Conclusie
Nr. 08/00716
Mr. Niessen
Derde kamer A
Inkomstenbelasting c.a. 2002
Conclusie inzake:
X
tegen:
de staatssecretaris van Financiën
28 mei 2009
1. Inleiding
1.1 Aan X (hierna: belanghebbende), wonende te Z, is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting c.a. opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil.
1.2 Tegelijk met het vaststellen van deze aanslag heeft de Inspecteur de in de voorgaande jaren vastgestelde verliezen tot een bedrag van € 48.458 verrekend met het inkomen uit werk en woning van het jaar 2002, waarna genoemd belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil resteerde.
1.3 Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar het bezwaar van de hand gewezen.
1.4 Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank te Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 3 november 2006 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.(1)
1.5 Tegen de onder 1.4 genoemde uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft bij uitspraak van 28 december 2007 de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.(2)
1.6 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.
1.7 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
1.8 In geschil is het antwoord op de vraag of een bedrag van € 5.383 ter zake van de rente over een deel van een door belanghebbende aangegane geldlening kan worden aangemerkt als (nagekomen) verlies uit onderneming dan wel - subsidiair - als negatief resultaat uit overige werkzaamheden (standpunten belanghebbende). De fiscus stelt zich op het standpunt dat de genoemde lening tot het privévermogen van belanghebbende behoort en bij het bepalen van het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) in aanmerking moet worden genomen.
2. De feiten en het geschil
2.1 Voor de volledige weergave van de feiten en het geschil verwijs ik naar de onder 1.4 genoemde uitspraak van de Rechtbank, evenals naar de onder 1.5 genoemde uitspraak van het Hof.
2.2 Belanghebbende is in maart 1995 een onderneming begonnen.
2.3 Vanwege de slechte resultaten uit de onderneming heeft belanghebbende zijn onderneming medio 1998, althans ultimo 1998, gestaakt. Daarbij zijn de activa overgegaan naar belanghebbendes privévermogen.
2.4 Belanghebbende heeft in de loop van het jaar 1998 met alle toen bekende zakelijke crediteuren een akkoord gesloten. Op grond hiervan heeft hij een aantal crediteuren geheel betaald en een aantal deels.
2.5 Op 30 september 1998 heeft belanghebbende een hypothecaire geldlening (hierna: de geldlening) afgesloten bij een bank, ten bedrage van in totaal ƒ 450.000 (€ 204.201). Hierbij heeft belanghebbende aan de bank het recht van hypotheek verleend op zijn tot zijn privé-vermogen behorende woning.
2.6 De uit de geldlening verkregen gelden heeft belanghebbende voor een bedrag van ƒ 129.000 aangewend voor het aflossen (lees: oversluiten) van zijn hypothecaire geldlening ten behoeve van de financiering van zijn privéwoning, voor een bedrag van ƒ 250.000 voor het aflossen van zijn zakelijke rekening-courantschuld en voor een bedrag van ƒ 71.000 voor het betalen van zijn zakelijke crediteuren op grond van het met hen gesloten akkoord.
2.7 In zijn aangifte voor het jaar 2002 heeft belanghebbende een bedrag van € 6.467 ter zake van een deel van de rente over de geldlening op zijn voordelen uit zijn eigen woning in mindering gebracht.
2.8 Het overige deel ad € 5.383 van de rente over de geldlening heeft belanghebbende aangegeven als nagekomen kosten ter zake van zijn onderneming, omdat de geldlening zijns inziens (deels) is aangegaan ten behoeve van zijn onderneming en onlosmakelijk daarmee is verbonden.
2.9 De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag het door belanghebbende aangegeven negatieve resultaat niet in aanmerking genomen.
2.10 Aan de uitspraak van het Hof ontleen ik de volgende passages:
'3. Geschil
(...)
3.2 Belanghebbende is primair van mening dat het deel van de geldlening dat is opgenomen voor het aflossen van het zakelijke krediet en voor het betalen van de zakelijke crediteuren, welk deel ƒ 321.000,- (€ 145.663,-) bedraagt (hierna: het deel van de geldlening), dient te worden aangemerkt als ondernemingsvermogen. Derhalve dient het op het deel van de geldlening betrekking hebbende bedrag van € 5.383,- aan rente als (nagekomen) kosten ter zake van zijn onderneming te worden aangemerkt.
(...).
4. Beoordeling van het geschil
(...)
4.2 Partijen houdt verdeeld het antwoord op de vraag hoe het deel van de geldlening moet worden geëtiketteerd (privé-vermogen of ondernemingsvermogen).
4.3 Volgens vaste jurisprudentie heeft bij de staking van een onderneming in het algemeen te gelden dat een tot het ondernemingsvermogen behorend vermogensbestanddeel, dat niet wordt overgedragen aan een derde, naar het privé-vermogen wordt overgebracht. Deze regel lijdt uitzondering indien sprake is van uit de ondernemingssfeer stammende onzekerheden omtrent de afwikkeling van dat vermogensbestanddeel. In dat geval blijft het behoren tot het verplichte ondernemingsvermogen (vergelijk HR 14 maart 2003, nr. 37 885 (V-N 2003/18.8) en de conclusie van de Advocaat-Generaal mr. van Soest bij HR 25 oktober 1978, nr. 18 747 (BNB 1979/56*).
4.4 Uit de vaststaande feiten volgt dat belanghebbende zijn zakelijke rekening-courantschuld (...) ad ƒ 250.000,- (€ 113.445,-) heeft afgelost met uit het deel van de geldlening verkregen gelden en dat hij zijn zakelijke crediteuren op grond van een met hen gesloten akkoord tot een bedrag van ƒ 71.000,- (€ 32.218,-) eveneens heeft betaald met de uit het deel van de geldlening verkregen gelden. Aldus is naar het oordeel van het hof het deel van de geldlening in de plaats gekomen van belanghebbendes zakelijke rekening-courant- en crediteurenschuld. Dat ten tijde van de staking van de onderneming medio 1998, althans ultimo 1998, onzeker-heid bestond over de hoogte en de wijze van afwikkeling van het deel van de geldlening, heeft belanghebbende naar het oordeel van het hof geenszins aannemelijk gemaakt. Er is ook niet gesteld of aannemelijk geworden dat het deel van de lening bij de berekening van de winst over 1998 op een ander bedrag zou zijn gesteld dan het nominale bedrag. Derhalve geldt naar het oordeel van het hof de hiervoor onder punt 4.3 weergegeven algemene regel, die meebrengt dat het deel van de geldlening ten tijde van de staking van belanghebbendes onderneming in 1998 is overgegaan naar zijn privé-vermogen. De rente over het deel van de geldlening kan naar het oordeel van het hof derhalve niet als (nagekomen) kosten ter zake van belanghebbendes onderneming worden aangemerkt.
Hierbij wijst het hof belanghebbende erop dat zijn stelling dat er zich na 1998 nog diverse crediteuren hebben gemeld, hem niet kan baten, omdat de door hem in aftrek gebrachte rente geen betrekking heeft op nader opgekomen schulden, maar enkel het deel van de geldlening betreft. Met betrekking tot belanghebbendes stelling dat twee partijen zich in 1998 borg hebben gesteld voor het verkrijgen van de geldlening, is het hof van oordeel dat deze borgstelling er niet toe kan leiden dat het deel van de geldlening als ondernemingsvermogen moet worden aangemerkt. De borgstelling heeft immers geen invloed op de hoogte en wijze van afwikkeling van het deel van de geldlening.
4.5 Aangaande eisers subsidiaire stelling, inhoudende dat het deel van de geldlening rechtstreeks samenhangt met het ter beschikking stellen van (privé) vermogen aan de onderneming als bedoeld in artikel 3.91 van de Wet inkomstenbelasting 2001, is het hof met de rechtbank van oordeel dat deze stelling berust op een onjuiste interpretatie van dit artikel. Derhalve dient deze stelling te worden verworpen.
4.6 Ook overigens ziet het hof geen aanleiding om het deel van de geldlening op enige wijze bij het bepalen van eisers inkomen uit werk en woning (box 1) in aanmerking te nemen. Aldus is het hof van oordeel dat het deel van de geldlening bij het bepalen van het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) in beschouwing moet worden genomen. Dit brengt mee dat met de rente over het deel van de geldlening bij het vaststellen van belanghebbendes inkomen uit werk en woning geen rekening kan worden gehouden. De inspecteur heeft derhalve de door belanghebbende in zijn aangifte als negatief resultaat uit overige werkzaamheden opgevoerde rente (...) ter zake van het deel van de geldlening terecht niet in aftrek toegelaten.'
2.11 Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende derhalve ongegrond verklaard en de uitspraak van de rechtbank bevestigd.
2.12 In cassatie bestrijdt belanghebbende 's Hofs in 2.10 weergegeven overwegingen en oordelen. Hij betoogt onder meer dat het 'rechtens geen verschil [mag] maken of de rente verband houdt met de oorspronkelijke ondernemingsschulden (crediteuren) dan wel [met] een schuld die is aangegaan om de oorspronkelijke ondernemingsschulden te vervangen.
(...)
Overigens is belanghebbende van mening dat ten tijde van het opnemen van de lening bij de bank nog steeds sprake was van een onderneming in fiscale zin, omdat de feitelijke betaling van schuldeisers logischerwijs pas later heeft kunnen plaatsvinden. (...)
De schuld aan de bank is daarom volgens belanghebbende hoe dan ook een ondernemings-schuld in fiscale zin.'
2.13 Belanghebbende is subsidiair van mening dat 'de schuld ter zake waarvan de rente is betaald waarvan de fiscale aftrek (...) door de inspecteur wordt bestreden, rechtstreeks samen hangt met het ter beschikking stellen van (privé)vermogen aan de onderneming, bedoeld in artikel 3.91 Wet IB 2001.'
3. Ondernemingsvermogen, etikettering en liquidatie
3.1 In het fiscale geschrift 'De Wet inkomstenbelasting 2001, Editie 2008' schrijf ik met L.J.A. Pieterse(3): 'Indien een ondernemer ophoudt met het drijven van een onderneming, heeft (...) in zijn algemeenheid te gelden dat vermogensbestanddelen die niet worden overgedragen aan een derde, naar het privévermogen worden overgebracht. Deze regel kent uitzonderingen: onder bepaalde omstandigheden blijft een activum na de staking van de onderneming nog tot het verplicht ondernemingsvermogen behoren.
Aan de jurisprudentie (de doctrine) kunnen de volgende 'factoren' worden ontleend [voetnoot auteurs: A-G van Soest in zijn conclusies bij HR 25 oktober 1978, BNB 1979/56 en HR 13 november 1996, BNB 1997/11.]:
- dat het vermogensbestanddeel uit zijn aard tot de onderneming blijft behoren;
- dat het bestaan [van het activum] en/of het beloop ervan geheel onzeker is (zie o.a. HR 28 oktober 1959, BNB 1959/374; HR 9 november 1960, BNB 1961/37; HR 20 juni 1962, BNB 1962/269 en HR 13 juni 1973, BNB 1973/212);
- dat het activum slechts wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding (HR 25 oktober 1978, BNB 1979/56);
- dat bij overbrenging van het vermogensbestanddeel naar het privévermogen de kwade kansen ten laste van de winst uit onderneming zouden komen en de goede kansen niet ten bate van het belastbare inkomen.'
3.2 J.E.A.M. van Dijck en G.T.K. Meussen(4) betogen:
'Bij liquidatie worden de afzonderlijke ondernemingsgoederen verkocht of uiteindelijk naar het privé-vermogen overgebracht. Bij liquidatie is het niet zo duidelijk wanneer de objectieve onderneming eindigt, maar dat doet er ook niet veel toe. De subjectieve onderneming loopt door tot de liquidatie beëindigd is. Zolang de goederen de bestemming hebben om verkocht te worden behoren zij tot het ondernemingsvermogen. (...) Ook een onbetaald gebleven ondernemingsschuld blijft tot het ondernemingsvermogen behoren.'
3.3 Aan de conclusie van A-G van Soest voor het arrest HR 13 november 1996, nr. 31 582, BNB 1997/11, ontleen ik de volgende passages:
'3. Ondernemingsvermogen na staking
- 3.1. HR 2 mei 1956, nr. 12 747, BNB 1956/213 met noot M.A. Wisselink.
- 3.1.1. Uw Raad overwoog (blz. 489, van regel 47 af),
,,dat (...), indien en voorzover na de staking van een bedrijf uit de bedrijfsuitoefening nog baten kunnen worden gerealiseerd, de afwikkeling van dat bedrijf niet voltooid is, terwijl onverschillig is, of zodanige later gerealiseerde baten voortvloeien uit aanspraken welke ten tijde van de staking van het bedrijf en de daarop gevolgde afwikkelingshandelingen reeds bestonden en bekend waren (...)"
- 3.1.2. Wisselink annoteerde (blz. 490, regels 25-43):
,,3. (...) Aangezien het in het onderhavige arrest om een later gerealiseerde bate ging mag worden aangenomen, dat de HR hetzelfde standpunt inneemt t.a.v. een later gerealiseerde last. 4. De conclusie kan dan zijn: Na staking van het bedrijf gerealiseerde baten en lasten zijn in de bedrijfsuitoefening ontstaan onverschillig of zij bij de staking al of niet bestonden, en zijn derhalve winsten en verliezen, tenzij de hierop betrekking hebbende vorderingen en schulden naar het privé-vermogen zijn (...) en konden worden overgebracht."
- 3.1.3. C. van Soest annoteerde (blz. 511),
,,(...) dat de Hoge Raad een nuancering (...) heeft aangebracht door voor bepaalde baten en lasten de mogelijkheid van overgang naar het privévermogen uit te sluiten."
- 3.2. HR 28 oktober 1959, nr. 14 047, BNB 1959/374, overwoog (blz. 982, regels 41-50),
,,dat (...) het hier betreft vorderingen wegens door belanghebbende in zijn praktijk bewezen diensten omtrent welker grootte onderhandelingen werden gevoerd, waarvan de uitslag ten tijde van het staken van zijn beroep door belanghebbende niet te voorzien was; dat de redelijkheid er zich tegen verzet dergelijke uit de praktijkuitoefening voortgesproten aanspraken, waarvan het beloop geheel onzeker was, zonder den uitslag van de onderhandelingen af te wachten ter gelegenheid van de staking van het beroep naar het privé-vermogen over te brengen (...)"
- 3.3. HR 9 november 1960, nr. 14 347, BNB 1961/37, overwoog (blz. 98, regels 41-43),
,,dat het overbrengen bij de staking van een bedrijf uit het bedrijfsvermogen naar het privévermogen van aanspraken op bijdragen waarvan niet alleen het beloop maar ook het ontstaan alsdan geheel onzeker is, met de redelijkheid strijdt (...)"
- 3.4. HR 20 juni 1962, nr. 14 799, BNB 1962/269 met noot P. den Boer, overwoog:
,,(blz. 717, van regel 43 af) dat nu (...) belanghebbende vóór 30 September 1955 op de hoogte was van de insolvabiliteit van A en mitsdien van het feit, dat hij door Z uit hoofde van de borgtocht kon worden aangesproken, terwijl nog niet zeker was, welke eis Z zou stellen, zolang die onzekerheid bestond het niet in strijd was met goed koopmansgebruik rekening te houden met de mogelijkheid, dat Z betaling zou eisen van een koopsom (...) en met het oog daarop de schuld voor het bedrag van een zodanige koopsom op de eindbalans van het bedrijf per 30 September 1955 op te nemen, zoals is geschied; dat echter, toen (...) Z op 19 October 1955 aan belanghebbende (...) de keuze liet een koopsom (...) te storten dan wel (...) de wekelijkse lijfrentetermijnen te betalen en belanghebbende, eveneens in 1955, (...) de laatste mogelijkheid koos zonder het deswege door hem te lopen risico door het sluiten van een verzekering te dekken, naar goed koopmansgebruik het hierdoor voor belanghebbende in 1955 (blz. 718, tot en met regel 18) ontstane voordeel in mindering op het in dat jaar ontstane bedrijfsverlies moest worden gebracht; dat (...) bij de aanvankelijk bestaande onzekerheid het door belanghebbende per 30 September 1955 gewenste overbrengen van de schuld, begroot op de volle koopsom (...) naar zijn privé-vermogen, niet geoorloofd was, terwijl, nadat die onzekerheid was opgeheven (...), het al dan niet overbrengen naar privé-vermogen, naar uit het vorenstaande volgt, voor de beslissing van het geschil betekenis mist. (...)"
- 3.5. HR 13 juni 1973, nr. 17 128, BNB 1973/212 met noot Y.D.C. van Duyn, overwoog (blz. 804, regels 39-57),
,,dat (...) toen de v.o.f. tussen belangh. en zijn broer was ontbonden, belangh. in 1966 weigerde mede te werken aan het verlijden van de akte tot definitieve scheiding en deling van het vennootschapsvermogen tenzij aan belangh. alsnog recht zou worden gegeven op de helft van het bedrag dat een (...) perceel grond dat aan de broer van belangh. zou toekomen, bij verkoop binnen tien jaar meer waard zou blijken te zijn dan het bedrag waarop het perceel oorspronkelijk was getaxeerd; dat nadat de broer van belangh. aan dit verlangen van belangh. had voldaan, de bedoelde akte in 1966 werd gepasseerd; dat de broer van belangh. het perceel in 1969 verkocht en op grond van het door belangh. gemaakte beding in dat jaar aan belangh. f 30 000 uitkeerde; dat het (...) recht dat belangh. in 1966 bedong, voor hem een voordeel was uit onderneming (...); dat het Hof (...) heeft geoordeeld dat volkomen onzeker was of een vordering inderdaad zou komen te bestaan en, zo ja, hoeveel het bedrag daarvan zou belopen; dat het Hof, uitgaande van dit (...) oordeel, terecht heeft beslist dat het belangh. in 1966 niet vrijstond - de redelijkheid zou zich ertegen hebben verzet - het bedongen recht tegen een geschat bedrag dat dan aan zijn winst ten goede zou zijn gekomen, over te brengen naar het privé-vermogen (...)"
- 3.6. HR 25 oktober 1978, nr. 18 747, met mijn conclusie, BNB 1979/56 met noot J. Verburg.
- 3.6.1. Ik betoogde:
,,(blz. 264, regels 44-53) Uit [de] jurisprudentie komen als factoren die een activum na de staking van de onderneming nog tot verplicht ondernemingsvermogen zouden stempelen, naar voren: a. dat het uit zijn aard tot de onderneming behoort; b. dat het bestaan en/of het beloop ervan geheel onzeker is; c. dat het slechts wordt aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding; d. dat bij overbrenging naar het privé-vermogen de kwade kansen ten laste van de winst uit onderneming zouden komen en de goede kansen niet ten bate van het belastbare inkomen. (blz. 265, regels 24-29) Ad b. (...) bedoeld wordt (...) de onzekerheid die kenmerkend was voor het gestaakte ondernemingsgebeuren, en die welke bestaat uit geheel van buiten komende oorzaken."
- 3.6.2. Uw Raad overwoog (blz. 275, regels 16-21),
,,dat in een geval als het onderhavige, waarin bij staking van de onderneming tot het ondernemingsvermogen activa behoren die naar hun aard - als beleggingen - ook tot het privé-vermogen zouden kunnen behoren, deze activa alleen dan tot het ondernemingsvermogen blijven behoren indien de belastingplichtige bij de staking van zijn onderneming deze activa niet als beleggingen doch in afwachting van een geschikte gelegenheid tot vervreemding inhoudt (...)"
- 3.7. Hof 's-Gravenhage 1 mei 1979, nr. 18/1979 M III, BNB 1980/192,
,,(blz. 921, van regel 56 af) dat, zo de onderwerpelijke restant-handelsvoorraad erwten al niet naar zijn aard tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende moest worden gerekend, die voorraad in elk geval door hem toch kennelijk uitsluitend is aangehouden in afwachting van (blz. 922, tot en met regel 6) een geschikte gelegenheid tot vervreemding, weshalve dit vermogensbestanddeel ongeacht zijn relatief geringe betekenis per 31 december 1975 niet naar belanghebbendes privé-vermogen had kunnen worden overgebracht (...); dat mitsdien het negatieve resultaat, door belanghebbende met de verkoop van deze voorraad behaald, terecht door hem bij de berekening van zijn belastbaar inkomen als - nagekomen - verlies uit zijn inmiddels gestaakte onderneming is aangemerkt (...)"
- 3.8. HR 5 januari 1983, nr. 21 265, BNB 1983/229*, overwoog (blz. 1184, regels 16-18),
,,dat een handelsvordering, welke bij staking van de onderneming van de schuldeiser nog niet is voldaan, niet naar het privé-vermogen van de schuldeiser kan worden overgebracht doch tot diens te vereffenen ondernemingsvermogen blijft behoren (...)"
- 3.9. HR 6 juli 1988, nr. 24 960, BNB 1988/280*, overwoog:
,,(blz. 1851, van regel 55 af) 4.1. Ingeval een ondernemer overgaat tot staking van zijn onderneming door verkoop en overdracht ervan, zullen vermogensbestanddelen die hem toevallen in het kader van de door partijen bij de verkoop over en weer bedongen prestaties, in het algemeen aan (blz. 1852, tot en met regel 21) zijn privé-belangen dienstbaar zijn, hetgeen meebrengt dat zij deel gaan uitmaken van zijn privé-vermogen. 4.2. Dit geldt echter niet met betrekking tot een verplichting (...) voortvloeiend uit een borgtocht die (...) door belanghebbende in het vorenbedoelde kader is gesteld ten einde de koopster in staat te stellen een gedeelte van de overeengekomen koopsom te financieren. Van een zodanige verplichting kan bezwaarlijk worden gezegd dat zij dienstbaar is aan de privé-belangen van belanghebbende. (...) 4.4. (...) Nu de nakoming van deze verplichting, door betaling van een bedrag (...), in het onderhavige jaar heeft plaatsgevonden, moet het resterende verlies uit hoofde van de borgtocht (...) als een verlies uit onderneming over dat jaar in aanmerking worden genomen. (...)"
- 3.10. Hof 's-Gravenhage 28 december 1988, nr. 4398/86 M III, V-N 3 mei 1989, blz. 1214, punt 7, overwoog (blz. 1215):
,,(...) Een bedrijfsschuld welke bij de staking van de onderneming van de schuldenaar nog niet is voldaan en waarvan de afwikkeling onzeker is, kan niet naar het privé-vermogen van de schuldenaar worden overgebracht, doch blijft tot diens te vereffenen ondernemingsvermogen behoren. (...)"
(in gelijke zin Hof 's-Gravenhage 12 december 1992, nr. 91/1308 M IV, V-N 8 april 1993, blz. 1020, punt 9).'
3.4 HR 17 januari 2003, nr. 36 510, NTFR 2003/137, BNB 2003/139, oordeelde:
'Indien een ondernemingsschuld bij de staking van de onderneming van de schuldenaar (nog) niet kan worden voldaan, kan deze schuld niet naar het privé-vermogen van de schuldenaar worden overgebracht, doch blijft zij tot diens te vereffenen ondernemingsvermogen behoren. Voor de waardering van die schuld heeft als uitgangspunt te gelden dat slechts zodra vaststaat of zo goed als zeker is dat de schuldenaar de schuld niet of niet volledig behoeft te voldoen, aanleiding bestaat die schuld op een lager bedrag te waarderen dan de nominale waarde ervan.'
3.5 A.O. Lubbers(5) annoteerde:
'3 In de onderhavige zaak oordeelt de Hoge Raad dat de nog niet afgeloste schuld niet naar het privé-vermogen van de schuldenaar mag worden overgebracht. Deze beslissing acht ik juist. Uitgangspunt behoort te zijn dat het resultaat van de uiteindelijke afwikkeling van de schuld in de winstsfeer in aanmerking wordt genomen. [voetnoot auteur: Ik sluit mij derhalve niet aan bij S.J.C. Hemels (NTFR 2003/137) die zich op het standpunt stelt dat overbrenging zou moeten plaatsvinden en daarbij een rol laat spelen dat de schuld waarschijnlijk uit-eindelijk met privé-middelen zal worden betaald.] Overbrenging naar het privé-vermogen zou ertoe leiden dat het resultaat van een eventuele latere kwijtschelding of verjaring van de schuld niet in de winstsfeer, maar in de onbelaste privé-sfeer tot uitdrukking wordt gebracht. Dat de overbrenging naar het privé-vermogen zou moeten plaatsvinden tegen de waarde in het economische verkeer doet hieraan niet af. In dit soort gevallen is de waarde in het economische verkeer van de schuld immers gelijk aan de nominale waarde daarvan (...). Consequentie van de beslissing van de Hoge Raad is dat de schuld ook de komende tijd als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt en dat eventuele resultaten op die schuld als winst uit onderneming in aanmerking worden genomen.'
3.6 J.W. Zwemmer(6) annoteerde:
'(...) Het is vaste jurisprudentie - o.a. HR 13 november 1996, nr. 31 582, BNB 1997/11 met mijn noot - dat bij onzekerheden over de waardering van ondernemingsvermogen bij staking de overgang van het ondernemingsvermogen naar privé achterwege moet blijven. Zolang de onzekerheid over de afloop van de schuld bestaat, blijft de etikettering als verplicht onder-nemingsvermogen gehandhaafd. Pas als die onzekerheid is opgeheven, kan het stakings-resultaat definitief worden vastgesteld.'
3.7 HR 14 maart 2003, nr. 37 885, BNB 2003/195 met noot J.W. Zwemmer, overwoog:
'-3.4. (...) Bij de staking van een onderneming heeft (...) in het algemeen te gelden dat een tot het ondernemingsvermogen behorend activum naar het privé-vermogen wordt overgebracht. Deze regel lijdt uitzondering indien sprake is van uit de ondernemingssfeer stammende onzekerheden omtrent de afwikkeling van dat activum. In dat geval blijft het behoren tot het verplichte ondernemingsvermogen.
Nu in het onderhavige geval de onzekerheid omtrent de afwikkeling van de koopoptie niet voortvloeit uit de uitoefening van de door belanghebbende tot 1976 gedreven onderneming, dient belanghebbende de koopoptie vanaf 1 januari 1976 tot zijn privé-vermogen te rekenen en behoorde de boekwinst tot zijn stakingswinst.'
3.8 J.W. Zwemmer(7) annoteerde:
'Het is (...) vaste jurisprudentie - zie o.a. HR 25 oktober 1978, nr. 18 747, BNB 1979/56, met conclusie van A-G Van Soest en m.nt. Verburg - dat onzekerheden omtrent de afwikkeling van het ondernemingsvermogen aan overbrenging van deze vermogensbestanddelen naar privé in de weg kunnen staan. Of deze onzekerheden uit de ondernemingssfeer moeten stammen, zoals de Hoge Raad thans overweegt, is echter nog maar de vraag. Zo lijkt de beslissing dat een tot het ondernemingsvermogen behorend pand bij staking tot het ondernemingsvermogen blijft behoren als het in afwachting van een geschikte gelegenheid tot verkoop wordt aangehouden, niet zozeer te zijn ingegeven door de omstandigheid dat de onzekerheden uit de ondernemingssfeer stammen, als wel door de omstandigheid dat het in deze situatie redelijk is voor de bepaling van de totale winst het resultaat van de verkoop af te wachten. Hetzelfde geldt bijvoorbeeld voor in het kader van de onderneming afgewaardeerde vorderingen. Ook dan is het redelijk voor de bepaling van de totale winst het uiteindelijke resultaat van de afwikkeling af te wachten. Beslissend zou derhalve niet moeten zijn of de onzekerheden omtrent de afwikkeling van het activum uit de ondernemingssfeer stammen, doch of de ondernemer buiten de grenzen van de redelijkheid treedt als hij voor de bepaling van de totale winst het resultaat van de afwikkeling niet wenst af te wachten. In het onderhavige geval betrof het activum een koopoptie op een pand dat door de BV werd gebruikt. Ik zie niet in waarom het in strijd met de redelijkheid zou zijn een dergelijke optie bij staking van de onderneming tegen de waarde in het economische verkeer naar het privé-vermogen over te brengen. Opties behoren tot het normale beleggingsinstrumentarium en kunnen dan ook als belegging worden aangehouden. Ik kom dan ook - zij het op andere gronden - tot hetzelfde resultaat als de Hoge Raad.'
4. Beoordeling van de klachten
4.1 Zie 2.11 voor de tegen de uitspraak van het Hof aangevoerde klachten.
4.2 Indien een ondernemer ophoudt met het drijven van een onderneming, heeft in zijn algemeenheid te gelden dat vermogensbestanddelen die niet worden overgedragen aan een derde, naar het privévermogen worden overgebracht (zie 3.1 en 3.3).
4.3 Deze regel lijdt uitzondering indien het ondernemingsschulden betreft die bij staking van de onderneming van de schuldenaar niet, althans nog niet, kunnen worden voldaan. Zodanige schulden kunnen niet naar het privévermogen van de schuldenaar worden overgebracht, doch blijven tot diens te vereffenen ondernemingsvermogen behoren (zie 3.1, 3.3 en 3.4).
4.4 In het onderhavige geval staat vast dat belanghebbende in het kader van de vereffening van het ondernemingsvermogen, schulden als de in 4.3 bedoelde - dat wil zeggen zijn in het kader van de beëindiging van zijn onderneming onvoldaan gebleven zakelijke rekening-courantschuld en zijn zakelijke crediteuren (zie 2.6) - heeft voldaan.
4.5 Dat belanghebbende daartoe een geldlening heeft afgesloten, waarbij hij recht van hypotheek heeft verleend op zijn tot zijn privévermogen behorende woning, en de uit deze lening verkregen gelden (deels) heeft aangewend voor het betalen van de in 4.4 genoemde schulden (hierna: het deel van de geldlening), brengt niet mee dat het deel van de geldlening een ondernemingsschuld is die tot het ondernemingsvermogen blijft behoren. Het deel van de geldlening vervult immers geen functie in (en bij de financiering van) de onderneming en voorts volgt uit de door de feitenrechter vastgestelde feiten dat aan het deel van de geldlening niet uit de ondernemingssfeer stammende onzekerheden of andere risico's zijn verbonden.
4.6 Bovendien volgt uit de vastgestelde feiten dat het deel van de geldlening niet in de ondernemingsuitoefening is ontstaan, maar dienstbaar is aan belanghebbendes privébelangen, zodat het deel van de geldlening - ook op deze grond - verplicht deel is gaan uitmaken van zijn privévermogen (zie 3.3).
4.7 's Hofs oordeel, dat de rente over het deel van geldlening niet als (nagekomen) kosten ter zake van belanghebbendes onderneming kan worden aangemerkt, berust derhalve niet op een onjuiste rechtsopvatting. Het is overigens van feitelijke aard, niet onbegrijpelijk en evenmin onvoldoende gemotiveerd.
4.8 Uit het voorgaande volgt dat de door belanghebbende tegen 's Hofs oordeel aangevoerde klachten falen.
4.9 De overige klachten (zie 2.13) kunnen evenmin tot cassatie leiden, nu niet sprake is van ter beschikking stellen van vermogen in de zin van art. 3.91 Wet IB 2001 en het bedoelde deel van de geldlening daar dus ook niet mee kan samenhangen. Het deel van de geldlening kan en moet bij het bepalen van het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) in aanmerking worden genomen.
4.10 Het beroep in cassatie is derhalve ongegrond.
5. Slotsom
De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Rechtbank Leeuwarden 3 november 2006, nr. 06/1158, NTFR 2007/11.
2 Hof Leeuwarden 28 december 2007, nr. 163/06, gepubliceerd in o.a. NTFR 2008/100.
3 R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, Editie 2008, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2008, blz. 107-108.
4 J.E.A.M. van Dijck en G.T.K. Meussen, Waarde in het economische verkeer, Kluwer, Deventer 2004, blz. 110.
5 FED 2003/113.
6 BNB 2003/139.
7 BNB 2003/195.