Conclusie
Nr. 09/01148
Kamer B
Invordering 1997, 1998 en 1999
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 19 oktober 2009 inzake:
X
tegen
De Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X (hierna: belanghebbende) was in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met X-Y (hierna: de echtgenoot). Met ingang van 19 november 1999 zijn zij gehuwd onder huwelijkse voorwaarden.
1.2 Aan de echtgenoot is een voorlopige aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 1999 opgelegd die hij niet tijdig heeft voldaan, zodat hem een dwangbevel werd betekend en beslag op roerende zaken werd gelegd. Tegen de beslaglegging heeft hij beroep aangetekend, omdat de beslagen zaken geen eigendom van hem zouden zijn. Het beroep werd gehonoreerd. Er werd uiteindelijk niets voldaan.
1.3 In 2000 heeft de FIOD een onderzoek ingesteld naar de aangiften van de echtgenoot en van 'zijn' vennootschappen. Op basis van dit onderzoek werden aan hem over de jaren 1997 tot en met 2000 (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd. Tegen die belastingaanslagen heeft hij vergeefs bezwaar gemaakt. Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch heeft de (navorderings)aanslagen eveneens in stand gelaten, waarna de echtgenoot beroep in cassatie heeft ingesteld. De Hoge Raad heeft de zaken in 2009 afgedaan met een verwijzing naar artikel 81 van Pro de Wet RO(1).
1.4 De totale schuld van de echtgenoot bedroeg per 4 november 2004 volgens het debiteurenoverzicht van de Ontvanger(2) € 368.151,64 plus € 7.863 aan kosten. Toen geen verhaalsobjecten bij de echtgenoot voorhanden bleken, besloot de Ontvanger om belanghebbende als echtgenote van de belastingschuldige aansprakelijk te stellen voor de schuld voor zover toe te rekenen aan de periode van vóór het maken van de huwelijkse voorwaarden. Bij beschikking van 2 november 2004 heeft de Ontvanger belanghebbende op grond van artikel 1:102 van Pro het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 101.074,77(3). Dit betreft de helft van het bedrag dat de echtgenoot aan inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen verschuldigd was over de periode van 1 januari 1997 tot en met 18 november 1999.
1.5 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze beschikking aansprakelijkstelling, waarna de Ontvanger aan belanghebbende uitstel van betaling heeft verleend. In maart 2005 heeft de Ontvanger het uitstel van betaling ingetrokken. Vervolgens werd beslag gelegd op de onroerende zaak a-straat 1 te Z (hierna: het pand), die op naam stond van belanghebbende. Uit de verkoop van het pand ontving de Ontvanger een bedrag van € 101.006,77, zijnde het bedrag van de aansprakelijkstelling inclusief kosten en rente(4). In oktober 2005 heeft de Ontvanger bericht dat hij de ten laste van belanghebbende gelegde beslagen op zowel de roerende als de onroerende zaken heeft laten doorhalen. De Ontvanger heeft het bezwaar tegen de beschikking aansprakelijkstelling in juli 2005 ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Ontvanger beroep ingesteld bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar alsmede de beschikking aansprakelijkstelling vernietigd. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft de Ontvanger hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.
2. Het geschil
Rechtbank(5)
2.1 De Rechtbank oordeelde:
2.2 Krachtens Hoofdstuk VI van de Invorderingswet 1990 (Inv) kunnen in in die wet bepaalde gevallen personen aansprakelijk worden gesteld voor belastingschulden van derden. Aansprakelijkstelling op grond van artikel 1: 102 BW is in die wet niet als zodanig genoemd. Artikel 32, eerste lid, Inv laat de mogelijkheid open dat de ontvanger een persoon op grond van enige andere wettelijke regeling dan de Invorderingswet aansprakelijk stelt.
2.3. Aansprakelijkstelling op grond van artikel 1:102 BW Pro dient plaats te vinden overeenkomstig de daarvoor geldende bepalingen van burgerlijke rechtsvordering. Nu de aansprakelijkstelling niet kan worden gebaseerd op Hoofdstuk 6 Inv, ontbreekt de wettelijke basis om belanghebbende bij beschikking aansprakelijk te stellen. De rechtbank zal de beschikking derhalve vernietigen.
2.4. De rechtbank komt aan de inhoudelijke behandeling van het beroep niet toe.
2.5. Gelet op het vorenoverwogene is het beroep gegrond verklaard.
2.2 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 11 december 2006 gegrond verklaard.
Hof(6)
2.3 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld.
2.4 Het Hof bespreekt het wettelijk kader en de parlementaire behandeling van de aansprakelijkstelling op grond van het civiele recht in r.o. 4.1.1 tot en met 4.1.9 en overweegt vervolgens:
4.2.1. Uit de wetsgeschiedenis blijkt de bedoeling van de wetgever dat een aansprakelijkstelling uit hoofde van artikel 1:102 van Pro het BW geformaliseerd dient te worden via artikel 49 van Pro de IW. Gelet ook op artikel 8:5 van Pro de Awb en de daarin genoemde bijlage heeft de wetgever voor ogen gestaan dat bij aansprakelijkstelling een enkelvoudige rechtsgang bij de belastingrechter open staat. Naar het Hof uit de gedingstukken begrijpt, bestaat tussen partijen ook geen verschil van mening over die bedoeling van de wetgever.
4.2.2. Belanghebbende stelt zich evenwel op het standpunt dat de bedoeling niet op juiste wijze tot uitdrukking is gekomen in de IW nu de artikelen 3, tweede lid, en 32 van de IW bij voornoemde wetswijziging niet zijn gewijzigd. Het standpunt van belanghebbende komt er kort gezegd op neer dat indien de Ontvanger ingevolge artikel 3, tweede lid, van de IW dezelfde bevoegdheden heeft als een schuldeiser, hij ook dezelfde weg als die schuldeiser heeft te volgen, te weten aansprakelijkstelling via dagvaarding voor de civiele rechter.
4.2.3. Voor het standpunt van belanghebbende is naar het oordeel van het Hof noch in de parlementaire geschiedenis noch in de wetsystematiek steun te vinden. De situatie van aansprakelijkstelling ex artikel 1:102 van Pro het BW is in de eerste plaats uitdrukkelijk aan de orde gekomen tijdens de parlementaire behandeling. Daarbij komt dat de materiële bepalingen inzake de aansprakelijkstelling, waaronder artikel 32, zijn opgenomen in afdeling 1 van hoofdstuk VI van de IW, en de formele bepalingen, waaronder artikel 49, in afdeling 2 van hoofdstuk VI van de IW. Naar het oordeel van het Hof valt niet in te zien dat naast een open systeem voor de materiële aansprakelijkstelling niet een gesloten stelsel voor de formalisering daarvan, te weten uitsluitend via de beschikking ex artikel 49 van Pro de IW, zou kunnen gelden.
4.2.4. Gelet op het voorgaande moet de restrictieve taalkundige uitleg die belanghebbende voorstaat, worden verworpen.
4.2.5. Belanghebbende heeft zich verder op het standpunt gesteld dat de aansprakelijkstelling uit hoofde van artikel 1:102 van Pro het BW niet de invordering van belastingschulden betreft. Het Hof kan belanghebbende hierin niet volgen.
Ingevolge artikel 1:94, tweede lid, van het BW omvat de huwelijksgoederengemeenschap alle schulden van ieder der echtgenoten. Het derde lid van artikel 1:94 van Pro het BW bevat een uitzondering voor schulden die aan een van beiden verknocht zijn. Dat de aanslagen aan de echtgenoot van belanghebbende zijn opgelegd, maakt die schuld echter nog geen verknochte schuld. Aldus heeft de hoofdregel te gelden van artikel 1:94, tweede lid, van het BW. Een uitzondering voor belastingschulden is noch in laatstgenoemde bepaling, noch in artikel 1:102 van Pro het BW opgenomen. Belanghebbendes grief treft dan ook geen doel.
2.5 Het Hof heeft bij uitspraak van 6 februari 2009 het hoger beroep van de Ontvanger gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de zaak ter inhoudelijke behandeling terugverwezen naar de Rechtbank aangezien de Rechtbank nog over de hoogte van de aansprakelijkstelling moet oordelen.
Cassatie
2.6 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd en de Staatssecretaris heeft gedupliceerd.
2.7 Belanghebbende voert twee cassatiemiddelen aan:
- I Schending van de artikelen 3, lid 2, 32, lid 1 en 49 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) doordat het Hof heeft beslist dat de Ontvanger een aansprakelijkstelling, welke alleen is gegrond op de civielrechtelijke bepaling van artikel 1:102 BW Pro, uitsluitend via de weg van de beschikking van artikel 49 IW Pro 1990 dient te formaliseren. De regels van burgerlijke rechtsvordering gelden ook voor de Ontvanger ingeval van een dergelijke aansprakelijkstelling waardoor hij de aansprakelijkstelling had moeten formaliseren door belanghebbende te dagvaarden voor de burgerlijke rechter.
- II Schending van artikel 3:46 en Pro artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), artikel 1:94, lid 2 en 3 en artikel 1:102 BW Pro doordat het Hof heeft beslist dat de belastingschulden van de echtgenoot van belanghebbende geen verknochte schulden zijn, waardoor deze schulden in de gemeenschap vallen.
3. Belastingschulden van echtgenoten en hun civielrechtelijke aansprakelijkheid daarvoor
3.1 Belanghebbende is door de Ontvanger op grond van artikel 1:102 BW Pro aansprakelijk gesteld voor de helft van de belastingschulden van haar echtgenoot van vóór het ingaan van de huwelijkse voorwaarden. Zijn belastingschulden kwalificeren volgens de Ontvanger als 'andere schulden van de gemeenschap' als bedoeld in de tweede volzin van het artikel. Artikel 1:102 BW Pro luidt:
Na ontbinding van de gemeenschap blijft ieder der echtgenoten voor het geheel aansprakelijk voor de gemeenschapsschulden, waarvoor hij voordien aansprakelijk was. Voor andere schulden van de gemeenschap is hij voor de helft aansprakelijk; voor dat gedeelte der schuld is hij hoofdelijk met de andere echtgenoot verbonden.
Asser-De Boer(7) vermeldt bij dit artikel:
Na ontbinding van de gemeenschap wordt ingevolge art. 102 de Pro aansprakelijkheid van een echtgenoot in dier voege vergroot, dat hij (in privé) aansprakelijk wordt voor de helft van de door de andere echtgenoot aangegane gemeenschapsschulden. Voor dat gedeelte is hij als schuldenaar hoofdelijk met de andere echtgenoot verbonden. Voor de overige schulden verandert de aansprakelijkheid niet, m.a.w. iedere echtgenoot - of bij overlijden zijn erfgenamen - blijft aansprakelijk voor de schulden, waarvoor hij vóór de ontbinding van de gemeenschap aansprakelijk was, t.w. de door hem aangegane privé en gemeenschapsschulden en de door de andere echtgenoot aangegane schulden waarvoor hij hoofdelijk aansprakelijk is hetzij krachtens de wet (bijv. art. 85) hetzij krachtens overeenkomst.
1. De gemeenschap omvat, wat haar baten betreft, alle tegenwoordige en toekomstige goederen der echtgenoten, met uitzondering van (...).
2. Zij omvat, wat haar lasten betreft, alle schulden van ieder der echtgenoten.
3. Goederen en schulden die aan een der echtgenoten op enigerlei bijzondere wijze verknocht zijn, vallen slechts in de gemeenschap voor zover die verknochtheid zich hiertegen niet verzet.
(...)
Volgens de hoofdregel van art. 1:94 BW Pro omvat de huwelijksgemeenschap alle tegenwoordige en toekomstige goederen van de echtgenoten alsmede alle schulden. Het derde lid van art. 1:94 maakt Pro een uitzondering op deze hoofdregel. Het antwoord op de vraag of een goed op een bijzondere wijze aan één der echtgenoten is verknocht en, zo ja, in hoeverre die verknochtheid zich ertegen verzet dat het goed in de gemeenschap valt hangt af van de aard van dat goed, zoals deze aard mede door de maatschappelijke opvattingen wordt bepaald. Daarbij geldt dat de redelijkheid en billijkheid reeds in deze maatstaf is verdisconteerd door de invloed die wordt toegekend aan de maatschappelijke opvattingen. Aldus vaste jurisprudentie van de Hoge Raad, zie onder andere: HR 23 december 1988, NJ 1989, 700; HR 24 oktober 1997, NJ 1998, 693; HR 3 november 2006, NJ 2008, 257; HR 3 november 2006, NJ 2008, 258 en HR 15 februari 2008, NJ 2008, 275.
3.3 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 25 juni 1993, nr. 14.996, LJN ZC1013, NJ 1994, 31 over de vraag of de belasting- en premieschuld ter zake van een tijdens het huwelijk ontvangen alimentatie als gemeenschapsschuld gold:
3.3.2 Ten aanzien van de draagplicht voor schulden die tijdens het bestaan van de gemeenschap zijn ontstaan, volgt uit de hoofdregel van art. 1:94 lid 2 dat Pro beide echtgenoten gelijkelijk draagplichtig zijn. Dit is anders als deze schulden op enigerlei bijzondere wijze aan een van de echtgenoten verknocht zijn (art. 1:94 lid Pro 3). Een dergelijke verknochtheid volgt echter niet uit de omstandigheid dat het hier gaat om belastingschulden, ook niet nu de vrouw daarvoor zelfstandig wordt aangeslagen en de rechtbank bij de vaststelling van de voorlopige bijdrage ervan is uitgegaan dat de in verband daarmee verschuldigde belasting en premies voor rekening van de vrouw zouden komen. Verknochtheid van deze schulden kan evenmin worden gebaseerd op de omstandigheid dat de belasting en premies geheven zijn ter zake van de aan de vrouw betaalde alimentatie, aangezien betaalde alimentatietermijnen onverkort tot de gemeenschap behoren en niet kunnen worden gezien als aan de alimentatiegerechtigde verknochte baten. Er bestaat geen grond hieromtrent anders te oordelen indien het, zoals in het onderhavige geval, gaat om door de ene echtgenoot aan de andere echtgenoot betaalde alimentatie.
Kleijn annoteerde in de Nederlandse Jurisprudentie:
3 De positie van premie- en belastingschulden terzake van tijdens het huwelijk ontvangen alimentatie
De eerste vraag is of deze premie- en belastingschulden inzake van de andere echtgenoot ontvangen alimentatie gemeenschapsschulden zijn of verknochte schulden in de zin van art. 1:94 lid 3 BW Pro. De rechtbank en het hof beschouwden deze schulden als privé-schulden met als voornaamste grondslag, dat bij de vaststelling van de (voorlopige) alimentatie uitgegaan wordt (en in casu ook was uitgegaan) van het zelf dragen door elk der echtgenoten van dit soort belastingen.
De Hoge Raad ontkent dat hier sprake is van verknochtheid en wel omdat:
1 daarvoor onvoldoende is dat bij de vaststelling van de alimentatie door de rechter uitgegaan is van de gedachte dat de vrouw deze schulden zelf zou dragen.
2 de betreffende alimentatieuitkeringen zelf ook tot de gemeenschap zijn gaan behoren, ook als ze door de ene echtgenoot aan de andere zijn betaald.
Beide argumenten zijn in beginsel conform de heersende opvattingen. Ten eerste omdat een uitgangspunt van de rechter bij de vaststelling van alimentatie moeilijk tot gevolg kan hebben dat een gemeenschapsschuld alleen daardoor privé en verknocht wordt. Ten tweede, omdat de geïnde alimentatie-uitkeringen nu eenmaal normale gemeenschapsbaten zijn (zie o.a. Asser-Moltmaker, nr. 307 en Pitlo-Van der Burght, p. 197), zodat hetzelfde beginsel heeft te gelden voor de daarop betrekking hebbende premie- en belastingschulden, hierna gemakshalve tezamen aan te duiden als belastingschulden. In die zin ook Van Mourik, Handboek voor het Nederlands Vermogensrecht bij Echtscheiding 1983, p. 127 e.v.
3.4 Rechtbank 's-Gravenhage oordeelde in haar uitspraak van 1 oktober 1997, nr. 95/1708, LJN AV9563, V-N 1997, blz. 3940 over de vraag of de belastingschuld van een bestuurder van een BV tot de gemeenschapsschulden behoorde:
3.3. Uit de hoofdregel van artikel 1:94 lid 2 BW Pro volgt dat beide echtgenoten gelijkelijk draagplichtig zijn voor tijdens de gemeenschap ontstane schulden, behoudens verknochtheid als bedoeld in het derde lid van dat artikel. Voor het op de voet van laatstgenoemd artikellid maken van een uitzondering op de hoofdregel is slechts plaats in zeer uitzonderlijke gevallen. Zodanig uitzonderlijk geval doet zich hier niet voor. Naar het oordeel van de rechtbank volgt een dergelijke verknochtheid namelijk niet uit de enkele omstandigheid dat het hier gaat om belastingschulden of uit de omstandigheid dat deze schuld verbonden is aan het optreden van De H als bestuurder van Holland Bouw. Deze gebondenheid kan er niet verder toe strekken dan dat De H deze schuld ten opzichte van B uiteindelijk zelf zal moeten dragen.
3.5 De Leidraad Invordering 1990(8) vermeldt in artikel 32, paragraaf 2:
Een belastingschuld kan in principe worden aangemerkt als een gemeenschapsschuld.
De woorden 'in principe' laten een uitzondering toe vanwege de bijzondere verknochtheid van de belastingschuld aan een echtgenoot. Te denken valt aan schulden ter zake van de betaling van schenkings- en successierecht wegens een verkrijging die buiten de gemeenschap viel.
3.6 Feteris(9) schrijft over de aansprakelijkheid van echtgenoten:
Het enkele feit dat iemand gehuwd is betekent niet dat hij jegens de ontvanger aansprakelijk is voor de belastingschulden van zijn echtgenoot, zelfs niet wanneer zij in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd. Bij algehele gemeenschap heeft de ontvanger wel de mogelijkheid om een aanslag die is opgelegd aan één van de echtgenoten te verhalen op het gemeenschappelijke vermogen. Soms kan hij zich op grond van het bodemrecht ook verhalen op privé-goederen van de andere echtgenoot (zie § 5.2).
Na ontbinding van de algehele gemeenschap voorziet art. 1: 102 BW wel in een algemene aansprakelijkheid voor belastingschulden van de andere echtgenoot. Deze aansprakelijkheid bestaat slechts voorzover die schulden zijn ontstaan tijdens de gemeenschap en tevens aangemerkt kunnen worden als gemeenschapsschulden [Noot auteur: van een gemeenschapsschuld is sprake als de gemeenschap door het belastbare feit, bv. door belastbare inkomsten, is gebaat]. De echtgenoot die niet is aangeslagen, is op grond van deze regeling in het BW hoofdelijk aansprakelijk voor de helft van het bedrag van deze schulden.
4. Fiscale aansprakelijkstelling.
4.1 De ontvanger beschikt over zowel de (specifieke) bevoegdheden die de IW 1990 hem geeft als de (algemene) bevoegdheden die een schuldeiser heeft op grond van enige andere wettelijke bepaling. Dit wordt het 'open systeem' genoemd en is geregeld in artikel 3, lid 2, IW 1990 (tekst tot 1 juli 2009):
2. Naast de bevoegdheden die de ontvanger heeft ingevolge deze wet, beschikt hij ook over de bevoegdheden die een schuldeiser heeft op grond van enige andere wettelijke bepaling.
4.2 In hoofdstuk VI van de IW 1990 is de aansprakelijkheid geregeld. Afdeling 1 gaat over de materiële aansprakelijkheid en afdeling 2 behelst formele bepalingen inzake de aansprakelijkheid. Het hoofdstuk vangt aan met artikel 32 IW Pro 1990. Dat artikel gaat over de niet-fiscale aansprakelijkheidsbepalingen en bevestigt het open systeem. Lid 1 van dit artikel luidt:
1. De bepalingen van dit hoofdstuk laten, behoudens voor zover anders is vermeld, onverlet het bepaalde met betrekking tot de aansprakelijkheid in enige andere wettelijke regeling.
In de parlementaire behandeling bij de totstandkoming van de IW 1990 is ten aanzien van dit artikel blijkens de Memorie van Toelichting vermeld(10):
Dientengevolge behoeft er geen twijfel over te bestaan dat de specifieke aansprakelijkheidsbepalingen van het wetsvoorstel onverlet laten de mogelijkheid dat de ontvanger een beroep doet op een aansprakelijkheidsbepaling van bij voorbeeld het Burgerlijk Wetboek (zoals artikel 102, eerste lid) (...)
4.3 De formele bepalingen inzake de aansprakelijkheid in de IW 1990, dus afdeling 2 van hoofdstuk VI, beginnen bij artikel 49. De bepalingen zijn met ingang van 1 december 2002 herzien. Voordien geschiedde de aansprakelijkstelling bij beschikking van de ontvanger, die bekend werd gemaakt door een aangetekende kennisgeving. Als de aansprakelijk gestelde de aansprakelijkstelling betwistte door middel van een met redenen omklede, schriftelijke mededeling, kon de ontvanger de betrokkene dagvaarden voor de burgerlijke rechter. Deze betwisting had geen betrekking op de hoogte van de belastingaanslag; de betwisting daarvan ging de inspecteur aan, zo volgde uit artikel 50 IW Pro 1990, en werd uiteindelijk beslecht door de fiscale rechter. Er was dus een dubbele rechtsgang. Het destijds geldende artikel 49 IW Pro 1990 luidde:
1. Aansprakelijkstelling geschiedt bij beschikking door de ontvanger (...). De beschikking vermeldt het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid bestaat en de grond waarop de aansprakelijkheid berust.(...).
2. De ontvanger maakt de beschikking bekend door middel van een gedagtekende kennisgeving die wordt verzonden als aangetekend stuk.
3. De aansprakelijk gestelde kan binnen zes weken na de dagtekening van de kennisgeving waarmee de beschikking is bekendgemaakt de aansprakelijkheid betwisten door middel van een met redenen omklede schriftelijke mededeling aan de ontvanger. De ontvanger stelt degene die de aansprakelijkheid betwist zonder dit met redenen te omkleden in de gelegenheid zijn betwisting binnen een door hem te stellen redelijke termijn te motiveren. De betwisting kan niet betrekking hebben op de hoogte van de belastingaanslag.
4. Indien op grond van het derde lid de aansprakelijkheid met redenen omkleed wordt betwist, kan de ontvanger de betrokkene dagvaarden voor de burgerlijke rechter, overeenkomstig de daarvoor geldende wettelijke bepalingen.
5.(...).
4.4 In zijn arrest van 17 september 1999, nr. C98/040, BNB 1999/441 oordeelde de civiele kamer van de Hoge Raad, na de relevante passages uit de parlementaire behandeling met betrekking tot de totstandkoming van de IW 1990 te hebben besproken, over de destijds geldende artikelen 49 en 50 IW 1990. Het arrest betrof de vraag aan welke rechter een aansprakelijk gestelde zijn geschilpunten moest voorleggen; de burgerlijke rechter of de belastingrechter? Deze vraag was aan de orde door de dubbele rechtsgang die tot 1 december 2002 bestond. De Hoge Raad oordeelde dat verweren die niet betrekking hebben op de vraag of de inspecteur bij het opleggen van de aanslag de regels van het belastingrecht op de juiste wijze heeft toegepast, niet aan de civiele rechter, maar aan de belastingrechter moeten worden voorgelegd. Verweren met betrekking tot de aansprakelijkstelling dienden aan de burgerlijke rechter te worden voorgelegd. De Raad overwoog:
3.6.2. Uit de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever bij de art. 49 en Pro 50 Iw 1990 een stelsel van rechtsbescherming van de aansprakelijk gestelde derde voor ogen heeft gestaan, waarbij specifiek burgerrechtelijke vraagstukken met betrekking tot de aansprakelijkheid alleen in een voor de burgerlijke rechter te voeren procedure tussen de aansprakelijk gestelde derde en de ontvanger aan de orde komen en specifiek belastingrechtelijke vraagstukken alleen in een fiscale procedure tussen de aansprakelijk gestelde en de inspecteur. Daarbij is de wetgever uitgegaan van de veronderstelling dat in de praktijk specifiek fiscale kwesties en specifiek burgerrechtelijke kwesties eenvoudig te scheiden zouden zijn, en dat het met het oog op die scheiding voldoende was om in art. 49 lid 3 te Pro bepalen dat de betwisting van de aansprakelijkheid in de procedure voor de burgerlijke rechter niet betrekking kan hebben op de hoogte van de aanslag.
3.6.3. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat alle door de aansprakelijk gestelde derde gevoerde verweren die niet betrekking hebben op de vraag of hij in beginsel aansprakelijk is voor de aan een ander opgelegde naheffingsaanslag, maar die nopen tot een beoordeling van de vraag of de inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag de relevante regels van belastingrecht op de juiste wijze heeft toegepast, niet in het kader van een procedure als bedoeld in art. 49 kunnen Pro worden beoordeeld door de burgerlijke rechter, doch alleen in een procedure met betrekking tot een op grond van art. 50 door Pro de inspecteur gegeven uitspraak ter beoordeling aan de belastingrechter kunnen worden voorgelegd.
4.5 De in 1994 ingestelde 'Werkgroep voor aspecten van rechtsbescherming in het belastingrecht', bestaande uit de hoogleraren Ch.P.A. Geppaart en C. Flinterman, heeft op 28 oktober 1996 de aanbeveling gedaan om beroep inzake de aansprakelijkstelling op grond van artikel 49 IW Pro 1990 open te stellen bij de belastingrechter, en om zo de bestaande dubbele rechtsgang te vervangen door een enkelvoudige procedure. De belangrijkste doelen van de Werkgroep waren het bereiken van een aanmerkelijke verkorting van de aansprakelijkheidsprocedure en de opheffing van de onduidelijkheid welke verweren bij welke rechter moesten worden voorgelegd. De Staatssecretaris heeft het rapport van de Werkgroep bij brief van 15 april 1997(11) aan de Tweede Kamer aangeboden en aangegeven dat hij zal bezien op welke wijze uitvoering kan worden gegeven aan deze aanbeveling.
4.6 Al tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel IW 1990 was toegezegd de rechtsgang naar de civiele rechter op het terrein van de aansprakelijkstellingen te evalueren. Deze evaluatie is vastgelegd in het in 1998 verschenen 'Rapport inzake de evaluatie Invorderingswet 1990'(12). In dit rapport wordt vermeld dat uit interviews binnen de Belastingdienst blijkt dat zowel de Belastingdienst als de aansprakelijk gestelden het proces van aansprakelijk stellen te lang vinden duren en te ingewikkeld. Een mogelijke oplossing wordt gezien in het openstellen van één rechtsgang:
Het kiezen voor één rechterlijke instantie komt niet alleen de rechtszekerheid, maar ook de duidelijkheid ten goede, omdat vragen over de taakafbakening tussen de civiele rechter en de fiscale rechter, zich in die opzet niet meer zullen voordoen. Ook voor de aansprakelijk gestelde is met die opzet de duidelijkheid gediend, omdat hij maar met één rechterlijke instantie te maken heeft die al zijn bezwaren in het kader van de aansprakelijkstelling, waaronder ook bezwaren tegen de hoogte van de belastingaanslag, in één procedure kan behandelen. Bovendien hoeft in deze optie niet eerst de civiele procedure te worden afgehandeld, voordat de fiscale procedure kan worden gestart, hetgeen grote tijdwinst kan opleveren.
Over de vraag welke rechter over de aansprakelijkstellingen moet oordelen vermeldt het Rapport:
De eenheden van de Belastingdienst zijn unaniem van oordeel dat de fiscale rechter het meest geëigende college is om over deze problematiek te oordelen, waarbij het kostenaspect, de afwezigheid van verplichte procesvertegenwoordiging en het feit dat de fiscale procedure in beginsel korter is dan de civiele procedure een rol van betekenis spelen. Ook het feit dat de civiele rechter in een procedure lijdelijker is dan de fiscale rechter speelt bij dat oordeel een rol.
Een nadeel dat kleeft aan de fiscale procedure (...) is het feit dat de fiscale procedure een extra werkdruk legt op de Belastingdienst zelf. Het feit dat geen verplichte procesvertegenwoordiging is voorgeschreven, zal ertoe leiden dat de totale aansprakelijkheidsprocedure door de Belastingdienst gevoerd wordt. Thans is het zo dat de civiele procedure voor de rechter met betrekking tot de grondslag van de aansprakelijkheid wordt gevoerd door de rijksadvocaat.
In de notitie van de interdepartementale werkgroep [CvB zie noot 13] wordt als een voordeel voor de keuze van de civiele rechter genoemd de relatie van de aansprakelijkheidsprocedures met civiele instituten, zoals de regres- en beslagproblematiek. Voorts bestaat een voorkeur voor de civiele rechter vanuit theoretisch en dogmatisch oogpunt.
Over de vraag of de belastingrechter ook zou moeten oordelen over civielrechtelijke aansprakelijkheden vermeldt het Rapport:
Dit doet niet af aan het feit dat, zoals ook uit de praktijk blijkt, iemand op grond van onrechtmatige daad aansprakelijk kan worden gesteld. Maar in dat geval gaat het alsdan om een zuiver civiele procedure voor de burgerlijke rechter. In de opzet dat de aansprakelijkheidsprocedure moet worden gevoerd voor één rechterlijke instantie, te weten de fiscale rechter, wordt daar niet aan getornd. Anders is het met de zuiver civielrechtelijke aansprakelijkheden, zoals artikel 18 Wetboek Pro van Koophandel en artikel 1: 102 van het Burgerlijk Wetboek. In de voorgestane opzet zal voortaan de fiscale rechter zich hierover moeten uitlaten. Dit kan echter niet als een dragend argument worden beschouwd om van de voorgestane opzet af te zien, zoals ook de werkgroep in haar rapport heeft vermeld: kennis kan een rechter zich eigen maken op welk juridisch terrein dan ook.
4.7 Van Eijsden, Hagendoorn en Koster(13) vroegen zich destijds af of de discussie rond de artikelen 49 en 50 (oud) IW zich moet concentreren op de samenvoeging van de procedures voor de civiele of de fiscale rechter. Zij kwamen met een ander voorstel:
Aansprakelijkheid op grond van 'enige andere wettelijke regeling' vloeit reeds voort uit het in art. 3, tweede lid, Invorderingswet 1990, neergelegde 'open systeem' waar is geregeld dat de ontvanger naast de bevoegdheden die hij heeft op grond van de Invorderingswet 1990, ook over de bevoegdheden beschikt die een schuldeiser heeft op grond van enige andere wettelijke bepaling.
- Voorzover de ontvanger gebruik wil maken van een uit het civiele recht voortvloeiende aansprakelijkheidsbepaling (zoals bijvoorbeeld art. 1: 102 BW of art. 18 WvK Pro) en dus gebruikmaakt van het 'open systeem', moet hij gebruikmaken van hetzelfde instrumentarium dat aan elke willekeurige schuldeiser ter beschikking staat. Hij maakt in dat geval dus geen gebruik van de in hoofdstuk VI Invorderingswet 1990 opgenomen (formele) bepalingen. De aansprakelijkstelling op grond van het civiele recht is in beginsel vormvrij. Voldoet de derde niet vrijwillig aan de aansprakelijkstelling dan moet de ontvanger de civiele rechter vragen hem daartoe te veroordelen. Voor de invordering ten laste van de aansprakelijke derde is geen dwangbevel nodig. De invordering geschiedt immers op basis van het vonnis dat in kracht van gewijsde is gegaan.
- De derde die aansprakelijk wordt gesteld voor de voldoening van een belastingschuld van een ander kan - ongeacht waarop de aansprakelijkheid is gebaseerd - gebruikmaken van de bezwaar- en beroepsmogelijkheden van hoofdstuk V AWR. Daarbij wordt de thans nog bestaande volgtijdigheid (eerst beslist de civiele rechter over de aansprakelijkheid en pas daarna beslist de inspecteur op het bezwaarschrift) verlaten.
- De fiscale aansprakelijkheidsbepalingen van hoofdstuk VI Invorderingswet 1990 worden uitgeoefend door middel van een aansprakelijkstelling bij beschikking door de ontvanger (op grond van een aangepast art. 49). De aansprakelijkgestelde kan tegen de beschikking bezwaar maken, waarbij de AWR van overeenkomstige toepassing is.
4.8 Bij Wet van 12 september 2002 tot wijziging van de Invorderingswet 1990 (Herziening procesrecht inzake aansprakelijkstelling) (Stb. 2002, 478) zijn de artikelen 49 en 50 IW 1990 herzien. Voortaan geschiedt de aansprakelijkstelling door de ontvanger met een voor bezwaar vatbare beschikking. Voorts zijn de toenmalige, in de artikelen 49 en 50 IW neergelegde afzonderlijke rechtsgangen samengevoegd tot één rechtsgang en werd de rechterlijke toetsing geconcentreerd bij de belastingrechter. Artikel 49 is Pro met ingang van 1 december 2002 komen te luiden:
1. Aansprakelijkstelling geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking door de ontvanger (...). De beschikking vermeldt in ieder geval het bedrag waarvoor de aansprakelijkheid bestaat en de termijn waarbinnen het bedrag moet worden betaald. (...)
2. De ontvanger maakt de beschikking bekend door toezending als aangetekend stuk.
3. Met betrekking tot bezwaar tegen de in het eerste lid bedoelde beschikking, met betrekking tot beroep ter zake van een uitspraak op het desbetreffende bezwaar, alsmede met betrekking tot beroep in cassatie ter zake van de desbetreffende rechterlijke uitspraak, gelden dezelfde regels als die welke van toepassing zijn op bezwaar, beroep of beroep in cassatie als bedoeld in hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
4. (...).
5. De ontvanger stelt de aansprakelijk gestelde desgevraagd op de hoogte van de gegevens met betrekking tot de belasting waarvoor hij aansprakelijk is gesteld voor zover deze gegevens voor het maken van bezwaar, het instellen van beroep of beroep in cassatie redelijkerwijs van belang kunnen worden geacht.
6. (...).
4.9 De parlementaire behandeling van de wet Herziening procesrecht inzake aansprakelijkstelling verduidelijkt de bedoeling van de wetgever ten aanzien van de invoering van één rechtsgang. In de Memorie van Toelichting(14) wordt in de artikelsgewijze toelichting bij de artikelen 49 en 50 IW 1990 vermeld:
De nieuwe regeling van het procesrecht inzake aansprakelijkstelling is opgenomen in één, nieuw, artikel 49 IW Pro. (...) Op een aantal punten heeft echter een belangrijke wijziging plaatsgevonden. In de eerste plaats is in het eerste lid bepaald dat aansprakelijkstelling voortaan plaatsvindt bij voor bezwaar vatbare beschikking. Gelezen in verband met het nieuwe derde lid wordt daardoor aan alle aansprakelijk gestelden, ongeacht de aard van de aansprakelijkheid waarop de ontvanger zich beroept, de toegang verschaft tot de rechtsmiddelen van bezwaar, beroep en beroep in cassatie.
De leden van de VVD-fractie(15) vragen zich af hoe, in situaties waarin de aansprakelijkheid niet berust op de IW 1990, maar bijvoorbeeld op het BW, de bevoegdheid van de belastingrechter valt te rijmen met de plaatsing van artikel 49 in Pro Titel VI van de IW 1990, waarin alleen de aansprakelijkheidsgronden uit de IW 1990 zelf geregeld worden. Ze vermelden hierbij dat het lijkt dat de Hoge Raad in zijn arrest van 17 september 1999, BNB 1999/441 er eveneens vanuit gaat dat de formele regels van artikel 49 IW Pro 1990 e.v. alleen zien op aansprakelijkheid die gebaseerd is op de IW 1990 zelf. De leden van de VVD-fractie stellen vervolgens de vraag of het geen aanbeveling verdient dit duidelijker in de wet vast te leggen. In de Nota naar aanleiding van het Verslag(16) reageert de Staatssecretaris op deze vragen:
Anders dan de leden van de VVD-fractie menen, ben ik van mening dat uit het arrest van de Hoge Raad van 17 september 1999, BNB 1999/441, niet kan worden afgeleid dat de Hoge Raad ervan uitgaat dat de formele regels van de artikelen 49 e.v. Invorderingswet 1990 alleen zien op aansprakelijkheid die gebaseerd is op de Invorderingswet 1990 zelf. In voormeld arrest stond juist die vraag centraal, die het belangrijkste nadeel is van de huidige dubbele, gescheiden rechtsgang, te weten: welke vraag dient aan welke rechter te worden voorgelegd. Het voorgestelde artikel 49 Invorderingswet Pro 1990 spreekt in algemene bewoordingen van een aansprakelijkstelling van een derde voor de niet betaalde belastingschuld van een ander door de ontvanger. Een aansprakelijkstelling op grond van het civiele recht, die de ontvanger kan doen uitgaan op grond van het zogenaamde "open systeem" (het in hoofdstuk VI opgenomen artikel 32, eerste lid, in samenhang met artikel 3, tweede lid, Invorderingswet 1990), valt derhalve - net als thans - ook onder de werking van deze bepaling. Vanuit het oogpunt van rechtsbescherming van de aansprakelijk gestelde lijkt mij dit ook wenselijk. Artikel 49 Invorderingswet Pro 1990 is in hoofdstuk VI van de Invorderingswet 1990 opgenomen, aangezien in hoofdstuk VI alle bepalingen (zowel de materiële als de formele) inzake aansprakelijkheid staan. De aanname van de leden van de VVD-fractie dat in hoofdstuk VI alleen de aansprakelijkheidsgronden uit de Invorderingswet 1990 zelf geregeld worden, deel ik niet. In artikel 32, eerste lid, Invorderingswet 1990 wordt - zoals gezegd - juist die uitbreiding gegeven.
(...)
Indien het dan ook gaat om aansprakelijkheidsbepalingen buiten de Invorderingswet 1990 waarop de ontvanger in de praktijk regelmatig een beroep doet, zou alleen de wettelijke aansprakelijkheid van artikel 1:102 Burgerlijk Pro Wetboek (gemeenschapsschulden na ontbinding van de gemeenschap van goederen) kunnen worden genoemd. Ook in dat geval lijkt het mij wenselijk dat wordt aangesloten bij het stelsel van rechtsbescherming dat het voorgestelde artikel 49 Invorderingswet Pro 1990 biedt. De aansprakelijk gestelde wordt daardoor, anders dan nu het geval is, namelijk in de gelegenheid gesteld tevens zijn bezwaren tegen de fiscale aspecten van de onderliggende belastingschuld aan de belastingrechter voor te leggen. Het verdient de voorkeur dat een via het Burgerlijk Wetboek door de ontvanger aansprakelijk gestelde derde ook zijn bezwaren van fiscaalrechtelijke aard aan de fiscale rechter kan voorleggen.
In het verlengde hiervan kan ik opmerken dat artikel 49 Invorderingswet Pro 1990, ook ná de wetswijziging, niet van toepassing zal zijn op een door de ontvanger ingestelde actie uit onrechtmatige daad. Immers, de Hoge Raad heeft uitgemaakt in zijn arrest van 28 juni 1996 (V-N 1996, blz. 2733, punt 28) dat, indien de vordering van de ontvanger niet strekt tot invordering bij een derde van de belastingschulden van een ander, op de grond dat de derde naast die ander hoofdelijk aansprakelijk is voor die schulden, artikel 49 Invorderingswet Pro 1990 niet van toepassing is. Met betrekking tot de op onrechtmatig handelen gebaseerde vordering moet ook niet bij de in artikel 49 Invorderingswet Pro 1990 vervatte waarborgen aansluiting worden gezocht, aldus de Hoge Raad. Dit standpunt blijft ook ná de wetswijziging overeind.
4.10 Op grond van het nieuwe derde lid van artikel 49 IW Pro 1990 kan de aansprakelijk gestelde bezwaar maken tegen de beschikking aansprakelijkstelling. Tegen de uitspraak op bezwaar van de ontvanger gedaan na 1 januari 2005, kan hij met ingang van die datum in beroep komen bij de bestuursrechter van de rechtbank. Om beroep tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechter mogelijk te maken is in de bijlage bij de Awb die artikel 8:5 Awb Pro noemt een uitzondering opgenomen voor artikel 49 IW Pro 1990. Artikel 8:5 Awb Pro bepaalt namelijk dat geen beroep bij de bestuursrechter van de rechtbank kan worden ingesteld tegen een besluit dat is genomen op grond van een wettelijk voorschrift dat in de bijlage staat vermeld. De bijlage vermeldt de IW 1990, maar met uitzondering van onder meer artikel 49. Er kan dus wel beroep bij de bestuursrechter van de rechtbank worden ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar van de ontvanger.
4.11 Het wetsvoorstel 'Herziening procesrecht inzake aansprakelijkstelling' is indertijd in de literatuur besproken. Booij(17) schreef toen:
Nu in het wetsvoorstel wordt voorgesteld de fiscale rechter voor aansprakelijkheidsprocedures de competentie te geven, dient de wetgever naar mijn mening op dit moment duidelijkheid te verschaffen of het de bedoeling is dat de civiele acties ook via deze rechtsgang zullen lopen. Is dat wel het geval, dan meen ik dat dat expliciet in de wet vastgelegd dient te worden. Is dat niet het geval, dan meen ik dat dit een ernstige tekortkoming is van het wetsvoorstel.
Feteris besprak het wetsvoorstel in WFR 2002/471(18) en ging in op de vraag voor welke aansprakelijkstellingen de nieuwe regeling van procesrecht gold. Hij schreef:
Hoofdstuk VI van de Invorderingswet 1990 is getiteld Aansprakelijkheid. Afdeling 1 van dit hoofdstuk, eveneens getiteld Aansprakelijkheid, regelt in art. 33 e.v. een groot aantal gevallen waarin aansprakelijkstelling van derden mogelijk is. Afdeling 2 van ditzelfde hoofdstuk (art. 49 e.v.) bevat vervolgens formele bepalingen. Deze opbouw van hoofdstuk VI van de Invorderingswet wijst er mijns inziens op dat afdeling 2, en dus ook de regeling over de toegang tot de belastingrechter, alleen ziet op gevallen waarin de aansprakelijkheid van derden op art. 33 e.v. van deze wet berust. De belastingrechter zou in deze visie niet bevoegd zijn als de ontvanger zich baseert op een andere wettelijke aansprakelijkregeling, waarbij valt te denken aan de aansprakelijkheid van echtgenoten (art. 1:102 BW Pro) en firmanten in een vof (art. 18 WvK Pro). Men zou hiertegen kunnen inbrengen dat afdeling 1 van hoofdstuk VI begint met het voorschrift dat de bepalingen van dit hoofdstuk het bepaalde met betrekking tot de aansprakelijkheid in andere wettelijke regelingen onverlet laten (art. 32, eerste lid). Deze verwijzing naar het open systeem van de Invorderingswet 1990 zegt naar mijn oordeel echter niets in positieve zin over de werkingssfeer van art. 49 e.v. van deze wet, en heeft daarom niet tot gevolg dat deze formele voorschriften ook van toepassing zijn bij aansprakelijkheid op grond van andere wettelijke regelingen. Steun voor deze opvatting vind ik in HR 17 september 1999, BNB 1999/441. Daarin overwoog de Hoge Raad dat de bevoegdheid van de burgerlijke rechter op grond van het huidige art. 49 Invorderingswet Pro 1990 betrekking heeft op "de vraag of de in artikel 32 en Pro volgende van de wet bedoelde aansprakelijkheid bestaat".De memorie van toelichting bij het huidige wetsvoorstel gaat er daarentegen, evenals de memorie van antwoord bij de oorspronkelijke Invorderingswet, van uit dat (thans) art. 49 e.v. een ruimere werkingssfeer hebben, en ook gelden wanneer de aansprakelijkheid niet op de Invorderingswet 1990 berust. In die visie zou de competentie van de belastingrechter zich na invoering van de voorgestelde regeling ook tot deze laatste aansprakelijkstellingen uitstrekken. Wellicht dat de belastingrechter bij de interpretatie van de wet met deze toelichting rekening houdt. Als de wetgever de belastingrechter competent wil maken bij aansprakelijkstellingen op grond van niet-fiscale wetgeving, zou een duidelijker wettelijke grondslag van die bevoegdheid echter mijn voorkeur hebben.
4.12 In de literatuur bestaat verdeeldheid over de onderhavige problematiek. Van der Voort Maarschalk(19) is van mening dat de uitspraak van de Rechtbank in de onderhavige zaak juist is en dat de Ontvanger derhalve bij aansprakelijkstelling op grond van het BW de regels van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering moet volgen. Hij schrijft:
Volgens Rechtbank Haarlem (Rechtbank Haarlem 11 december 2006, nr. AWB 05/2611, V-N 2007/2.5) [CvB: kennelijk wordt Rechtbank Breda bedoeld] is het niet mogelijk om bij beschikking een op grond van art. 1:102 BW Pro hoofdelijk aansprakelijke echtgenoot aansprakelijk te stellen; de ontvanger moet daarvoor de door het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering voorgeschreven weg volgen. Deze uitspraak lijkt mij juist. Waar het voor de ontvanger onder het tot 1 december 2002 geldende procesrecht nog mogelijk was om in de civiele aansprakelijkheidsprocedure bedoeld in art. 50 (oud) naast een beroep op de aansprakelijkheidsbepalingen in de IW 1990 ook een beroep te doen op aansprakelijkheidsbepalingen in andere wetten, is dat op grond van het sinds 1 december 2002 geldende procesrecht (dat voorziet in een bestuursrechtelijke bezwaar- en beroepsprocedure na de aansprakelijkstelling) dus niet meer mogelijk. Daarvoor zal de ontvanger een aparte procedure moeten beginnen.
4.13 Vetter, Wattel en Van Oers(20) schrijven over de reikwijdte van artikel 49 IW Pro 1990:
De procedureregels van art. 49 Inv Pro. e.v. gelden zowel voor aansprakelijkstellingen op de voet van de art. 33 t/m 48 Inv., de fiscale aansprakelijkheidsbepalingen, als - althans volgens de bedoeling van de wetgever - voor aansprakelijkstellingen op basis van bepalingen buiten de Inv., zoals een aansprakelijkstelling op grond van het huwelijksvermogensrecht, het vennootschaps- of het (algemene) verbintenissenrecht. De enige uitzondering op die regel is de aansprakelijkheid voor schade uit onrechtmatige daad, die volgens de wetsgeschiedenis door de civiele rechter beoordeeld zou moeten worden. Rb. Breda 11 december 2006, LJN AZ7124, V-N 2007/25.2.5 komt op basis van de wettekst van art. 32 en Pro art. 49 Inv Pro. tot de conclusie dat een aansprakelijkstelling op grond van het huwelijksvermogensrecht ook na 1 december 2002 tot het domein van de burgerlijke rechter behoort. In die wettekst is namelijk de bedoeling van de wetgever niet tot uitdrukking gebracht: integendeel. Hof Den Bosch 6 februari 2009, NTFR 2009/032 prevaleerde echter de wetsgeschiedenis en de bedoeling van de wetgever boven de wettekst. Een oordeel van de Hoge Raad is er (nog) niet.
4.14 Feteris(21) is (thans) van mening dat ook wanneer de aansprakelijkstelling niet op de IW 1990 berust, met uitzondering van een vordering van een schadevergoeding op grond van een onrechtmatige daad, aansprakelijkstelling plaats dient te vinden bij een voor bezwaar vatbare beschikking van de ontvanger. Hij verwijst hierbij naar de in onderdeel 4.9 van deze conclusie genoemde wetsgeschiedenis. Niessen-Cobben en Perdaems(22) zijn eveneens van mening dat aansprakelijkstelling op grond van andere wetten dan de IW 1990 plaats dient te vinden volgens de regels van artikel 49 IW Pro 1990.
4.15 De Leidraad Invordering 1990(23) vermeldt in artikel 49, paragraaf 1, onderdeel 1:
De formele bepalingen van hoofdstuk VI van de wet geven aan op welke wijze een materiële aansprakelijkheid wordt omgezet in een formele aansprakelijkstelling. De bepalingen gelden niet alleen voor de in de wet opgenomen aansprakelijkheidsregels maar ook met betrekking tot de aansprakelijkheid in enige andere wettelijke regeling, zoals bijvoorbeeld die in het Burgerlijk Wetboek en het Wetboek van Koophandel.
De aansprakelijkstelling vindt plaats bij voor bezwaar vatbare beschikking en wel afzonderlijk jegens ieder die aansprakelijk wordt gesteld.
5. Beschouwing
5.1 Allereerst dient te vraag te worden beantwoord of de schulden van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen van een echtgenoot tot de in artikel 1:102 BW Pro bedoelde schulden van de gemeenschap behoren. Op grond van artikel 1:94 BW Pro vallen alle schulden van ieder der echtgenoten in de huwelijksgemeenschap met uitzondering van schulden die aan één der echtgenoten op enigerlei bijzondere wijze verknocht zijn; deze schulden vallen slechts in de gemeenschap voor zover die verknochtheid zich hiertegen niet verzet. De vraag in hoeverre een schuld verknocht is, hangt volgens vaste jurisprudentie van de aard van de schuld af, zoals deze aard mede door de maatschappelijke opvattingen wordt bepaald. In NJ 1994, 31 oordeelde de Hoge Raad dat de belasting- en premieschulden ter zake van tijdens het huwelijk ontvangen alimentatie geen verknochte schulden zijn. Bij de beoordeling of een schuld een verknochte schuld is, wordt van belang geacht of de opbrengsten waarmee de schuld verband houdt tot de gemeenschap behoren. De inkomsten waarover inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen door de echtgenoot verschuldigd zijn, behoren tot de gemeenschap. Er is niet voldoende bewijs geleverd voor de stelling dat de inkomsten van de echtgenoot naar hun aard op bijzondere wijze aan de echtgenoot verknocht zijn. Dit heeft tot gevolg dat deze schulden niet verknocht zijn en eveneens tot de gemeenschap behoren.
5.2 De tweede te beantwoorden vraag is of de ontvanger de aansprakelijkstelling ingevolge artikel 49 IW Pro 1990 kan hanteren voor de formalisering van de aansprakelijkheid van een derde op grond van een civiele bepaling, namelijk artikel 1:102 BW Pro. In de tekst van artikel 49 IW Pro 1990 is niet te lezen dat dit artikel alleen kan worden gebruikt bij aansprakelijkheden op grond van de IW 1990 of ook bij aansprakelijkheden op grond van het civiele recht. De tekst kan op twee manieren worden uitgelegd. De eerste uitleg is dat zij niet verwijst naar het civiele recht, zodat artikel 49 IW Pro 1990 niet van belang is bij civielrechtelijke aansprakelijkheden. Een andere uitleg is dat artikel 49 IW Pro 1990 onderdeel uitmaakt van hoofdstuk VI van de IW 1990. In afdeling 1 van dit hoofdstuk worden de verschillende aansprakelijkheden geregeld, nadat in het eerste artikel van deze afdeling - in artikel 32 IW Pro 1990 - is bepaald dat hoofdstuk VI, behoudens voor zover anders is vermeld, de aansprakelijkheid in enige andere wettelijke regeling onverlet laat. Vervolgens worden in afdeling 2 van hoofdstuk VI de formele bepalingen ten aanzien van de aansprakelijkstelling geregeld. Nu de aansprakelijkheid op grond van het civiele recht ook in de eerste afdeling wordt genoemd, kan worden betoogd dat artikel 49 IW Pro 1990 ook ziet op de aansprakelijkheden van het civiele recht. Mijn voorkeur gaat uit naar de tweede uitleg.
5.3 De totstandkoming van artikel 49 IW Pro 1990 verschaft duidelijkheid over de bedoeling van de wetgever. Vóór 1 december 2002 bestonden twee rechtsgangen wanneer een aansprakelijkstelling vanwege de ontvanger werd betwist: burgerrechtelijke vraagstukken dienden bij de burgerlijke rechter aan de orde te worden gesteld en belastingrechtelijke vraagstukken bij de belastingrechter. Uit de evaluatie van de IW 1990 kwam naar voren dat het proces van aansprakelijk stellen op deze wijze te lang duurt en als ingewikkeld werd ervaren. Een oplossing werd gevonden in het openstellen van één rechtsgang. Aan deze evaluatie werd uitvoering gegeven bij de Wet Herziening procesrecht inzake aansprakelijkstelling. De Memorie van Toelichting bij deze Wet leert dat het de bedoeling van de wetgever is dat alle aansprakelijk gestelden, ongeacht de aard van de aansprakelijkheid waarop de ontvanger zicht beroept, toegang hebben tot de rechtsmiddelen van bezwaar, beroep en beroep in cassatie. De leden van de VVD-fractie waren van mening dat het niet duidelijk is of artikel 49 IW Pro 1990 alleen ziet op de aansprakelijkheden ingevolge de IW 1990 en vragen of het geen aanbeveling verdient dit duidelijker in de wet vast te leggen. De Staatssecretaris heeft in zijn antwoord aangegeven dat een aansprakelijkheid op grond van het civiele recht ook onder de werking van artikel 49 IW Pro 1990 valt. De tekst van de wet is echter niet verduidelijkt.
5.4 Omdat uit de tekst van artikel 49 IW Pro 1990 niet duidelijk blijkt of formalisering van de civielrechtelijke aansprakelijkheid mogelijk is op basis van dit artikel en het artikel dat evenmin uitsluit, ben ik van mening dat de bedoeling van de wetgever en de wetssystematiek doorslaggevend zijn. Aangezien de wetgever tijdens de parlementaire behandeling van de Wet herziening procesrecht aansprakelijkstelling duidelijk heeft aangegeven dat de aansprakelijkheid op grond van artikel 1:102 BW Pro onder het bereik van artikel 49 IW Pro 1990 valt, kan de ontvanger de aansprakelijkstelling door middel van een voor bezwaar vatbare beschikking formaliseren. Daarbij komt dat deze uitleg van artikel 49 IW Pro 1990 (doorgaans) in het voordeel is van de aansprakelijk gestelde: zo wordt hem een tweede rechtsgang bespaard.
6. Beoordeling van de middelen
6.1 In haar eerste middel van cassatie betoogt belanghebbende dat de artikelen 3, lid 2, en 32, lid 1 alsmede artikel 49 IW Pro 1990 zijn geschonden. Zij is van mening dat uit de artikelen 3, tweede lid, 32, eerste lid en de systematiek van de IW 1990, voortvloeit dat indien de ontvanger zijn taak uitoefent met burgerlijke rechtsmiddelen of op grond van een burgerlijke rechtsgrond, de IW 1990 niet van toepassing is. De Ontvanger had de aansprakelijkheid moeten formaliseren door belanghebbende te dagvaarden voor de burgerlijke rechter.
Belanghebbende wijst erop dat wanneer de bepalingen van hoofdstuk VI IW 1990 wel van toepassing zouden zijn, de ontvanger in een ongelijke, bevoordeelde positie zou verkeren ten opzichte van een 'gewone' schuldeiser, terwijl artikel 3, tweede lid IW 1990 nu juist bedoelt dat de ontvanger over dezelfde bevoegdheden als die schuldeiser beschikt.
Bovendien stelt belanghebbende dat nu de artikelen 3, tweede lid en 32, eerste lid IW 1990 bij de wetswijziging van 1 december 2002 niet zijn gewijzigd, de tot dan toe (1 december 2002) geldende systematiek blijft gelden. Zij is van mening dat de opvatting van de Staatssecretaris bij de totstandkoming van de Wet Herziening procesrecht inzake aansprakelijkstelling moet worden opgevat als een uitlating van de uitvoerende - en niet van de wetgevende - macht.
Voorts stelt belanghebbende dat de beslissing van het Hof onvoldoende gemotiveerd is nu in de aan het oordeel van het Hof ten grondslag liggende rechtsoverweging 4.2.1 de bijlage bij de Awb wordt aangehaald welke destijds niet van toepassing was.
6.2 Wellicht had de wetgever bij de wetswijziging van 1 december 2002 in artikel 49 IW Pro 1990 moeten aangeven dat het artikel ook betrekking heeft op de civielrechtelijke aansprakelijkheid. Nu een dergelijke wijziging niet heeft plaatsgevonden, heeft dit mijns inziens niet tot gevolg dat de formalisering van de aansprakelijkheid op grond van artikel 1:102 BW Pro alleen via de civiele weg kan plaats vinden. De tekst van artikel 49 IW Pro 1990 sluit deze uitleg niet uit en uit de parlementaire behandeling blijkt duidelijk dat het de bedoeling van de wetgever was om artikel 49 IW Pro 1990 toe te passen bij aansprakelijkheid op grond van het civiele recht (zie onderdeel 5.4). Zoals belanghebbende stelt, heeft dit tot gevolg dat de ontvanger over meer bevoegdheden beschikt dan een 'gewone' schuldeiser. Dit volgt uit het open systeem van de IW 1990, dat de ontvanger zowel de bevoegdheden van een 'gewone' schuldeiser als de bevoegdheden uit de IW 1990 verschaft. Overigens is het mij onduidelijk waarom belanghebbende in haar belang geschaad wordt door de fiscale aansprakelijkstelling.
Ten aanzien van belanghebbendes motiveringsklacht ben ik van mening dat deze klacht faalt, reeds omdat de klacht een rechtsoordeel betreft. De bijlage bij de Awb die aan de beslissing van het Hof ten grondslag lag, is weliswaar pas in werking getreden met ingang van 1 januari 2005, maar zij heeft geen wijziging gebracht in de mogelijkheid om op grond van artikel 49, derde lid, IW 1990 bezwaar tegen (en later beroep inzake) de beschikking aansprakelijkstelling in te stellen. Het eerste middel kan niet tot cassatie leiden.
6.3 In haar tweede middel voert belanghebbende aan dat de artikelen 3:46 en 8:77 Awb en artikel 1:94, leden 2 en 3 alsmede artikel 1:102 BW Pro zijn geschonden. Belanghebbende is van mening dat de belastingschulden op bijzondere wijze aan haar echtgenoot verknocht zijn en stelt dat het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd waarom het van oordeel is dat de belastingschulden geen verknochte schulden zijn.
Belanghebbende stelt voorts dat de inkomsten waarop deze schulden betrekking hebben niet in de gemeenschap vallen, aangezien de vermeende inkomsten door de inspecteur fictief zijn vastgesteld en deze vermeende inkomsten nimmer aan haar of de gemeenschap ten goede zijn gekomen. Belanghebbende wijst erop dat het Hof niet op deze stelling is ingegaan.
6.4 Gezien de jurisprudentie op dit gebied ben ik echter van mening dat schulden van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen van de echtgenoot tot de schulden van de gemeenschap behoren (zie onderdeel 5.1). De omstandigheid dat de hem opgelegde (navorderings)aanslagen met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast zijn vastgesteld, doet hier niet aan af. De belastingschulden van haar echtgenoot moesten door middel van een schatting worden vastgesteld ter benadering van het inkomen, omdat het niet mogelijk was precies het daadwerkelijk gerealiseerde inkomen precies te bepalen. Het zijn dus geen fictieve inkomsten maar werkelijk genoten inkomsten waarvan de hoogte door middel van een schatting is vastgesteld. Trouwens, haar echtgenoot heeft de kans gehad om overtuigend aan te tonen hoe groot het 'werkelijke' inkomen is geweest.
De uitspraak van het Hof kan mijns inziens ook op dit punt in stand blijven. Het middel kan niet tot cassatie leiden.
7. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 HR 11 september 2009, nrs. 08/01041, 08/01142, 08/01143 en 08/01144; deze arresten zijn niet gepubliceerd.
2 De Ontvanger van de Belastingdienst/P.
3 De Inspecteur erkent op bladzijde 5 van zijn verweerschrift bij de Rechtbank dat de hoogte van de aansprakelijkstelling niet juist is berekend, maar stelt dat de juiste berekening hoger uitvalt dan het bij beschikking vastgestelde bedrag.
4 Het is mij niet duidelijk geworden waaruit het verschil van € 68 ten opzichte van de in de beschikking vastgestelde aansprakelijkstelling bestaat.
5 Rechtbank Breda, 11 december 2006, nr. AWB 05/2611, LJN: AZ7124, V-N 2007/25.2.5, NTFR 2007/272.
6 Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 6 februari 2009, nr. 06/00468, LJN: BI2219, V-N 2009/40.1.5, NTFR 2009/1032.
7 Asser-De Boer, Personen- en familierecht, Deventer: Kluwer 2006, nr. 364, blz. 296.
8 Idem: artikel 32.2 van de Leidraad Invordering 2008.
9 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, tweede druk, blz. 218-219, geciteerd zonder noten, met uitzondering van één noot.
10 Tweede Kamer, vergaderjaar 1987-1988, 20 588, nr. 3, blz. 85.
11 Tweede Kamer, vergaderjaar 1996-1997, 25 000 IXB, nr. 24
12 Rapport inzake de evaluatie Invorderingswet 1990, bijlage bij brief van de Staatssecretaris van 13 januari 1998 aan de Tweede Kamer, nr. AFZ97/3935M, V-N 1998/7.20 en opgenomen in de Vakstudie Invorderingswet in bijlage 12. In december 1990 had een interdepartementale werkgroep een notitie over de voor- en nadelen van de dubbele rechtsingang opgesteld, zie Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 20 588, nr. 32.
13 A. van Eijsden, M. Hagendoorn en H.M. Koster, Gescheiden rechtsgang bij aansprakelijkheid. Verbeterde rechtsbescherming of Babylonische spraakverwarring, WFR 1998/703, geciteerd zonder noten.
14 Tweede Kamer, vergaderjaar 2001-2002, 28 183, nr. 3, blz. 2, 4 en 5.
15 Tweede Kamer, vergaderjaar 2001-2002, 28 183, nr. 4, blz. 2.
16 Tweede Kamer, vergaderjaar 2001-2002, 28 183, nr. 5, blz. 4-5.
17 J.A. Booij, Herziening procesrecht inzake aansprakelijkstelling, WFR 2002/217, § 5.
18 M.W.C. Feteris, Aansprakelijkheidsprocedures: eerherstel voor de belastingrechter, WFR 2002/471, § 6.2.
19 A.E.H. van der Voort Maarschalk, NDFR Deel Invordering, Artikel 32, Commentaar § 1.
20 J.J. Vetter, P.J. Wattel en M.H.M. van Oers, Invordering van belastingen, Deventer: Kluwer 2009, zevende druk, blz. 88, geciteerd zonder noten.
21 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, tweede druk, blz. 222.
22 R.M.P.G. Niessen-Cobben en A.J.C. Perdaems, Wegwijs in de Invordering, Amersfoort: Sdu 2008, vierde druk, blz. 180.
23 Een dergelijke bepaling is in de Leidraad Invordering 2008 niet opgenomen.