Conclusie
Nr. 40 763
Mr. P.J. Wattel
Derde kamer B
Premie volksverzekeringen 1994
17 februari 2009
Procureur-generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Conclusie inzake
X
tegen
De Staatssecretaris van Financiën
1. En attendant Renneberg
1.1 Deze zaak betreft de vraag of een inwoner van België die in 1994 nagenoeg zijn gehele premie-inkomen in Nederland verwierf, de hypotheekrente ter zake van zijn Belgische woonhuis voor de premieheffing ten laste van zijn Nederlandse premie-inkomen kon brengen. De zaak is door u opgelegd(1) in afwachting van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) in de zaak Renneberg (uw rolnr 39 258; zaaknummer bij het HvJ EG: C-527/06), die de vraag betreft of een inwoner van België die nagenoeg zijn gehele arbeidsinkomen in ambtelijke dienst in Nederland verwierf, de hypotheekrente ter zake van zijn Belgische woonhuis voor de heffing van de inkomstenbelasting ten laste van zijn Nederlandse arbeidsinkomen kon brengen. Bij arrest van 22 december 2006(2) heeft u in die zaak prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EG.
1.2 Op 16 oktober 2008 heeft het HvJ EG arrest gewezen in de zaak Renneberg,(3) oordelende dat het EG-Verdrag zich verzet tegen het niet-toepassen bij quasi-inwoners zoals Renneberg (Schumacker-achtigen(4)) van het grondslagvoorbehoud dat in het Belgisch-Nederlandse belastingverdrag 1970(5) (hierna: het belastingverdrag) wél wordt gemaakt voor inwoners. Schumacker-achtige niet-inwoners moeten van dezelfde draagkrachtvergeldingen kunnen profiteren als inwoners, aldus het HvJ EG, óók van grensoverschrijdende horizontale verliescompensatie.
1.3 Bij brief van 22 oktober 2008 heeft u de partijen in de gelegenheid gesteld om op het arrest van het HvJ EG te reageren.
1.4 Op 10 februari 2009 heb ik aanvullend geconcludeerd (39.258ter) in de genoemde zaak Renneberg.
1.5 Hoewel de zaak van de belanghebbende overeenkomsten vertoont met die van Renneberg, verschillen zij doordat de zaak Renneberg de inkomstenbelasting, met name de effecten van het Belgisch-Nederlandse belastingverdrag betreft, terwijl belanghebbendes zaak uitsluitend premieheffing volksverzekeringen betreft(6), die niet beheerst wordt door de toewijzingsregels in het belastingverdrag, maar door Verordening (EEG) Nr. 1408/71 van de Raad(7) (hierna: de Toewijzingsverordening) en het nationale recht. De belanghebbende is een grensarbeider, wiens arbeidsinkomsten door het belastingverdrag toegewezen zijn aan de woonstaat België, zodat aftrek van zijn hypotheekrente van zijn in Nederland belaste arbeidsinkomsten - anders dan in Rennebergs geval - voor de belastingheffing hoe dan ook niet aan de orde is. Wel treedt op dit punt voor de belastingheffing een dispariteit aan de dag: Renneberg kan zijn Belgische hypotheekrente - in de benadering van het HvJ EG - wél aftrekken van zijn arbeidsinkomsten, nu (i) die inkomsten voor de belastingheffing aan Nederland waren toegewezen, (ii) Nederland hypotheekrenteaftrek kende voor buitenlands onroerend goed van inwoners en (iii) Nederland Renneberg als inwoner moest behandelen. Onze belanghebbende daarentegen kon zijn hypotheekrente voor de belastingheffing niet aftrekken van zijn arbeidsinkomsten, nu die in zijn geval (grensarbeider) niet aan Nederland, maar aan België waren toegewezen en België hypotheekrente alleen in aftrek toeliet op inkomsten uit onroerend goed.
1.6 Belanghebbendes zaak betreft derhalve uitsluitend de vraag of de Belgische hypotheekrente in mindering kan komen op zijn premie-inkomen voor de heffing van de premies volksverzekeringen in Nederland.
2. Feiten en loop van het geding
2.1 De belanghebbende woonde in 1994 in Z (België). Hij was dat hele jaar in Nederland in dienstbetrekking bij een in Nederland gevestigde (niet-overheids)werkgever en was het hele jaar 'grensarbeider' in de zin van art. 15, § 3, van het belastingverdrag. Zijn woonstaat België was daarom bevoegd zijn loon in de belastingheffing te betrekken. De Toewijzingsverordening wees voor de belanghebbende het Nederlandse sociale-verzekeringsstelsel aan als exclusief toepasselijk. De belanghebbende was dus belastingplichtig in België en premieplichtig in Nederland.
2.2 De belanghebbende betaalde in 1994 f 13.690,- hypotheekrente ter zake van zijn in België gelegen eigen woning. Hij betaalde voorts een bedrag van in totaal f 2.149,- aan A te Q en B B.V. te Q ter zake van een schuldsaldoverzekering en pensioensparen.
2.3 De belanghebbende heeft op 31 december 1998 op een T-biljet in Nederland aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over 1994 gedaan, waarop hij onder meer vermeldde:
f
Inkomsten uit dienstbetrekking 54.252
Af: reiskosten 130
Af: beroepskosten 2.086 -
Onzuiver inkomen 52.036
Rente van schulden:
- BBL hypotheek 13.690
- Fiskaleen (persoonlijke lening) 2.724
- Krefima (persoonlijke lening) 810
Premies voor lijfrenten 2.149 -
Premie-inkomen 32.663.
2.4 De Inspecteur heeft bij de bepaling van het premie-inkomen de hypotheekrente en de lijfrentepremies niet in aftrek toegestaan en het premie-inkomen berekend op f 48.502. Daaruit resulteerde een teruggaaf premie volksverzekeringen ad f 215, die echter niet verleend werd omdat de Inspecteur bij schrijven van 12 april 1999 besliste om over 1994 geen aanslag vast te stellen en verrekening van voorheffingen achterwege te laten, nu de teruggave niet meer dan f 1.000 bedroeg. In dit schrijven was geen rechtsmiddelverwijzing opgenomen.
2.5 De belanghebbende rekende op een teruggave en kwam in bezwaar. De Inspecteur achtte geen bezwaar mogelijk en verklaarde het bezwaar bij schrijven van 4 mei 1999 niet-ontvankelijk. Ook in dit schrijven was geen rechtsmiddelverwijzing opgenomen. Tegen de niet-ontvankelijkverklaring kwam de belanghebbende in beroep bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (het Hof).
2.6 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
"3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vraag.
Heeft de Inspecteur terecht besloten geen aanslag vast te stellen en verrekening van voorheffingen achterwege te laten?
Dit geschil is terug te voeren tot het antwoord op de volgende vragen:
1. Kan de betaalde hypotheekrente ten laste van het premie-inkomen worden gebracht?
2. Kunnen de (...) premies ten laste van het premie-inkomen worden gebracht?
Belanghebbende is van mening dat beide vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.
Partijen zijn het erover eens (...), dat, indien beide vragen ontkennend moeten worden beantwoord, het premie-inkomen f 44.982,- bedraagt. De Inspecteur heeft na de zitting van 27 augustus 2003 volgens zijn brief van 8 september 2003(8) (...) met dagtekening 5 september 2003 een aanslag opgelegd naar een premie-inkomen van f 44.982,-."
2.7 Het Hof overwoog en besliste als volgt:
"Vooraf en ambtshalve
4.1. De Inspecteur heeft alsnog geconcludeerd dat belanghebbende ontvankelijk is in zijn bezwaar en beroep, zulks naar het oordeel van het Hof, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 23 juni 1993, nummer 28 984, BNB 1993/345, terecht.
Met betrekking tot het geschil
4.2. Vaststaat dat belanghebbende niet binnen de in artikel 64, tweede lid, aanhef en onderdeel h van de Wet (inkomstenbelasting 1964; PJW) juncto artikel 20 van Pro de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 gestelde termijn van drie jaren aangifte heeft gedaan. Belanghebbende heeft wel aangifte gedaan binnen de in de Resolutie van de Staatssecretaris van Financien van 25 maart 1991, nummer DB91/72, BNB 1991/143, genoemde termijn van vijf jaren.
4.3. Beoordeeld dient te worden of het terug te geven bedrag van de gezamenlijke voorheffingen f 1.000,- of meer bedraagt.
4.4. Belanghebbende bepleit aftrek van de negatieve inkomsten uit de eigen woning gelegen in België.
4.5. Ingevolge artikel 13, eerste lid en tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Verordening van de Raad van de Europese Gemeenschappen betreffende de toepassing van de sociale zekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen, alsmede op hun gezinsleden, die zich binnen de gemeenschap verplaatsen, van 14 juni 1971, nr. 1408/71 (hierna: de Verordening), is belanghebbende uitsluitend onderworpen aan de sociale verzekeringswetgeving van de werkstaat Nederland. De heffing van de premie volksverzekeringen is gebaseerd op de Wet financiering volksverzekeringen (hierna: de WFV)
Artikel 7 van Pro de WFV bepaalt:
"De maatstaf voor de heffing van de premie voor de volksverzekeringen is het premie-inkomen van de premieplichtige.".
Artikel 8 van Pro de WFV bepaalt:
"Voor de heffing van de premie voor de volksverzekeringen bij wege van aanslag wordt onder premie-inkomen verstaan het belastbare inkomen of het belastbare binnenlandse inkomen in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, [...]".
De WFV koppelt dus het premie-inkomen aan het belastbare binnenlandse inkomen als bedoeld in artikel 48 van Pro de Wet.
Artikel 48, eerste lid, van de Wet bepaalt:
"1. Ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen wordt de belasting geheven naar het belastbare binnenlandse inkomen.".
Artikel 49, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet bepaalt, voorzover hier van belang:
"1. Het binnenlands onzuivere inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen een niet in Nederland wonende persoon geniet als:
b. zuivere inkomsten uit:
1° arbeid, voor zover die inkomsten worden genoten ter zake van het in Nederland vervullen of vervuld zijn van een dienstbetrekking [...]";
2° onroerende zaken in Nederland gelegen;".
Tot het belastbare binnenlandse inkomen van belanghebbende behoren blijkens de artikelen 48 en 49 van de Wet niet de zuivere inkomsten uit zijn in België gelegen eigen woning. Zowel het huurwaardeforfait als ook de hypotheekrente en andere rente en kosten met betrekking tot de eigen woning in België behoren derhalve niet tot belanghebbendes premie-inkomen.
4.6. Belanghebbende heeft gesteld dat hij wordt gediscrimineerd ten opzichte van de niet in Nederland wonende Nederlanders, die in dienstbetrekking staan tot een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon (hierna: ambtenaren), ten aanzien van wie de onderhavige aftrek wel wordt toegestaan.
4.7. Belanghebbende, die geen ambtenaar is, doet een beroep op het gelijkheidsbeginsel in de meest ruime zin des woords. Hij bepleit te dezen dezelfde behandeling als die door de Inspecteur aan ambtenaren wordt verleend. Wat er ook zij van het antwoord op de vraag, of die behandeling door de Inspecteur van ambtenaren rechtens juist is, strandt het beroep van belanghebbende reeds op het feit, dat zijn geval rechtens niet vergelijkbaar is met het geval van een ambtenaar. Immers, ingevolge artikel 13, tweede lid, onderdeel d, van de Verordening "is op ambtenaren en met hen gelijkgestelden, de wetgeving van toepassing van de Lid-Staat waaronder de dienst waarbij zij werkzaam zijn, ressorteert;", terwijl belanghebbende onderworpen is aan de wetgeving van zijn werkstaat (zie 4.5)
4.8. Voorzover belanghebbende beweert dat Nederland het gemeenschapsrecht schendt, strandt zijn beroep in elk geval op hetgeen is overwogen in Hoge Raad 20 december 2000, nummer 35 576, BNB 2001/192, rechtsoverweging 3.5.2. Het staat de lidstaten blijkens dat arrest vrij om in het kader van bilaterale verdragen ter vermijding van dubbele belasting de aanknopingspunten ter verdeling van heffingsbevoegdheden vast te stellen. Er is in het bijzonder geen sprake van zichtbare of verkapte discriminatie op grond van nationaliteit, wanneer Nederland de aftrek weigert van negatieve inkomsten uit de niet in Nederland gelegen eigen woning aan niet-ingezetenen. Uit het arrest blijkt dat Nederland op geoorloofde wijze discrimineert, wanneer het alleen de negatieve opbrengsten van de eigen woning van haar eigen ingezetenen in aftrek toelaat en voor de aftrek van diezelfde negatieve opbrengst bij niet-ingezetenen verwijst naar het land, waar de woning is gelegen. Er is bij dat uitgangspunt in elk geval geen sprake van willekeurige discriminatie. Nederland komt er rond voor uit. Er is bovendien een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het toerekenen van de lasten aan de staat die ook de opbrengst mag belasten.
4.9. Dit betekent naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende noch op de beginselen, noch op enige vrije verkeersbepalingen van het gemeenschapsrecht een beroep kan doen.
4.10. Om dezelfde reden kan belanghebbende naar het oordeel van het Hof ook geen beroep doen op artikel 26 van Pro het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) Het Hof ziet althans geen reden om in dit verband voor het gemeenschapsrecht en het IVBPR verschillende maatstaven te hanteren. Dat leidt het Hof ook af uit hetgeen is beslist in Hoge Raad 2 november 2001, nr. 36 207, BNB 2001/426.
4.11. Anders dan belanghebbende kennelijk meent, is aftrek van negatieve inkomsten uit de eigen woning niet een aftrek met het oog op de persoonlijke en gezinssfeer, als bedoeld in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 14 februari 1995, nr. C-279/93, BNB 1995/187 (hierna: de zaak Schumacker) . Dat heeft de Hoge Raad expliciet beslist in het arrest van 20 december 2000, nummer 35 576, BNB 2001/192.
4.12. Het is juist dat de wetgever met ingang van 1 januari 2001 de onderhavige aftrek aan niet-ingezetenen toestaat, doordat buitenlands belastingplichtigen onder voorwaarden kunnen kiezen voor toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen. De betreffende wetswijziging was in 1994 echter nog niet van kracht. Uit niets blijkt dat de wetgever terugwerkende kracht wenste, dan wel dat er sprake is van enige toezegging van die strekking gedaan van de zijde van het bestuur.
4.13. Belanghebbende bepleit voorts aftrek van de betaalde premie voor pensioensparen en voor de schuldsaldoverzekering.
4.14. Tussen partijen staat vast dat het onzuivere wereldinkomen van belanghebbende en zijn echtgenote voor ten minste 90% aan de heffing van premie volksverzekeringen is onderworpen. Om voor aftrek als vermeld in 4.13 in aanmerking te komen dient te worden voldaan aan de eisen gesteld in de artikelen 45 en 45a van de Wet. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt, en het is het Hof ook overigens niet gebleken, dat aan deze eisen wordt voldaan. Veeleer lijkt de conclusie gerechtvaardigd dat sprake is van kapitaalverzekeringen. Aftrek van het in 2.4 genoemde bedrag is dan ook niet mogelijk.
4.15. Uit het vorenoverwogene volgt, dat het gelijk met betrekking tot beide vragen aan de Inspecteur is. Voor dat geval zijn partijen het er over eens dat het premie-inkomen f 44.982,- bedraagt (zie 3.1). Bij de bepaling van dat bedrag is alsnog rekening gehouden met de aftrek levensonderhoud kinderen. De verschuldigde premie volksverzekeringen bedraagt in dat geval f 12.136,-. Nu de ingehouden premie volksverzekeringen f 13.445,- bedraagt, is het terug te geven bedrag van de gezamenlijke voorheffingen meer dan f 1.000,-. De Inspecteur dient derhalve een aanslag vast te stellen naar een premie-inkomen van f 44.982,- met verrekening van f 13.445,- aan ingehouden premie volksverzekeringen. De Inspecteur heeft bericht, dat deze aanslag met dagtekening 5 september 2003 is opgelegd."
2.8 Bij uitspraak van 19 november 2003(9) heeft het Hof de Inspecteur in het gelijk gesteld en de aanslag bevestigd zoals die luidde per 5 september 2003.
2.9 Tegen 's Hofs uitspraak heeft de belanghebbende tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld.
2.10 Ik maak uit het beroepschrift in cassatie op dat de (niet-)aftrekbaarheid van de lijfrentepremies in cassatie niet meer in geschil is.
3. Het geschil in cassatie
3.1. De belanghebbende formuleert grieven tegen:
(i) het onderscheid tussen werknemers in publiekrechtelijke dienstbetrekking en werknemers in niet-publiekrechtelijke dienstbetrekking;
(ii) uw grensemployé-arrest (HR 20 december 2000, nr. 35 576, na conclusie Van den Berge, BNB 2001/192, met noot Burgers), dat zijns inziens onverenigbaar is met de per 1 januari 2001 ingevoerde Wet IB 2001 die grensoverschrijdende renteaftrek wél toestaat;
(iii) de kwalificatie van de hypotheekrente als "negatieve opbrengst eigen woning", nu het zijns inziens gaat om persoonlijke verplichtingen.
3.2. De belanghebbende acht het sub (i) genoemde onderscheid een discriminatie in strijd met de Nederlandse en de "Europeesche grondwet". De belanghebbende kan hier het oog hebben op het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM),(10) maar ook op het EG-Verdrag. Met de sub (ii) genoemde ruimere mogelijkheid tot aftrek van buitenlandse hypotheekrente onder de Wet IB 2001 zal de belanghebbende doelen op de keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen ex art. 2.5 van die wet. De belanghebbende ziet in het feit dat aftrek van hypotheekrente sinds 1 januari 2001 "voor eenieder is toegestaan", maar het belastingverdrag "eerst op 01 januari 2003 is aangepast"(11), aanleiding om de ruimere aftrek ook van toepassing te doen zijn "op de voorliggende periode". Hij legt niet uit waarom die wetgeving op dit punt in zijn geval zou moeten terugwerken naar 1994.
3.3. Tot steun van de sub (iii) genoemde grief merkt de belanghebbende op dat
"wanneer er geen bron van inkomsten zou zijn, de betaalde rente ook niet als negatieve opbrengst eigen woning dient te worden aangemerkt, maar als overige persoonlijke verplichting."
Hiermee lijkt hij te betogen dat, indien er geen belastbare (positieve) inkomsten uit onroerend goed zijn, er geen bron is en de hypotheekrente als persoonlijke verplichting moet worden aangemerkt, die in aftrek moet worden toegelaten. Mogelijk heeft de belanghebbende hier het oog op de Schumacker-rechtspraak van het HvJ EG, waarvan menigeen tot aan het wijzen van het genoemde recente Renneberg-arrest van het HvJ EG dacht dat zij betrekking had op persoonlijke fiscale tegemoetkomingen en niet op verwervingskosten.
3.4. De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Hij onderschrijft ten aanzien van de sub (i) gestelde discriminatie 's Hofs oordeel dat geen sprake is van gelijke gevallen, omdat de positie van de belanghebbende niet vergelijkbaar is met die van een (grens)ambtenaar:
"Immers, ingevolge artikel 13, tweede lid, onderdeel d, van de Verordening (EEG) 1408/71 is op ambtenaren en met hen gelijkgestelden de wetgeving van toepassing van de Lid-Staat waaronder de dienst waarbij zij werkzaam zijn, ressorteert, terwijl belanghebbende onderworpen is aan de wetgeving van zijn werkstaat. Zoals blijkt uit onder meer het bepaalde in artikel 2, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, het in artikel 2 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 bepaalde en hetgeen bepaald is in artikel 19 van Pro het Verdrag met België kunnen aan een publiekrechtelijke dienstbetrekking andere gevolgen worden verbonden dan aan een civielrechtelijke dienstbetrekking. Deze gevallen zijn duidelijk verschillend. Ongelijke gevallen worden in de regel niet gelijk behandeld."
3.5. Ten aanzien van de grieven sub (ii) en (iii) merkt de Staatssecretaris op:
"In het onderhavige geval gaat het om de premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 1994. In genoemd arrest gaat het om de voor het jaar 1995 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Het ontgaat mij waarom de Wet inkomstenbelasting 2001 hier een rol zou spelen. Gesteld noch gebleken is dat de woning in België geen bron zou zijn."
3.6. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.
3.7. De partijen zijn in de gelegenheid gesteld om op het arrest van het HvJ EG in de zaak Renneberg te reageren. De Staatssecretaris heeft op 13 november 2008 van deze mogelijkheid gebruik gemaakt(12) door zijn reactie in de zaak Renneberg zelf ook in te dienen in belanghebbendes zaak, hoewel belanghebbendes zaak niet de belastingheffing, maar de premieheffing betreft. De belanghebbende heeft van de door u geboden gelegenheid geen gebruik gemaakt.
4. Beoordeling van het beroep in cassatie
4.1. De grief sub (ii) treft geen doel: de per 1 januari 2001 in werking getreden Wet IB 2001 kan voor de belastingjaren 1994 en 1995 niet ter zake doen.
4.2. De grief sub (iii) treft evenmin doel. Hypotheekrente was in 1994 naar Nederlands belastingrecht (waarnaar de Wet financiering volksverzekeringen verwijst) een verwervingslast ter zake van inkomsten in natura (huurwaarde) uit eigen woning. De rechter is niet bevoegd om, in geval van ontbreken van inkomsten in geld uit de eigen woning, de financieringslasten om te kwalificeren tot een wettelijk niet-toepasselijke categorie persoonlijke verplichtingen.
4.3. Dan resteert grief (i).
4.4. De belanghebbende was in 1994 als werknemer verplicht verzekerd voor de Nederlandse volksverzekeringen. De Toewijzingsverordening wees exclusief het Nederlandse sociale-zekerheidsstelsel aan voor de belanghebbende, nu Nederland zijn werkstaat was (zie art. 13(1) en (2)(a) van de Toewijzingsverordening).
4.5. Premieplichtig voor de volksverzekeringen was de verzekerde (art. 6 WFV Pro (oud)). Maatstaf van heffing was het premie-inkomen (art. 7 WFV Pro (oud)), voor de bepaling waarvan art. 8 WFV Pro (oud) verwees naar de Wet inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964):
"Voor de heffing van de premie voor de volksverzekeringen bij wege van aanslag wordt onder premie-inkomen verstaan het belastbare inkomen danwel het belastbare binnenlandse inkomen in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Stb. 519)."
4.6. Door de aansluiting van de premiegrondslag bij de belastinggrondslag werd bij niet-inwoners als premiegrondslag het belastbare binnenlandse inkomen aangewezen, maar bij inwoners het belastbare (wereld)inkomen. Dat was voor niet-inwoners enerzijds gunstig (als zij buitenlands inkomen genoten en beneden de premiegrens bleven), maar anderzijds ook ongunstig (als zij negatief buitenlands inkomen hadden, waarmee zij, als dat wél in aanmerking zou zijn genomen, beneden de premiegrens zouden komen). In belanghebbendes geval (negatieve inkomsten uit Belgisch onroerend goed) was een inwoner beter af dan een niet-inwoner doordat eerstgenoemde voor de premieheffing een lagere grondslag had (aangenomen dat alles zich beneden de premiegrens afspeelde).
4.7. De belanghebbende beroept zich er op dat ambtenaren in overigens dezelfde omstandigheden beter af waren dan hij omdat ambtenaren, ook indien zij buiten Nederland woonden, aangemerkt werden als binnenlands belastingplichtigen (art. 2 Wet Pro IB 1964), zodat ambtenaren wél - als gevolg van de koppeling tussen premie-inkomen en belastbaar inkomen - buitenlandse hypotheekrente konden aftrekken van hun premie-inkomen. Het Hof Den Bosch antwoordt op dit beroep met een verwijzing naar het grensemployé-arrest HR BNB 2001/192, maar dat arrest betrof de verdeling van de belastingheffingsbevoegdheid bij belastingverdrag tussen Nederland en België: het belastingverdrag stond in de weg aan het in aanmerking nemen van aan België toegewezen (negatieve) inkomensbestanddelen. Daarvan is voor de premieheffing in ons geval geen sprake, nu het belastingverdrag niet van toepassing is op de premieheffing, die geheel beheerst wordt door nationaal recht en de Toewijzingsverordening. Nederland was ingevolge de Toewijzingsverordening exclusief aangewezen als verzekeringsland en daarmee exclusief bevoegd om premie te heffen indien zijn wetgeving daarin voorzag. Nederland was aldus bevoegd ook bij niet-inwoners voor de premieheffing het wereldinkomen als grondslag te nemen. De Toewijzingsverordening beperkt Nederland daarin immers niet. Beslissend is de plaats van arbeid of werkgeverschap; niet de woonplaats van de premieplichtige.
4.8. De omstandigheid dat de Toewijzingsverordening voor ambtenaren een iets andere toewijzingsregel inhoudt (het land van vestiging van de ambtelijke dienst) dan voor niet-ambtenaren (het land van arbeid), doet mijns inziens in casu niet ter zake, nu beide regels in casu Nederland aanwijzen, of de premieplichtige nu ambtenaar is of niet.
4.9. Nu de uitkeringsrechten dezelfde zijn voor ambtenaren en niet-ambtenaren, stelt de belanghebbende terecht de vraag aan de orde of geen sprake is van discriminatie.
4.10. Die vraag kan echter in het midden blijven, nu de belanghebbende zich ook op het EG-recht lijkt te beroepen (en u overigens verplicht bent, gezien art. 29e(2) AWR, om bij voldoende feitelijke grondslag het EG-recht van ambtswege toe te passen) en het door hem gewraakte verschil in behandeling neerkomt op een verschil in premieheffing tussen inwoners en niet-inwoners, of zij nu ambtenaar zijn of niet.
4.11. De vraag rijst of voor dit verschil in premieheffing een rechtvaardiging bestaat, of een verklarend objectief verschil in feitelijke omstandigheden tussen inwoners en niet-inwoners voor wat betreft de premieheffing.
4.12. Ik merk op dat het HvJ EG ongunstiger premieheffing als gevolg van grensoverschrijding in beginsel alleen aanvaardt indien zij verschil in aanspraken reflecteert. U zie bijvoorbeeld de zaak Terhoeve,(13) betreffende een inwoner die meer premie moest betalen omdat hij ook in een andere lidstaat ging werken:
"34. Dienaangaande moet worden opgemerkt, dat het bij gebreke van harmonisatie op communautair niveau weliswaar een aangelegenheid is van de wetgever van elke lidstaat, de voorwaarden vast te stellen waaronder een persoon zich kan of moet aansluiten bij een stelsel van sociale zekerheid, maar dat de lidstaten bij de uitoefening van deze bevoegdheid niettemin het gemeenschapsrecht dienen te eerbiedigen (zie met name arresten van 28 april 1998, Decker, 120/95, Jurispr. blz. I-1831, punten 22 en 23, en Kohll, C-158/96, Jurispr. blz. I-1931, punten 18 en 19).
35. Het feit dat de nationale wettelijke regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, de financiering van de sociale zekerheid betreft, sluit derhalve de toepasselijkheid van de bepalingen van het Verdrag, met name die betreffende het vrije verkeer van werknemers, niet uit.
(...)
39. Bepalingen die een onderdaan van een lidstaat beletten of ervan weerhouden zijn land van herkomst te verlaten om zijn recht van vrij verkeer uit te oefenen, leveren derhalve belemmeringen van die vrijheid op, ook wanneer zij onafhankelijk van de nationaliteit van de betrokken werknemers van toepassing zijn (arresten van 7 maart 1991, Masgio, C-10/90, Jurispr. blz. I-1119, punten 18 en 19, en Bosman, reeds aangehaald, punt 96).
40. Een onderdaan van een lidstaat zou ervan kunnen worden weerhouden om de lidstaat waar hij woont te verlaten om op het grondgebied van een andere lidstaat arbeid in loondienst te verrichten in de zin van het Verdrag, indien hij meer sociale premie zou moeten betalen dan wanneer hij gedurende het gehele jaar in dezelfde lidstaat bleef wonen, zonder evenwel recht te hebben op extra sociale uitkeringen ter compensatie van die hogere premie."
4.13. Een verklarend verschil of rechtvaardiging kan in casu niet zijn een verschil in aanspraak op sociale verzekeringsuitkeringen, nu een dergelijk verschil niet bestaat: de uitkeringsrechten zijn dezelfde voor de belanghebbende, of hij nu inwoner of niet-inwoner is. Ook overigens lijkt woonplaats geen relevant criterium. Dat volgt ook uit de Toewijzingsverordening, die het vrije verkeer van werknemers dient. Angst voor verlies van sociale zekerheid mag voor werknemers geen belemmering zijn gebruik te maken van de gemeenschappelijke markt. Uit de omstandigheid dat exclusief het stelsel van de werkstaat wordt aangewezen, volgt dat EG-rechtelijk minder ter zake doet waar de werknemer woont. Werknemers die in verschillende lidstaten wonen, maar in dezelfde lidstaat werken, worden voor de aanwijzing van het sociale-zekerheidsstelsel als gelijke gevallen gezien. U zie de in de Toewijzingsverordening opgenomen non-discriminatiebepaling (art. 3):
"Gelijkheid van behandeling
1. Personen die op het grondgebied van een der Lid-Staten wonen en op wie de bepalingen van deze verordening van toepassing zijn, hebben de rechten en verplichtingen voortvloeiende uit de wetgeving van elke Lid-Staat onder dezelfde voorwaarden als de onderdanen van die Staat, behoudens bijzondere bepalingen van deze verordening.
(...)."
4.14. Ik kan geen reden bedenken - en er is in casu ook geen dergelijke reden aangevoerd - waarom voor niet-inwoners een andere premie geheven zou worden (een andere premiegrondslag zou gelden) dan voor inwoners als de aanspraken en rechten die zij opbouwen dezelfde zijn. Gesteld noch gebleken is dat de belanghebbende als gevolg van de hogere premies die hij betaalde, ook meer of andere aanspraken op uitkeringen verkreeg.
4.15. Dat een niet-inwoner - andersom - in geval van positief buitenlands inkomen een voordeel zou hebben gehad ten opzichte van een inwoner, omdat hij, anders dan een inwoner, daarover geen premie zou hebben betaald, doet mijns inziens niet ter zake, nu niets Nederland belette (met name niet het belastingverdrag en de Toewijzingsverordening) zijn wetgeving zo in te richten dat ook voor niet-inwoners het wereldinkomen de premiegrondslag zou vormen. Nederland hééft ook daadwerkelijk, in 2001, zijn wetgeving aldus gewijzigd dat ook voor niet-inwoners het wereldinkomen de premiegrondslag vormt(14), daarmee zelf erkennende dat in een exclusief werkstaat-aanwijzend stelsel niet-inwoners voor de premieheffing niet relevant van inwoners verschillen als de uitkeringsrechten niet verschillen.
4.16. Die erkenning blijkt ook uit de toelichting van regeringswege bij deze wetswijziging:(15)
"Y. Artikel 8 van Pro de Wet financiering volksverzekeringen
In verband met de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 per 1 januari 2001 is in de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001(16) een aanpassing opgenomen van artikel 8 van Pro de Wet financiering volksverzekeringen. Daarin is bepaald dat, voor de heffing van de premie voor de volksverzekeringen bij wege van aanslag, onder premie-inkomen wordt verstaan het belastbare inkomen uit werk en woning in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001. Dit leidt er toe dat de heffingsgrondslag voor de buitenlands premieplichtige (niet-ingezeten verzekerde) - in de situatie dat deze niet kiest voor toepassing van de regels van de Wet inkomstenbelasting 2001 voor binnenlandse belastingplichtigen - beperkter is dan voor binnenlands premieplichtige (ingezeten verzekerde). Voor de eerste geldt dan alleen het Nederlandse inkomen als grondslag, voor de tweede het wereldinkomen. De aanspraken op grond van de volksverzekeringen verschillen evenwel niet. Om dit onderscheid weg te nemen wordt thans voorgesteld voor zowel binnenlands als de buitenlands premieplichtigen de grondslag voor de premies volksverzekeringen te baseren op het belastbare inkomen uit werk en woning berekend volgens hoofdstuk 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Dit betekent dat een buitenlandse premieplichtige net zoveel premie volksverzekeringen als een binnenlands premieplichtige betaalt bij een gelijk totaalinkomen. In beide gevallen zal het totale wereldinkomen in ogenschouw worden genomen."
4.17. Door de werking van het premiemaximum(17) hoeft het in aanmerking nemen van het wereldinkomen overigens niet steeds invloed te hebben op de premiehoogte: in beginsel heeft een wijziging van de premiegrondslag alleen beneden de premiegrens invloed op de hoogte van de premie.
4.18. Nu zich voor de premieheffing en de uitkeringsrechten in 1994 geen relevant verschil voordeed tussen inwoners en niet-inwoners die hun loon in Nederland verdienden en geen rechtvaardiging is aangevoerd of gebleken voor een verschil in premieheffing tussen inwoners en niet-inwoners die hun loon in Nederland verdienden, meen ik dat de belanghebbende net als een inwoner het negatieve saldo ter zake van zijn Belgische woonhuis in mindering moet kunnen brengen op zijn Nederlandse premiegrondslag in 1994.
4.19. Men zou op grond van de Schumacker-jurisprudentie van het HvJ EG kunnen stellen dat de belanghebbende niet gelijk gesteld kan worden met een inwoner, omdat volgens die jurisprudentie - die op belastingheffing ziet - de positie van inwoners (onbeperkt onderworpen) en niet-inwoners (beperkt onderworpen) voor de belastingheffing in het algemeen niet vergelijkbaar is. Ik meen in de eerste plaats dat deze benadering voor de premieheffing niet opgaat, omdat - zoals bleek - voor de sociale verzekering (de uitkeringsrechten) niet ter zake doet waar de verzekerde woont en de EG-toewijzingsverordening steeds exclusief één sociale-verzekeringsstelsel aanwijst. Maar zelfs als men ook voor de premieheffing een onderscheid tussen inwoners en niet-inwoners in beginsel toelaatbaar zou achten, moet geconstateerd worden dat de belanghebbende in casu voldoet aan de Schumacker-criteria om tóch als inwoner behandeld te worden, nu hij nagenoeg zijn gehele (positieve) premie-inkomen in Nederland verwierf. Alsdan moet hij inwonerbehandeling krijgen, volgens het genoemde recente Renneberg-arrest óók voor wat betreft horizontale verliescompensatie. U zie mijn aanvullende conclusie in die zaak (39.258ter). De werkstaat Nederland is daartoe ook in staat, nu noch de Toewijzingsverordening, noch enig bilateraal verdrag in de weg staat aan het in aanmerking nemen van het wereldinkomen voor de premieplicht, hetgeen Nederland dan ook in 2001 alsnog gedaan heeft (zie de onderdelen 4.15 en 4.16 hierboven).
4.20. Het EG-recht dwingt de lidstaten er niet toe hun wetgeving verder buiten toepassing te laten dan nodig om nationale behandeling te bewerkstelligen. Nederland hoeft de belanghebbende niet gunstiger te behandelen dan inwoners. Er hoeft daarom mijns inziens geen grotere vermindering van het premie-inkomen verleend te worden dan een inwoner verleend zou worden ter zake van de financieringskosten van een vergelijkbaar huis. Of dat vergelijkbare huis een hoofdverblijf in Nederland is of een tweede huis in België (zoals het HvJ EG voor de belastingheffing aanneemt in de zaak Renneberg), kan in het midden blijven, nu de Wet IB 1964 in het jaar 1994 geen onderscheid maakte tussen hoofdverblijf en tweede woning. Aan de belanghebbende moet ter zake van de financieringskosten van zijn Belgische woonhuis een aftrek verleend worden ten bedrage van het negatieve verschil tussen het Nederlandse huurwaardeforfait ex art. 42a Wet IB 1964 (tekst 1994) en de door de belanghebbende in dat jaar ter zake van de financiering van zijn Belgische woning betaalde hypotheekrente.
5. Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep - voor zoveel nodig van ambtswege - gegrond te verklaren, 's Hofs uitspraak te vernietigen en de zaak zelf af te doen.
De procureur-generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(A.-G.)
1 Zie uw brief aan partijen d.d. 22 december 2006.
2 HR 22 december 2006, nr. 39 258, na conclusies Wattel, BNB 2007/134, met noot Burgers, V-N 2007/6.8 en V-N 2006/36.10, FED 2007/6, met aantekening Douma.
3 HvJ EG 16 oktober 2008, zaak C-527/06 (Renneberg), na conclusie Mengozzi, V-N 2008/51.14, Vakstudie Highlights & Insights on European Taxation (H&I ET) 2008/2.4, met commentaar Weber.
4 Schumacker-achtigen zijn werknemers die nagenoeg hun gehele (positieve) arbeidsinkomen verwerven in één andere lidstaat dan hun woonstaat. Zie HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), Jur. EG 1995, p. I-0225, na conclusie Léger; BNB 1995/187, met noot Daniels; V-N 1995/1129; FED 1995/521, met noot Kamphuis.
5 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192.
6 Belanghebbende was als 'grensarbeider' in de zin van art. 15, § 3, van het belastingverdrag in Nederland niet-belastingplichtig (zie onderdeel 2.1, hierna).
7 Verordening (EEG) nr. 1408/71 van de Raad van 14 juni 1971 betreffende de toepassing van de socialezekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen, alsmede op hun gezinsleden, die zich binnen de Gemeenschap verplaatsen, PB L 149 van 5 juli 1971. Te vervangen door de kennelijk nog (steeds) niet in werking getreden Verordening (EG) nr. 883/2004 van het Europees Parlement en de Raad van 29 april 2004 betreffende de coördinatie van de socialezekerheidsstelsels, PB L 166 van 30 april 2004. Formeel is deze Vo. op 20 mei 2004 in werking getreden, maar haar toepassing wacht nog op een toepassingsverordening. Art. 91 vermeldt Pro: "Inwerkingtreding - Deze verordening treedt in werking op de twintigste dag na haar bekendmaking in het Publicatieblad van de Europese Unie. (dat was 20 mei 2004, PJW). Zij is van toepassing met ingang van de datum van inwerkingtreding van de toepassingsverordening." Voor zover ik kan nagaan, is die toepassingsverordening nog niet in werking (zie http://eur-lex.europa.eu/).
8 Deze brief, opgesteld op verzoek van het Hof, bevat een nadere berekening van het premie-inkomen en wordt tot de stukken van het geding gerekend (zie r.o. 1.6); PJW.
9 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 19 november 2003 (verzonden 21 november), nr. 99/01482, niet gepubliceerd.
10 Verdrag van 4 november 1950 tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), Trb. 1951, 154; laatstelijk gewijzigd 11 mei 1994, Trb. 1994, 165.
11 Verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Luxemburg op 5 juni 2001, Trb. 2001, 136, in werking getreden per 1 januari 2003.
12 Zie zijn brief van 13 november 2008 (ontvangen op 14 november), met kenmerk DGB 2008-5698.
13 HvJ EG, 26 januari 1999, zaak C-18/95 (Terhoeve), na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jur. EG 1999, p. I-00345, BNB 1999/150, met noot Kavelaars, V-N 1999/9.17.
14 Zie art. 8 WFV Pro (oud), zoals dat luidde per 1 januari 2001, respectievelijk het huidige art. 8 van Pro de Wet financiering sociale verzekeringen (Wfsv).
15 Kamerstukken II 2000-2001, 27 466 (Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001), nr. 3 (MvT), p. 14.
16 Kamerstukken II 1999-2000, 26 728 (Invoeringswet Wet IB 2001), nr. 2; PJW.
17 Vgl. art. 10(5) WFV (oud), respectievelijk art. 8(3) Wfsv.