Conclusie
Nr. 08/03621
Kamer B
Inkomstenbelasting 2003
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 27 augustus 2009 inzake:
X
tegen
De Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X (hierna: belanghebbende) woonde in 2003 in Nederland en werkte het gehele jaar voor een werkgever in Q, België. Hij is aan te merken als een grensarbeider.
1.2 Belanghebbende heeft voor het jaar 2003 aangifte gedaan in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen naar een inkomen van € 43.333. Het bedrag aan ingehouden loonbelasting bedraagt nihil. In de aangifte heeft belanghebbende een beroep gedaan op de zogenoemde compensatieregeling, op basis waarvan de Belgische belasting - voor zover nodig - als ingehouden Nederlandse loonbelasting wordt aangemerkt, en hij vermeldt als ingehouden Belgische bedrijfsvoorheffing een bedrag van € 16.376. Op grond van die gegevens is aan hem een voorlopige teruggave verstrekt van € 8.821.
1.3 Met dagtekening 12 mei 2005 is aan belanghebbende een definitieve aanslag opgelegd. De Inspecteur(1) heeft bij de aanslag een berekening van de compensatie gevoegd. De compensatie bedraagt in totaal € 9.239 en bestaat uit een algemeen deel van € 2.888 en een bijzonder deel van € 6.351. Een schriftelijke toelichting vermeldt dat de belastingaanslag van de Belgische belastingdienst over 2003 nog tot een herrekening van de compensatie zal leiden.
1.4 Op 21 juni 2005 heeft de Belgische belastingdienst aan belanghebbende een aanslag in de personenbelasting opgelegd ten bedrage van € 14.335. De verrekening met de ingehouden bedrijfsvoorheffing heeft geleid tot een teruggave van belasting van (€ 16.376 - € 14.335 = ) € 2.041. Verder is een bijdrage voor de sociale zekerheid van € 92,16 geheven. De teruggaaf van belasting is een gevolg van de omstandigheid dat bij de bedrijfsvoorheffing, anders dan bij de personenbelasting, geen rekening is gehouden met de persoonlijke situatie van belanghebbende.
1.5 Nadat de Nederlandse belastingdienst deze gegevens in september 2005 had ontvangen, heeft de Inspecteur op 8 december 2005 een navorderingsaanslag opgelegd. Daarbij werd het inkomen verlaagd tot € 43.240 in verband met de in België betaalde bijdrage voor de sociale zekerheid en werd de compensatie herrekend. De algemene compensatie werd verlaagd tot € 886 en de bijzondere compensatie bleef gehandhaafd op € 6.351.
1.6 Na vergeefs bezwaar te hebben gemaakt, heeft belanghebbende tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij Rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft in hoger beroep de heffingsrente ambtshalve tot nihil teruggebracht op grond van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 november 2007, DGB 2007/5120, V-N 2007/58.7. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank voor wat betreft de heffingsrente vernietigd en deze voor het overige gehandhaafd.
2. Het geschil
Rechtbank(2)
2.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven (lees Inspecteur voor verweerder):
2.8. Met betrekking tot de navorderingsaanslag is in geschil of verweerder de bevoegdheid had een navorderingsaanslag op te leggen.
Hierbij speelt de vraag of de in België verschuldigde belasting en bijdragen en premies sociale zekerheid, waarvan de omvang overigens niet in geschil is, zijn aan te merken als voorheffingen als bedoeld in artikel 16, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr). Voorts is de vraag of algemene beginselen van behoorlijk bestuur de mogelijkheid om na te vorderen verhinderen. (...)
2.2 De Rechtbank overweegt (lees belanghebbende voor eiser):
2.9. De rechtbank oordeelt dat de in België verschuldigde belasting en bijdragen en premies sociale zekerheid op grond van artikel 27 van Pro het Verdrag en ook blijkens artikel 9.2, achtste lid, van de Wet IB 2001 in samenhang met artikel 45a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 zijn aan te merken als ingehouden Nederlandse loonbelasting. Dit heeft tot gevolg dat de Belgische heffingen kunnen worden aangemerkt als voorheffing in de zin van artikel 16, tweede lid, van de Wet, als gevolg waarvan de inspecteur in beginsel de bevoegdheid heeft teveel verrekende voorheffingen na te vorderen.
2.10. Het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel faalt reeds omdat in het kader van het regelen van de primitieve aanslag een opgave van de te verrekenen voorheffingen is verstrekt met daarbij onder meer vermeld: "De belastingaanslag 2003 voor niet-ingezetenen van de Belgische belastingdienst zal leiden tot een herberekening van de compensatie."
De rechtbank verwerpt het standpunt van eiser dat verweerder heeft gehandeld in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en dat deze handelwijze is te kwalificeren als détournement de pouvoir en détournement de procedure, omdat verweerder gebruik heeft gemaakt van de bevoegdheden die de Wet hem heeft toegekend. Voorts kan, zeker in aanmerking genomen de hiervoor vermelde informatie die verweerder aan eiser met betrekking tot de voorheffingen heeft verstrekt, niet worden gezegd dat verweerder niet heeft mogen handelen zoals hij heeft gedaan.
2.3 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 6 december 2006 ongegrond verklaard.
Hof(3)
2.4 Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen omschreven:
4.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur aan belanghebbende over het onderhavige jaar terecht een navorderingsaanslag heeft opgelegd, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt. Tussen partijen is niet in geschil dat het verzamelinkomen en het bedrag aan compensatie over het jaar 2003 bij de navorderingsaanslag juist is vastgesteld.
4.2. (...) Primair stelt belanghebbende dat het bepaalde in artikel 16, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) niet kan worden toegepast aangezien de Belgische heffing niet is aan te merken als loonheffing in de zin van die bepaling. De in artikel 27, lid 2, van het Verdrag neergelegde compensatieregeling is slechts bedoeld om de negatieve gevolgen van het nieuwe Verdrag, waarbij is overgegaan van een zogenoemde woonstaatheffing naar een werkstaatheffing, voor grensarbeiders ongedaan te maken. Slechts voor zover compensatie nodig is worden de in België geheven belasting en premies sociale zekerheid verrekend als ware het Nederlandse loonheffing en premie.
Subsidiair stelt belanghebbende dat navordering in strijd is met doel en strekking van artikel 16, lid 2, Awr. Slechts in het geval sprake is van een onjuiste opgave of een ambtelijk abuis is dit artikellid van toepassing. Belanghebbende verwijst daarvoor naar de Zevende uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1941. In dit geval is de definitieve aanslag vastgesteld terwijl de Inspecteur wist dat aan belanghebbende nog een definitieve aanslag van de Belgische belastingdienst zou worden opgelegd. Het opleggen van een navorderingsaanslag is in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder détournement de procedure, détournement de pouvoir, het rechtszekerheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel.
4.3. De Inspecteur houdt in hoger beroep de juistheid van de navorderingsaanslag staande.
2.5 Het Hof omschrijft de compensatieregeling in r.o. 6.1 en r.o. 6.2 en overweegt vervolgens:
6.3. Het bepaalde in artikel 16, lid 2, Awr geeft de mogelijkheid van navordering in alle gevallen waarin voorheffingen tot een onjuist bedrag zijn verrekend. Ingevolge artikel 9.2, lid 8, van de Wet in samenhang met artikel 49 [CvB: bedoeld is: 45a] van de Uitvoeringsregeling 2001 worden de in België geheven belasting en premies sociale zekerheid aangemerkt als ingehouden Nederlandse loonbelasting en worden daarmee voorheffingen in de zin van artikel 16, lid 2, Awr. Anders dan belanghebbende betoogt, heeft de Nederlandse wetgeving hiermee niet een ruimere heffingsbevoegdheid dan artikel 27, lid 1, van het Verdrag toestaat. Nederland heeft, als verdragspartner die compensatie verleent, de mogelijkheid deze terug te nemen in het geval blijkt dat de compensatie tot een te hoog bedrag is verleend omdat verdragspartner België een teruggave heeft gelast. Er is dan immers in Nederland een lager bedrag aan compensatie nodig. In zoverre is het dus ook nodig om de Belgische bedrijfsvoorheffing aan te merken als een Nederlandse loonbelasting. Deze uitleg komt overeen met de bedoeling van de in artikel 27, lid 1, van het Verdrag neergelegde regeling voor het verlenen van compensatie. In dat opzicht dient belanghebbende gelijk behandeld te worden als zijn buurman die in Nederland werkt en van wie voorheffingen onjuist zijn verrekend.
6.4. Een navorderingsaanslag als de onderhavige die is gegrond op artikel 16, lid 2, van de Awr kan niet op schending van het zorgvuldigheidsbeginsel worden beoordeeld.
Het Hof overweegt vervolgens in r.o. 6.5 dat, gelet op de gang van zaken rond de aanslagregeling, op de bedoeling van de belastingdienst om de grensarbeiders zo snel mogelijk een voorlopige teruggaaf te verstrekken om inkomensnadeel te voorkomen en op het overleg met de Commissie grensarbeiders om de aanslagregeling in België niet af te wachten, van schending van andere algemene beginselen van behoorlijk bestuur geen sprake is.
2.6 Het Hof heeft bij uitspraak van 15 juli 2008 de uitspraak van de rechtbank tot ongegrondverklaring van het beroep tegen de beschikking inzake de heffingsrente vernietigd en de uitspraak voor het overige bevestigd.
Cassatie
2.7 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd.
2.8 Belanghebbende voert vier cassatiemiddelen aan:
- I Schending van artikel 27 van Pro het verdrag tussen Nederland en België tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: het Verdrag). Navordering dient alleen te geschieden bij vergissingen, niet wanneer de Inspecteur wist dat teruggaaf of nabetaling ging volgen.
- II Schending van artikel 9.2 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). In dit artikel staat niet dat de Belgische heffing een voorheffing is in de zin van artikel 16 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).
- III Schending van artikel 16 AWR Pro. Navordering dient alleen te geschieden bij vergissingen, niet wanneer de Inspecteur wist dat teruggaaf of nabetaling ging volgen.
- IV Schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en artikel 39 EG Pro-Verdrag.
3. Compensatieregeling in het Verdrag
3.1 Vóór 1 januari 2003 gold de 'grensarbeidersregeling' van artikel 15, lid 3, ten eerste, van het oude Verdrag tussen Nederland en België uit 1970. Op basis daarvan waren, kort gezegd, salarissen, lonen en soortgelijke beloningen van grensarbeiders verkregen uit de werkstaat in de woonstaat belast. Daarentegen waren de grensarbeiders, conform de hoofdregel van het sociaal verzekeringsrecht, verzekerd in de werkstaat, met als gevolg dat er een discoördinatie bestond tussen belasting- en premieheffing. Met ingang van 1 januari 2003 kent het (nieuwe) Verdrag een werkstaatheffing in plaats van een woonstaatheffing. Dit impliceert dat het salaris van inwoners van Nederland die in België hun dienstbetrekking uitoefenen ter belastingheffing aan België is toegewezen. Hiermee wordt in de meeste gevallen coördinatie van belasting- en premieheffing gerealiseerd.(4) De grensarbeiders zijn voortaan voor hun wereldinkomen in Nederland belast, met recht op vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting, en worden als niet-ingezetenen in België belast voor hun aldaar verworven loon of salaris.
3.2 In artikel 27, paragraaf 1, van het Verdrag is een algemene compensatieregeling voor grensarbeiders (degenen die grensoverschrijdende arbeid in België verrichten) opgenomen. Zij is de uitwerking van het beginsel 'gelijke behandeling met de buurman', hetgeen inhoudt dat inwoners van Nederland die in België arbeid verrichten fiscaal niet anders worden behandeld dan inwoners van Nederland die dergelijke arbeid in Nederland verrichten.(5) Uitgangspunt bij de bepaling is dat de totale som van de Nederlandse en Belgische belasting en premie volksverzekeringen of daarmee overeenkomende Belgische sociale premie die verschuldigd is door de grensarbeider, niet hoger mag zijn dan de totale som van de Nederlandse belasting en premie volksverzekeringen die de grensarbeider verschuldigd zou zijn als hij de arbeid uitsluitend in Nederland zou hebben verricht. Is dit wel het geval, dan wordt aan belanghebbende voor het verschil compensatie verleend. Dit wordt gerealiseerd door 'voor zover nodig' de Belgische belasting en sociale premie aan te merken als ingehouden Nederlandse loonbelasting. Artikel 27, paragraaf 1 van het Verdrag luidt:
1. Aan natuurlijke personen die inwoner zijn van Nederland en uit België beloningen verkrijgen die ingevolge de bepalingen van artikel 15, 16, 17 en 18, paragraaf 6, van dit Verdrag ter heffing aan België zijn toegewezen, zal Nederland een vermindering van belasting verlenen, voor zover de som van de verschuldigde Nederlandse en Belgische belasting en de verschuldigde premie als bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen dan wel daarmee vergelijkbare bijdragen en premies ingevolge de Belgische sociale zekerheid meer bedraagt dan het bedrag dat aan Nederlandse belasting en premie als bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen zou zijn geheven indien zij die beloningen uit Nederland zouden hebben verkregen en Nederland daarover belasting en premie als is bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen zou hebben geheven. Deze vermindering wordt gerealiseerd door, voor zover nodig, in België verschuldigde belasting en bijdragen en premies sociale zekerheid, voor zover deze vergelijkbaar zijn met premies die worden geheven ingevolge de Wet financiering volksverzekeringen, aan te merken als ingehouden Nederlandse loonbelasting en te verrekenen met de in Nederland verschuldigde belasting en premie als is bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen.
3.3 In de parlementaire geschiedenis van de goedkeuringswet van het Verdrag is een voorbeeld gegeven van een berekening van de algemene compensatie en daarbij is aangegeven welk bedrag (in verband met de woorden 'voor zover nodig') van de Belgische belasting en premie fictief wordt aangemerkt als ingehouden Nederlandse loonbelasting:(6)
A woont in Nederland en werkt in loondienst in België, hij heeft een salaris van € 100 000 en per saldo € 10 000 aan hypotheekrente betaald. Bovendien wordt gesteld dat het inkomstenbelastingtarief (evt. inclusief premies) in zowel Nederland als België 50% bedraagt. A wordt in Nederland over zijn wereldinkomen belast, te weten € 90 000 en is dus € 45 000 aan Nederlandse IB verschuldigd (in dit voorbeeld wordt uit een oogpunt van eenvoud de gecombineerde heffingskorting buiten beschouwing gelaten). Vervolgens verleent Nederland voorkoming van dubbele belasting als gevolg waarvan A in Nederland geen IB verschuldigd zal zijn; hij kan derhalve zijn hypotheekrente niet direct vergelden. België heft € 50 000 inkomstenbelasting over het salaris. Per saldo is A dus in totaal € 50 000 aan belasting verschuldigd. Op basis van de (algemene) compensatieregeling wordt nu compensatie verleend voorzover de som van de in Nederland en België verschuldigde belasting (i.c. € 50 000) meer bedraagt dan de in Nederland verschuldigde belasting als ware de heffingsbevoegdheid exclusief aan Nederland toegewezen (i.c. € 45 000). Het verschil, te weten € 5 000, wordt nu op basis van het Verdrag fictief als in Nederland ingehouden loonheffing aangemerkt.
3.4 Artikel 27, paragraaf 1, neutraliseert derhalve - ten gunste van de grensarbeiders - verschillen tussen Nederlandse belasting- en premiedruk en Belgische belasting- en premiedruk. Zij stelt de grensarbeider voorts in staat om direct de aftrekposten van de Wet IB 2001 te vergelden voor de Nederlandse belastingheffing, zoals de aftrek van hypotheekrente voor de eigen woning en lijfrentepremies. Zonder artikel 27, paragraaf 1, zouden deze aftrekposten slechts kunnen worden vergolden door toerekening ervan aan de (in Nederland) verdienende partner (artikel 2.17 Wet IB 2001) of op termijn door de (ex)grensarbeider zelf wanneer hij voldoende aan de Nederlandse belastingheffing onderworpen inkomsten verkrijgt (artikel 11 van Pro het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001).(7)
3.5 Omdat de belastingheffing over het loon ingevolge het oude Verdrag uit 1970 was toegewezen aan de woonstaat en de premieheffing toekwam aan de werkstaat, werkte de grensarbeidersregeling relatief gunstig uit voor inwoners van Nederland die in België werkzaam waren. Afschaffing van de grensarbeidersregeling zou, zonder nadere voorziening, voor hen een relatief groot inkomensverlies betekenen, ondanks de algemene compensatieregeling in artikel 27, paragraaf 1, van het Verdrag. Om dit verlies tijdelijk te compenseren is in artikel 27, paragrafen 2 en 3, van het Verdrag een bijzondere, tijdelijke compensatieregeling opgenomen. De paragrafen 2 en 3 luiden:
2. Ten aanzien van natuurlijke personen die inwoner zijn van Nederland en die beloningen verkrijgen die voor het tijdstip waarop de bepalingen van dit Verdrag van toepassing zijn, ingevolge de bepalingen van paragraaf 3, subparagraaf 1, van artikel 15 van Pro de op 19 oktober 1970 te Brussel getekende Overeenkomst (...) ter heffing aan Nederland waren toegewezen en die ingevolge de bepalingen van artikel 15 van Pro dit Verdrag ter heffing aan België zijn toegewezen, zal Nederland een netto inkomensachteruitgang die zij als gevolg van die wijziging in de toedeling van heffingsrechten lijden, compenseren tot het moment waarop die netto inkomensachteruitgang nihil bedraagt of tot het moment waarop zij niet langer zodanige beloningen uit dezelfde dienstbetrekking verkrijgen. Deze compensatie wordt gerealiseerd door, voor zover nodig, in België verschuldigde belasting en bijdragen en premies sociale zekerheid, voor zover deze vergelijkbaar zijn met premies die worden geheven ingevolge de Wet financiering volksverzekeringen, aan te merken als ingehouden Nederlandse loonbelasting en te verrekenen met de in Nederland verschuldigde belasting en premie als is bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen.
3. Voor de toepassing van paragraaf 2 wordt onder netto inkomensachteruitgang verstaan het jaarlijks vast te stellen verschil tussen de som van de Nederlandse en Belgische belasting alsmede premie als is bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen dan wel daarmee vergelijkbare bijdragen en premies ingevolge de Belgische sociale zekerheid die de in die paragraaf bedoelde natuurlijke persoon met toepassing van de bepalingen van dit Verdrag uiteindelijk verschuldigd is over zijn inkomen, en de som van de hiervoor bedoelde Nederlandse en Belgische belasting en premie als is bedoeld in de Wet financiering volksverzekeringen dan wel daarmee vergelijkbare bijdragen en premies ingevolge de Belgische sociale zekerheid die hij daarover verschuldigd zou zijn geweest indien met betrekking tot de in die paragraaf bedoelde beloningen van die natuurlijke persoon de bepalingen van paragraaf 3, subparagraaf 1, van artikel 15 van Pro de op 19 oktober 1970 te Brussel getekende Overeenkomst (...) van toepassing zouden zijn geweest.
3.6 De bijzondere compensatie is bedoeld voor grensarbeiders die op het moment van inwerkingtreding van het Verdrag werden geconfronteerd met een overgang van een woonstaatheffing (de grensarbeidersregeling) naar een werkstaatheffing (artikel 27, paragrafen 2 en 3 van het Verdrag) en een netto inkomensverlies lijden in de zin van artikel 27, paragraaf 3 van het Verdrag. Op basis van de tijdelijke compensatieregeling wordt een teruggave verleend van, kort gezegd, het verschil tussen het totaalbedrag dat feitelijk in Nederland en België aan belastingen en premie volksverzekeringen dan wel sociale premie wordt betaald - na toepassing van de algemene compensatieregeling - en het bedrag dat in Nederland en België aan belasting en eventueel premie volksverzekeringen respectievelijk sociale premie verschuldigd zou zijn als de toenmalige grensarbeidersregeling nog van toepassing zou zijn geweest. De teruggave wordt gerealiseerd door de Belgische belasting en sociale premie, voor zover nodig, aan te merken als ingehouden Nederlandse loonbelasting (zie tweede volzin van paragraaf 2). De bijzondere compensatieregeling geldt niet langer wanneer de berekening van het netto inkomensverlies op nihil uitkomt of, als dat eerder is, de grensarbeider van dienstbetrekking verandert.
3.7 In de parlementaire geschiedenis van de goedkeuringswet van het Verdrag werd ten aanzien van de bijzondere compensatieregeling opgemerkt:(8)
(...) De systematiek voor deze tijdelijke compensatieregeling is dezelfde als beschreven in bovenstaand voorbeeld [CvB: aangehaald onder 3.3], echter nu wordt het verschil gecompenseerd dat bestaat tussen enerzijds de berekening van de te betalen belasting als ware de grensarbeidersregeling uit het oude verdrag gecontinueerd en anderzijds de berekening op basis van het nieuwe verdrag met België (rekening houdend met de vermindering volgens paragraaf 1 van artikel 27).
4. Aanbevelingen van de Commissie grensarbeiders
4.1 De Commissie grensarbeiders (hierna: de Commissie) is bij beschikking van 10 februari 2000 ingesteld. Haar taken waren, kort gezegd, te adviseren over de wijze waarop de maatregelen die voor grensarbeiders in het Verdrag zijn opgenomen zo efficiënt mogelijk kunnen worden geïmplementeerd, te adviseren over de knelpunten waarmee grensarbeiders in de dagelijkse praktijk kunnen worden geconfronteerd en voorlichting te geven. Met betrekking tot de toepassing en de feitelijke uitvoering van de compensatieregelingen heeft de Commissie in haar rapport van 21 mei 2001 aanbevelingen gedaan.(9) Twee van haar aanbevelingen zijn hier relevant: 14 en 15. In aanbeveling 14 wordt erop gewezen dat de definitieve vaststelling van de compensatie een lange periode kan beslaan vanwege de verschillen in het tijdstip waarop in Nederland en België aanslagen worden opgelegd. De Commissie noemt drie methoden van afwikkeling. Hier volgt aanbeveling 14, met daarin door mij toegevoegd de aanduidingen: methode 1, methode 2 en methode 3:
Aanbeveling 14
De Commissie grensarbeiders beveelt aan artikel 9.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zodanig te wijzigen dat de verminderingen die op grond van de compensatieregelingen van artikel 27 van Pro het concept nieuw belastingverdrag worden berekend bij voorlopige teruggaaf kunnen worden verleend. Zoals in onderdeel 3(a) van het rapport is opgemerkt, vormt de grondslag voor de "schaduwberekeningen" die in het kader van artikel 27 van Pro het concept nieuw belastingverdrag gemaakt moeten worden het belastbaar inkomen uit werk en woning volgens hoofdstuk 3, afdeling 3.1, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Vervolgens is daarbij van belang te weten in welke mate in België feitelijk belasting naar het inkomen en/of gekwalificeerde RSZ-premie is geheven. Vanwege verschillen in het tijdstip waarop in Nederland en België aangiftebiljetten worden uitgereikt en aanslagen worden opgelegd, kan de definitieve vaststelling van de uit de "schaduwberekeningen" voortvloeiende verminderingen een relatief lange periode beslaan. Op zichzelf acht de Commissie grensarbeiders dit niet problematisch, mits de grensarbeiders daar geen financieel nadeel en geen onredelijke administratieve lastendruk van ondervinden.
In dat verband laten zich verschillende methodes van afhandeling denken. Vertrekpunt daarbij is dat de grensarbeider bij zijn verzoek om voorlopige teruggaaf en bij de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen een schatting van de uiteindelijk verschuldigde Belgische belasting naar het inkomen en/of RSZ-premie overlegt. Daarvoor zou een model bij de toelichtingen op het verzoek voorlopige teruggaaf en het aangiftebiljet ontworpen kunnen worden. Dit model kan dan als bijlage bij het verzoek en de aangifte worden gevoegd. Op basis van deze gegevens worden de desbetreffende verminderingen berekend en wordt een voorlopige teruggaaf of een voorlopige aanslag opgelegd. Met het opleggen van een definitieve aanslag zou vervolgens gewacht kunnen worden tot het moment waarop zekerheid bestaat over de uiteindelijk verschuldigde Belgische belasting naar het inkomen en RSZ-premie [methode 1]. Als alternatief hiervoor zou kunnen gelden dat de definitieve aanslag wordt opgelegd conform de vigerende administratieve praktijk van de Belastingdienst, terwijl eventuele wijzigingen in de verleende verminderingen worden doorgevoerd door middel van het opleggen van een navorderingsaanslag in de zin van artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen respectievelijk door middel van het verlenen van een ambtshalve teruggaaf op de voet van het Besluit van 25 maart 1991, nr. DB89/73535 [methode 2]. Als alternatief daarvoor zou ten slotte nog kunnen gelden dat in de aanslag rekening wordt gehouden met de in het belastingjaar op het loon ingehouden Belgische belasting naar het inkomen en RSZ-premie. Eventuele verminderingen daarvan c.q. bijbetalingen daarop worden dan meegenomen in de voorlopige teruggave c.q. de (voorlopige) aanslag van het jaar waarin de vermindering is ontvangen c.q. de bijbetaling is gedaan (het zogenoemde kasstelsel) [methode 3].
Van deze methodes acht de Commissie grensarbeiders het afwachten van het opleggen van een definitieve aanslag [methode 1] de meest zuivere methode. De meest praktische methode is echter dat eventuele correcties worden meegenomen in de aanslag van jaar waarin van de Belgische belastingadministratie een vermindering wordt ontvangen c.q. aan de Belgische belastingadministratie een bijbetalign wordt gedaan [methode 3]; deze praktische methode heeft dan ook de voorkeur van de Commissie grensarbeiders.
(...)
4.2 Aanbeveling 15 van de Commissie noemt twee methoden van afwikkeling. Zij luidt (met mijn invoeging van de aanduiding: methode 1 en methode 3):
Aanbeveling 15
De Commissie grensarbeiders beveelt aan in de toelichtingen bij het verzoek voorlopige teruggaaf en het aangiftebiljet inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen een model op te nemen waarin voor de toepassing van artikel 27 van Pro het concept nieuw belastingverdrag een schatting wordt gemaakt van de verschuldigde Belgische belasting naar het inkomen en RSZ premie. Voorts beveelt de Commissie grensarbeiders aan op basis van die schatting de verminderingen als voorzien in het onderhavige artikel te verlenen bij voorlopige teruggaaf en het opleggen van de definitieve aanslag aan te houden tot het moment waarop de uiteindelijk verschuldigde Belgische belasting naar het inkomen en RSZ-premie bekend is [methode 1], dan wel de definitieve aanslag op te leggen conform de vigerende administratieve praktijk en eventuele wijzigingen in de verschuldigde Belgische belasting naar het inkomen en RSZpremie na afloop van het belastingjaar, mee te nemen in de voorlopige teruggaaf c.q. (voorlopige) aanslag van het jaar waarin van de Belgische belastingadministratie de vermindering is ontvangen c.q aan de Belgische belastingadministratie de bijbetaling is gedaan [methode 3]. Met het oog op het verkrijgen van inzicht in de uiteindelijk verschuldigde Belgische belasting naar het inkomen beveelt de Commissie grensarbeiders aan in overleg te treden met de Belgische bevoegde autoriteiten teneinde de mogelijkheid tot automatische gegevensuitwisseling daaromtrent te onderzoeken.
4.3 Het kabinet schrijft aan de Tweede Kamer dat het bereid is de aanbevelingen 14 en 15 over te nemen, zij het met een voorbehoud. Opmerkelijk is dat geen keus wordt gemaakt uit de drie methoden van afwikkeling die genoemd zijn in aanbeveling 14:(10)
De aanbevelingen 12 tot en met 15 betreffen administratieve en organisatorische maatregelen die naar het oordeel van de Commissie grensarbeiders getroffen zouden moeten [CvB: worden] om een adequate, efficiënte en tijdige toepassing van de compensatieregelingen van artikel 27 van Pro het nieuwe belastingverdrag door de Belastingdienst te garanderen. Het kabinet onderschrijft de belangen die met een adequate, efficiënte en tijdige toepassing van de compensatieregelingen zijn gemoeid en zoals deze belangen besloten liggen in de analyse die de Commissie grensarbeiders in hoofdstuk 3, paragraaf b, van haar rapport heeft gemaakt. Het kabinet is dan ook bereid de desbetreffende aanbevelingen over te nemen. Wel maakt het kabinet hierbij het voorbehoud dat de uitwerking van de aanbevelingen er niet noodzakelijkerwijs in hoeft te resulteren dat zij "één op één" worden overgenomen. Het uiteindelijke resultaat is immers afhankelijk van de vraag of en, zo ja op welke wijze de aanbevolen maatregelen ingepast kunnen worden in de organisatiestructuur en de werkprocessen van de Belastingdienst. Voor wat aanbeveling 15 betreft, komt daar nog bij dat de medewerking van de Belgische belastingadministratie is vereist. Overigens kan in dit kader nog worden opgemerkt dat inmiddels met de Belgische bevoegde autoriteiten wordt overlegd over een gezamenlijke implementatie van het nieuwe belastingverdrag in de praktijk op die punten waar dat mogelijk en efficiënt is. Daarbij worden de compensatieregelingen van artikel 27 betrokken Pro.
4.4 De wetgever heeft niet de 'meest zuivere methode' (methode 1) of 'de meest praktische methode' (methode 3) van afhandeling van de compensatie, zoals die door de Commissie onder aanbeveling 14 zijn omschreven, gerealiseerd. Uiteindelijk is haar tweede methode geldend recht geworden. De verminderingen op grond van de compensatieregelingen van artikel 27 worden Pro bij voorlopige teruggaaf en bij definitieve aanslag verleend. Eventuele wijzigingen in de verleende compensaties, als gevolg van de omstandigheid dat de uiteindelijk verschuldigde Belgische belasting en sociale premie afwijkt van het bedrag waarvan eerder is uitgegaan, worden doorgevoerd door middel van het opleggen van een navorderingsaanslag (zie 5) of een vermindering ambtshalve. Aanbeveling 15 is niet of nauwelijks uitgevoerd, met name geldt dat voor het voorstel om te wachten met het opleggen van de definitieve aanslag tot het moment waarop vaststaat hoeveel de uiteindelijk verschuldigde Belgische belasting en premie bedraagt (methode 1) en voor het voorstel om wijzigingen in de verschuldigde Belgische belasting mee te nemen in de (voorlopige) aanslag van het jaar waarin aan of door de Belgische administratie is betaald (methode 3).
5. Nederlandse wetgeving
5.1 Artikel 9.2, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 luidt:
1. De voorheffingen zijn:
a. de geheven loonbelasting met uitzondering van de als eindheffing geheven loonbelasting;
5.2 Artikel 9.2, lid 8, Wet IB 2001 luidt (tekst 2003; met ingang van 2008 vernummerd tot tiende lid):
Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld met betrekking tot de berekening van de in België verschuldigde belasting en bijdragen en premies sociale zekerheid die ingevolge artikel 27 van Pro het op 5 juni 2001 te Luxemburg tot stand gekomen Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belastingen inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Protocol I en II, (Trb. 2001, 136), worden aangemerkt als ingehouden Nederlandse loonbelasting.
Op grond van deze delegatie kunnen regels worden gesteld met betrekking tot de berekening van de compensatie die voor Nederlandse grensarbeiders voortvloeit uit het Verdrag. De regels zijn opgenomen in artikel 45a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 en hebben betrekking op de heffingskorting van de niet of weinig verdienende partner (als bedoeld in artikel 8.8 jo. artikel 8.9 Wet IB 2001). Deze bepaling is in casu niet in geschil.
5.3 Artikel 9.3 Wet IB 2001 luidt (tekst 2003):
1. Bij de vaststelling van een voorlopige teruggaaf voor of in de loop van het kalenderjaar worden alleen de volgende negatieve bestanddelen van het belastbare inkomen uit werk en woning in aanmerking genomen:
(...)
i. de voorheffing, bedoeld in artikel 9.2, achtste lid.
5.4 Artikel 15 AWR Pro luidt:
De voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen worden verrekend met de aanslag, dan wel - voor zoveel nodig - bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking.
5.5 De wetgever legt bij artikel 15 AWR Pro uit wat wordt verstaan onder het woord 'aanslag':(11)
Uit artikel 15, eerste lid, blijkt, dat in de terminologie van het ontwerp het woord "aanslag" betrekking heeft op het vastgesteld bedrag van de belasting, zonder aftrek van voorlopige aanslagen en voorheffingen. (...)
De aanslag wordt dus gevormd door het bruto-bedrag.(12) Derhalve het bruto-bedrag van de belasting en niet het saldo van dat bedrag en de daarmee te verrekenen voorheffingen en voorlopige aanslagen.
5.6 Op grond van artikel 16 AWR Pro kan, kort gezegd, de te weinig geheven belasting worden nagevorderd. Artikel 16, lid 1 en lid 2, aanhef en onderdeel a, AWR luidt (tekst 2003):
1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.
2. Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat:
a. een voorlopige aanslag, een voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend;
(...)
5.7 In de officiële toelichting op artikel 1 van Pro de Zevende Uitvoeringsbeschikking Inkomstenbelasting 1941, waaraan artikel 16 AWR Pro is ontleend, was opgemerkt:
De "aanslag", waarvan sprake is in art. 1, lid 1, der Zevende Uitvoeringsbeschikking, is de aanslag zonder aftrek van voorloopige aanslagen en voorheffingen. Intusschen kan het, naar gebleken is, voorkomen, dat bij het verrekenen van voorheffingen en voorloopige aanslagen een te hoog bedrag van den definitieven aanslag wordt afgetrokken. Voor zooveel de voorheffingen betreft, kan dit het gevolg zijn van een onjuiste opgaaf van den belastingplichtige of van zijn werkgever, maar evenzeer van een - voor den belastingplichtige gemakkelijk te onderkennen - fout van de Administratie. Door herstel van zoodanige fout wordt de rechtszekerheid van de belastingplichtigen stellig niet in betreurenswaardige mate aangetast. Hetzelfde geldt, indien een voorloopige aanslag tot een te hoog bedrag is verrekend. Anders dan in art. 1, lid 1 [CvB: thans art. 16, lid 1, AWR] wordt in lid 2 [CvB: thans art. 16, lid 2, AWR] dan ook niet een nieuw feit geëischt als uitgangspunt voor de navordering. (...)
5.8 De wetgever lichtte artikel 16 AWR Pro toe:(13)
Nagevorderd kan worden de te weinig geheven belasting. Indien het gaat over een aanslag die tot een te laag bedrag is vastgesteld, is dit het verschil tussen het bedrag waarop de aanslag ten tijde van zijn totstandkoming had moeten zijn gesteld en het bedrag waarop hij laatstelijk daadwerkelijk is vastgesteld. Een op de oorspronkelijke aanslag verleende ontheffing dient daarbij derhalve buiten beschouwing te blijven. (...) Als te weinig geheven moet ook worden beschouwd een ten onrechte of tot een te hoog bedrag genoten vermindering of ontheffing.
De strekking van het tweede lid is gelijk aan die van artikel 38, tweede lid, van de Wet op de Vermogensbelasting 1892 en artikel 1, tweede lid, van de Zevende Uitvoeringsbeschikking Inkomstenbelasting 1941, t.w. het geven van gelegenheid om een vergissing die bij de toepassing van artikel 15 ten Pro nadele van de fiscus is begaan, bij wege van navordering te herstellen zonder dat daarvoor "enig feit", als in het eerste lid bedoeld, wordt vereist. Dit blijkt uit de woorden "in alle gevallen", welke zijn ontleend aan artikel 2, letter a, van het thans vervallen Buitengewoon Navorderingsbesluit.
5.9 Er is dus op grond van artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel a, AWR, geen nieuw feit nodig voor navordering in het geval te weinig belasting is geheven doordat een voorheffing ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend. Artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel a, AWR betreft kortweg verrekeningskwesties.(14)
6. Jurisprudentie
6.1 In HR 22 juni 1977, nr. 18 395, BNB 1977/284, overwoog de Hoge Raad ten aanzien van de vraag of het hanteren van de bevoegdheid tot navorderen op grond van artikel 16, lid 2, AWR in strijd kan komen met de beginselen van behoorlijk bestuur:
dat het tweede lid van artikel 16 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen blijkens de geschiedenis van zijn totstandkoming de strekking heeft om een vergissing, die bij de toepassing van artikel 15 van Pro die wet ten nadele van de fiscus is begaan, bij wege van navordering te herstellen zonder dat daarvoor ,,enig feit'', als in het eerste lid van artikel 16 bedoeld Pro, wordt vereist;
dat echter niet aannemelijk is dat de wetgever onder de in artikel 16, lid 2, voorkomende woorden ,,in alle gevallen'' - waarmede deze strekking is tot uitdrukking gebracht - mede heeft willen begrijpen die gevallen waarin het hanteren van de bevoegdheid tot navorderen in strijd zou komen met enig in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur;
dat daartoe onder meer behoort het geval waarin navordering in strijd zou komen met door de fiscus bij het regelen van de primitieve aanslag opgewekt vertrouwen waarop belanghebbende zich tegenover hem in redelijkheid mag beroepen;
dat zulk een vertrouwen gehonoreerd behoort te worden - en een navordering mitsdien achterwege dient te blijven -, ook al laat de wet ten aanzien van de verrekening van voorheffingen met een aanslag in de inkomstenbelasting aan de Inspecteur niet een bepaalde beleidsvrijheid;
6.2 Voor navordering wegens ten onrechte verrekende loonbelasting is de aanwezigheid van een nieuw feit niet vereist, zo wordt bevestigd in HR 6 juli 1983, nr. 21 637, BNB 1984/31:
(...) dat, naar het Hof met juistheid heeft geoordeeld, voor navordering wegens ten onrechte verrekende loonbelasting de aanwezigheid van een zogenaamd nieuw feit niet is vereist;
dat het Hof, door op de in zijn uitspraak vermelde gronden te oordelen dat de Inspecteur op grond van het bepaalde in artikel 16, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bevoegd was ter zake van de bij de primitieve aanslag verrekende loonbelasting tot navordering over te gaan, niet heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting (...);
6.3 Een ambtelijk verzuim staat navordering op grond van het tweede lid niet in de weg, zo blijkt ook uit HR 28 maart 1984, nr. 21 975, BNB 1984/253. In dat geval had de inspecteur bij de bepaling van het premie-inkomen, waarnaar de definitieve aanslag was opgelegd, ten onrechte het inkomen van de echtgenote van de belastingplichtige mede in aanmerking genomen. Daardoor was enerzijds de aanslag te hoog vastgesteld en was anderzijds een te hoog bedrag als ingehouden premie verrekend. De Hoge Raad oordeelde:
dat ingevolge het te dezen van overeenkomstige toepassing zijnde artikel 16, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen [noot CvB: op grond van artikel 30, lid 1 en lid 2, AOW] navordering kan plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig premie is geheven doordat een voorheffing ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verrekend;
dat de grief berust op de stelling dat deze bepaling slechts toepassing kan vinden ingeval een bij de aanslagregeling gemaakte fout niet voortvloeit uit het onjuiste inzicht van de Inspecteur in de feiten of in het recht en bovendien de fout als zodanig voor de aangeslagene kenbaar was, en voorts, ingeval een fout is gemaakt bij de administratieve afwikkeling van de vastgestelde aanslag, ondanks ambtelijk verzuim, indien het de belastingplichtige duidelijk moet zijn geweest dat door een vergissing zijn aanslag te laat is vastgesteld;
dat evenwel deze stelling geen steun vindt in de tekst of de strekking van bedoelde bepaling, noch in de geschiedenis van haar totstandkoming, zodat zij niet als juist kan worden aanvaard (...)
6.4 Uit HR 19 februari 1992, nr. 27 662, BNB 1992/150 en HR 19 mei 1993, nr. 28 516, BNB 1993/230, blijkt echter dat schending van het zorgvuldigheidsbeginsel navordering op grond van artikel 16 AWR Pro niet kan verhinderen. In het laatste arrest overwoog de Raad:
(...) nu de consequenties van bij de aanslagregeling gemaakte fouten uitputtend zijn geregeld in artikel 16 van Pro de Wet, is hier voor toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel geen plaats.
6.5 Uit HR 19 mei 1993, nr. 28 516, BNB 1993/230, blijkt eveneens dat een ambtelijk verzuim navordering op grond van artikel 16, lid 2, (in dit geval: aanhef en onderdeel c) AWR niet in de weg staat. Aan belanghebbende was een navorderingsaanslag opgelegd omdat bij de definitieve aanslag ten onrechte rekening was gehouden met een belastingvrije som van f 14.784 in plaats van f 7.392. De Hoge Raad oordeelde:
3.2. Ingevolge artikel 16, lid 2, aanhef en letter c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (...) kan navordering mede plaatsvinden in alle gevallen waarin - voor zover thans van belang - de belastingvrije som ten onrechte tot een onjuist bedrag in aanmerking is genomen. Ingevolge de tekst van deze bepaling kan navordering ook plaatsvinden in gevallen als het onderhavige, waarin zij haar grond vindt in een ambtelijk verzuim van de belastingadministratie.
6.6 HR 14 september 1994, nr. 29 710, BNB 1994/321, betrof een in Nederland wonende en in Duitsland werkende belastingplichtige De belastingheffing over zijn loon was in het Verdrag met Duitsland toegewezen aan Nederland. Op zijn loon was echter Duitse Lohnsteuer ingehouden. Door een vergissing van de belastingdienst was bij de definitieve aanslag de Lohnsteuer als te verrekenen loonbelasting in aanmerking genomen. In geschil was of navordering op grond van artikel 16, lid 1 dan wel lid 2, AWR mogelijk is en voorts of navordering in strijd was met het vertrouwensbeginsel. De Hoge Raad overwoog:
3.1. Het Hof is terecht ervan uitgegaan dat een geval dat te weinig belasting is geheven doordat Duitse Lohnsteuer als voorheffing is verrekend onder het bereik van artikel 16, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen valt, nu die bepaling ook ziet op de situatie dat enig bedrag als loonbelasting is verrekend hoewel voor verrekening van loonbelasting geen plaats is.
3.2. Het Hof heeft belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel terecht verworpen, reeds omdat belanghebbende in zijn aangifte zowel een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het door hem in Duitsland genoten loon als verrekening van de op dat loon ingehouden Duitse Lohnsteuer wenst. Dit standpunt is zo duidelijk in strijd met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende op toepassing door de Inspecteur van zowel aftrek als verrekening niet kon en mocht rekenen (HR 8 juli 1985, nr. 22 984, BNB 1985/245).
7. Beschouwing
7.1 De Inspecteur heeft aan belanghebbende bij voorlopige en definitieve aanslag een teruggaaf van belasting verleend op grond van de compensatieregeling in het Verdrag. Nadien heeft belanghebbende in België een deel van de ingehouden bedrijfsvoorheffing teruggekregen. Zo blijkt achteraf dat de verleende compensatie tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Kan de teveel verleende compensatie worden nagevorderd?
7.2 Navorderen is mogelijk op grond van artikel 16, lid 1 en lid 2, AWR. Artikel 16, lid 1, AWR, is bedoeld voor situaties waarin een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld (eerste deel van de eerste volzin van artikel 16, lid 1, AWR). Met 'aanslag' wordt bedoeld het bruto-bedrag van de vastgestelde belasting. Met andere woorden, artikel 16, lid 1, AWR is bedoeld voor situaties waarbij de belasting tot een te laag bedrag is vastgesteld, los van eventuele verrekeningen. Artikel 16, lid 1 is tevens bedoeld voor situaties waarbij een in de belastingwet voorziene teruggaaf tot een te hoog bedrag is verleend (tweede deel van de eerste volzin van artikel 16, lid 1, AWR). Artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel a, AWR betreft de verrekening die niet goed is toegepast; het betreft gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat een voorlopige aanslag of een voorheffing ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend op grond van artikel 15 AWR Pro.
7.3 In casu is de aanslag (of: de 'bruto-belasting') juist vastgesteld door de Inspecteur. Het eerste deel van de eerste volzin van artikel 16, lid 1, AWR mist mijns inziens derhalve toepassing. Is er in casu dan sprake van een in de belastingwet voorziene teruggaaf die tot een te hoog bedrag is verleend als bedoeld in het tweede deel van de eerste volzin van artikel 16, lid 1, AWR? Neen. Met de teruggaaf wordt niet bedoeld de voorlopige teruggaaf, die op basis van artikel 15 AWR Pro wordt verrekend met de definitieve aanslag. Pas als dan een te hoge teruggaaf is verleend of als een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten, komt artikel 16, lid 1, AWR aan de orde. Het gaat bij de teruggaaf, als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR, mijns inziens eveneens om de 'bruto-belasting' die te laag is vastgesteld en niet om een herziening van verrekening. Van een teruggaaf die tot een te hoog bedrag is verleend, is bijvoorbeeld sprake als een verlies per ongeluk tweemaal wordt verrekend, zoals in HR 2 september 1987, nr. 24 061, BNB 1987/293. Ook het tweede deel van de eerste volzin van artikel 16, lid 1, AWR mist mijns inziens derhalve toepassing.
Overigens lijkt mij in casu voldaan te zijn aan het vereiste van een 'nieuw feit' als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR. De verwachting van de Nederlandse belastingdienst, ten tijde van het opleggen van de definitieve aanslag, dat er nog een bijbetaling of teruggaaf van Belgische belasting en/of premie zou plaatsvinden, en dus dat een herrekening van de compensatie in Nederland zou volgen, doet hieraan niet af. De belastingdienst kon immers redelijkerwijs niet op de hoogte zijn van het precieze bedrag van de bijbetaling of teruggaaf in België. Van de belastingdienst kon ook niet geëist worden dat zij de aanslagregeling ophield totdat bericht uit België binnenkwam omtrent de belasting- en premieheffing daar (dit ligt anders indien de inspecteur een boekenonderzoek heeft geïnitieerd, zie HR 23 september 2005, nr. 38 811, BNB 2006/93). De wetgever heeft immers niet voor een dergelijke methode van afhandeling van de compensatieregeling gekozen (zie 4.4).
7.4 Dan resteert de vraag of nagevorderd kan worden op grond van artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel a, AWR. Kwalificeren de Belgische belasting en premies als voorheffing? Op basis van artikel 27, paragrafen 1 en 2, van het Verdrag worden de Belgische belasting en premies sociale zekerheid, 'voor zover nodig', aangemerkt als 'ingehouden Nederlandse loonbelasting (...)'. Zij zijn blijkens de tekst van het Verdrag 'te verrekenen met de in Nederland verschuldigde belasting en premie'. De geheven loonbelasting is een voorheffing, aldus artikel 9.2, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001. Dus kwalificeren de Belgische bedrijfsvoorheffing, personenbelasting en premies sociale zekerheid eveneens - voor zover nodig - als een voorheffing. De tekst van het Verdrag, dat directe werking heeft, is duidelijk en de bedoeling is onderschreven door de wetgever van de goedkeuringswet (zie 3.3). Bovendien staat in artikel 9.2, lid 8, Wet IB 2001 een verwijzing naar de bepaling van artikel 27 van Pro het Verdrag waardoor ook in de Nederlandse wet mijns inziens wordt erkend dat de in België verschuldigde belasting en premies sociale zekerheid die ingevolge artikel 27 van Pro het Verdrag worden aangemerkt als ingehouden Nederlandse loonbelasting, als voorheffing worden aangemerkt. Zulks wordt tot slot bevestigd door de opmerking in artikel 9.3, lid 1, onderdeel i, Wet IB 2001 dat het daarbij gaat om een voorheffing (zie 5.3).
7.5 In de aanhef van artikel 16, lid 2, AWR staat dat kan worden nagevorderd in alle gevallen waarin 'te weinig belasting is geheven'. Daaronder valt mijns inziens de situatie dat te veel belasting is terugbetaald door verrekening. De strekking van de bepaling is dat nagevorderd kan worden als er teveel voorheffing is verrekend. En dat geldt zelfs wanneer ten onrechte een bedrag aan belasting is terugbetaald vanwege een verrekening, terwijl in het geheel geen belasting verschuldigd is. Het voorgaande sluit aan bij de toelichting van de wetgever in 1959 dat als te weinig geheven ook moet worden beschouwd een ten onrechte of tot een te hoog bedrag genoten vermindering of ontheffing (zie 5.8).
7.6 Het navorderen ter zake van een te hoog verleende compensatie, op grond van artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel a, AWR, valt enigszins uit de toon bij de andere navorderingen. De navorderingsaanslag op grond van artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel a, AWR pleegt namelijk te worden opgelegd na een fout (een vergissing) van de inspecteur. Maar aan de grensarbeider wordt een definitieve aanslag opgelegd door de inspecteur in de wetenschap dat waarschijnlijk een navordering (of vermindering ambtshalve) zal volgen. De navorderingsaanslagen opgelegd aan de grensarbeiders om de hen verleende compensatie te herstellen mogen dan wat uit de toon vallen bij andere navorderingsaanslagen om verrekeningen te herzien, ze zijn daarom niet ongeldig. De wetgever heeft het zo gewild (zie 4.3 en 4.4).
8. Beoordeling van de middelen
8.1 In zijn eerste middel van cassatie betoogt belanghebbende dat artikel 27 van Pro het Verdrag is geschonden. Volgens hem mag de Belgische belasting worden verrekend door middel van een definitieve aanslag en niet tevens door een navorderingsaanslag. Navordering dient alleen te gelden bij vergissingen van de inspecteur en niet in zaken waarin hij wist dat een teruggaaf of nabetaling zal volgen.
Verder wijst belanghebbende erop dat partners in Nederland nog met aftrekposten kunnen schuiven zolang hun definitieve aanslagregeling nog niet is afgerond. Het systeem van navorderen van grensarbeiders kan hen beperken in het schuiven met posten wanneer - na de vaststelling van een definitieve aanslag - een forse teruggaaf uit België volgt.
Bovendien stelt belanghebbende dat het systeem van navorderen de rechtszekerheid voor belastingplichtigen in gevaar brengt. Er moet immers onder omstandigheden om een teruggaaf ambtshalve worden verzocht. De rechtsmiddelen tegen beslissingen op dergelijke verzoeken zijn summier, aldus nog steeds belanghebbende.
8.2 Ik ben met belanghebbende eens dat artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel a, AWR is geschreven om een vergissing bij de toepassing van artikel 15 AWR Pro ten nadele van de fiscus bij wege van navordering te herstellen (zie 5.8). Hier valt navordering van grensarbeiders niet direct onder. Niettemin meen ik dat artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel a, AWR toepassing kan vinden omdat blijkens een herrekening van de compensatie de - op basis van het Verdrag als zodanig aangemerkte - voorheffing (achteraf bezien) verkeerd is verrekend en de wetgever ook in zo'n geval heeft gewild dat wordt nagevorderd (zie 7.6).
De grensarbeider en zijn partner worden niet beperkt in de mogelijkheden voor toedeling van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, zoals belanghebbende stelt. Een herziening van hun keuze is ook na het opleggen van de definitieve aanslag mogelijk op grond van het besluit van de Staatssecretaris van 12 december 2007, nr. 2007/2793M, BNB 2008/63 (en met ingang van 1 januari 2005 op grond van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001). Overigens heeft belanghebbende niet gesteld zelf in dit opzicht benadeeld te zijn.
Belanghebbende betoogt dat de rechtszekerheid van de grensarbeiders (in enige mate) aangetast wordt doordat veelvuldig een navorderingsaanslag wordt opgelegd om een reeds verleende compensatie te herzien. Anders gezegd: de definitieve aanslag ten name van een grensarbeider is dikwijls niet definitief, er volgt of een navordering of een vermindering ambtshalve. Wat er zij van dit betoog van belanghebbende, het is de wetgever die deze wijze van aanslaan en navorderen heeft gewild; de rechter dient dat te respecteren (zie 7.6).
De klacht van belanghebbende dat er geen rechtsmiddel openstaat tegen een vermindering ambtshalve is op zich juist, maar betreft het systeem van heffen en navorderen (en is bovendien niet aan de orde). In geschil is een navorderingsaanslag. Het middel kan niet tot cassatie leiden.
8.3 In zijn tweede cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat artikel 9.2 Wet IB 2001 is geschonden. In artikel 9.2, lid 9 (bedoeld zal zijn: lid 8 (tekst 2003)) staat niet dat de Belgische heffing een voorheffing in de zin van artikel 16 AWR Pro is, aldus belanghebbende.
8.4 Inderdaad, er staat in artikel 9.2, lid 8 Wet Ib 2001 niet - met zoveel woorden - dat de Belgische belasting en premie een voorheffing in de zin van artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel a, AWR is. Niettemin bevat artikel 9.2, lid 8, Wet IB 2001 een verwijzing naar artikel 27 van Pro het Verdrag waardoor wordt erkend dat de in België geheven belasting en premies sociale zekerheid, die ingevolge artikel 27 van Pro het Verdrag worden aangemerkt als ingehouden Nederlandse loonbelasting, als voorheffing gelden (zie 7.4). Het blijkt voorts uit de duidelijke Verdragstekst en de onderschrijving hiervan door de wetgever van de goedkeuringswet (zie 7.4). Het middel kan niet tot cassatie leiden.
8.5 In zijn derde cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat artikel 16 AWR Pro is geschonden. De bedoeling van artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel a, AWR is het geven van gelegenheid om een vergissing die bij de toepassing van artikel 15 AWR Pro ten nadele van de fiscus is begaan, bij wege van navordering te herstellen, zonder dat daarvoor een nieuw feit (als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR) wordt vereist. Het druist in tegen de bedoeling van de wetgever om willens en wetens een definitieve aanslag op te leggen, terwijl bekend is dat de Belgische inspecteur nog een aanslag zal opleggen.
8.6 Ik ben met belanghebbende eens dat artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel a, AWR is geschreven om een vergissing bij de toepassing van artikel 15 AWR Pro ten nadele van de fiscus bij wege van navordering te herstellen (zie 5.8). Echter, zoals onder 8.2 is opgemerkt, kan artikel 16, lid 2, aanhef en onderdeel a, AWR toepassing vinden omdat blijkens de herrekening van de compensatie de - op basis van het Verdrag als zodanig aangemerkte - voorheffing (achteraf bezien) verkeerd is verrekend. Anders dan belanghebbende, meen ik dat het de bedoeling van de wetgever is dat een definitieve aanslag aan een grensarbeider, zoals belanghebbende, wordt opgelegd, hoewel bekend is dat de Inspecteur als gevolg van de belasting- en premieheffing in België zal navorderen (of de aanslag ambtshalve zal verminderen) (zie 7.6). Het middel kan niet tot cassatie leiden.
8.7 In zijn vierde cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat de beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden. Volgens belanghebbende is een onjuiste procedure gevolgd en zijn daardoor het verbod op détournement de pouvoir alsmede de beginselen van zorgvuldigheid en rechtszekerheid geschonden. Bovendien is een onjuiste werkwijze gevolgd, hetgeen niet nodig is omdat in België dezelfde aanslagtermijnen gelden als in Nederland. Bij het toepassen van verrekening via het kasstelsel (CvB: methode 3) hebben belastingplichtigen sneller rechtszekerheid, aldus belanghebbende.
8.8 Naar mijn mening heeft het Hof de stelling dat de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft overtreden terecht verworpen in r.o. 6.4 en 6.5. Voor toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel is hier geen plaats (zie 6.4). Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt reeds omdat hij door de Inspecteur uitdrukkelijk op de mogelijkheid van een herrekening van de bij de aanslagregeling verleende compensatie is gewezen. De stelling van belanghebbende dat de procedure van aanslagregeling gevolgd door het opleggen van een navorderingsaanslag een schending inhoudt van het verbod van détournement de pouvoir kan evenmin slagen. Dat verbod is een beginsel van behoorlijk bestuur en de procedure berust op een wettelijk voorschrift.
8.9 In zijn vierde cassatiemiddel betoogt belanghebbende voorts dat artikel 39 EG Pro-Verdrag is geschonden. Navorderen geeft een onzekerheid die strijdig is met artikel 39 EG Pro-Verdrag. Van gelijkheid met de buurman is geen sprake omdat juist grensarbeiders telkens een navorderingsaanslag krijgen en de aanslagregeling bij hen daardoor veel langer duurt dan bij de buurman, aldus belanghebbende.
Deze klacht treft geen doel. De omstandigheid dat de grensarbeider geconfronteerd wordt met een navorderingsaanslag in verband met de herrekening van de compensatie, en zijn buurman niet, hangt mijns inziens nauw samen met de dispariteit tussen de belastingstelsels van Nederland en België, en dat houdt geen schending van het EG-recht in.
9. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank 's-Gravenhage, 6 december 2006, nr. AWB 06/1892, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl.
3 Gerechtshof 's-Gravenhage, 15 juli 2008, nr. 07/00050, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl.
4 Kamerstukken II, 2001-2002, 28 259, nr. 3, blz. 40.
5 Een zelfde bepaling is niet opgenomen voor inwoners van België die in Nederland arbeid verrichten.
6 Kamerstukken II, 2002-2003, 28 608, nr. 3, blz. 29/30.
7 Kamerstukken II, 2001-2002, 28 259, nr. 3, blz. 5/6.
8 Kamerstukken II, 2002-2003, 28 608, nr. 3, blz. 29/30.
9 Rapport van de Commissie grensarbeiders, nr. 01/147a, NTFR 2001-803.
10 Brief van Staatssecretaris van 4 oktober 2001, nr. IFZ 2001/860, V-N 2001/55.5.
11 Kamerstukken II 1954/1955, 4080, nr. 3, blz. 17.
12 Zie ook J.P. Scheltens, Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, blz. 450b e.v.
13 Kamerstukken II 1954/1955, 4080, nr. 3, blz. 16.
14 Zie ook L. A. de Blieck en P. J. van Amersfoort, 'Aangaande ambtelijk verzuim en opgewekt vertrouwen', WFR 1983/585.