Conclusie
Nr. 07/11028
mr. Niessen
Derde Kamer B
Successierecht 2003
Conclusie inzake
De erven van A
tegen
De staatssecretaris van Financiën
24 maart 2009
1. Inleiding
1.1 Met dagtekening 20 juni 2005 zijn aan de erven van A (hierna: belanghebbenden), wonende te R, voor het jaar 2003 aanslagen successierecht opgelegd tot een bedrag van in totaal € 8.138. Bij uitspraken van 11 oktober 2005 heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen en de aanslagen gehandhaafd.
1.2 De Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft de door belanghebbenden ingestelde beroepen bij schriftelijke uitspraak van 12 juli 2006(1) ongegrond verklaard.
1.3. De door belanghebbenden ingestelde hoger beroep tegen deze uitspraak is door het Gerechtshof Arnhem bij schriftelijke uitspraak van 9 juli 2007(2) ongegrond verklaard.
1.4 Belanghebbenden hebben tegen die uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
1.5 In cassatie staat het antwoord op de vraag centraal wat de omvang is van de onderbedelingsvorderingen van belanghebbenden op erflaatster, A.
2. Feiten
2.1Op 25 december 2003 is A (hierna: erflaatster) overleden.
Zij was ten tijde van haar overlijden ongehuwd en voerde geen gemeenschappelijke huishouding met een ander. Haar echtgenoot, B, is overleden op 15 januari 1998. Zij waren in algemene gemeenschap van goederen gehuwd. Uit het huwelijk zijn negen kinderen geboren, waarvan het eerstgeborene is overleden op 2 februari 2001. Dat kind heeft twee kinderen achtergelaten, die door plaatsvervulling als verkrijgers in de nalatenschap van erflaatster zijn geroepen.
2.2 Bij testament heeft de echtgenoot van erflaatster een ouderlijke boedelverdeling als bedoeld in artikel 4:1167 BW Pro (tekst tot en met 31 december 2002) gemaakt, waarbij hij alle tot zijn nalatenschap behorende goederen en rechten heeft
toebedeeld aan erflaatster, onder de verplichting om alle tot zijn nalatenschap behorende schulden en kosten van de begrafenis voor haar rekening te nemen en aan ieder van zijn overige erfgenamen een bedrag uit te keren gelijk aan diens
erfdeel. Tot de nalatenschap behoorde de woning.
Het testament bevat onder meer de volgende bepalingen:
"I. Conform artikel 1167 van Pro het Burgerlijk Wetboek deel ik toe:
a. aan mijn genoemde echtgenote alle tot mijn nalatenschap behorende baten, onder verplichting om:
1. (...)
2. aan ieder van mijn overige erfgenamen wegens overbedeling in contanten uit te keren de waarde van zijn/haar erfdeel volgens de wet in het saldo van mijn nalatenschap verminderd met de te ieders laste komende successierechten,
(...)
b. aan ieder van mijn overige erfgenamen een vordering wegens overbedeling ten laste van mijn genoemde echtgenote, berekend als hiervoor sub 2 gemeld.
II. (...)
III. Mede ter voldoening aan mijn morele verplichting, mijn echtgenote na mijn overlijden zo goed mogelijk verzorgd achter te laten bepaal ik, dat de vorderingen uit hoofde van overbedeling, evenals na te melden renten, eerst opeisbaar zullen zijn bij overlijden van mijn echtgenote,
(...)"
2.3 Op 24 april 1998 heeft de gemachtigde van belanghebbenden, namens belanghebbenden en erflaatster, met de Belastingdienst Registratie en Successie een overeenkomst gesloten tot minnelijke bepaling van de waarde in het economische verkeer van de woning per 15 januari 1998 in verband met de heffing van het recht van successie in de nalatenschap van erflaatsters echtgenoot.
De minnelijke taxatie heeft plaatsgevonden op 12 mei 1998 waarbij de waarde in het economische verkeer van de woning is vastgesteld op ƒ 1.350.000 per waardepeildatum 15 januari 1998.
2.4 In de aangifte voor het recht van successie inzake de nalatenschap van erflaatsters echtgenoot is de woning voor een waarde van ƒ 810.000 aangegeven (60% van ƒ 1.350.000). Hiervan uitgaande is de vordering van ieder van de kinderen op
erflaatster per 15 januari 1998 vastgesteld op ƒ 49.509. De schulden bedroegen in totaal ƒ 445.581.
2.5 De woning is in augustus 1998 verkocht aan een derde voor ƒ 2.156.000. In de akte van vaststelling van de erfdelen in de nalatenschap van erflaatsters echtgenoot is uitgegaan van die waarde. De akte is in 1999 ondertekend door de kinderen. De schulden zijn daarin vastgesteld op afgerond ƒ 99.984 per kind.
Vervolgens zijn deze schulden verminderd met het verschuldigde successierecht en met de waarde van door de kinderen overgenomen inboedelgoederen, waarna de schulden werden vastgesteld op bedragen variërend van afgerond ƒ 95.937 tot ƒ 98.187 per kind. De schulden bedroegen in totaal ƒ 876.459.
2.6 In de aangifte voor het recht van successie inzake de nalatenschap van erflaatster is bij de bepaling van het zuivere saldo van de nalatenschap rekening gehouden met een schuld aan belanghebbenden wegens het erfdeel in de nalatenschap van erflaatsters echtgenoot van € 510.326. Bij de berekening van deze schuld is uitgegaan van de hiervoor onder 2.5 weergegeven berekening, waarin de waarde van de woning is gesteld op ƒ 2.156.000.
2.7 Ter zake van de verkrijging uit de nalatenschap van erflaatster zijn aan belanghebbenden aanslagen in het recht van successie opgelegd. Bij het opleggen van deze aanslagen is de Inspecteur niet uitgegaan van de hiervoor onder 2.5 genoemde - door belanghebbenden becijferde - schuld van € 510.326, maar van € 370.367,12.
2.8 Bij het vaststellen van het onder 2.7 genoemde bedrag is hij uitgegaan van de waarde van de woning in vrij opleverbare staat. Als uitvloeisel daarvan heeft hij 'de gerechtigheid' van ieder kind tot de nalatenschap(3) van ƒ 49.509,12 verhoogd met 3/40 x (ƒ 1.350.000 -/- ƒ 810.000 x 1/2) = ƒ 20.250. Dit bedrag is - op haar beurt - verhoogd met de bepaalde rente (5%) over zes jaren = ƒ 20.927,74(4), zodat de schuld per kind op ƒ 90.686,86 is becijferd en in totaal ƒ 816.181,74 (9 x ƒ 90.686,86) ofwel € 370.367,12 bedraagt.
3. Geschil
3.1 Voor de Rechtbank was in geschil hoe groot de onderbedelingsvorderingen van belanghebbenden op erflaatster waren op het moment van haar overlijden.
Het geschil spitste zich toe op de waarde van de woning in vrij opleverbare staat op 15 januari 1998. Belanghebbenden stelden zich voor de Rechtbank op het standpunt dat de minnelijke waardevaststelling van ƒ 1.350.000 hen niet voor hun
onderlinge verhouding in civielrechtelijke zin en dus ook niet bij de vaststelling van de civielrechtelijke omvang van de erfdelen uit hoofde van de ouderlijke boedelverdeling bond. Bij de vaststelling zijn belanghebbenden uitgegaan van de
waarde van de woning per 15 januari 1998 van ƒ 2.156.000. De Inspecteur verwijst naar de minnelijke taxatie die heeft plaatsgevonden en waarbij de waarde van de woning is vastgesteld op ƒ 1.350.000. Hieraan zijn belanghebbenden,
aldus de Inspecteur, gebonden zodat bij de bepaling van de grootte van de onderbedelingsvorderingen moet worden uitgegaan van de vorderingen zoals deze zijn vastgesteld in de aangifte successierecht inzake het overlijden van erflaatsters echtgenoot.
3.2 Rechtbank Arnhem(5) overwoog het volgende:
"Eisers zijn ten opzichte van verweerder gebonden aan de vaststellingsovereenkomst. Gelet hierop kunnen eisers bij het overlijden van erflaatster niet uitgaan van andere waarden in het economische verkeer van de overbedelingsvorderingen dan de waarden zoals deze zijn vastgesteld op basis van de overeenkomst tussen hen en verweerder. Dat eisers in hun onderlinge verhouding uitgaan van andere waarden doet hieraan niet af. Ook het hiervoor geciteerde arrest van de Hoge Raad [het arrest van uw Raad d.d. 13 december 1997, nr. 29716, BNB 1996/70; A-G] doet daaraan niet af, nu dit arrest slechts ziet op de bepaling van de waarde van de overbedelingsvorderingen voor de heffing van successierechten op het moment van de eerst overlijdende.
Overigens kan het niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest om bij het vaststellen van de overbedelingsvorderingen bij het overlijden van de langstlevende ouder een andere basiswaarde te gebruiken dan die bij het overlijden van de eerst overleden ouder in aanmerking is genomen. "
3.3 Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Arnhem(6). Het Hof heeft de uitspraak van de rechtbank bevestigd en daartoe het volgende overwogen:
"De inspecteur en de belanghebbenden hebben de onzekerheid omtrent de waarde van de woning willen beeïndigen. Daartoe hebben zij een vaststellingsovereenkomst gesloten en daarbij de verplichting aanvaard zich neer
te leggen bij de uitkomst van een door twee deskundigen te verrichten waardering. De duidelijkheid die na het sluiten van de vaststellingsovereenkomst - naar aanleiding van de verkoop van de woning - over de waarde van de woning is ontstaan, brengt niet mee dat belanghebbenden zich aan de minnelijke waardering kunnen onttrekken c.q. de vaststellingsovereenkomst voor hen niet meer bindend zou zijn. De vaststellingsovereenkomst had immers juist tot inzet
de onzekerheid weg te nemen. Hoewel partijen zijn overeengekomen dat de waarde die de deskundigen zullen toekennen, zal gelden bij het vaststellen van het recht van successie in de nalatenschap van erflaatsters echtgenoot, is deze
vaststellingsovereenkomst naar het oordeel van het Hof in redelijkheid ook bindend bij het vaststellen van het recht van successie in de nalatenschap van erflaatster. De uit de nalatenschap van erflaatsters echtgenoot voortvloeiende
overbedelingsvorderingen spelen in beide nalatenschappen een zo belangrijke rol, de waarde van de door belanghebbenden uit de nalatenschap van erflaatsters echtgenoot verkregen overbedelingsvorderingen komen immers bij
de berekening van het (zuivere) saldo van erflaatsters nalatenschap als schuld van erflaatster in mindering, dat deze nalatenschappen in samenhang met elkaar moeten worden bezien."
4. Middel van cassatie
4.1 Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van het Hof tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. In cassatie wordt door belanghebbenden schending van het Nederlands recht gesteld doordat het Hof heeft geoordeeld dat:
"voor het successierecht dat is verschuldigd ter zake van het overlijden van A haar overbedelingsschulden uit hoofde van de ouderlijke boedelverdeling moeten worden vastgesteld op basis van de waarde van de echtelijke woning volgens de minnelijke waardering van die woning na het overlijden van B en niet op basis van de waarde van die woning die de
erfgenamen zijn overeengekomen bij de civielrechtelijke vaststelling van de waarden van hun erfrechtelijke verkrijgingen uit diens nalatenschap voor hun onderlinge verhoudingen."
"De waardebepaling van de erfrechtelijke verkrijging voor het successierecht van de langstlevende echtgenoot bij het overlijden van zijn/haar echtgenoot (de eerste aftrek) geschiedt uiteraard op de basis van de waarden bij dat overlijden.
(...)
Als in een dergelijk geval een minnelijke waardering heeft plaatsgevonden betreffende een of meer vermogensbestanddelen die behoorden tot de nalatenschap van de eerststervende echtgenoot, zoals in het gegeven geval met betrekking tot de echtelijke woning waarvan de onverdeelde helft behoorde tot die nalatenschap, zijn de erfgenamen aan die minnelijke waardering gebonden voor de heffing voor het successierecht dat is verschuldigd ter zake van het
overlijden van die echtgenoot (de eerststervende). De bedragen waarvoor de overbedelingsschulden van A in aanmerking zijn genomen voor het successierecht dat is verschuldigd ter zake van het overlijden van B, binden echter de erfgenamen niet bij de vaststelling van hun onderlinge civielrechtelijke verhoudingen, zoals uw Raad ook zegt in het hierboven onder 1
genoemde arrest BNB 1996/70."
4.2 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend en daarin het volgende aangevoerd:
"In meergenoemd arrest BNB 1996/70 wordt tevens door uw Raad overwogen dat "daaraan kan niet afdoen dat bij het overlijden van de langstlevende de overbedelingsvorderingen in de dan openvallende nalatenschap gewaardeerd
worden naar de werkelijke (civielrechtelijke) waarde van die vorderingen". Deze opmerking dient geplaatst te worden tegen de achtergrond van de op overwegingen van redelijkheid gebaseerde beslissing van uw Raad om in het beslechte geval een ruimere toepassing aan de 60%-faciliteit te geven. Met andere woorden in de nalatenschap van de langstlevende echtgenoot kunnen de waarde van de overbedelingsvorderingen weer gewoon voor 100% - en dus niet slechts voor 60% - in aanmerking worden genomen. De waarde van de overbedelingsvorderingen van belanghebbende annex overbedelingsschulden van de erflaatster ter bepaling van de omvang van de onderhavige nalatenschap dient derhalve plaats te vinden naar de grondslag met inachtneming van de waarde van de woning in vrij opleverbare staat ten tijde van het overlijden van de eerststervende echtgenoot. Die vorderingen dienen vervolgens opgerent te worden met het in het testament bepaalde oprentingspercentage tot het overlijden van de langstlevende echtgenote. Dit komt overeen met de door de inspecteur in dezen gehanteerde berekening.
(...)
Met waardestijgingen van tot de nalatenschap van de eerststervende echtgenoot behorende vermogensbestanddelen die plaatsvinden na dat overlijden, kan echter geen rekening worden gehouden bij het bepalen van de omvang van de
overbedelingsvorderingen voor het successierecht bij het overlijden van de langstlevende echtgenote."
4.3 In een conclusie van repliek hebben belanghebbenden aangevoerd dat de woning op 15 januari 1998 een veel hogere waarde dan ƒ 1.350.000 moet hebben gehad en stellen zij deze waarde, indien sprake van een waardestijging zou zijn geweest in de periode tussen 15 januari 1998 en 15 juni 1998 - in zoverre in afwijking van de aangifte, waarin zij zijn uitgegaan van ƒ 2.156.000 (zie 2.6) - op ƒ 2.134.000.
4.4 De staatssecretaris heeft in een conclusie van dupliek aangevoerd dat de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van de woning in vrij opleverbare staat is voorbehouden aan de feitenrechter met een waardering van de gebezigde bewijsmiddelen en dat voor een nader feitenonderzoek in cassatie geen plaats is.
5. Ouderlijke boedelverdeling
5.1 Tot 1 januari 2003 bevatte artikel 1167 van Pro boek 4 (oud) van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) de zogenoemde Ouderlijke boedelverdeling:
"De bloedverwanten in de opgaande linie mogen bij uiterste wilsbeschikking, of bij notariële akte, tusschen hunnen afkomelingen onderling of tusschen deze en hun langstlevenden echtgenoot de verdeeling hunner goederen opmaken.
(...)"
5.2 Schols en Schols(7) schrijven over het belang van de ouderlijke boedelverdeling voor het successierecht het volgende:
"De successierechtelijke kracht van de ouderlijke boedelverdeling is gelegen in de oprenting van de overbedelingsvorderingen, die ontstaan als gevolg van de overbedeling van de langstlevende echtgenoot. Renten de overbedelingsvorderingen immers op, dan zal bij het overlijden van de langstlevende diens nalatenschap geheel of gedeeltelijk worden opgesoupeerd door de overbedelingsvorderingen.
(...)
Bij het overlijden van de langstlevende valt als het ware de verplichting tot betaling van de rente weg tegen het recht van de kinderen op de rente. Er is sprake van fiscale neutraliteit."
5.3 Artikel 42 van Pro het (nieuwe) boek 4, lid 1, van het BW bepaalt:
"Een uiterste wilsbeschikking is een eenzijdige rechtshandeling, waarbij een erflater een beschikking maakt, die eerst werkt na zijn overlijden en die in dit Boek is geregeld of in de wet als zodanig wordt aangemerkt."
Aangezien een ouderlijke boedelverdeling niet als uiterste wilsbeschikking in boek 4 van het BW of in de wet als zodanig is aangemerkt, kan met de inwerkingtreding van het nieuwe boek 4 per 1 januari 2003(8) geen ouderlijke boedelverdeling meer worden gemaakt.
5.4 Vóór inwerkingtreding van het nieuwe boek 4 gemaakte uiterste willen blijven evenwel ook nà inwerkingtreding van het nieuwe recht hun gelding behouden. Artikel 79 van Pro de Overgangswet nieuw Burgerlijk Wetboek(9) bepaalt daartoe:
"Tenzij anders is bepaald, wordt een rechtshandeling die is verricht voordat de wet daarop van toepassing wordt, niet nietig of vernietigbaar ten gevolge van een omstandigheid die de wet, in tegenstelling tot het tevoren geldende recht, aanmerkt als een grond van nietigheid of vernietigbaarheid."
en artikel 127 van Pro de Overgangswet nieuw Burgerlijk Wetboek(10) bepaalt:
"De bepalingen omtrent nietigheid en vernietigbaarheid van het tevoren geldende recht zijn, onverminderd het in artikel 79 bepaalde Pro, niet van toepassing op een uiterste wilsbeschikking die vóór het tijdstip van het inwerking treden van de wet is gemaakt door iemand die na dat tijdstip overlijdt."
5.5 Van Mourik c.s.(11) schrijven over de geldigheid van de ouderlijke boedelverdeling nà inwerkingtreding van het nieuwe boek 4 het volgende:
"Binnen het gesloten stelsel van uiterste wilsbeschikkingen (art. 4:42 lid Pro 1) is geen plaats voor het fenomeen ouderlijke boedelverdeling, zoals dat werd aangetroffen in art. 4:1167 (oud). Niettemin zal de praktijk van het erfrecht tot in lengte van jaren worden geconfronteerd met deze figuur. Art. 79 van Pro de Overgangswet eerbiedigt immers de OBV door te bepalen dat een rechtshandeling, verricht onder het oude recht, niet nietig of vernietigbaar wordt als gevolg van het feit dat de nieuwe wet haar als nietig aanmerkt. De OBV houdt een verdeling van de nalatenschap in door middel van een daarop gerichte uiterste wilsbeschikking. Als deelgenoten dienen per se alle kinderen (of hun plaatsververvullers) op te treden. De echtgenoot mag als erfgenaam in de verdeling worden betrokken, een stiefkind niet.
(...)
Duidelijk is dat van een rechtshandeling waaraan alle deelgenoten meewerken geen sprake is. De verdeling geschiedt immers door middel van een (eenzijdige) uiterste wilsbeschikking.
(...)
De wettelijke verdeling is gegrondvest op de praktijk van de horizontale OBV. Daarin deelde de erflater zijn gehele nalatenschap toe aan zijn echtgenoot. De kinderen moesten genoegen nemen met een geldvordering ten bedrage van hetgeen zij als erfgenaam uit de nalatenschap dienden te ontvangen. Deze vordering was op grond van een door de erflater toegevoegde clausule in beginsel slechts opeisbaar na het overlijden van de langstlevende echtgenoot."
5.6 Het karakter van de ouderlijke boedelverdeling wordt in de literatuur als volgt omschreven:
"De ouderlijke boedelverdeling heeft een dualistisch karakter: ten aanzien van de testateur is het een uiterste wilsbeschikking, ten aanzien van de erfgenamen is het een verdeling."(12)
"Dit testament heeft een dubbel karakter. Het is een uiterste wilsbeschikking, die een verdeling inhoudt tussen de erfgenamen. De verdeling van de nalatenschap (geheel of partieel) komt in goederenrechtelijke zin tot stand door het openvallen van de nalatenschap.
(...)
De erflater bepaalde bij testament wie de vermogensbestanddelen van zijn nalatenschap verkreeg. De obv werd benut om alle activa en passiva van de nalatenschap aan de langstlevende te doen toekomen, waarbij die langstlevende wegens overbedeling aan de kinderen een schuld verkreeg. De kinderen kregen derhalve geen aanspraak op goederen, maar een aanspraak op geld (vordering).
Wat de vordering betreft, werd bepaald dat deze pas opeisbaar is bij het overlijden van de langstlevende, bij diens faillissement of hertrouwen.
(...)
De waardering van de vorderingen die de kinderen op de langstlevende verkrijgen geschiedt naar de waarde in het economische verkeer." (13)
"De ouderlijke boedelverdeling heeft een dubbel karakter: als handeling van de erflater is zij een uiterste wilsbeschikking, die aan zijn erfgenamen als een contractuele verdeling wordt toegerekend. Ook is haar tweeslachtige karakter wel omschreven als een uiterste wilsbeschikking ten aanzien van de erflater, doch 'ten aanzien van de erfgenamen een verdeling, zij het ook een op bijzondere wijze totstandgekomen' (noot auteur: Aldus Asser-Meijers-Van der Ploeg 8ste druk, p. 401; vgl. ook Pitlo-Van der Burght 9de druk, nr. 248.2, Asser-Van der Ploeg-Perrick, nr. 511 en Marres, WPNR 1981, 5584.). Liever echter formuleren wij deze gedachte aldus, dat zij een bijzondere rechtsfiguur is, die vanaf haar ontstaan tot het overlijden van de erflater een uiterste wilsbeschikking is, doch door en vanaf diens overlijden haar bestaan voortzet als een voltooide verdeling, in rechtsgevolg gelijkstaande met een door de erfgenamen zelf tot stand gebrachte verdeling (noot auteur: Aldus Luijten, preadv. P. 16, met rechtshistorische beschouwingen p. 2-12 en p. 15 en in de bundel 'Opstellen over recht en rechtsgeschiedenis', p. 197-212.)."(14)
6. De waardering van een vordering/schuld in het kader van het successierecht
6.1 De Wet inzake de heffing van de rechten van successie, van schenking en van overgang(15) (hierna: SW 1956) bepaalde in artikel 21, aanhef en onder lid 1, het volgende:
"Voor de toepassing van deze wet komt het verkregene in aanmerking voor de waarde, in de hierna volgende rubrieken vermeld. Die waarde wordt vastgesteld naar het tijdstip van de verkrijging, voor zover niet anders is bepaald.
I. Volle of met fideï-commis bezwaarde eigendom:
a. onroerende zaken: de verkoopwaarde;
b. effecten: de waarde naar de prijscourant, op last van Onze Minister van Financiën door tenminste vier makelaars of commissionairs in effecten te Amsterdam opgemaakt in de week van de verkrijging, of zo,zij daarop niet bekend staan: de geldswaarde;
c. schuldvorderingen: de geldswaarde;
(...)"
6.2 Over artikel 21, lid 1, van de SW 1956 vermeldt de Memorie van Toelichting(16) het volgende:
"In de bestaande wet zijn de regelen met betrekking tot de waardebepaling van de verkregen zaken opgenomen in de artikelen 47, 48 en 49, waarbij laatstgenoemde twee artikelen, respectievelijk geldende voor het recht van overgang en het recht van schenking, naar eerstvermeld artikel - hetwelk de onderwerpelijke materie voor het recht van successie inhoudt - verwijzen. In artikel 21 van Pro het ontwerp zijn genoemde drie artikelen samengevat in één samenstel van voorschriften. Verandering van principiële betekenis is in het stelsel van waardering niet aangebracht (...)."
6.3 In de Memorie van Antwoord(17) is verder het volgende opgenomen:
"Ten aanzien van de waarderingsregels hebben de ondergetekenden zich beraden aangaande de vraag in hoeverre er aanleiding zou kunnen bestaan om af te wijken van het systeem van waardering dat geldt voor de bestaande wet. Zij zijn daarbij tot de conclusie gekomen dat voor een dergelijke afwijking geen goede gronden zijn aan te voeren. Bij het bestaande systeem zit als leidende gedachte voor dat het successierecht en het schenkingsrecht dienen te worden geheven over de verkoopwaarde, tenzij deze maatstaf uit hoofde van de aard der goederen of van andere omstandigheden minder bruikbaar is, omdat een geschikte, de waarde bepalende markt niet aanwezig is (b.v. schuldvorderingen en incourante effecten). In laatstbedoelde gevallen behoort de heffing te geschieden over de geldswaarde. Op deze wijze wordt naar de mening van de ondergetekenden een verantwoorde wijze van waardebepaling verkregen.
(...)
Bij de rechten van successie en van schenking daarentegen gaat het om het belasten van een vermogen op het tijdstip waarop het van de erflater of schenker op de verkrijger overgaat."
6.4 In het, in 1985 weer ingetrokken, wetsontwerp Successiewet 1964(18) werd voorgesteld de bezittingen, schulden, lasten en verplichtingen in aanmerking te nemen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kon worden toegekend. De Memorie van Toelichting op het wetsontwerp Successiewet 1964(19) zei hierover het volgende:
"Na de artikelen 22 tot en met 26, waarin is bepaald wat onder bezittingen moet worden verstaan, wordt in het onderwerpelijke artikel [27; A-G] de waardebepaling van het verkregene geregeld. In de Successiewet 1956 is deze materie opgenomen in artikel 21.
De in laatstgenoemd artikel gebezigde maatstaven: verkoopwaarde en geldswaarde, zijn in artikel 27 van Pro het ontwerp vervangen door het criterium: waarde in het economische verkeer, waarmede in de successiewet eenzelfde maatstaf wordt ingevoerd als in de overige herzieningsontwerpen. Evenals aldaar wordt hiermede beoogd een meer objectief karakter ten grondslag te leggen aan het waardeoordeel zonder dat dientengevolge alle subjectieve factoren worden uitgesloten en zonder dat daarmede een breuk met de tot nog toe gevolgde gedragslijn ontstaat.
(...)"
6.5 In het ontwerp van Wet houdende technische herziening van de Successiewet 1956(20) werd voorgesteld artikel 21, lid 1 SW 1956 als volgt te wijzigen:
"Het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend."
6.6 In de Memorie van Toelichting(21) op het hiervoor genoemde wetsontwerp is opgemerkt:
"In het eerste lid wordt in navolging van het ontwerp van 1964 het begrip waarde in het economische verkeer geïntroduceerd op het gebied van de successiebelasting.
(...)
De huidige wet gaat voor de waardebepaling van het verkregene uit van de waardebegrippen verkoopwaarde en geldswaarde. In het wetsontwerp wordt voorgesteld deze begrippen te vervangen door het criterium waarde in het economische verkeer. Hiermee wordt in de successiewet hetzelfde waardebegrip ingevoerd als in andere heffingswetten zoals de Wet op de vermogensbelasting 1964 en de Wet op belastingen van rechtsverkeer."
(blz. 15)
en
"Zoals in de memorie van toelichting op het ontwerp Successiewet 1964 (blz. 17 bij artikel 27) is opgemerkt, wordt met het nieuwe waardebegrip beoogd een meer objectief karakter aan het waardeoordeel ten grondslag te leggen, zonder dat daarmee een breuk met de tot nu toe gevolgde gedragslijn ontstaat. Zo zal, evenals thans, het nagelaten of geschonken vermogen voor de waardebepaling in belangrijke mate dienen te worden geabstraheerd zowel van de persoon van de erflater of schenker als van de persoon van de verkrijger."
(blz. 16)
6.7 Sinds 1 januari 1985(22) is artikel 21, lid 1, van de SW 1956 gewijzigd op de wijze als genoemd in het ontwerp van Wet houdende technische herziening van de Successiewet 1956 (zie 6.5).
6.8 Sturm(23) is van mening dat de waardering volgens artikel 21, lid 1, SW 1956 ertoe leidt dat de hoofdsom van de vordering wegens overbedeling als gevolg van een ouderlijke boedelverdeling ten tijde van het eerste overlijden altijd gelijk is aan de hoofdsom van die vordering bij het overlijden van de langstlevende.
6.9 A-G Moltmaker neemt in zijn conclusie bij HR 13 december1995, nr. 29716, BNB 1996/70 het volgende standpunt in over waardering van een vordering/schuld als gevolg van een ouderlijke boedelverdeling op de voet van artikel 21, lid 1, SW 1956:
"Hoewel voor de toepassing van de Successiewet 1956 in beginsel de omvang van de verkrijging civielrechtelijk wordt bepaald, bestaan daarop verschillende uitzonderingen.
(onderdeel 3.1.1.)
(...)
Zoals reeds eerder werd opgemerkt is de ouderlijke boedelverdeling namelijk niet uitsluitend een verdeling, maar tevens een testamentaire making. Juist dat laatste betekent, dat anders dan voor de normale verdelingen, de heffing van successierecht zich aansluit bij het resultaat van de ouderlijke boedelverdeling. Aldus ook Schuttevâer-Zwemmer, a.w. blz. 107. (onderdeel 3.4.2.)
(...)
Ook in het onderhavige geval geldt derhalve, dat de echtgenote de in de nalatenschap vallende onverdeelde helft van de door haar bewoonde echtelijke woning voor het geheel verkrijgt. De kinderen verkrijgen ieder een vordering ten belope van de contante waarde van hun (netto)erfdeel. (onderdeel 3.4.5.)
(...)
De grootte van de vordering van de kinderen op hun moeder wordt bepaald door het civiele recht. Zie bijv. Hof Amsterdam 29 augustus 1988, BNB 1989/292 (bij toedeling van een pakket aanmerkelijk-belangaandelen aan de langstlevende echtgenoot moet de overbedelingsvordering van de kinderen worden gewaardeerd met inachtneming van de latente-belastingclaim). (onderdeel 3.5.1.)
(...)
De overbedelingsvordering is geheel afhankelijk van de waarde van de woning, zoals bepaald op basis van het bijzondere waarderingsvoorschrift van art. 21, vierde lid, Successiewet 1956. (onderdeel 3.5.6.)
(...)
Aan het vorenstaande doet m.i. niet af, dat bij het overlijden van de weduwe de vorderingen van de kinderen (met eventueel geaccumuleerde rente) worden gewaardeerd naar de werkelijke (civielrechtelijke) waarde. Naar het mij voorkomt is dit geen - door de wetgever onvoorzien - lek in de heffing van successierecht. De wetgever heeft bewust in art. 21, vierde lid, Successiewet 1956 via een successierechtelijke waardefictie de mogelijkheid geschapen om bij een nalatenschap, waarvan een woning als in die bepaling bedoeld deel uitmaakt, 40% van de waarde van die woning buiten de heffing te laten. Mits wordt aanvaard, dat dit ook consequenties heeft voor de daarmee samenhangende overbedelingsvorderingen in dezelfde nalatenschap en tevens dat die consequenties gelden zowel voor de verkrijgers van de vorderingen als voor de schuldenaar van die vorderingen (zie het voorbeeld in punt 3.5.7), beperkt het effect van de wetsbepaling zich tot die ene nalatenschap, conform de bedoeling van de wetgever. (onderdeel 3.5.9.)"
6.10 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 13 december 1995(24) als volgt geoordeeld over de waardebepaling van een vordering/schuld bij zowel het overlijden van de kortstlevende als het overlijden van de langstlevende in het geval van een ouderlijke boedelverdeling:
"anders dan het Hof heeft geoordeeld dient de in art. 21, vierde lid, Successiewet 1956 genoemde faciliteit niet te worden beperkt tot de verkrijging van de eigen woning of van een aandeel daarin door de in die bepaling genoemde personen, maar tevens te worden toegepast voor zover de waarde van het verkregene - in dit geval de overbedelingsvorderingen - afhankelijk is van de waarde van de eigen woning op het tijdstip van overlijden van de erflater. Daaraan doet niet af dat bij het overlijden van de langstlevende de overbedelingsvorderingen in de dan openvallende nalatenschap worden gewaardeerd naar de werkelijke (civielrechtelijke) waarde van die vorderingen."
6.11 Zwemmer schrijft in zijn annotatie bij het arrest van 13 december 1995 in BNB 1996/70 het volgende :
"Als een erflater een als eigen woning aan te merken pand met een leegwaarde van f 500 000 zonder testament aan twee erfgenamen nalaat, is ieder der erfgenamen civielrechtelijk gerechtigd tot f 250 000, zijnde de helft van de leegwaarde. Successierechtelijk evenwel wordt ieder der erfgenamen ingevolge art. 21, vierde lid, Successiewet 1956 voor een verkrijging van de helft van f 300 000 (60% van f 500 000) in de heffing van successierecht betrokken. Indien de erflater bij testament een ouderlijke boedelverdeling maakt waarbij erfgenaam A het pand krijgt toebedeeld en erfgenaam B een vordering wegens overbedeling krijgt, verandert er civielrechtelijk niets in de waarde van de verkrijgingen. Erfgenaam A aan wie het huis wordt toebedeeld, krijgt het huis met een schuld aan erfgenaam B van f 250 000. Erfgenaam B heeft derhalve een vordering wegens overbedeling op erfgenaam A ad f 250 000. Als de speciale waarderingsregel van art. 21, vierde lid, Successiewet 1956 beperkt blijft tot de waardering van de eigen woning, wordt erfgenaam A belast voor een verkrijging van f 50 000 (f 300 000 minus de schuld ad f 250 000) en erfgenaam B voor een verkrijging van f 250 000. Ingevolge bovenstaand arrest evenwel strekt de speciale waarderingsregel van art. 21, vierde lid, zich ook uit tot de waardering van overbedelingsvorderingen en -schulden voor zover de waarde daarvan van die van de eigen woning afhankelijk is."
6.12 In haar aantekening bij het arrest van 13 december 1995 schrijft Martens in FED 1996/188:
"Blijft de vraag of aan de regel, dat geen rekening mag worden gehouden met de wijze waarop de nalatenschap wordt verdeeld, enige betekenis toekomt. De A-G meent dat die regel voor de ouderlijke boedelverdeling niet opgaat, omdat de ouderlijke boedelverdeling niet uitsluitend een verdeling is, maar tevens een testamentaire making en dat de heffing van het successierecht zich om die reden aansluit bij het resultaat van de ouderlijke boedelverdeling. Gevolg van die opvatting is, dat de kinderen voor de heffing van het successierecht een vordering verkrijgen, waarvan de waarde geheel afhankelijk is van de waarde van de nalatenschap. Vervolgens betoogt de A-G dat de wetgever bewust via het waarderingsvoorschrift van art. 21, lid 4, SW de mogelijkheid heeft geopend om bij een nalatenschap waartoe een woning behoort zoals bedoeld in die bepaling, 40% van de waarde van die woning buiten de heffing te laten, met als gevolg dat zowel voor de verkrijgers van de vorderingen (waarvan de waarde immers afhankelijk is van de waarde van de nalatenschap) als voor de schuldenaar van die vorderingen die wettelijke bepaling moet gelden.
(...)
In de procedure is niet aan de orde geweest de vraag hoe de overbedelingsschulden voor de vaststelling van de omvang van de verkrijging door de langstlevende moeten worden gewaardeerd. Moet daarbij worden uitgegaan van de civielrechtelijke waarde (100%) of van de fiscaalrechtelijke waarde (60%). Naar mijn mening brengt de redelijkheid mee dat de overbedelingsschulden worden gewaardeerd naar de 60% waarde. Daarmee wordt bereikt dat voor alle verkrijgers de nalatenschap voor het successierecht op dezelfde wijze gewaardeerd wordt. Deze opvatting vindt men ook in de conclusie van de A-G onder punt 3.5.9." (zie 6.9)
6.13 Naar aanleiding van het arrest van 13 december 1995 stelt Linders zich in WPNR 1996/6210, blz. 94 op het volgende standpunt:
"De overbedelingsvorderingen van de kinderen dienen voor het Successierecht derhalve op de z.g. 60% van de Ieegwaarde te worden vastgesteld, maar hoe zit het nu met de waardering van dezelfde overbedelingsschulden van de moeder? Deze rechtsvraag is in dit arrest niet aan de orde geweest. Ik kan me echter geen andere beantwoording van deze rechtsvraag voorstellen dan dat deze ook op deze z.g. 60% van de Ieegwaarde dienen te worden gewaardeerd, hoewel dit civielrechtelijk strikt genomen anders is (zie wellicht impliciet in voorgaande rechtsoverweging van de Hoge Raad).
Daardoor ontstaat er dan een eenduidige berekening van het successierecht voor alle gerechtigden in een nalatenschap, hetgeen een rechtvaardiger systeem is dan wanneer (zoals tot voor kort in de notariële praktijk veelal werd verondersteld) daarbij in wezen onbegrijpelijke verschillen zouden moeten worden gehanteerd."
6.14 Zwemmer(25) is van mening dat uit het arrest van 13 december 1995 blijkt dat de Hoge Raad zich heeft gerealiseerd dat de vorderingen en schulden bij het overlijden van de weduwe in haar dan openvallende nalatenschap wel worden gewaardeerd naar de civielrechtelijke waarde en dat voor de kinderen het verschil tussen de successierechtelijke en de civielrechtelijke waarde van hun vordering derhalve onbelast is.
6.15 Hof Den Haag heeft in zijn uitspraak van 8 oktober 1997(26) als volgt geoordeeld over de waardebepaling van een vordering/schuld bij het overlijden van de langstlevende in het geval van een ouderlijke boedelverdeling:
"Het geschil betreft de vraag of de vorderingen van belanghebbenden op erflaatster wegens de verkrijging van hun vaderlijk erfdeel bij de bepaling van het zuiver saldo van de nalatenschap van erflaatster in totaal ƒ 22.000 hoger moet worden gesteld vanwege het feit dat het tot de nalatenschap van de vader behorende pand voor de successie per 6 februari 1978 is gewaardeerd op ƒ 145.000 doch nadien op 31 december 1979 is verkocht voor ƒ 219.000.
(...)
Onvoldoende is de enkele omstandigheid dat (bijna een jaar en tien maanden later) het pand voor een hogere prijs is verkocht. Het gaat immers om de waarde in het economische verkeer van het pand op het tijdstip van overlijden van de vader (de kortstlevende, A-G)."
(rechtsoverwegingen 6 en 7)
6.16 Over het tijdstip van de waardebepaling heeft Van Vijfeijken(27) het volgende geschreven:
"De waarde van het verkregene moet worden bepaald naar het tijdstip van de verkrijging. In de meeste gevallen valt dit moment samen met het moment van het overlijden, dan wel het perfect worden van de schenking. Dit is echter anders indien wordt verkregen onder een opschortende voorwaarde. In dat geval moet worden uitgegaan van de waarde ten tijde van de vervulling van de voorwaarde, omdat op dat moment wordt verkregen. Ook indien is verkregen onder een
ontbindende voorwaarde verkrijgt een ander dan de oorspronkelijke verkrijger op het moment dat de ontbindende voorwaarde zich voordoet.
(...)
Aansluiting bij het tijdstip van de verkrijging brengt met zich mee dat 'niet slechts de waardebepalende omstandigheden in aanmerking komen welke aan de belastingplichtige op dat tijdstip bekend waren of konden zijn, doch evenzeer rekening moet worden gehouden met alle gebleken feiten en omstandigheden welke voor de vaststelling van de waarde op dat tijdstip van belang zijn' (HR 16 januari 1974, BNB 1975/26). Omstandigheden die zich na het tijdstip van de verkrijging voordoen, hebben geen invloed op de waardebepaling."
6.17 Monteiro(28) neemt het volgende standpunt in over de waardering van vorderingen en schulden bij het overlijden van de langstlevende:
"In de onderhavige casus gaat het om de waarde in het economische verkeer van de op de nalatenschap drukkende schulden wegens onderbedeling die voortvloeien uit een ouderlijke boedelverdeling. Bij de civielrechtelijke vaststelling van deze schulden is uitgegaan van een hogere waarde van de tot de nalatenschap behorende woning dan in de successieaangifte van de eerst overledene echtgenoot. Dit heeft geresulteerd in een hogere civielrechtelijke schuld van de langstlevende echtgenoot aan de kinderen. Deze hogere civielrechtelijke schuld vormde het uitgangspunt voor de vaststelling van de omvang van de (successierechtelijke) nalatenschap van de langstlevende echtgenoot. Naar mijn mening is dit correct, omdat het ook deze hogere civielrechtelijke schuld is, die rechtens afdwingbaar is."
6.18 De redactie van Vakstudie-Nieuws(29) is de volgende mening toegedaan over de waardering van vorderingen en schulden bij het overlijden van de langstlevende:
"Alhoewel ten tijde van het tweede overlijden de waarde van de vordering moet worden vastgesteld, is er naar onze mening geen ruimte voor een verhoging van de fiscale waarde ten tijde van het eerste overlijden naar de in 1999 civielrechtelijk vastgestelde waarde. Waardestijgingen van vermogensbestanddelen die deel uitmaken van een nalatenschap na het moment van overlijden, leiden namelijk niet tot aanpassing van de omvang van de overbedelingsvorderingen. Dit kan alleen anders zijn als voldaan is aan de voorwaarden om na te vorderen. De overbedelingsvorderingen die zijn afgeleid van deze voor een te lage waarde in aanmerking genomen vermogensbestanddelen zullen dan eveneens hoger worden en daarover zal als gevolg van het eerste overlijden alsnog successierecht moeten worden betaald.
(...)
Belangrijker dan de redelijkheid (r.o. 5.3) waar het Hof zich op baseert, is naar onze mening dat er geen redenen zijn om aan te nemen dat partijen niet meer aan de overeenkomst zijn gebonden. Dat voor de (civielrechtelijke) vaststelling van de erfdelen is uitgegaan van de hogere waarde, betekent niet dat dit voor de heffing van het successierecht bij het tweede overlijden kan worden gevolgd.
(...)
Hoofdregel is dat iedere nalatenschap afzonderlijk moet worden gewaardeerd. Voor de omvang van de overbedelingsvorderingen die bij het eerste overlijden is vastgesteld, geldt daarentegen dat de fiscale waarde wordt gehanteerd bij het tweede overlijden."
7. De invloed van een vaststellingsovereenkomst op de waardebepaling in het successierecht
7.1 In mijn conclusie van 22 december 2005(30) over de gelding van een vaststellingsovereenkomst heb ik een uitgebreid overzicht gegeven van de literatuur en jurisprudentie inzake het karakter en de aantastingsmogelijkheden van de vaststellingsovereenkomst. Thans beperk ik mij tot de belangrijkste punten; voor het overige verwijs ik naar de genoemde conclusie. Reeds in de voorloper van de huidige SW 1956, de Wet op het recht van Successie en van Overgang van 13 mei 1859, Stb. 36, was in artikel 64 opgenomen Pro dat de waarde van het verkregene via een minnelijke waardebepaling vastgesteld kon worden door deskundigen.
Korte historie
7.2 In de SW 1956 is deze bepaling niet vastgelegd, maar is de praktijk van de minnelijke waardering wel gecontinueerd. In de memorie van antwoord op het ontwerp van de SW 1956(31) is over de minnelijke waardering het volgende opgemerkt:
"De ondergetekenden achten geen gronden aanwezig om het instituut van de minnelijke waardering (art. 64 der Pro huidige wet) alsnog in het ontwerp op te nemen. In gevallen waarin de waarde van zaken moeilijk is te bepalen is het ook zonder dat zulks in de wet uitdrukkelijk wordt geregeld, denkbaar dat de aangevers zich vóór het doen der aangifte met de inspecteur verstaan aangaande een methode van waardebepaling waaraan zij over en weer gebonden zullen zijn. Ook bij de heffing van de vroegere waardevermeerderingsbelasting werd een dergelijke methode van waardevaststelling veelal gevolgd en de Hoge Raad heeft bij een arrest van 2 februari 1944 (W.v.h.R. en N.J. 1944, no. 419) beslist, dat aan een dergelijke afspraak over een der feitelijke elementen die voor de aanslag van belang zijn beide partijen gebonden zijn. Het ligt dan ook in de bedoeling van de tweede ondergetekende mede met betrekking tot de bindende waardebepaling van onroerende goederen voorschriften van de bovengenoemde strekking uit te vaardigen."
(blz. 9)
7.3 Met de Instructie Waarde-onderzoek(32) is, onder meer voor toepassing van de SW 1956, besloten dat een overeenkomst tot minnelijke waardering nog immer tot de mogelijkheden behoort.
7.4 Ook in een latere Instructie Waarde-onderzoek(33) van 9 maart 1992 heeft de staatssecretaris onder punt 4.1. opgenomen dat voor de toepassing van de SW 1956 de inspecteur met belanghebbenden een overeenkomst kan aangaan tot bindende vaststelling van de waarde van, onder meer, onroerende zaken.
7.5 Bij besluit van 18 augustus 2006(34) heeft de Minister van Financiën het voornoemde besluit van 9 maart 1992, § 2.8 en hoofdstuk 4, over de minnelijke waardering ingetrokken:
"In het besluit van 9 maart 1992, nr. CA91/32, gewijzigd bij besluit van 8 juli 1993, nr. CA93/167 was in hoofdstuk 4 een waarderingsbepaling opgenomen, de zogenoemde minnelijke waardering. Deze minnelijke waardering stamt uit de tijd van de Successiewet 1859, de voorloper van de huidige SW. Op grond van de minnelijke waardering kon voor de toepassing van de SW de inspecteur met belanghebbenden een overeenkomst aangaan tot bindende vaststelling van de waarde van bepaalde goederen. Als uitkomst van de waardering geldt het gemiddelde van de door betrokkenen gemaakte taxatie. Deze gemiddelde uitkomst heeft naar mijn oordeel een thans ongewenste ruwheid. De minnelijke waardering is een vaststellingsovereenkomst. Vaststellingsovereenkomsten worden fiscaal veelvuldig gebruikt. Er is geen aanleiding om voor de SW een vaststellingsovereenkomst met een voorgeschreven uitkomst te gebruiken. Voortaan gelden voor de SW onverkort de kaders voor vaststellingsovereenkomsten, zoals neergelegd in het besluit van 1 december 1997, nr. AFZ97/2412U. Verzoeken om een minnelijke waardering die zijn ingediend vóór de dagtekening van dit besluit kunnen nog worden behandeld volgens de regels van het besluit van 8 juli 1993."
7.6 In zijn arresten van 27 mei 1992(35) en 25 november 1992(36) heeft de Hoge Raad het fiscaal compromis als een vaststellingsovereenkomst gekarakteriseerd.(37)
Vaststellingsovereenkomst en waardevaststelling van onroerend goed
7.7 De Hoge Raad(38) heeft als volgt geoordeeld over de successierechtelijke waardevaststelling van onroerend goed door deskundigen:
"dat, indien erfgenamen van een overledene met de Inspecteur zijn overeengekomen de verkoopwaarde van tot de nalatenschap behorend onroerend goed met het oog op hun aanslagen in het recht van successie bindend te doen vaststellen door deskundigen, die partijen bij de overeenkomst daartoe gezamenlijk hebben aangewezen, en, nadat de waardevaststelling heeft plaatsgehad, de Inspecteur betwist, dat deze voor hem bindend is, hij daarvan zal afwijken bij de regeling van de aanslagen, terwijl, zo de erfgenamen van oordeel zijn, dat zij aan de waardevaststelling van de aangewezen deskundigen niet zijn gehouden, zij daarvan zullen blijk geven bij de aangifte of bij bezwaarschrift tegen de aanslagen;
dat derhalve een geschil over de vraag, of partijen aan de waardevaststelling, die ter uitvoering van haar overeenkomst is verricht, gebonden zijn, tot uiting komt in een geschil over het beloop van de aanslagen, hetgeen medebrengt, dat het aan de rechter, die bevoegd is kennis te nemen van dit geschil, te beoordelen staat, of hij partijen aan de waardevaststelling, die ter uitvoering van de door haar gesloten overeenkomst heeft plaatsgehad, gebonden zal houden;
dat ook een zodanige overeenkomst moet worden ten uitvoer gebracht te goeder trouw en met inachtneming van hetgeen door de billijkheid wordt gevorderd;"
7.8 Voorts oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 19 augustus 1992(39) als volgt over een gesloten vaststellingsovereenkomst met betrekking tot de waardevaststelling van onroerend goed:
"3.2. Het Hof heeft de navorderingsaanslag vernietigd na te hebben geoordeeld dat bij de minnelijke waardering alle van belang zijnde feiten en omstandigheden aan de beide taxateurs bekend waren dan wel bekend hadden kunnen zijn, alsmede dat het belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat hij de taxateurs niet heeft ingelicht omtrent de door hem aan Rijkswaterstaat gegeven toestemming de goederen te laten taxeren.
3.3. Het middel strekt primair ten betoge dat het Hof zijn uitspraak niet naar de eis der wet met redenen heeft omkleed, nu het zich niet erover heeft uitgelaten of belanghebbende handelde in strijd met de goede trouw, hetzij door de taxateurs niet in te lichten, hetzij door de Inspecteur aan de overeenkomst te willen houden terwijl komt vast te staan dat de taxatie door gebrek aan kennis bij de taxateurs onjuist was.
3.4. In het onder 3.2 weergegeven oordeel ligt besloten dat belanghebbende niet in strijd met de redelijkheid en billijkheid heeft gehandeld door zijn wederpartij aan de met hem gesloten overeenkomst te houden. Voor zover het middel berust op de stelling dat het Hof zich daarover niet heeft uitgelaten, faalt het derhalve bij gebrek aan feitelijke grondslag.
3.5. Bedoeld oordeel geeft voorts niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting, nu de door het middel aangevoerde omstandigheden niet nopen tot de gevolgtrekking dat belanghebbende hetzij vóór de taxatie moest veronderstellen dat de taxateurs bij de waardering van de onderhavige goederen van onjuiste gegevens zouden uitgaan, hetzij na de taxatie moest aannemen dat deze tot een in redelijkheid niet als juist te aanvaarden uitkomst had geleid; het kan, daar het is verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Ook voor zover het middel bedoelt de juistheid van dit oordeel te bestrijden, faalt het derhalve.
3.6. Voor zover het middel tenslotte betoogt dat het Hof ten onrechte heeft overwogen dat zijn oordeel niet anders zou luiden indien belanghebbende op het moment van het samenstellen van de jaarstukken 1983 wist dat de waarde van de goederen hoger was dan f 400 000, faalt het eveneens, omdat de aard van de tussen belanghebbende en de fiscus gesloten overeenkomst de goederen in minnelijke waardering te doen taxeren, medebrengt dat aan hetgeen na de taxatie omtrent de waarde van de goederen aan de dag treedt, geen betekenis toekomt."
7.9 In zijn conclusie tot het voornoemde arrest merkt A-G Verburg het volgende op:
"Subsidiair heeft de Inspecteur voor het Hof gesteld:
"Mocht uw Hof ... de mening zijn toegedaan dat de minnelijke taxatie in december 1983 wel naar beste kennis en wetenschap is geschied, dan ben ik van oordeel dat belanghebbende in zijn aangifte Inkomstenbelasting 1983 bij het bepalen van de stakingswinst niet had mogen uitgaan van een waarde van f 400 000 omdat hij reeds toen wist, dat de waarde van zijn onroerende goederen beduidend hoger was'' (blz. 5).
Het Hof heeft in r.o. 5.4 overwogen dat deze door de Inspecteur bij belanghebbende aanwezig geachte wetenschap op het aangeduide moment de inspecteur niet het recht gaf terug te komen op de in minnelijke waardering vastgestelde waarde van de onroerende goederen.
De Staatssecretaris bestrijdt in zijn cassatieberoepschrift deze overweging, maar m.i. miskent de Staatssecretaris hier de aard en de strekking van de betrokken schattingsovereenkomst, welke immers beoogde te voorzien in een waardering per het moment waarop de onroerende goederen het ondernemingsvermogen van belanghebbende verlieten. Eventuele waardeveranderingen die nadien optreden, missen iedere relevante betekenis."
7.10 Meering schrijft in zijn annotatie bij het arrest van 19 augustus 1992, BNB 1993/222, het volgende over de bindende kracht van een vaststellingsovereenkomst:
"Een minnelijke waardering is een in het publiekrechtelijk kader van de belastingheffing tussen inspecteur en belanghebbende gesloten vaststellingsovereenkomst waarbij zij een hen beiden bindende afspraak maken of één of meer derden aanwijzen die een voor hen beiden bindende beslissing nemen over feitelijke elementen die bij een aanslag een rol spelen. In casu is uiteraard sprake van de laatstgenoemde variant, die het karakter heeft van een bindend advies naar burgerlijk recht.
Voor beide varianten geldt dat aan een vaststellingsovereenkomst bindende kracht slechts kan worden ontzegd als een partij in strijd met de redelijkheid en billijkheid zou handelen door zijn wederpartij aan de uitkomst van de met hem gesloten overeenkomst te houden. Aldus, in overeenstemming met oudere rechtspraak, r.o. 3.4 van de Hoge Raad."
7.11 In haar aantekening bij het arrest van 19 augustus 1992 in FED 1992/793 schrijft Klein Sprokkelhorst het volgende:
"Een schattingsovereenkomst is een vaststellingsovereenkomst waarbij derden een partijen bindend advies uitbrengen. Een dergelijke overeenkomst mist alleen verbindende kracht, indien blijkt dat de vaststelling naar inhoud of wijze van totstandkoming zo zeer indruist tegen de redelijkheid, dat het in strijd met de goede trouw zou zijn, de wederpartij aan de overeenkomst te houden.
(...)
Uit de inhoud van het taxatierapport van de twee rijkstaxateurs als weergegeven door het hof blijkt dat bij de waardevaststelling rekening is gehouden met 'al hetgeen op de waarde van invloed is'. Het rapport vermeldt echter niet, dat het bestaan van het bestemmingsplan hen bekend was, terwijl het toch in de rede had gelegen, voor de vaststelling van de verkoopwaarde onderzoek te doen naar een dergelijke omstandigheid. Het bestaan van een bestemmingsplan is in de regel, zeker voor de taxateur, gemakkelijk te achterhalen, bijvoorbeeld door het plegen van een telefoontje met de betreffende instantie. Bovendien mag het bij taxateurs van onroerend goed beroepshalve bekend worden verondersteld, dat bij voorgenomen onteigening dikwijls wordt begonnen met een poging tot minnelijke verwerving van het onroerend goed op basis van onderhandse verkoopwaarde. Het hof neemt dan ook aan, dat alle relevante feiten de rijkstaxateurs beroepshalve bekend waren dan wel hadden kunnen zijn. Aan de kennelijke misslag van de rijkstaxateurs, hoewel in de procedure niet met zoveel woorden aan de orde gesteld, komt derhalve geen betekenis toe voor de vraag, of de vaststellingsovereenkomst verbindende kracht mist. Ook de Hoge Raad oordeelt dat belanghebbende niet hoefde te veronderstellen dat de taxateurs van onjuiste gegevens uitgingen of dat de taxatie tot een onjuiste uitkomst zou leiden.
(...)
Het bekend worden van het verschil tussen de verkoopprijs en de getaxeerde waarde vormt weliswaar een nieuw feit, doch de aard van de in 1983 gesloten overeenkomst laat niet toe, dat daarop wordt teruggekomen. Immers, de aard en de strekking van de vaststellingsovereenkomst was, de waarde van de onroerende goederen vast te stellen op het moment waarop deze het ondernemingsvermogen van belanghebbende verlieten. Rijkswaterstaat gaf evenwel pas in de loop van 1984 te kennen, daadwerkelijk te willen aankopen. De transactie vond pas eind 1985 plaats, op basis van een eerder dat jaar verrichte taxatie. Onder die omstandigheden komt aan de na 31 december 1983 optredende waardeverandering geen betekenis meer toe."
7.12 In zijn arrest van 5 december 2008(40) oordeelt de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.4.2 als volgt over een door derden vastgestelde waarde van onroerend goed en een naar aanleiding daarvan gesloten vaststellingsovereenkomst:
"In een geval waarin partijen zijn overeengekomen dat zij zich binden aan een door derden - in opdracht van partijen - te geven beslissing, is ingevolge artikel 7:904, lid 1, BW die beslissing vernietigbaar indien gebondenheid aan die beslissing in verband met inhoud of wijze van totstandkoming daarvan in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn. Uitsluitend ernstige gebreken in de inhoud van de beslissing of de wijze van totstandkoming ervan kunnen aanleiding zijn om de beslissing te vernietigen."
7.13 In het commentaar op dit arrest stelt de redactie van Vakstudie-Nieuws zich op het volgende standpunt:
"De goede trouw bij de totstandkoming van een overeenkomst brengt mee dat partijen elkaar informeren. Partijen moeten elkaar inlichtingen verstrekken om te voorkomen dat de ander bij het sluiten van de overeenkomst een verkeerde voorstelling van zaken heeft. De mededelingsplicht van een partij gaat wellicht zelfs zover dat zij met de mogelijkheid van dwaling door de wederpartij rekening moet houden. In beginsel prevaleert de mededelingsplicht boven de onderzoeksplicht.
(...)
Het is, omdat een vaststellingsovereenkomst erop is gericht rechtszekerheid te creëren voor de contractpartijen, logisch dat de dwaling inzake het punt of de punten waarover vóór de vaststellingovereenkomst geschil of onzekerheid bestond, - bijzondere omstandigheden daargelaten - voor rekening van de dwalende blijven.
In die lijn oordeelt de Hoge Raad in het onderhavige arrest dat uitsluitend ernstige gebreken in de inhoud van de beslissing of de wijze van totstandkoming ervan aanleiding kunnen zijn om de beslissing te vernietigen. In een geval als het onderhavige is hierbij van belang dat de beslissing is genomen door deskundigen op het gebied van de waardering van onroerende zaken, die het te waarderen object hebben bezichtigd en zich zelfstandig een oordeel hebben kunnen vormen omtrent de waarde van het object. Die deskundigheid brengt met zich dat zij in staat moeten worden geacht zelfstandig de waarde van de onroerende zaak te kunnen inschatten en daarbij niet noodzakelijkerwijs op de hoogte hoeven te worden gebracht van eventuele interesse van mogelijke kopers."
7.14 Thomas betoogt in zijn commentaar, NTFR 2008/2398, op voornoemd arrest van 5 december 2008 het volgende:
"Uit deze uitspraak blijkt dat niet alleen de civiele kamer, maar ook de belastingkamer van de Hoge Raad terughoudend is met de toepassing van deze 'derogerende redelijkheid en billijkheid'.
In geval van vaststellingsovereenkomsten heeft de wetgever ook een duidelijke norm gesteld, wanneer sprake kan zijn van de 'derogerende redelijkheid en billijkheid'. Zoals de Hoge Raad in deze uitspraak - naar mijn mening terecht - overweegt: 'artikel 7:904, lid 1, BW (maakt) die beslissing vernietigbaar indien gebondenheid aan die beslissing in verband met inhoud of wijze van totstandkoming daarvan in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn' (r.o. 3.4.2)."
8. Beschouwing en beoordeling van het middel
8.1 Erflaatster heeft via een zogenoemde 'ouderlijke boedelverdeling' alle activa en passiva van de nalatenschap van haar echtgenoot verkregen onder de in 2.2 genoemde verplichting(en). Belanghebbenden hebben op hun beurt ieder een vordering wegens onderbedeling op erflaatster verkregen welke opeisbaar werd bij het overlijden van erflaatster (zie 2.2), hierna ook: de vorderingen.
8.2 De grootte van de vorderingen is bij het overlijden van de echtgenoot van erflaatster bepaald nadat en doordat de waarde van de tot de boedel behorende woning is vastgesteld met inachtneming van een zogenoemde 'minnelijke taxatie' (zie 2.3) en van de bijzondere waarderingsregel van (destijds) artikel 21, lid 4, van de SW 1956 (zie 2.4 en 6.10).
8.3 Artikel 21 van Pro de SW 1956 verlangt op het moment van vrijvallen van de nalatenschap van erflaatster waardering van de verkregen vermogensbestanddelen naar hun waarde in het economische verkeer op dat moment. In beginsel houdt dit in een situatie als de onderhavige in dat de overbedelingsschulden van erflaatster voor een hoger bedrag in aanmerking worden genomen dan dat van de vorderingen van de belanghebbenden voor de heffing van successierecht bij het overlijden van de echtgenoot van erflaatster.
8.4 Het in 8.3 bedoelde verschil vloeit - behalve uit de in aanmerking te nemen rente - voort uit twee factoren, te weten de destijds geldende waarderingsregel van artikel 21, lid 4, van de SW 1956 (60%-regel) en de - mogelijk in aanmerking te nemen - omstandigheid dat bij de boedelverdeling voor de onderlinge verhouding tussen de erfgenamen rekening is gehouden met de verkoopprijs van het pand (zie 2.5) die aanzienlijk hoger was dan het bedrag waarvoor het pand in de met de fiscus gesloten vaststellingsovereenkomst was geschat.
8.5 In het arrest van 13 december 1995 (zie 6.10) heeft de Hoge Raad beslist dat het waarderingsforfait van artikel 21, lid 4, van de SW 1956 doorwerkt in het bedrag waarvoor eventuele overbedelingsvorderingen voor de toepassing van het successierecht in aanmerking moeten worden genomen. Logischerwijs zal deze beslissing eveneens gelden voor de tegenover die vorderingen staande schulden (zie 6.12 en 6.13).
8.6 De beslissing uit evengenoemd arrest heeft alleen betrekking op de fiscaal in aanmerking te nemen boedelverdeling bij het overlijden van de eerststervende ouder. De Hoge Raad merkt echter op "dat bij het overlijden van de langstlevende de overbedelingsvorderingen in de dan openvallende nalatenschap gewaardeerd worden naar de werkelijke (civielrechtelijke) waarde van die vorderingen" (r.o. 35).
8.7 De Inspecteur is - bij het vaststellen van de onderhavige aanslagen - in overeenstemming met de zojuist geciteerde passage uit het arrest van 1995 ter bepaling van de waarde van de vorderingen ten tijde van het overlijden van de langstlevende, niet uitgegaan van 60%, maar van 100% van de waarde die bij de minnelijke taxatie was overeengekomen (zie 2.7 en 2.8). Ook in cassatie komt de staatssecretaris niet terug van dit uitgangspunt.
8.8 De vraag of voor de berekening van de overbedelingsschulden in de in 2003 opengevallen nalatenschap de verkoopwaarde van destijds dan wel de minnelijk bepaalde waarde van het pand in aanmerking moet worden genomen, betreft niet (louter) de verdeling van de boedel over de verkrijgers maar ook de omvang van de belastbare boedel als zodanig. Wanneer de 'hoge waarde' van het pand tot uitgangspunt wordt genomen, wordt in 2003 een kleinere nalatenschap bij de verkrijgers belast, en wordt in feite aanvaard dat de erven een groter deel van de in 1998 opengevallen nalatenschap hebben verkregen dan waarvoor zij destijds zijn belast.
8.9 De eerste vraag die zich nu aandient, is hoe zou moeten worden beslist in de onderhavige zaak wanneer niet een vaststellingsovereenkomst zou zijn gesloten.
8.10 Als algemene regel geldt dat een eenmaal opgelegde aanslag onaantastbaar is, ook ingeval daarbij een vermogensbestanddeel te laag is gewaardeerd, tenzij is voldaan aan de eisen waaronder navordering kan plaatsvinden.
8.11 In gevallen als het onderhavige doet zich de bijzondere omstandigheid voor dat bij de belanghebbenden - in economische zin - bij twee opeenvolgende verkrijgingen dezelfde vermogensbestanddelen zijn betrokken. Bij het overlijden van de langstlevende ouder maken immers van de verkrijging deel uit schulden die de tegenwaarde vormen van vorderingen die belanghebbenden hebben verkregen bij het overlijden van de andere ouder.
8.12 Ik tracht de voorliggende situatie te verduidelijken door de cijfers van de zaak gestileerd weer te geven. In 1998 werd een boedel belast voor een bedrag van (stel) 1200 dat geheel aan moeder toekwam onder aftrek van schulden van 800. Elk van de (stel twee) kinderen verkreeg een vordering van 400. De (gestelde) werkelijke waarde van de boedel was echter 2100, waarbij moeder 2100 verkreeg met een schuld van 1400, en de beide kinderen ieder een vordering van 700. In principe zouden de waardestijgingen van elk van de drie verkrijgingen van 400 naar 700 dan onder het navorderingsregime vallen. Indien zodanige navordering zou zijn uitgevoerd, zou de verhoging van de schuld van moeder van 800 naar 1400 daarin zijn verwerkt.
8.13 Wanneer dan in 2003 de tweede nalatenschap vrijvalt, is er geen reden meer om voor wat betreft de overbedelingsschulden, indien de boedel inderdaad te laag zou zijn vastgesteld, alsnog uit te gaan van het bij de aanslagregeling in 1998 aangehouden bedrag. Indien immers is nagevorderd, is de verhoging al verwerkt in de becijfering van het nieuwe bedrag van de totale verkrijging; indien niet is nagevorderd, kan zulks nu niet alsnog bij wege van interne compensatie gebeuren.
8.14 Een afwijking van de zojuist getrokken conclusie is mogelijk wanneer belanghebbenden en de Belastingdienst anders zijn overeengekomen.
8.15 De Belastingdienst en belanghebbenden hebben de onzekerheid over de waarde van het pand willen opheffen en blijkens de uitspraak van het Hof in hun onderlinge rechtsverhouding willen uitgaan van een door hen gezamenlijk vastgestelde waarde. Het Hof heeft daarbij overwogen dat de daaruit in verband met de zogenoemde 'ouderlijke boedelverdeling' voortvloeiende waarde van overbedelingsvorderingen en -schulden in beide opeenvolgende nalatenschappen een zo belangrijke rol speelt "dat deze nalatenschappen in samenhang met elkaar moeten worden bezien" (zie 3.3).
8.16 Het Hof geeft die oordelen als onderdeel van zijn beschouwing omtrent de uitlegging van de overeenkomst; ik versta deze daarom aldus dat naar het - feitelijk - oordeel van het Hof partijen beoogden de minnelijk vastgestelde waardering ook ten aanzien van de heffing van successierecht bij overlijden van de langstlevende ouder bepalend te doen zijn voor de overbedelingsvorderingen en -schulden voortvloeiend uit de verdeling van de nalatenschap van de eerstoverleden ouder.
8.17 Door met onderling goedvinden de waarde van het pand vast te leggen hebben partijen de facto mede de omvang van de overbedelingsvorderingen bepaald. Aangezien bij het overlijden van de langstlevende ouder dezelfde vorderingen en daartegenover staande schulden aan de orde zijn, is de stelling van belanghebbenden dat deze op dat moment naar de alsdan bekende waarde in het economische verkeer moeten worden gewaardeerd, in strijd met hetgeen is overeengekomen en met het bepaalde in artikel 7:902 van Pro het BW.
8.18 Gelet op het vorenstaande ben ik van oordeel dat het middel van belanghebbenden moeten worden verworpen.
9. Conclusie
De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Rechtbank Arnhem 12 juli 2006, nrs. 05/4963, 05/4967, 05/4969, 05/4970, 05/4972, 05/4975, 05/4976, 05/4978, 05/4981 en 05/4983, V-N 2007/5.2.2, BA 2006/17.14, blz. 21-22 met noot van E.P.G. Huijbregts-Jansen, NTFR 2006/1296 met commentaar van M. de L. Monteiro.
2 Gerechtshof Arnhem, nrs. 06/00316 tot en met 06/00325, V-N 2007/54.23 met noot van de redactie, NTFR 2007/1507.
3 Ieder kind was gerechtigd tot 3/40 deel van de nalatenschap.
4 ƒ 69.759,12 x 5% x 6.
5 Zie voetnoot 1.
6 Gerechtshof Arnhem 9 juli 2007, nrs. 06/00316 tot en met 06/00325, V-N 2007/54.23.
7 B.M.E.M. Schols en F.W.J.M. Schols, De ouderlijke boedelverdeling heeft de kraaienmars nog niet geblazen, WPNR 1998/6317.
8 Wet van 16 augustus 2002, Stb. 2002, 430.
9 Wet van 3 april 1969, Stb. 167. De betreffende bepaling is ingevoegd bij de wet van 28 november 1991, Stb. 1991, 601 (per 1 januari 1992 in werking getreden).
10 Ingevoegd bij de wet van 18 april 2002, Stb. 2002, 229 jo 428 (per 1 januari 2003 in werking getreden).
11 M.J.A. van Mourik, L.C.A. Verstappen, B.M.E.M. Schols, F.W.J.M. Schols en B.C.M. Waaijer, Handboek erfrecht, vierde druk, Kluwer, Deventer 2006, blz. 81-82.
12 M.J.A. van Mourik, erfrecht, zevende druk, Kluwer, Deventer 2002, blz. 164.
13 C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, dertiende druk, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2008, blz. 45.
14 Klaassen-Eggens, Huwelijksgoederen- en erfrecht tweede gedeelte erfrecht, bewerkt door E.A.A. Luijten en W.R. Meijer, twaalfde druk, Kluwer, Deventer 2008, blz. 557-558.
15 Wet van 28 juni 1956, Stb. 1956/362, blz. 967.
16 TK MvT zitting 1948, 915, nr. 3.
17 TK MvA zitting 1953/1954, 915, nr. 5, blz. 16.
18 TK zitting 1964-1954, 7882, nr. 2.
19 TK zitting 1964-1965, 7882, nr. 3.
20 TK zitting 1981, 17041, nr. 2.
21 TK MvT, zitting 1981, 17041, nr. 3.
22 Wet van 8 november 1984, Stb. 1984, 545.
23 J.P. Sturm, Over de eigen woning, boedelverdeling en 60%-waardering, FBN 1993/141.
24 HR 13 december 1995, nr. 29716, BNB 1996/70 met noot van J.W. Zwemmer, V-N 1996/330 met noot van de redactie, FED 1996/188 met aantekening van C.J.M. Martens, WPNR 1996/6210, blz. 94 met noot van J.H. Linders.
25 J.W. Zwemmer, De speciale waarderingsvoorschriften in de Successiewet gelden ook voor de waarde van vorderingen en schulden wegens overbedeling, FBN 1996/1.
26 Hof 's-Gravenhage 8 oktober 1997, nr. 96/0827, PW 1998/20899.
27 I.J.F.A. van Vijfeijken, Successiewet, Fiscaal commentaar, Kluwer, Deventer 1998, blz. 131-132.
28 Commentaar bij de onderhavige uitspraak van Rechtbank Arnhem.
29 Annotatie bij de onderhavige uitspraak van Gerechtshof Arnhem.
30 Conclusie A-G Niessen (NTFR 2006/156 en V-N 2006/12.2) bij HR 27 april 2007, nr. 41333, NTFR 2007/847 met commentaar van E.B. Pechler, V-N 2007/21.3 met noot van de redactie, FED 2008/74 met noot van A.K.H. Klein Sprokkelhorst.
31 TK Memorie van Antwoord, zitting 1953-1954, 915, nr. 5, blz. 9.
32 Resolutie van 13 oktober 1960, nr. BO/15373, zoals deze laatstelijk is gewijzigd bij Resolutie van 28 december 1983, nr. 583-25562, zie Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Successiewet 1956, Teksten t/m 1980, blz. 121 e.v.
33 Beschikking van 9 maart 1992, nr. CA91/32.
34 Nr. CPP2006/1958M, Stcrt. nr. 165.
35 HR 27 mei 1992, nr. 27848, BNB 1992/302 met noot J.E.A.M. van Dijck, V-N 1992, blz. 1728 met noot van de redactie, FED 1992/618 met aantekening van A.K.H. Klein Sprokkelhorst.
36 HR 25 november 1992, 28717, BNB 1993/63 met noot van J.P. Scheltens, V-N 1993, blz. 347 met noot van de redactie, FED 1992/929.
37 Zie voorts R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, De vaststellingsovereenkomst; een compositie, NTFR Beschouwingen 2007/31.
38 HR 17 januari 1968, nr. 15807, BNB 1968/147 met noot van J. van Soest.
39 HR 19 augustus 1992, nr. 26625, BNB 1993/222 met noot van A. Meering, FED 1992/793 met aantekening van A.K.H. Klein Sprokkelhorst, V-N 1992/2644 met noot van de redactie.
40 HR 5 december 2008, nr. 43247, V-N 2008/60.3 met noot van de redactie en NTFR 2008/2398 met commentaar van Thomas.