V. de eigendom van de monumenten onvoorwaardelijk verkreeg. Aldus waren de kinderen onmiddellijk aandeelhouder van belanghebbende en vanaf genoemde datum middellijk aandeelhouder van G B.V.
2.8. Bij beschikking van 18 april 2002 werd G B.V. gerangschikt als monumenteninstelling in de zin van artikel 6, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van het Uitv.besluit."
1.3 In geschil is of de belanghebbende ex art. 19(1)(a) Wet BvR (herstel van de toestand van vóór de belaste verkrijging op grond van een ontbindende voorwaarde) recht heeft op teruggave van de door haar voldane overdrachtsbelasting ad € 26.409. De belanghebbende stelt dat door de vervulling van de ontbindende voorwaarde voldaan werd aan de voorwaarden voor teruggaaf ex art. 19(1)(a) Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR). De Inspecteur meent van niet.
2. Het oordeel van het Hof
2.1 Het Hof is niet ingegaan op het voornaamste geschilpunt tussen de partijen (voorwaarde of slechts tijdsbepaling?) en oordeelde als volgt:
"4.5. F B.V. is ter zake van de levering van de monumenten twee overeenkomsten aangegaan. Beide overeenkomsten bevatten een voorwaarde. De voorwaarde is in beide overeenkomsten gelijkluidend. Bij de vervulling van de voorwaarde worden bovendien de gevolgen van de ene overeenkomst ongedaan worden gemaakt, terwijl de gevolgen van de andere overeenkomst in werking treden. De twee overeenkomsten zijn aldus zozeer met elkaar verbonden dat zij als een geheel moeten worden beschouwd.
Doel en strekking van dat geheel was naar het oordeel van het Hof onmiskenbaar de monumenten blijvend bij F BV weg te houden. Als niet G BV de monumenten zou (kunnen) verkrijgen dan verkreeg belanghebbende ze wel. De monumenten zouden naar de voorstelling van partijen in elk geval nimmer mogen terugkeren naar F BV. Voor zover de overeenkomsten meer of anders pretenderen missen ze naar het oordeel van het Hof reële betekenis.
4.6. Het geheel kon aldus beschouwd nimmer tot gevolg hebben dat de toestand van vóór de verkrijging zowel feitelijk als rechtens werd hersteld, zoals vereist door artikel 19, eerste lid, van de Wet BRV.
Het gelijk is reeds om die reden aan de zijde van de Inspecteur.
Het karakter en de inhoud van de voorwaarde(n) kan dan hier verder in het midden blijven."
2.2 Het Hof heeft op die grond bij uitspraak van 17 oktober 2007 het beroep ongegrond verklaard.(1)
3. Het geschil in cassatie
3.1 Tegen 's Hofs uitspraak is namens de belanghebbende tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft verweer gevoerd. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.
3.2 De belanghebbende klaagt in cassatie op vier punten dat het Hof art. 19(1)(a) Wet BvR onjuist heeft toegepast. Die vier punten houden in dat 's Hofs overwegingen ofwel civielrechtelijk onjuist, ofwel civielrechtelijk onbegrijpelijk zijn, of beide. Zij meent dat wél voldaan is aan de toepassingsvoorwaarden van art. 19(1)(a) Wet BvR. De Staatssecretaris voert bij verweer aan dat ook indien belanghebbendes klacht gegrond zou zijn, quod non, het beroep ongegrond is omdat geen voorwaardelijke verbintenis is overeengekomen, maar een verbintenis onder tijdsbepaling.
4. Ontvankelijkheid; de adressaat
4.1 Over de ontvankelijkheid van belanghebbendes bezwaar- en beroepschriften overwoog het Hof als volgt:
"4.2. De gemachtigden schrijven in het bezwaarschrift respectievelijk het beroepschrift op te treden namens G B.V. Partijen hebben ter zitting desgevraagd verklaard dat tussen hen, ondanks de naamsverwisselingen, volstrekt duidelijk was en is dat de belanghebbende met betrekking tot de in geschil zijnde vraag X B.V. is en verder dat zij op geen enkele wijze door de naamsverwisselingen in hun procesbelang zijn geschaad.
4.3. Nu ook aan het hof aanstonds duidelijk was dat de vermelding in het beroepschrift van G B.V. als belanghebbende kennelijk op een verschrijving berustte, ziet het hof daarom geen reden het bezwaarschrift en/of het beroepschrift (alsnog) nietontvankelijk te verklaren."
4.2. Desondanks is ook het beroepschrift in cassatie namens de verkeerde belanghebbende ingediend. De Staatssecretaris merkt daarover bij verweer op:
"Het cassatieberoepschrift wordt ingediend namens G BV. Ik veronderstel dat dit een omissie is en dat bedoeld wordt een beroepschrift in cassatie in te dienen namens X BV. Dit is des te opmerkelijker aangezien in de uitspraak van het Hof uitdrukkelijk aandacht is besteed aan de vraag namens wie het bezwaarschrift respectievelijk het beroepschrift is ingediend (zie r.o. 4.1 t/m 4.3). Ik neem voorshands aan dat thans wederom sprake is van een verschrijving."
4.3. Nu evident lijkt dat het cassatieberoep begrepen moet worden als ingesteld te zijn namens X BV (hierna: X BV) en ook de andere partij daarvan uitgaat, meen ik dat het cassatieberoep ontvangen kan worden.
5. Beoordeling van het beroep
5.1 Art. 19 Wet Pro BvR luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
1. Op verzoek wordt teruggaaf van de belasting verleend, indien de toestand van vóór de verkrijging zowel feitelijk als rechtens wordt hersteld als gevolg van:
a. de vervulling van een ontbindende voorwaarde;
(...).
De relevante bepalingen uit het Burgerlijk wetboek luiden als volgt:
(art. 3:84, lid 4, BW)
Wordt ter uitvoering van een voorwaardelijke verbintenis geleverd, dan wordt slechts een recht verkregen, dat aan dezelfde voorwaarde als die verbintenis is onderworpen.
(art. 6:21 BW Pro)
Een verbintenis is voorwaardelijk, wanneer bij rechtshandeling haar werking van een toekomstige onzekere gebeurtenis afhankelijk is gesteld.
(art. 6:22 BW Pro)
Een opschortende voorwaarde doet de werking der verbintenis eerst met het plaatsvinden der gebeurtenis aanvangen; een ontbindende voorwaarde doet de verbintenis met het plaatsvinden der gebeurtenis vervallen.
(art. 6:26 BW Pro)
Op voorwaardelijke verbintenissen zijn de bepalingen betreffende onvoorwaardelijke verbintenissen van toepassing, voor zover het voorwaardelijk karakter van de betrokken verbintenis zich daartegen niet verzet.
De partijen houdt verdeeld de vragen (i) of de toestand van vóór de verkrijging zowel feitelijk als rechtens werd hersteld op het moment van totstandkoming van G BV, en zo ja (ii) of dat het gevolg was van de vervulling van een voorwaarde of van een tijdsbepaling.
Ad (i): herstel van de toestand van vóór de verkrijging door X BV?
5.2 De Memorie van Toelichting op art. 19(1)(a) Wet BvR beperkt zich tot twee regels:(2)
"Artikel 19, lid 1, letter a.
Deze bepaling komt in strekking overeen met artikel 75, eerste lid, van de Registratiewet 1917."
5.3 De bepaling is vervolgens buiten de beraadslagingen over het wetsvoorstel BvR gebleven. Dat is in zoverre opmerkelijk dat, anders dan de geciteerde toelichting suggereert, wel degelijk sprake lijkt van een inhoudelijke wijziging ten opzichte van de oude Registratiewet. De eerste twee leden van art. 75 Registratiewet Pro 1917 (oud) luidden als volgt:(3)
"Bij vervulling van eene ontbindende voorwaarde geschiedt teruggave van recht, mits de teruggave binnen twee jaren na de vervulling van de voorwaarde wordt gevraagd.
Eveneens geschiedt teruggave van het geheven recht, indien wordt aangetoond, dat uitsluitend op grond van de nietigheid van de geconstateerde rechtshandeling, belanghebbende zoowel feitelijk als rechtens geheel in de vorige toestand zijn hersteld.(...)."
5.4 De voorwaarde van herstel, feitelijk en rechtens, cumuleerde onder de oude wet dus niet - laat staan causaal - met de eis van vervulling van een ontbindende voorwaarde, maar alleen - causaal - met de nietigheid van een rechtshandeling: zij kwam alleen in het tweede lid voor. Dit zo zijnde, meen ik dat de geciteerde MvT, die art. 19(1)(a) Wet BvR aanmerkt als van dezelfde strekking als art. 75, eerste lid, Registratiewet 1917, impliceert dat de niet in dat eerste lid voorkomende extra voorwaarde van herstel eng uitgelegd moet worden. Waarschijnlijk ging de wetgever er van uit dat vervulling van een ontbindende voorwaarde ongedaanmaking en herstel impliceerde. In beginsel zal aan de herstel-eis inderdaad voldaan worden bij vervulling van een ontbindende voorwaarde, vanwege de goederenrechtelijke werking van die vervulling (zie art. 6:22 BW Pro jo. art. 3:84(4) BW): de eigendom keert terug. Ik merk volledigheidshalve op dat die terugkeer, die opnieuw een verkrijging en daarmee een belastbaar feit inhoudt, vrijgesteld is ingevolge art. 15(1)(r) Wet BvR.
5.5 De redactie van de Vakstudie legt de herstel-voorwaarde als volgt uit:(4)
"Als voorwaarde voor de teruggaaf geldt, dat de toestand van vóór de verkrijging zowel feitelijk als rechtens wordt hersteld. (...) Dit betekent in de eerste plaats, dat de vorige eigenaar of zakelijk gerechtigde weer dezelfde juridische status verkrijgt. Voorts moet hij ook feitelijk weer in dezelfde betrekking tot de onroerende zaak komen te verkeren als voordien, dit wil zeggen hij moet de onroerende zaak weer in genot hebben." (5)
5.6 Indien de belastingwet of de verwerkelijking van de fiscale norm niet anders nopen, wordt ook bij de toepassing van het fiscale recht aangesloten bij civielrechtelijke kwalificaties.(6) Dit geldt te meer bij de heffing van de overdrachtsbelasting, gezien haar civielrechtelijke wortels.(7)
5.7 De belanghebbende heeft in feitelijke instantie een op haar verzoek opgestelde brief van 2 december 2002 van mr. C.A. Kraan van de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie (KNB) overgelegd.(8) Deze stelt dat wanneer men wil leveren aan een BV in oprichting - aan wie weliswaar wel geleverd kan worden, maar die pas na totstandkoming (en bekrachtiging) eigendom kan verkrijgen (zie art. 2:203(1) BW) - de combinatie van gelijkluidende opschortende en ontbindende voorwaarden gebruikelijk is. Hij concludeert dat als gevolg van vervulling van de ontbindende voorwaarde de toestand van vóór de verkrijging door X BV feitelijk en rechtens is hersteld:
"De door u gehanteerde constructie is, zo is mij bekend, in de praktijk heel gebruikelijk. De achtergrond hiervan is dat een onroerende zaak wel aan een nog op te richten vennootschap geleverd kan worden, maar dat de eigendom door deze vennootschap pas verkregen kan worden na oprichting en bekrachtigiging. Dit betekent dat tot deze laatste rechtsfeiten hebben plaatsgevonden, de eigendom van de onroerende zaak bij de overdragende partij gebleven is, hetgeen bijvoorbeeld meebrengt dat de eigendom valt in een eventueel faillissement van die partij. Ter vermijding van onder meer dit risico wordt de onroerende zaak daarom geleverd aan de oprichter in privé onder de ontbindende voorwaarde van oprichting van de besloten vennootschap, en aan de op te richten vennootschap onder gelijke opschortende voorwaarde.
(...)
Van doorlevering is alleen sprake als eerst de oprichter in privé de eigendom verwerft en hij deze eigendom vervolgens levert aan de opgerichte vennootschap. Dat geval doet zich hier niet voor. Wel is voor de verkrijging door de besloten vennootschap vereist dat de besloten vennootschap de koop en levering bekrachtigt omdat de vennootschap pas dan toetreedt tot de koop en levering. Deze bekrachtiging is dan ook in de akte van 11 april 2002 opgenomen.
Ik kom dus tot de conclusie dat aan alle vereisten die door art. 19 WBR Pro worden gesteld is voldaan, zodat het verzoek tot teruggave behoort te worden ingewilligd."
In zijn verweerschrift voor het Hof onderschrijft de Inspecteur deze civielrechtelijke lezing op zichzelf wel, maar acht hij haar irrelevant, omdat zijns inziens geen sprake is van voorwaardelijke overeenkomsten, maar van overeenkomsten onder tijdsbepaling, zodat aan toepassing van art. 19(1)(a) Wet BvR in het geheel niet wordt toegekomen.
5.8 Bij een verkrijging onder ontbindende voorwaarde wordt overdrachtsbelasting geheven zodra de akte voor inschrijving in de openbare registers is opgemaakt (artt. 6:22 en 6:26 BW jo. art. 8(1) Wet BvR). Door het ontbreken van terugwerkende kracht van vervulling van de ontbindende voorwaarde blijft de rechtsgrond voor de prestaties ook bij vervulling bestaan en is er zonder nadere voorziening geen rechtsgrond om de voldane overdrachtsbelasting als onverschuldigd betaald te beschouwen.(9) Art. 19(1)(a) Wet BvR is de fiscaalrechtelijke erkenning van de goederenrechtelijke werking van de ontbinding ex art. 3:84(4) BW.
5.9 Door de totstandkoming van en bekrachtiging door G BV kwam ex art. 6:22 BW Pro de levering aan X BV te "vervallen". De vervulling van de ontbindende voorwaarde deed aldus de eigendom van rechtswege terugkeren bij de vervreemdster, F BV, minstens voor een ondeelbaar moment. Tegelijkertijd werd de levering aan G BV volledig.
5.10 Mr Kraan suggereert in zijn brief (zie onderdeel 5.7 hierboven) dat de fiscus in casu koop en levering niet goed uit elkaar houdt:
"Het lijkt er op dat de inspecteur het onderscheid tussen koop en levering niet voldoende uit elkaar houdt. Ontbinding van de koopovereenkomst leidt inderdaad tot een verplichting om de levering ongedaan te maken. In dit geval echter is niet alleen de koop, maar ook de levering onder ontbindende voorwaarde tot stand gekomen. Dat betekent dat door het in vervulling gaan van de ontbindende voorwaarde niet alleen de koop ontbonden wordt, maar ook de levering vanaf dat tijdstip haar werking verliest. Aan ongedaanmaking van de levering komt men dus niet meer toe."
Ik ga er echter van uit dat de fiscus ook dit betoog op zichzelf wel onderschrijft, maar (i) meent dat van een voorwaarde geen sprake is (maar van een tijdsbepaling), zodat aan art. 19(1)(a) Wet BvR niet toegekomen wordt, dan wel (ii) meent dat dit (civiel) rechtens zo moge zijn, maar dat daarmee niet noodzakelijk tevens feitelijk herstel van de oude toestand bereikt wordt.
5.11 Levering onder een opschortende voorwaarde heeft een spiegelbeeldig effect: ondanks de levering blijft de eigendom bij de vervreemder. Pas na vervulling van de voorwaarde gaat de eigendom (onherroepelijk) over naar de beleverde (zie het boven geciteerde art. 6:22 BW Pro). Voor deze overgang is evenmin een levering(shandeling) nodig. Zie Asser/Hartkamp/Sieburgh:(10)
"Een voorwaardelijke verbintenis is een verbintenis. Dit is in het bijzonder voor de verbintenis onder opschortende voorwaarde van belang; niet de verbintenis, doch haar werking is tot het in vervulling gaan van de voorwaarde opgeschort."
Uw eerste kamer overwoog in HR 13 juli 2001, nr. C99/336HR, na conclusie Strikwerda, NJ 2001, 506, als volgt:
"3.4.2. Iedere rechtshandeling kan blijkens art. 3:38 lid 1 BW Pro onder voorwaarde geschieden, tenzij uit de wet of uit de aard van de rechtshandeling anders voortvloeit. De wet - die in art. 3:91 BW Pro voorschrijft op welke wijze de levering ter uitvoering van een verbintenis tot overdracht onder opschortende voorwaarde van bepaalde roerende zaken, niet-registergoederen, geschiedt - verzet zich noch tegen levering onder ontbindende voorwaarde noch tegen levering onder opschortende voorwaarde; de aard van de levering evenmin. Er bestaat geen grond aan te nemen dat op het voorgaande een uitzondering geldt indien het, zoals hier, gaat om een gift van hand tot hand. (...)."
5.12 Vanaf het moment van levering onder opschortende voorwaarde komt het risico van waardeverandering en tenietgaan voor rekening van de verkrijger. De koopprijs staat immers vast. Van Straaten merkt daarover op: (11)
"In de tijd gelegen tussen levering en vervulling van de voorwaarde is de verkoper eigenaar onder ontbindende voorwaarde en de koper eigenaar onder een daarbij aansluitende opschortende voorwaarde. De koper heeft niet slechts een verwachting, maar een, zij het ook voorwaardelijk, eigendomsrecht dat hij kan vervreemden en bezwaren (art. 3:97 BW Pro is hierop niet van toepassing). Is de verkoper ten tijde van de levering (= inschrijving van de akte) beschikkingsbevoegd, maar ten tijde van het in vervulling gaan van de voorwaarde niet meer (bijvoorbeeld wegens faillissement), dan staat deze latere beschikkingsonbevoegdheid niet meer in de weg aan de overgang van de eigendom op de verkrijger. Voor de geldigheid van een overdracht is slechts vereist dat de vervreemder ten tijde van de levering beschikkingsbevoegd is (art. 3:84 BW Pro). Met de inschrijving is de levering voltooid in de zin van art. 35, lid 1 Fw, een later faillissement deert de overdracht niet.(12)"
In beginsel kan daarom van de voorwaardelijke verkrijger ex art. 2(2) Wet BvR overdrachtsbelasting geheven worden wegens verkrijging van de economische eigendom. Op grond van art. 8(2) Wet BvR blijft heffing echter achterwege totdat de voorwaarde vervuld wordt.
5.13 Gezien het bovenstaande, lijkt mij niet voor redelijke twijfel vatbaar dat juridisch herstel in de oude toestand zich in casu voordoet, al is het niet voor langer dan het bekende ondeelbare moment. Het lijkt er in onze zaak om te gaan of voor de vraag of ook feitelijk de oude toestand is hersteld, rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat gelijktijdig met de vervulling van de ontbindende voorwaarde (die de eigendom deed terugkeren bij F BV) ook de levering door F BV aan G BV onvoorwaardelijk werd (die die eigendom terstond verder deed overgaan van F BV op G BV).
5.14 Niet in geschil is dat de partijen bij de twee overeenkomsten beoogden de onvoorwaardelijke en volledige eigendom van de monumenten aan G BV over te dragen, maar dat - omdat G BV nog in oprichting was en nog geen eigendom kon verwerven - die eigendom voorlopig bij haar oprichter X BV werd ondergebracht.
's Hofs "één-geheel"-benadering
5.15 Het Hof maakt de volgende stappen bij zijn fiscaalrechtelijke duiding van de feiten en de civielrechtelijke werkelijkheid:
(i) de voorwaarde in de twee overeenkomsten is dezelfde;
(ii) vervulling van de voorwaarde maakt de gevolgen van de ene overeenkomst ongedaan en doet de gevolgen van de andere overeenkomst in werking treden;
(iii) de overeenkomsten zijn aldus zozeer met elkaar verbonden dat zij als een geheel moeten worden beschouwd;
(iv) doel en strekking van dat geheel was de monumenten blijvend bij F BV weg te houden;
(v) de monumenten zouden naar de voorstelling van de partijen in elk geval niet mogen terugkeren naar F BV;
(vi) voor zover de overeenkomsten meer of anders pretenderen missen ze reële betekenis.
5.16 Het Hof maakt aldus niet duidelijk of hij:
- een relatieve schijnhandeling ziet ("missen reële betekenis") of
- de feiten fiscaalrechtelijk anders kwalificeert dan civielrechtelijk ("moeten als een geheel worden beschouwd"), alsmede hoe hij de feiten dan kwalificeert ("een geheel" is geen zinnige fiscaal-juridische categorie) of
- een geval van fraus legis ziet en zo ja, welke rechtshandelingen of feiten hij dan negeert dan wel substitueert en, in het laatste geval, door welke andere rechtshandelingen of feiten, of
- slechts wil zeggen dat reeds civielrechtelijke duiding van de combinatie van de twee overeenkomsten tot de conclusie voert dat F BV feitelijk niet in dezelfde positie kwam als vóór levering aan X BV.
5.17 's Hof uitspraak maakt zelfs niet duidelijk of hij de oude toestand rechtens niet hersteld acht dan wel feitelijk niet hersteld acht (dan wel beide niet).
5.18 Ik acht 's Hofs uitspraak daarom niet begrijpelijk. De door het Hof genoemde omstandigheden - die erop neerkomen dat de twee overeenkomsten nauw op elkaar aansloten, hetgeen zich laat horen, gezien de bedoelingen van de partijen - dwingen geenszins tot de conclusie dat de verwerkelijking van de fiscale norm ertoe noopt om - op welke wijze dan ook - voorbij te gaan aan de civielrechtelijke werkelijkheid. Argument (v) is voorts ongeldig: het is evident dat de partijen zich juist wél voorstelden dat de monumenten minstens een ondeelbaar moment zouden terugkeren in het vermogen van F BV en dat zulks juridisch ook daadwerkelijk gebeurd is. Argument (v) wijst bovendien even zeer in een richting tegengesteld aan de richting die het Hof kiest: "naar de voorstelling van partijen" was het immers evenmin de bedoeling de monumenten bij X BV te laten.
5.19 Indien de beide overeenkomsten/leveringen fiscaalrechtelijk als één "geheel" moeten worden beschouwd, zoals het Hof wil, is het resultaat van die inéénschuiving dat fiscaalrechtelijk slechts één overdracht en levering zichtbaar is, van F BV aan G BV. Die verkrijging is vrijgesteld (art. 15(1)(p) Wet BvR), zodat het Hof belanghebbendes beroep in deze benadering juist gegrond had moeten achten en de voldoening van overdrachtsbelasting door X BV als zonder rechtsgrond had moeten aanmerken.
5.20 's Hofs oordeel maakt evenmin duidelijk hoe de vervulling van de voorwaarde (totstandkoming van en bekrachtiging door G BV) fiscaalrechtelijk moet worden geduid. Het lijkt erop dat het Hof niet relevant acht wie de monumenten verkrijgt:
"Als niet G BV de monumenten zou (kunnen) verkrijgen dan verkreeg belanghebbende ze wel."
Gezien de wettelijke omschrijvingen van het belastbare feit en van de belastingplichtige voor de overdrachtsbelasting lijkt het echter wél van belang dat vast komt te staan wie de verkrijger is. De geciteerde volzin is mijns inziens niet begrijpelijk; het Hof acht immers overdrachtsbelasting verschuldigd, hetgeen impliceert dat het Hof wél relevant acht wie verkrijgt, want alleen indien X BV de verkrijger is, is overdrachtsbelasting verschuldigd. Maar als alleen die ene verkrijging relevant is, is juist géén sprake van het fiscaalrechtelijk als "een geheel" aanmerken van de twee civielrechtelijk afzonderlijke overeenkomsten/leveringen.
5.21 Mijns inziens kan 's Hofs motivering aldus niet zijn oordeel in r.o. 4.6 dragen dat "het geheel" nimmer tot gevolg kon hebben dat de oude toestand feitelijk en rechtens hersteld zou worden.
5.22 De overdrachtsbelasting is een in absolute zin zeer hoge belasting zonder andere rechtsgrond dan de budgettaire.(13) In onze zaak wordt voldaan aan de bedoeling van de wetgever om verkrijging van monumenten door kwalificerende verkrijgers vrij te stellen. Gedurende het tijdelijke parkeren van de monumenten bij X BV (mede noodzakelijk als gevolg van de wachttijd ten departemente van Justitie) heeft de Staat de beschikking gehad over het bedrag van de overdrachtsbelasting. Het komt mij voor dat dit niet een situatie is waarin toepassing van fraus legis, afwijkende fiscaalrechtelijke kwalificatie of andere paardenmiddelen voor de hand liggen.(14) Ik wijs er in dit verband op dat de Staatssecretaris heffing over doorlevering van vastgoed aan een tot stand gekomen vennootschap ongewenst acht in het iets andere, maar niet geheel onvergelijkbare geval van tijdelijk parkeren van vastgoed bij de oprichter van een nog tot stand te brengen niet-vrijgestelde vennootschap.(15) De strekking van de desbetreffende Resolutie is kennelijk dat wanneer in feite slechts één overdracht is beoogd, er ook maar één in aanmerking wordt genomen voor de overdrachtsbelasting.
5.23 Indien 's Hofs uitspraak aldus gelezen moet worden dat hij oordeelt dat F BV door de samenval van rechtsmomenten feitelijk geen enkele rol (meer) speelde op het moment van vervullen van de voorwaarde die haar voor een ondeelbaar moment weer eigenaar maakte (omdat de gebeurtenis die haar weer eigenaar maakte, haar ook de eigendom weer ontnam), acht ik de uitspraak onvoldoende gemotiveerd, nu het Hof over de feitelijke toestanden vóór de verkrijging door X BV en ten tijde van de vervulling van de voorwaarde niets heeft vastgesteld, zodat die feitelijke toestanden niet vergeleken kunnen worden en dus niet beoordeeld kan worden of de pre-verkrijgingstoestand feitelijk, hoe kort ook, hersteld is geweest, of wellicht zelfs niet hersteld hoefde te worden omdat er ondanks levering geen wijziging in was geweest. Het verweerschrift van de inspecteur houdt in dat de voorwaardelijke levering door F BV aan X BV feitelijk niet uitgevoerd is: dat F BV zich feitelijk is blijven gedragen als eigenaar/verhuurder tot 1 mei 2002; dat is drie weken na vervulling van de ontbindende voorwaarde. Volgens de inspecteur zijn de huurpenningen en verhuurderskosten tot 11 april 2002 pas veel later in rekening-courant verrekend tussen die twee vennootschappen. Als dat juist is, hoefde op 11 april 2002 de toestand van vóór de verkrijging door X BV niet hersteld te worden, omdat die oude toestand ondanks die verkrijging nog steeds voortduurde, zodat bij vervulling van de voorwaarde eo ipso die oude totstand de feitelijke was en ook nog drie weken na de eigendomsovergang naar G BV bleef voortduren. Volgens de inspecteur zijn de huurders pas op 1 mei 2002 schriftelijk in kennis gesteld dat vanaf die datum niet F BV, maar G BV de verhuurder was en is X BV niet in het zicht van de huurders geweest. In onderdeel 7.2 van zijn verweerschrift in feitelijke instantie stelt de inspecteur overigens dat de latere rekening-courant-verrekening van opbrengsten en verhuurderslasten over de eerste vier maanden van 2002 juist meebrengt dat X BV in die periode economisch eigenaar was en dat die latere verrekening juist weer teruggedraaid had moeten worden om van feitelijk herstel te kunnen spreken. Hoe dan ook, het Hof heeft omtrent deze feitelijkheden niets vastgesteld.
5.24 Mijns inziens moet daarom vernietiging en verwijzing volgen. Dat is echter zinloos indien de fiscus gelijk heeft in zijn stelling dat het in casu niet om een voorwaardelijke verbintenis, maar om een verbintenis onder tijdsbepaling gaat. Ik ga daarom op die vraag in.
Ad (ii): Tijdsbepaling of voorwaarde?
5.25 De Staatssecretaris verwijst naar zijn Besluit van 3 mei 2005, waarin hij ons geval(16) behandelt:(17)
"Vraag 4. Is een verbintenis onder tijdsbepaling een ontbindende voorwaarde?
X BV bezit een rijksmonument. De aandeelhouder van X BV wenst X BV te verkopen zonder het monument. Daartoe levert X BV het monument op enig moment onder opschortende voorwaarde van oprichting aan de nog op te richten Z BV. Daarnaast wordt het monument geleverd aan de oprichter (Y BV) van Z BV onder gelijke "ontbindende voorwaarde". Voor de levering aan Z BV wordt een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter p WBR. De levering aan Y BV vindt plaats, zodat later vrijgesteld aan de nog op te richten Z BV kan worden geleverd.
Is sprake van een ontbindende voorwaarde met aansluitend herstel als bedoeld in artikel 19 WBR Pro waardoor recht bestaat op teruggaaf van eerder verschuldigde belasting?
Antwoord
Nee, er is geen sprake van een ontbindende voorwaarde wegens het ontbreken van een voorwaardelijke verbintenis. In casu is sprake van een verbintenis onder tijdsbepaling waardoor geen teruggaaf op grond van artikel 19 WBR Pro kan worden verleend.
Toelichting
In casu is sprake van een tweetal overeenkomsten die aan elkaar zijn gekoppeld. De eerste overeenkomst zal eindigen door vervulling van de ontbindende voorwaarde. Overeenkomst twee zal op hetzelfde moment in werking treden door de vervulling van de daaraan gekoppelde opschortende voorwaarde.
Op grond van artikel 3:38 BW Pro kan een rechtshandeling onder een tijdsbepaling of een voorwaarde worden verricht.
Voor een voorwaardelijke verbintenis is vervolgens vereist dat sprake is van een toekomstige onzekere gebeurtenis (objectieve onzekerheid). Bij een tijdsbepaling is de zekerheid van het zich voordoen van de gebeurtenis van belang.
Bij een tijdsbepaling is het de bedoeling van partijen dat door het plaatsvinden van de toekomstige (zekere) gebeurtenis de eerdere rechtshandeling haar rechtsgevolg, zoals in dit geval, verliest.
Doorslaggevend element is de bedoeling van partijen. Deze bedoeling dient uit de handelingen van partijen en de feitelijke omstandigheden te worden afgeleid."
5.26 Hoewel dit Besluit correct weergeeft wanneer sprake is van een voorwaardelijke verbintenis, geeft het geen overtuigende argumenten voor de stelling dat daarvan in casu geen sprake zou zijn. De samenhang tussen de twee leveringen en de zekerheid dat hoe dan ook geleverd wordt is daarvoor onvoldoende.(18) Dat een voorwaarde is overeengekomen hoeft niet te blijken uit de akte, maar kan ook op andere wijze aannemelijk gemaakt worden,(19) net als bij een tijdsbepaling.
5.27 Asser/Hartkamp/Sieburgh(20) merken over het boven geciteerde art. 6:21 BW Pro op:
"Een eigenlijke voorwaarde is slechts aanwezig, indien zij een toekomstige en onzekere gebeurtenis betreft.
Het eigenaardige der voorwaardelijke verbintenis is daarin gelegen, dat het gedurende enige tijd onzeker is of zij zal aanvangen te werken (opschortende voorwaarde), respectievelijk of zij haar werking zal behouden (ontbindende voorwaarde). Het moet met andere woorden ten tijde van het stellen der voorwaarde onzeker zijn, of zij ooit zal worden vervuld. Men dient dit aldus op te vatten, dat het op dat tijdstip objectief, dit is naar algemeen menselijke ervaring, onzeker is of de gebeurtenis al dan niet zal plaats vinden; subjectieve onzekerheid, dit is onzekerheid naar het oordeel van partijen, is niet voldoende. Vergelijk Parl. Gesch. Boek 6, p. 145.
In deze eis van objectieve onzekerheid ligt eigenlijk die van toekomstigheid der gebeurtenis reeds besloten. Hoe dit echter ook zij, onze wet stelt in art. 21 beide Pro vereisten naast elkaar en verlangt een toekomstige en onzekere gebeurtenis. Het Zwitsers Obl. recht verlangt een 'ungewisse Tatsache' (art. 151). Daarin wordt de eis van toekomstigheid opgesloten geacht.
Vereist is voorts dat partijen de gebeurtenis ook als een onzekere hebben beschouwd; zo niet, wilden de partijen dat de prestatie in ieder geval zou geschieden, dan is sprake van een verbintenis onder tijdsbepaling; zie hierna nr. 234."
5.28 Het standaardarrest over het onderscheid tussen voorwaarde en tijdsbepaling, HR 21 juni 1918 (Rohatin/Van den Muysenberg), NJ 1918, 790, W 10 301, WPNR 2555 m.o. Meijers betrof een koopman te Den Haag die bemiddeld had bij de verkoop van 10.000 kg. plockworst. Overeengekomen was dat hij van de verkoper 1% provisie zou krijgen over het gefactureerde bedrag (neerkomend op fl. 190), uit te betalen "direct na ontvangst van het facturenbedrag." De verkoop werd echter bij nadere overeenkomst tussen de verkoper en de koper geannuleerd. In geschil was of de provisie was overeengekomen onder opschortende voorwaarde of onder tijdsbepaling. Uw Eerste Kamer nam een tijdsbepaling aan, overwegende als volgt:
"O. (...) dat, ook wanneer partijen de nakoming van een verbintenis hebben afhankelijk gesteld van een toekomstig feit, dat uit zijn aard onzeker is, het mogelijk is, dat zij desniettemin in een bepaald geval dit onzeker feit enkel als tijdsbepaling hebben bedoeld, uitgaande van de veronderstelling, dat het stellig zal voorvallen en het als zeker denkende, zoodat indien het niet mocht plaats grijpen, de verbintenis daardoor niet zou komen te vervallen maar het tijdstip der opeischbaarheid, overeenkomstig het beginsel van art. 1374 B. W., 3de lid (uitvoering van overeenkomsten te goeder trouw; zie thans art. 6:248(1) BW; PJW), zou moeten worden vastgesteld;"
5.29 De Staatssecretaris stelt in onze zaak (i) dat de betrokkenen er van uitgingen dat G BV zeker tot stand zou komen en (ii) dat objectief vaststond dat de voor oprichting van G BV vereiste verklaring van geen bezwaar door het Ministerie van Justitie zou worden afgegeven. Stelling (i) kan in cassatie niet beoordeeld worden omdat daarvoor onderzoek naar feiten nodig is dat door het Hof niet is verricht. De fiscus betoogde ad stelling (ii) in feitelijke instantie als volgt:(21)
"Een verklaring van geen bezwaar wordt in bona fide situaties vrijwel nooit geweigerd. Uit de beleidsregels van de Minister van Justitie voor het beoordelen van oprichtingen van besloten vennootschappen (bijlage 21) blijkt onder meer dat weigering in beginsel alleen plaats vindt bij gerede twijfel aan de (morele of financiële) betrouwbaarheid of integriteit van de bij de vennootschap betrokken beleidsbepalende personen (zie onder A van genoemd besluit). De enkele aanwezigheid van twijfel vormt aanleiding voor een nader onderzoek naar de achtergronden van zowel de aanvrager als de oprichting, waarbij alle bekende feiten en omstandigheden in hun onderlinge samenhang worden bezien en gewogen.(22) Volgens het Ministerie van Justitie zijn de afwijzingen in het algemeen gebaseerd op de financiële antecedenten (vooral betrokkenheid bij eerdere faillissementen) en criminele antecedenten van de beleidsbepalende personen. Weigeringsgronden zijn gelegen in gevaar voor benadeling van de crediteuren of gevaar voor gebruik (van de op te richten vennootschap) voor criminele doeleinden (bijlage 22). Nu de kinderen twee jaren daarvoor (in 1999) reeds zonder problemen X B.V. hebben opgericht, was het uit te sluiten dat nu wél problemen zouden ontstaan."
5.30 Ik meen dat, hoe waarschijnlijk afgifte van de gevraagde verklaring wellicht ook was en hoezeer de betrokkenen daarvan mogelijk subjectief uitgingen, van objectieve zekerheid niet kan worden gesproken. De aanvraag is door de wetgever niet bedoeld als zinloze formaliteit en er vond wel degelijk antecedentenonderzoek plaats. Dat bepaalde personen eerder al eens een rechtspersoon hebben opgericht, brengt niet met objectieve zekerheid mee dat ook elke volgende aanvraag vanwege die personen steeds gehonoreerd zal worden. Antecedenten kunnen wijzigen, departementale documentatie kan verbeteren of verslechteren; departementaal beleid kan variëren. Bovendien bestaat de mogelijkheid dat door onvoorziene omstandigheden (zoals overlijden) de oprichting van de rechtspersoon in het geheel niet doorgaat, verklaring of niet.
5.31 Van een tijdsbepaling lijkt mij daarom in casu geen sprake.
6. Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren, de Hofuitspraak te vernietigen en de zaak te verwijzen naar een ander Gerechtshof voor onderzoek naar de feitelijke toestand vóór de verkrijging en ten tijde van de vervulling van de voorwaarde.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
(A.-G.)
1 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 17 oktober 2008, nr. 04/02677, LJN: BB7902.
2 Kamerstukken II 1969-1970, 10 560, nr. 3 (MvT), p. 28.
3 Opgenomen in: H.F.R. Dubois, De Registratiewet 1917, Het Nederlandsch belastingrecht, nr. 5, 6e druk, 1958, Zwolle: W.E.J. Tjeenk Willink, p. 24; en: T.J.B. van der Meyden, De registratiewet 1917, Fiscale encyclopedie de Vakstudie, deel XXI (losbladig), Kluwer: Deventer, p. 298.
4 Fiscale encyclopedie de Vakstudie, deel Belastingen van rechtsverkeer, aant. 2 op art. 19 Wet Pro BvR, Kluwer: Deventer, losbladig en electronisch.
5 In gelijke zin: J. Nijstad, Commentaar NDFR bij art. 19 Wet Pro BvR, Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht (electronisch), Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers: Amersfoort, §2.2.
6 Zie bijvoorbeeld Ch.P.A. Geppaart, Fiscale rechtsvinding, dissertatie Rijksuniversiteit Leiden, 1965, en P.J.M. Bongaarts en P. van der Wal, Kunnen we het nog terugdraaien, meneer?, Fed 1994/170.
7 Het heffingssysteem is afkomstig is uit de Registratiewet 1917, waarin zowel de registratie van de overdracht van eigendom als de heffing van overdrachtsbelasting werd geregeld. Nog steeds is de Wet BvR civielrechtelijk georiënteerd, al is recent meer bij de economische werkelijkheid aangesloten (vgl. M.P. Bongard, De registratiewet 1970: de formaliteit van de registratie, I. Algemeen Deel, Ars notariatus, nr. 95, Deventer: Kluwer, 2000).
8 Bijlage bij het beroepschrift voor het Hof.
9 A.S. Hartkamp en C.H. Sieburgh, Asser's Handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, deel 6 (Verbintenissenrecht), Deventer: Kluwer, 12e druk, 2007 (electronisch), nr. 176.
10 Asser/Hartkamp/Sieburgh; nr. 158.
11 Aantekening bij HR 10 augustus 2007, nr. 42 315, Fed 2008/18.
12 (originele voetnoot:) "In dezelfde zin wat betreft roerende zaken, de MvA II bij art. 3:91 BW Pro, Parl. Gesch. Boek 3 Invorderingswet p. 1238, laatste zin."
13 Vgl. onderdeel 4.12 van mijn conclusie voor HR 12 juli 2002, nr. 35 820, BNB 2002/313, met noot Van Vijfeijken.
14 R.E.C.M. Niessen, De fiscaal voordeligste weg: keuzevrijheid of staatsdwang?, Actuele fiscale bibliotheek, nr. 2, Arnhem: Gouda Quint, 1994.
15 Resolutie Staatssecretaris van Financiën van 27 december 1988, nr. IB 88/1084, V-N 1989/208, pt. 26, onderdeel 3.
16 Het verweerschrift in feitelijke instantie is van 8 april 2005, krap een maand vóór publikatie van het Besluit. De overeenkomst zal wellicht niet op toeval berusten.
17 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 3 mei 2005, nr. CPP2005/370M, V-N 2005/25.16.
18 Vgl. J.W. Zwemmer, Vragen en antwoorden over teruggaaf overdrachtsbelasting ex artikel 19 WBR Pro, FBN 2005, 46.
19 HR 5 januari 1983, nr. 21 489, V-N 1984/52, pt. 21.
20 Asser/Hartkamp/Sieburgh, nr. 160.
21 Verweerschrift in feitelijke instantie, p. 6.
22 (voetnoot in het origineel) CBB 4 juli 2002, LJN AE5330, zaaknummer AWB 01/407.