ECLI:NL:PHR:2010:BL5593 - Parket bij de Hoge Raad - Fiscaal oordeel over renteovereenkomst bij ouderlijke boe...

Conclusie

Nr. 09/00603

Derde Kamer B

Recht van schenking 2004

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 8 februari 2010 inzake:

X1, X2 en de erfgenamen van A

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 09/00603 naar aanleiding van het beroep in cassatie van X1, X2 en de erfgenamen van A,(1) belanghebbenden, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 16 januari 2009, nrs. 08/00327, 08/00328 en 08/00329, LJN BH0142, V-N 2009/20.2.3, NTFR 2009/258.

1.2 In deze zaak is door erflater bij testament voorzien in een ouderlijke boedelverdeling, waarbij erflater heeft bepaald dat de geldvorderingen wegens overbedeling van de kinderen op de echtgenote renteloos zijn. Binnen acht maanden na overlijden zijn de erfgenamen alsnog een rente van 6% overeengekomen. In deze conclusie gaat het om de vraag of deze renteovereenkomst heeft geleid tot een voor het recht van schenking in aanmerking te nemen schenking van de echtgenote aan haar kinderen, belanghebbenden. Belanghebbenden betogen dat dit niet het geval is, omdat de na overlijden aangegane renteovereenkomst moet worden betrokken bij de bepaling van de voor het recht van successie in aanmerking te nemen verkrijgingen krachtens erfrecht; zie artikel 1, lid 2 en lid 5, van de Successiewet 1956.(2)

1.3 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door het procesverloop in cassatie in onderdeel 3. Relevante wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur(3) zijn opgenomen in onderdeel 4, gevolgd in onderdeel 5 door een beschouwing en de beoordeling van de klachten van belanghebbenden. De conclusie is opgenomen in onderdeel 6.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1 Op 10 maart 2004 is B, erflater, overleden. Bij testament van 11 mei 1983 heeft erflater zijn echtgenote en zijn kinderen, X1, X2 en A (hierna ook: de kinderen), tezamen en voor gelijke delen tot erfgenamen benoemd.

2.2 In het hiervoor bedoelde testament is, voor zover van belang, vermeld:

B. Gebruik makende van de in artikel 1167 van Pro het Burgerlijk Wetboek mij toegekende bevoegdheid, deel ik toe

1. aan mijn (...) echtgenote: alle tot mijn nalatenschap behorende activa,

onder de verplichting:

a. alle tot mijn nalatenschap behorende passiva, de begrafeniskosten, de boedelkosten en de successierechten voor haar rekening te nemen, als haar eigen schulden te voldoen en haar mededeelgenoten deswege te vrijwaren;

b. wegens overbedeling schuldig te erkennen aan ieder van haar mededeelgenoten een bedrag gelijk aan de waarde van het erfdeel van de betrokken deelgenoot, verminderd met het aandeel van die deelgenoot in de begrafeniskosten en de boedelkosten en met het wegens diens verkrijging verschuldigde successierecht;

2. aan ieder van mijn overige erfgenamen: diens gemelde vordering wegens overbedeling op mijn (...) echtgenote.

(...)

D. Over de vorderingen wegens overbedeling is geen rente verschuldigd.

2.3 Het saldo van de nalatenschap is door de Inspecteur(4) gesteld op € 1.462.418.(5) Op grond van het testament verkrijgen de erfgenamen ieder een vierde deel daarvan, dat wil zeggen € 365.604.

2.4 Het ontbreken van een verplichting voor de langstlevende echtgenote om rente te vergoeden over de niet-opeisbare geldvorderingen van de kinderen heeft de Inspecteur aangemerkt als een 'fictief' recht van vruchtgebruik voor de langstlevende echtgenote. De Inspecteur heeft de waarde van dit recht, ten aanzien van ieder van de kinderen, gesteld op € 219.362.

2.5 De langstlevende echtgenote en de kinderen zijn bij overeenkomst van 5 november 2004 alsnog een rentevergoeding overeengekomen. Het rentepercentage is daarbij gesteld op een enkelvoudige rente die overeenkomt met een samengestelde rente van 6% per jaar.

2.6 De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het aangaan van de renteovereenkomst heeft geleid tot een schenking van de langstlevende echtgenote aan de kinderen. Met dagtekening 16 oktober 2006 heeft hij aan de kinderen, belanghebbenden, aanslagen in het recht van schenking opgelegd naar verkrijgingen van telkens € 219.362.

2.7 Belanghebbenden hebben bij brief van 23 oktober 2006 tegen deze aanslagen bezwaar gemaakt.

2.8 Bij uitspraken op bezwaar van 12 februari 2007 heeft de Inspecteur de bezwaren ongegrond verklaard en de aanslagen gehandhaafd.

Rechtbank

2.9 Belanghebbenden zijn tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de Rechtbank te Haarlem (hierna: de Rechtbank).(6)

2.10 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

3.1. In geschil is of de aanslag schenkingsrecht terecht is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of het aangaan van de overeenkomst van 5 november 2004, waarin is opgenomen dat in afwijking van erflaters testament de geldvorderingen van de kinderen worden verhoogd met een zodanige enkelvoudige rente dat dit neerkomt op een samengestelde rente van 6% per jaar, leidt tot een schenking van de langstlevende echtgenote aan eisers.

2.11 Ten aanzien van het geschil heeft de Rechtbank overwogen:

4.1. In het testament van erflater is een ouderlijke boedelverdeling opgenomen waarin is bepaald dat de overbedelingsschuld aan eisers renteloos is. Dit testament is in 1983 opgemaakt onder de werking van het oude erfrecht, dat wil zeggen voordat de wijzigingen van het erfrecht in boek 4 van het BW per 1 januari 2003 in werking traden. Voor de onderhavige ouderlijke boedelverdeling gelden in beginsel de bepalingen van het nieuwe erfrecht, tenzij uit het overgangsrecht anders volgt. De rechtbank stelt vast dat het overgangsrecht voor het onderhavige geschil geen regels bevat waardoor de bepalingen van het nieuwe erfrecht niet van toepassing zouden zijn.

4.2. De rechtbank stelt voorop dat voorafgaand aan de invoering van het nieuwe erfrecht in de wetsgeschiedenis is benadrukt dat de samenhang en coördinatie tussen het nieuwe erfrecht en andere wetten van groot belang zijn en dat het nieuwe erfrecht en andere wetten naadloos op elkaar moeten aansluiten (Tweede Kamer, vergaderjaar 1997-1998, 17 141, nr 27, pag. 32). Ook is tijdens de parlementaire behandeling aangegeven dat het erfrecht richtinggevend is en dat de fiscaliteit hoort te volgen (Tweede Kamer, vergaderjaar 1997-1998, 17 141, nr 27, pag. 32). Hieruit volgt dat verweerder de mogelijkheden die in het nieuwe erfrecht zijn opgenomen, niet kan beperken.

4.3. De rechtbank zal eerst de vraag beoordelen of de testamentvariant van een ouderlijke boedelverdeling met afwijkend rentepercentage geacht kan worden inhoudelijk overeen te komen met de wettelijke verdeling zoals het nieuwe erfrecht die kent.

4.3.1. Artikel 4:13 BW Pro, waarin de wettelijke verdeling is geregeld, luidt - voor zover hier van belang - als volgt:

1. De nalatenschap van de erflater die een echtgenoot en een of meer kinderen als erfgenamen achterlaat, wordt, tenzij de erflater bij uiterste wilsbeschikking heeft bepaald dat deze afdeling geheel buiten toepassing blijft, overeenkomstig de

volgende leden verdeeld.

2. De echtgenoot verkrijgt van rechtswege de goederen van de nalatenschap. De voldoening van de schulden van de nalatenschap komt voor zijn rekening. Onder schulden van de nalatenschap zijn hier tevens begrepen de ten laste van de

gezamenlijke erfgenamen komende uitgaven ter voldoening aan testamentaire lasten.

3. Ieder van de kinderen verkrijgt als erfgenaam van rechtswege een geldvordering ten laste van de echtgenoot, overeenkomend met de waarde van zijn erfdeel. (...)

4. De in lid 3 bedoelde geldsom wordt, tenzij de erflater, dan wel de echtgenoot en het kind tezamen, anders hebben bepaald, vermeerderd met een percentage dat overeenkomt met dat van de wettelijke rente, voor zover dit percentage hoger is dan zes, berekend per jaar vanaf de dag waarop de nalatenschap is opengevallen, bij welke berekening telkens uitsluitend de hoofdsom in aanmerking wordt genomen.

4.3.2.1. Over de 'tenzij bepaling' in artikel 4:13, vierde lid, BW is bij de totstandkoming van dit artikelonderdeel in het advies van de Raad van State van 27 maart 1997 het volgende - voor zover hier van belang - opgenomen:

'4. Het is de Raad niet duidelijk waarom deze "tenzij-bepaling" in Titel 2A, die handelt over het erfrecht bij versterf, is opgenomen. Het staat de erflater, de legitieme portie daargelaten, immers vrij bij testament ten voordele of ten nadele van liet kind af te wijken van het erfrecht bij versterf. Hetzelfde geldt voor de overeenkomst tussen de langstlevende ouder en het kind. Het erfrecht bij versterf beperkt in zijn algemeenheid niet de contractvrijheid die ook in de in de voorgaande zin genoemde overeenkomst van toepassing is. De Raad adviseert de "tenzij-bepaling" te laten vervallen.'

4.3.2.2. In het nader rapport van 24 april 1997 van de minister van Justitie is in reactie op het advies van de Raad van State het volgende opgenomen:

'4. Hoewel inderdaad de bepalingen van afdeling 1 niet beogen af te doen aan de testeervrijheid of contractsvrijheid, heb ik het om redenen van inzichtelijkheid toch raadzaam geacht de "tenzij-bepaling" te handhaven.'

4.3.2.3. Verder is in de Vijfde nota van wijziging, Kamerstukken II 1996/1997, nr. 17.141, nr. 21, p. 15, bij dit artikel(onderdeel) opgemerkt:

'De erflater, maar ook de echtgenoot en het kind tezamen bij overeenkomst, kunnen wel een andere aanpassingsmaatstaf bepalen, of van aanpassing van de geldsom geheel afzien. Ook als de erflater bij uiterste wilsbeschikking van de wettelijke maatstaf is afgeweken, kunnen de echtgenoot en het kind de maatstaf (nogmaals) aanpassen.'

4.4. Verweerder stelt dat erflaters testament niet inhoudelijk overeenkomt met het bepaalde in artikel 4:13 BW Pro omdat het wettelijk erfrecht de mogelijkheid tot het maken van renteafspraken kent, terwijl het testament van erflater deze mogelijkheid niet biedt. Dit laatste laat echter onverlet dat het de langstlevende echtgenote en haar kinderen vrij staat alsnog dergelijke renteafspraken te maken bij overeenkomst. Daarbij kan, gelet op de tussen partijen geldende contractsvrijheid, ook rechtsgeldig worden afgeweken van een bepaling in het testament van erflater op dit punt. De rechtbank volgt verweerder daarom niet in zijn redenering en conclusie. Uit het hiervoor onder 4.3.2.2. opgenomen citaat volgt dat de 'tenzij-bepaling' in artikel 4:13, vierde lid, BW alleen is opgenomen ter wille van de inzichtelijkheid. Dat hiermee is beoogd een onderscheid aan te brengen zoals verweerder voor staat, kan hieruit niet worden afgeleid. Uit de tekst van artikel 4:13, vierde lid, BW en de daarbij behorende toelichting blijkt dat de wetgever ervan is uitgegaan dat de langstlevende en de kinderen, in afwijking van een testament, een renteovereenkomst kunnen sluiten. Het enkele feit dat de langstlevende echtgenote en haar kinderen na het openvallen van het hier aan de orde zijnde testament gebruik hebben gemaakt van hun buiten het testament bestaande contractsvrijheid, doet daarom aan de kwalificatie van het testament als zodanig niet af. Nu ook overigens erflaters testament geen relevante afwijkingen ten opzichte van het bepaalde in artikel 4:13 BW Pro bevat, komt de rechtbank tot de conclusie dat in erflaters testament een ouderlijke boedelverdeling is opgenomen die inhoudelijk overeenkomt met de wettelijke verdeling volgens het nieuwe erfrecht.

4.5. Vervolgens is aan de orde de vraag of een verkrijging als gevolg van de renteovereenkomst al dan niet heeft te gelden als een verkrijging krachtens erfrecht als bedoeld in artikel 1, tweede lid, SW.

4.6. Vast staat dat de verhoging van de rente, als bedoeld in artikel 4:13, vierde lid, BW civielrechtelijk gelijkgesteld wordt met een erfrechtelijke verkrijging. In de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 1997/1998, nr. 17.141, nr. 25, p. 4-5) is ten aanzien van de fiscale gevolgen van renteovereenkomsten het volgende vermeld:

'Een hogere rente dan de wettelijke verhoging leidt, indien deze testamentair is bepaald of door de nabestaanden binnen acht maanden na het overlijden is overeengekomen, bij de kinderen tot een verkrijging met een in beginsel hogere waarde; de waarde van de langstlevende echtgenoot zal dienovereenkomstig lager worden. Van deze waarden zal worden uitgegaan bij de berekening van het successierecht.

Op grond van de thans geldende bepalingen van de Successiewet 1956, wordt een rente die na het overlijden van de erflater tussen de langstlevende echtgenoot en de kinderen wordt overeengekomen, niet in de heffing van het successierecht betrokken. Een dergelijke overeenkomst kan wel aanleiding zijn tot de heffing van schenkingsrecht.

In het nu voorgestelde erfrecht bij versterf neemt een tussen de langstlevende en de kinderen overeengekomen rente in beginsel dezelfde positie in als een door de erflater testamentair bepaalde rente. Daarom is de Staatssecretaris van Financiën van oordeel dat een testamentair bepaalde en een overeengekomen rente fiscaal in beginsel op gelijke voet moeten worden behandeld en voorts dat ze beide in beginsel ook in de heffing van het successierecht moeten worden betrokken. Daarnaast dient echter in de overwegingen te worden betrokken dat het niet goed bij een versterferfrecht past om de nabestaanden een nadere aangifte successierecht te laten doen, indien zij geruime tijd na het overlijden alsnog een rente over de vorderingen van de kinderen overeenkomen. Er is uiteindelijk voor gekozen om de rente die betrekkelijk korte tijd na het overlijden, te weten binnen de aangiftetermijn van acht maanden voor het recht van successie, wordt overeengekomen voor de heffing van het successierecht op dezelfde wijze te behandelen als de rente die door de erflater testamentair is bepaald. Hiermee wordt tevens voorkomen dat in deze gevallen vrijwel gelijktijdig een aangifte voor het successierecht en voor het schenkingsrecht gedaan zou moeten worden. Een na acht maanden overeengekomen rente wordt niet gelijkgesteld met een door de erflater testamentair bepaalde rente en wordt afzonderlijk beoordeeld op schenkingsrechtaspecten.'

4.7. Het voorgaande is neergelegd in artikel 1, tweede lid, SW: (...) Noch de tekst van deze bepaling, noch het hiervoor opgenomen citaat uit de wetsgeschiedenis rechtvaardigen de conclusie dat een renteovereenkomst waarin wordt afgeweken van een testamentair bepaalde rente, voor het recht van successie niet wordt gelijkgesteld met een verkrijging krachtens erfrecht. Voor situaties als de onderhavige waarin de langstlevende echtgenote en de kinderen binnen een korte termijn na het overlijden een renteovereenkomst hebben gesloten, heeft de wetgever bewerkstelligd dat deze overeenkomst fiscaal niet als een schenking wordt behandeld. Dit is slechts anders indien de renteovereenkomst niet is aangegaan binnen de gestelde termijn van acht maanden. Daarvan is het in onderhavige geval geen sprake omdat erflater is overleden op 10 maart 2004 en de renteovereenkomst is gesloten op 5 november 2004.

4.8. Voor het onderscheid dat verweerder wenst aan te brengen, in die zin dat een renteafspraak alleen als een verkrijging krachtens erfrecht wordt beschouwd als erflater geen rentebepaling in een testament heeft opgenomen, ziet de rechtbank geen aanknopingspunten. Kennelijk ligt hier de opvatting aan ten grondslag dat een uiting van een erflater in het testament over de omvang van de rentevergoeding tot gevolg heeft dat voor een renteovereenkomst in alle gevallen moet worden beoordeeld of sprake is van een schenking. Verweerder gaat er echter ten onrechte aan voorbij dat een uiting van erflater over de hoogte van de rente ook aanwezig kan zijn indien in het testament geen bepaling over de rentevergoeding is opgenomen en erflater, zonder dat hiervoor een bepaling opgenomen hoeft te worden, bewust wilde aansluiten bij de rentebepaling als bedoeld in artikel 4:13, vierde lid, BW. De vraag of erflater zich in een testament heeft uitgelaten over de omvang van de rente kan reeds daarom geen reden zijn voor een verschil in fiscale gevolgen, zoals verweerder voorstaat.

2.12 De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 21 februari 2008 gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar en de aanslagen vernietigd.

Hof

2.13 De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof).(7)

2.14 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

In geschil is of de aanslagen terecht zijn opgelegd. In het bijzonder is in geschil of het aangaan van de (...) overeenkomst heeft geleid tot een schenking van de langstlevende echtgenote aan (...) [belanghebbenden, RIJ].

2.15 Ten aanzien van het geschil heeft het Hof overwogen:

2.5.1. Ingevolge artikel 1, tweede lid, Successiewet 1956 (tekst 2004, hierna: SW) wordt - voor zover hier van belang - voor de toepassing van deze wet onder verkrijging krachtens erfrecht onder meer verstaan de verkrijging ingevolge een overeenkomst met betrekking tot rentevergoeding als bedoeld in artikel 13, vierde lid, van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) indien een dergelijke rentevergoeding binnen de met inachtneming van artikel 45 vastgestelde Pro aangiftetermijn wordt overeengekomen.

2.5.2. Artikel 4:13, vierde lid, BW (...) gaat uit van een wettelijke verhoging van de vorderingen van de kinderen, voortspruitend uit een wettelijke verdeling, voor zover de wettelijke rente hoger is dan zes. Blijkens datzelfde lid staat het de erflater echter vrij om bij uiterste wilsbeschikking een ander percentage vast te stellen. Daarnaast biedt het vierde lid ook aan de echtgenoot en het kind tezamen de mogelijkheid om een van de wettelijke regeling afwijkende afspraak omtrent de rente te maken. Het Hof leest deze tekst aldus dat afwijking van de wettelijke verhoging kan plaatsvinden door óf de erflater, bij testament, óf de echtgenoot en het kind tezamen. Deze lezing strookt ook met de bedoeling van de wetgever, zoals verwoord in de passage uit de parlementaire geschiedenis, aangehaald in onderdeel 4.6 van de uitspraak van de rechtbank.

Indien de echtgenoot en het kind tezamen een andere rente overeenkomen dan voortvloeit uit de wettelijke regeling, wordt deze overeenkomst voor de heffing van het successierecht gevolgd, blijkens het bepaalde in artikel 1, tweede lid, SW. In het onderhavige geval heeft de erflater in zijn testament een bepaling omtrent de rente opgenomen. De afwijkende afspraak tussen zijn echtgenote en de kinderen betreft in casu niet de wettelijke verhoging zoals neergelegd in artikel 4:13, vierde lid, BW, maar de testamentaire rente van de erflater. Naar het oordeel van het Hof is artikel 1, tweede lid, SW naar de tekst van de wet daarom niet van toepassing op onderhavig geval.

2.5.3. Belanghebbenden stellen zich op het standpunt [dat] het de bedoeling van de wetgever is geweest dat ook een afspraak tussen echtgenoot en kinderen waarbij wordt afgeweken van de testamentaire rente, moet worden gevolgd voor de heffing van het successierecht, mits deze van het testament afwijkende rente binnen de aangiftetermijn is overeengekomen. Hiervoor beroepen zij zich op de parlementaire geschiedenis. Zij baseren zich enerzijds op de passage in de vijfde nota van wijziging bij de Invoeringswet Boek 4 en Titel 3 van Boek 7 van het nieuwe Burgerlijk Wetboek, eerste gedeelte (wijziging van Boek 4), opgenomen in onderdeel 4.3.2.3 van de uitspraak van de rechtbank. Anderzijds baseren zij zich op de memorie van toelichting bij de Invoeringswet Boek 4 en Titel 3 van Boek 7 van het nieuwe Burgerlijk Wetboek, vierde gedeelte (aanpassing van de wetgeving aan het nieuwe erfrecht en schenkingsrecht), Tweede Kamer 1999-2000, nr. 27.245, nr. 3, p. 19. Deze passage luidt als volgt:

"Op grond van de huidige wetgeving wordt met een rente die na het overlijden van de erflater tussen de nabestaanden op onderlinge vorderingen wordt overeengekomen, geen rekening gehouden voor het successierecht; hoogstens kan het schenkingsrecht in beeld komen. In het nieuwe erfrecht bij versterf is de mogelijkheid opgenomen dat de langstlevende ouder en de kinderen een rentevergoeding overeenkomen die afwijkt van de in het nieuwe erfrecht standaard voorgeschreven rentevergoeding, dan wel afwijkt van een testamentair bepaalde rente. Een dergelijke na het overlijden overeengekomen rentevergoeding wordt in beginsel op dezelfde wijze behandeld als een rentevergoeding die nog bij testament is bepaald. Teneinde twijfels omtrent de kwalificatie van een dergelijke rente-overeenkomst weg te nemen, wordt in de eerste volzin van het nieuwe tweede lid expliciet vastgelegd in welke gevallen een overeengekomen rente nog als verkrijging krachtens erfrecht wordt aangemerkt."

2.5.4. Naar het oordeel van het Hof kunnen de desbetreffende passages uit de vijfde nota van wijziging en de memorie van toelichting niet leiden tot de conclusie dat - in weerwil van de duidelijke tekst van artikel 1, tweede lid SW jo. artikel 4:13, vierde lid, BW - dit artikel altijd zou kunnen worden toegepast, in die zin dat de echtgenoot en de kinderen tezamen het rentepercentage in alle gevallen en - binnen de daarvoor geldende termijn - bij herhaling zouden kunnen veranderen, ook in het geval dat de erflater in zijn testament een bepaling daaromtrent had opgenomen. De verwijzing in artikel 1, tweede lid, SW naar artikel 4:13, vierde lid, BW had dan immers achterwege kunnen blijven. De wetgever had dan kunnen volstaan met de bepaling dat elke renteafspraak, mits binnen de aangiftetermijn overeengekomen, als een verkrijging krachtens erfrecht zou worden aangemerkt. Het Hof ziet in de passages veeleer een verwijzing van de wetgever naar de contractsvrijheid die partijen hebben.

Het Hof is daarom van oordeel dat de hiervoor genoemde passages uit de parlementaire geschiedenis niet afdoen aan de tekst van de wet. Dit te meer omdat moet worden aangenomen dat hetgeen de erflater in zijn testament heeft bepaald, een verwoording van zijn laatste wil is. Van oudsher sluit de heffing van successierecht hierbij aan. Indien de wetgever van dit aloude systeem had willen afwijken, had dit in de tekst van de SW tot uiting moeten worden gebracht.

2.5.5. Op grond van het vorenoverwogene dient te worden geconcludeerd dat het gelijk aan de inspecteur is, zodat de uitspraak van de rechtbank niet in stand kan blijven.

Het Hof merkt hierbij op dat met name hetgeen de rechtbank in onderdeel 4.8 heeft overwogen, niet kan worden gevolgd. Het geval dat een erflater in het geheel geen bepaling omtrent rente heeft opgenomen, heeft tot gevolg dat er in zoverre geen testamentaire regeling is, zodat het erfrecht bij versterf geldt, te weten eerdergenoemd artikel 4:13, vierde lid, BW. Of de erflater bewust dan wel onbewust heeft willen aansluiten bij de wettelijke regeling, doet niet ter zake. Van belang is hetgeen in het testament tot uitdrukking is gebracht. Het al dan niet opnemen van een rentebepaling heeft daarom wel verschillende fiscale gevolgen.

2.16 Het Hof heeft bij uitspraak van 16 januari 2009 het hoger beroep van de Inspecteur gegrond bevonden. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de bij de Rechtbank ingestelde beroepen van belanghebbenden ongegrond verklaard.

3. Het geding in cassatie

3.1 Belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbenden hebben een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.

3.2 In cassatie wordt erover geklaagd dat het Hof een onjuiste uitleg heeft gegeven van artikel 4:13, lid 4, van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) en artikel 1, lid 2 en lid 5, Successiewet 1956 (hierna: SW 1956). Belanghebbenden hebben het beroep in cassatie, door tussenkomst van hun gemachtigde C, als volgt gemotiveerd:

Het Hof geeft in haar uitspraak haar visie op en haar uitleg aan de inhoud van artikel 4:13, vierde lid BW respectievelijk artikel 1, tweede lid Successiewet 1956 en de relatie tussen beide artikelen. Het Hof doet dit nagenoeg alléén aan de hand van het door haar gehanteerde uitgangspunt van de wettelijke verdeling. Het Hof gaat echter voorbij aan het feit dat in de onderhavige casus sprake is van een testamentaire ouderlijke boedelverdeling.

In dat kader van de beoordeling van de onderhavige casus gaat het Hof voorts voorbij aan de strekking van artikel 1, vijfde lid Successiewet 1956, dat de ouderlijke boedelverdeling volgens het 'langstlevende-al' model met een wettelijke verdeling gelijkstelt (dan wel in ieder geval inhoudelijk daarmee overeenkomt), zodat in casu, anders dan het Hof stelt, in rechtsoverweging 2.5.2., artikel 1, tweede lid Successiewet 1956 wel van toepassing is.

Op grond van vorenstaande zijn belanghebbenden van mening dat de zienswijze van het Hof een te beperkte uitleg geeft aan de werking/reikwijdte van artikel 4:13, vierde lid BW en artikel 1, tweede lid Successiewet 1956, welke uitleg niet in de lijn ligt met de bedoelingen van de wetgever, zoals door de wetgever aangegeven in de parlementaire geschiedenis. De beperkte uitleg van het Hof kan derhalve niet dienen als motivering ter beslechting van het onderhavige geschilpunt.

Ter zake van de door belanghebbenden gestelde onjuiste wetstoepassing door het Hof wordt het volgende opgemerkt.

Volgens het Hof is de tekst van artikel 1, tweede lid Successiewet 1956 duidelijk: er kan alleen worden afgeweken van de (van rechtswege) wettelijke verhoging, als bedoeld in artikel 4:13, vierde lid BW. In de onderhavige casus is de erflater in zijn testament (door te bepalen dat geen rente verschuldigd is) afgeweken van de wettelijke verhoging (hetgeen de erflater in 1983 niet kon weten nu deze pas in 2003 is opgenomen in de wet), zodat de erfgenamen niet meer zonder fiscale gevolgen (lees: belastingheffing) kunnen afwijken van de door de erflater bepaalde testamentaire rente, aldus het Hof. Belanghebbenden zijn een andere mening toegedaan. Uit diverse passages in de parlementaire geschiedenis blijkt dat artikel 1, tweede lid, Successiewet 1956 ook geldt als de erfgenamen afwijken van de testamentair bepaalde rente (zie TK 27 245, nr. 3, blz. 19 en 20 en TK 17 141, nr. 21, blz. 15).

In het kader van het vorenstaande kan tevens worden opgemerkt dat de tekst van artikel 4:13, vierde lid BW zodanig is geformuleerd dat er daar géén beperkingen zijn aangebracht voor het geval dat de erfgenamen anders (lees: een andere rente) overeenkomen (zie Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2003/11, blz. 31 t/m 33 bijdrage van Burgerhart, Schols en Schols), zodat volgens belanghebbenden ook van de testamentaire rente kan worden afgeweken en deze fiscaal dient te worden gevolgd (zie ook Vakstudie Nieuws 2000/38.2, pag. 3401). In het verlengde hiervan heeft de Raad van State eenzelfde visie (Vakstudie Nieuws 2000/38.2 pag. 3406) met betrekking tot de totstandkoming van de betreffende wetgeving.

In de vakliteratuur wordt (Burgerhart, Schols en Schols zie hiervoor en Schoenmaker in NTFR 29 januari 2009, 2009/258) in het kader van de onderhavige geschil nog het volgende, maatschappelijke zeer interessante, discussiepunt naar voren gebracht. In rechtsoverweging 2.5.5 stelt het Hof dat in het geval een erflater in het geheel geen bepaling omtrent rente heeft opgenomen (in het testament), dit tot gevolg heeft dat er in zoverre geen testamentaire regeling is, zodat het erfrecht bij versterf geldt, te weten artikel 4:13, vierde lid BW. Volgens het Hof kunnen in dat geval de erfgenamen zonder gevolgen voor het schenkingrecht een renteovereenkomst sluiten. Dit zelfde zou tevens gelden indien er in het geheel geen testament is opgemaakt, immers dan geldt de wettelijke verdeling. Dit sluit aan bij het standpunten van de Belastingdienst Specialistenteam Successie en Schenking te Rotterdam (Vakstudie Nieuws 13 maart 2007, 2007/20.24, zie bijlage). Echter, de vraag is of de voorwaarde of eis van 'niets bepalen over de rente' in een testament als zodanig kan worden gesteld, en zo ja, is dit de bedoeling van de wetgever geweest respectievelijk is dit maatschappelijk gewenst? In het geval een erflater geen testament heeft gemaakt of de erflater een testament heeft gemaakt maar niets heeft bepaald ten aanzien van de rente, dan zouden volgens het Hof (en volgens het standpunt van de Belastingdienst) de erfgenamen alle mogelijkheid (en vrijheid) hebben middels een renteovereenkomst aanpassingen te plegen zonder fiscale gevolgen voor het schenkingsrecht, ondanks het feit dat men dan afwijkt van de renteregeling die nou juist door de wetgevers is voorgeschreven in 4:13, vierde lid BW. Terwijl in het geval de erfgenamen willen afwijken van de renteregeling die door de erflater is bepaald, zij fiscaal worden gesanctioneerd. Waarom zou een erflater die de voorkeur geeft aan de successierechtelijke uitkomsten van een wettelijke verdeling dan nog een testament opmaken? Een erflater die bewust (of onbewust) geen testament opstelt, heeft ook een bewust (onbewust) standpunt ingenomen, doch schept deze voor zijn erfgenamen wel alle vrijheid om na het overlijden middels een renteovereenkomst aanpassingen te plegen zonder fiscale gevolgen voor het schenking- of successierecht. Merkwaardige situaties waardoor volgens belanghebbenden een onderscheid wordt gecreëerd die maatschappelijk ongewenst is en niet ligt in de lijn der bedoelingen van de wetgever.

Doordat het Hof (...) in haar uitspraak een ander (te beperkt) criterium [heeft] toegepast met betrekking tot de strekking van artikel 4:13, vierde lid BW en artikel 1, tweede lid Successiewet 1956 en het Hof daarbij tevens de strekking van artikel 1, vijfde lid Successiewet 1956 en de bedoelingen van de wetgever buiten beschouwing heeft gelaten, is sprake van onjuiste wetstoepassing.

4. De renteovereenkomst en de SW 1956

Wetgeving (8)

4.1 Artikel 4:13 BW Pro luidt:(9)

3. Ieder van de kinderen verkrijgt als erfgenaam van rechtswege een geldvordering ten laste van de echtgenoot, overeenkomend met de waarde van zijn erfdeel. Deze vordering is opeisbaar:

a. indien de echtgenoot in staat van faillissement is verklaard of ten aanzien van hem de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen van toepassing is verklaard;

b. wanneer de echtgenoot is overleden.

De vordering is ook opeisbaar in door de erflater bij uiterste wilsbeschikking genoemde gevallen.

(...)

4.2 De Overgangswet nieuw Burgerlijk Wetboek (hierna: Overgangswet) vermeldt:

Artikel 68a Overgangswet:

1. Van het tijdstip van haar in werking treden af is de wet van toepassing, indien op dat tijdstip is voldaan aan de door de wet voor het intreden van een rechtsgevolg gestelde vereisten, tenzij uit de volgende artikelen iets anders voortvloeit.

2. Voor zover en zolang op grond van de volgende artikelen de wet niet van toepassing is, blijft het vóór haar in werking treden geldende recht van toepassing.

Artikel 71 Overgangswet Pro:

Een beding dat naar een vóór het in werking treden van de wet geldend wetsartikel verwijst of de zakelijke inhoud van zo'n artikel weergeeft, wordt geacht een verwijzing naar of een weergave van de wet in te houden, tenzij zulks niet in overeenstemming zou zijn met de strekking van het beding.

Artikel 75 Overgangswet Pro:

1. De wet blijft, ook buiten de in deze en de volgende titels geregelde gevallen, buiten toepassing in zaken van overgangsrecht, indien de gelijkenis met zulke gevallen daartoe noopt of indien de toepassing onder de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn.

2. (...)

Artikel 79 Overgangswet Pro:

Tenzij anders is bepaald, wordt een rechtshandeling die is verricht voordat de wet daarop van toepassing wordt, niet nietig of vernietigbaar ten gevolge van een omstandigheid die de wet, in tegenstelling tot het tevoren geldende recht, aanmerkt als een grond van nietigheid of vernietigbaarheid.

4.3 De relevante bepalingen van de SW 1956 luidden, voor zover hier van belang, als volgt:

Artikel 1, lid 2 en lid 5, SW 1956:

2. Onder verkrijging krachtens erfrecht wordt voor de toepassing van deze wet mede verstaan (...) de verkrijging ingevolge een overeenkomst met betrekking tot rentevergoeding als bedoeld in artikel 13, vierde lid, van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek indien een dergelijke rentevergoeding binnen de met inachtneming van artikel 45 vastgestelde Pro aangiftetermijn wordt overeengekomen. (...)

5. Indien ten gevolge van uiterste wilsbeschikkingen die inhoudelijk overeenkomen met het bepaalde in afdeling 1 van titel 3 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek geldvorderingen of wilsrechten opkomen, worden die voor de toepassing van deze wet op dezelfde wijze behandeld als de geldvorderingen en wilsrechten, bedoeld in artikel 13, derde lid, onderscheidenlijk de artikelen 19, 20, 21 en 22 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek.

Artikel 21, lid 10, SW 1956:

Een geldvordering als bedoeld in artikel 13, derde lid, van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek alsmede, indien de nalatenschap is verdeeld overeenkomstig artikel 13 van Pro Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek, een geldvordering als bedoeld in artikel 80, eerste lid, van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek, wordt in aanmerking genomen als een renteloze vordering, indien daarop het rentepercentage, berekend overeenkomstig het bepaalde in artikel 13, vierde lid, onderscheidenlijk artikel 84 van Pro Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek, van toepassing is. De eerste volzin is van overeenkomstige toepassing op de schulden die corresponderen met de aldaar bedoelde geldvorderingen.

4.4 Per 1 januari 2010 is de SW 1956 gewijzigd,(10)ook in terminologisch opzicht, waaronder de aanduiding van het recht van successie en -schenking, als respectievelijk erf- en schenkbelasting. Per 1 januari 2010 luiden de hier relevante bepalingen aldus:

Artikel 1, lid 3 en lid 4, SW 1956:

3. De verkrijging ten gevolge van de vaststelling van een rentevergoeding op grond van:

a. een uiterste wilsbeschikking ten aanzien van vorderingen en schulden die zijn ontstaan krachtens erfrecht, of

b. een overeenkomst als bedoeld in artikel 13, vierde lid, van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek, wordt voor de toepassing van deze wet geacht alleen krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen indien deze binnen de met inachtneming van artikel 45 vastgestelde Pro aangiftetermijn is vastgesteld of overeengekomen.

4. Indien de rentevergoeding, bedoeld in het derde lid, wordt vastgesteld of overeengekomen na de in dat lid bedoelde termijn, wordt het daaruit voortvloeiende voordeel geacht krachtens schenking te zijn verkregen.

Artikel 21, lid 14, SW 1956:

Wetsgeschiedenis Boek 4 BW, Erfrecht (11)

4.5 Boek 4 van het nieuwe Burgerlijk Wetboek is in werking getreden per 1 januari 2003.(12) De parlementaire geschiedenis is verdeeld over een vijftal wetsvoorstellen.(13) Het huidige artikel 4:13 BW Pro is voorgesteld bij de vijfde nota van wijziging van wetsvoorstel 17 141(14) en vrijwel ongewijzigd aangenomen.(15)

4.6 De Raad van State heeft in zijn advies voor wetsvoorstel 17 141 opgemerkt:(16)

4. In artikel 1 lid Pro 5, wordt bepaald dat de in lid 3 bedoelde geldsom wordt vermeerderd met een bepaald percentage, tenzij de erflater dan wel de echtgenoot en het kind tezamen anders hebben bepaald. Het is de Raad niet duidelijk waarom deze "tenzij-bepaling" in Titel 2A, die handelt over het erfrecht bij versterf, is opgenomen. Het staat de erflater, de legitieme portie daargelaten, immers vrij bij testament ten voordele of ten nadele van het kind af te wijken van het erfrecht bij versterf. Hetzelfde geldt voor de overeenkomst tussen de langstlevende ouder en het kind. Het erfrecht bij versterf beperkt in zijn algemeenheid niet de contractvrijheid die ook op de in de voorgaande zin genoemde overeenkomst van toepassing is. De Raad adviseert de "tenzijbepaling" te laten vervallen.

In het nader rapport is vermeld:(17)

4. Hoewel inderdaad de bepalingen van afdeling 1 niet beogen af te doen aan de testeervrijheid of contractsvrijheid, heb ik het om redenen van inzichtelijkheid toch raadzaam geacht de "tenzij-bepaling" te handhaven.

4.7 Artikel 4:13 BW Pro is in de vijfde nota van wijziging, voor zover relevant, als volgt toegelicht:(18)

Het kan jaren duren voordat de vordering van de kinderen opeisbaar wordt. De door de echtgenoot aan de kinderen verschuldigde geldsom wordt daarom van rechtswege verhoogd teneinde een zekere inflatiecorrectie te bereiken. De rekenmaatstaf (wettelijke rente minus zes procent) is ontleend aan artikel 4.2A.1.12 lid 6 van het aanhangige wetsvoorstel. Deze inflatiecorrectie lijkt passend, óók teneinde te voorkomen dat kinderen zich genoopt zullen voelen tot uitoefening van hun wilsrechten over te gaan. Het bedrag van de verhoging wordt op zijn beurt niet met de correctieverhoging vermeerderd.

De erflater, maar ook de echtgenoot en het kind tezamen bij overeenkomst, kunnen wel een andere aanpassingsmaatstaf bepalen, of van aanpassing van de geldsom geheel afzien. Ook als de erflater bij uiterste wilsbeschikking van de wettelijke maatstaf is afgeweken, kunnen de echtgenoot en het kind de maatstaf (nogmaals) aanpassen.

4.8 In een notitie over 'de fiscale aspecten van het voorgestelde ab intestaat erfrecht' heeft de minister van Justitie, mede namens de Staatssecretaris, opgemerkt:(19)

3. Waardering van de vorderingen van de kinderen

Indien noch de erflater noch de erfgenamen iets hebben bepaald over de rente op de niet-opeisbare vorderingen van de kinderen op de langstlevende echtgenoot, zullen deze voor het successierecht worden gewaardeerd als waren zij renteloos.

Indien de erflater bij uiterste wilsbeschikking een rente heeft bepaald, zal deze worden gevolgd voor de waardering van de vorderingen. Dit geldt ook voor een rente die door de erfgenamen binnen acht maanden na het overlijden wordt overeengekomen. Wanneer de erfgenamen eerst na acht maanden na het overlijden een rente afspreken, of een eerder vastgestelde rente herzien, leidt dit niet tot een herrekening van het successierecht. Wel wordt dan bezien of er sprake is van een schenking van de langstlevende echtgenoot aan de kinderen, op grond waarvan eventueel schenkingsrecht verschuldigd zal zijn.

4.9 In het nader eindverslag is opgemerkt: (20)

Is de correctie van artikel 4.2A.1.1 lid 4 een erfrechtelijke verkrijging?

Leidt een afwijking van de wettelijke correctie tot een erfrechtelijke verkrijging met een andere waarde, dan wanneer de wettelijke correctie wordt gevolgd?

Leidt een grotere correctie dan de wettelijke tot fiscale (met name successierechtelijke) gevolgen? Zo ja, tot welke?

Wil de regering de commissie uitleggen in het licht van de thans geldende bepalingen inzake het successierecht waarom, indien de langstlevende en de kinderen na het overlijden van de erflater een door die langstlevende aan de kinderen te vergoeden rente (nader) afspreken, die rente ook gevolgen heeft voor de waarde van de erfrechtelijke verkrijgingen, nu op grond van het bepaalde in artikel 1, aanhef en 1° Successiewet (SW) het recht van successie geheven wordt over al wat wordt verkregen krachtens erfrecht door het overlijden, en niet gezegd kan worden dat een tussen de erfgenamen (na het overlijden) overeengekomen rente aan die omschrijving voldoet?

Kan de regering voorts uitleggen hoe deze waardering moet worden bezien, gelet op het wettelijke uitgangspunt van artikel 21 lid 1 SW Pro dat de waarde van hetgeen aldus wordt verkregen vastgesteld naar het tijdstip van verkrijging, voor zover niet anders is bepaald en derhalve een wijziging in de waarde na die verkrijging buiten beschouwing dient te blijven?

Waarom wordt voorgesteld om met de invoering van de wettelijke boedelverdeling de thans in de Successiewet bestaande regeling van de waardering van de verkrijgingen te veranderen in geval van het overeenkomen van een rente binnen acht maanden na het overlijden? (...)

Het feit dat de inflatiecorrectie van artikel 4.2A.1.1 lid 4 uit de wet voortvloeit leidt tot de vraag of de waarde van die correctie - al dan niet samengesteld - niet eveneens een erfrechtelijke verkrijging is die aan de heffing van successierecht is onderworpen, nu artikel 1, aanhef en 1° SW spreekt van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen?

In geval van een bevestigend antwoord zouden de leden van de commissie de gronden voor deze afwijking ten opzichte van de huidige gang van zaken willen vernemen.

4.10 De nota naar aanleiding van het nader eindverslag vermeldt:(21)

Om de fiscale afwikkeling van het voorgestelde erfrecht bij versterf, met name in die gevallen waarin geheel wordt aangesloten bij het wettelijke stelsel, zo eenvoudig en inzichtelijk mogelijk te laten verlopen, zal worden voorgesteld de vorderingen van de kinderen te waarderen als waren ze renteloos in geval op die vorderingen enkel de verhoging bedoeld in artikel 4.2A.1.1, vierde lid, wordt toegepast. Het ligt daarbij in de rede dat dezelfde waardering wordt toegepast indien de erflater bij testament een lagere rente heeft bepaald dan de wettelijke verhoging of indien een dergelijke lagere rente door de erfgenamen binnen acht maanden wordt overeengekomen. De verhoging van artikel 4.2A.1.1, vierde lid, of een lagere rente, wordt derhalve bij de waardering van de verkrijging door de kinderen buiten beschouwing gelaten, en niet in aanmerking genomen als schuld bij de langstlevende echtgenoot.

(...)

De verhoging van artikel 4.2A.1.1, vierde lid, is een erfrechtelijke verkrijging. Zoals hierboven reeds is opgemerkt, leidt een lagere rente dan de wettelijke verhoging voor de heffing van het successierecht niet tot een andere waarde. Zowel de wettelijke verhoging als een lagere rente blijft immers buiten beschouwing voor de waardering van de vorderingen van de kinderen op de langstlevende echtgenoot. Een hogere rente dan de wettelijke verhoging leidt, indien deze testamentair is bepaald of door de nabestaanden binnen acht maanden na het overlijden is overeengekomen, bij de kinderen tot een verkrijging met een in beginsel hogere waarde; de waarde van de verkrijging van de langstlevende echtgenoot zal dienovereenkomstig lager worden. Van deze waarden zal worden uitgegaan bij de berekening van het successierecht.

Op grond van de thans geldende bepalingen van de Successiewet 1956, wordt een rente die na het overlijden van de erflater tussen de langstlevende echtgenoot en de kinderen wordt overeengekomen, niet in de heffing van successierecht betrokken. Een dergelijke overeenkomst kan wel aanleiding zijn tot de heffing van schenkingsrecht.

In het nu voorgestelde erfrecht bij versterf neemt een tussen de langstlevende en de kinderen overeengekomen rente in beginsel dezelfde positie in als een door de erflater testamentair bepaalde rente. Daarom is de Staatssecretaris van Financiën van oordeel dat een testamentair bepaalde en een overeengekomen rente fiscaal in beginsel op gelijke voet moeten worden behandeld en voorts dat ze beide in beginsel ook in de heffing van het successierecht moeten worden betrokken. Daarnaast dient echter in de overwegingen te worden betrokken dat het niet goed bij een versterferfrecht past om de nabestaanden een nadere aangifte successierecht te laten doen, indien zij geruime tijd na het overlijden alsnog een rente over de vorderingen van de kinderen overeenkomen. Er is uiteindelijk voor gekozen om de rente die betrekkelijk kort na het overlijden, te weten binnen de aangiftetermijn van acht maanden voor het recht van successie, wordt overeengekomen voor de heffing van het successierecht op dezelfde wijze te behandelen als de rente die door de erflater testamentair is bepaald. Hiermee wordt tevens voorkomen dat in deze gevallen vrijwel gelijktijdig een aangifte voor het successierecht en voor het schenkingsrecht gedaan zou moeten worden. Een na acht maanden overeengekomen rente wordt niet meer gelijkgesteld met een door de erflater testamentair bepaalde rente en wordt afzonderlijk beoordeeld op schenkingsaspecten. (...)

De lijn dat het niet bij het erfrecht bij versterf past om de nabestaanden nog lang na het overlijden met nadere aangiften successierecht te confronteren zal worden doorgetrokken naar de fiscale gevolgen van de uitoefening van een wilsrecht. (...) zal bij de aanpassingswetgeving worden voorgesteld dat de uitoefening van de genoemde wilsrechten in het kader van het versterferfrecht of in de uitvoering van een daarmee overeenkomend testament, niet leidt tot een aangifteplicht of tot een herrekening van het successierecht; schenkingsrecht kan eventueel wel aan de orde komen.

De verhoging van artikel 4.2A.1.1 is een erfrechtelijke verkrijging, zodat de vordering van het kind, op basis van de huidige bepalingen van de Successiewet 1956, zou moeten worden gewaardeerd met inachtneming van deze verhoging. Hiervoor is aangegeven waarom het wenselijk is vorderingen die geen hogere rente dragen dan de genoemde verhoging van artikel 4.2A.1.1 te waarderen als waren ze renteloos. Bij de aanpassingswetgeving zullen maatregelen worden voorgesteld om de Successiewet 1956 in deze zin aan te passen.

Voor een goed begrip zij opgemerkt dat de bedoelde vordering van een kind op de langstlevende echtgenoot wordt aangemerkt als een blooteigendom-vruchtgebruiksituatie in de zin van artikel 18 van Pro de Successiewet 1956 (het kind heeft de blooteigendom en de langstlevende echtgenoot heeft het vruchtgebruik).

(...)

Voor alle duidelijkheid merken wij op dat de hier geschetste fiscale regelingen zullen gelden voor het erfrecht bij versterf of voor de uitvoering van een daarmee overeenkomend testament. Het staat de erflater uiteraard vrij om, evenals in de huidige situatie, bij testament een van het versterferfrecht afwijkende regeling in het leven te roepen.

4.11 In het voorlopig verslag is opgemerkt:(22)

21. De leden van de PvdA-fractie hadden met betrekking tot de ouderlijke boedelverdeling nog een vraag over het overgangsrecht. Zij zouden het op prijs stellen indien de minister nog eens precies zou aangeven wat de voor- en nadelen zijn van het wettelijk stelsel ten opzichte van de testamentaire ouderlijke boedelverdeling. Biedt de huidige ouderlijke boedelverdeling niet een aantal voordelen boven de nieuwe wettelijke boedelverdeling? Heeft de minister reeds zijn gedachten laten gaan over de vraag of de bestaande testamentaire ouderlijke boedelverdelingen van kracht blijven en zo ja, of er dan niet een massale toeloop op notarissen ontstaat vlak voordat het wettelijke stelsel van kracht wordt? Of is het de bedoeling alle bestaande ouderlijke boedelverdelings-regelingen te converteren in een wettelijke boedelverdeling? Dat zouden deze leden wel wat vreemd vinden omdat men voor de huidige testamentaire ouderlijke boedelverdeling bewust heeft gekozen.

4.12 In de memorie van antwoord is vermeld:(23)

21. Het stelsel van de wettelijke verdeling (...) dat anders dan de testamentaire ouderlijke boedelverdeling als regeling voor versterferfrecht dient te gelden, biedt vooral een aantal voordelen.

Zo maakt de wet een verdeling mogelijk wanneer niet alle kinderen daarbij zijn betrokken, bijvoorbeeld omdat een kind is onterfd. Dit kan niet met de testamentaire ouderlijke boedelverdeling (zie artikel 4:1169 BW Pro) worden bereikt.

In de voorgestelde regeling is het ook mogelijk stiefkinderen bij de wettelijke verdeling te betrekken (artikel 4.2A.1.14). De testamentaire ouderlijke boedelverdeling is ingevolge artikel 4:1167 BW Pro alleen mogelijk tussen afstammelingen onderling of tussen afstammelingen en de langstlevende echtgenoot.

De wettelijke verdeling biedt, anders dan in het huidige recht neergelegd is, voor kinderen een beperking van de verhaalbaarheid van schulden, doordat hun eigen goederen niet voor de schulden van de nalatenschap kunnen worden uitgewonnen.

Een voordeel van de wettelijke regeling is voorts de mogelijkheid van ongedaanmaking van de verdeling binnen drie maanden door de langstlevende echtgenoot (artikel 4.2A.1.6 lid 1), zodat spoedig duidelijk is of de verdeling wordt toegepast.

Omtrent het wetsvoorstel voor het overgangsrecht in verband met het nieuwe Boek 4 merk ik het volgende op. Het wetsvoorstel zal dezer dagen aan de Raad van State voor advies worden voorgelegd. Met betrekking tot de werking van de vele testamentaire voorzieningen, in het bijzonder ten behoeve van de langstlevende echtgenoot, die vóór het tijdstip van de inwerkingtreding van het nieuwe Boek 4 zijn gemaakt, maar eerst daarna tot uitvoering komen, bevat dit wetsvoorstel specifieke voorzieningen. Was de uiterste wilsbeschikking, zoals de ouderlijke boedelverdeling, op het tijdstip waarop zij werd opgemaakt, als zodanig geldig tot stand gekomen, dan blijft zij geldig, ook al is zij onder het nieuwe recht niet meer toegestaan. Zulks kan uit artikel 79 van Pro de Overgangswet voor het nieuwe Burgerlijk Wetboek worden afgeleid. De strekking van dat artikel is immers dat een rechtshandeling die geldig was toen zij werd verricht, onaantastbaar blijft en niet nietig of vernietigbaar wordt ten gevolge van een omstandigheid die de nieuwe wet, anders dan de oude, aanmerkt als een grond van nietigheid of vernietigbaarheid. Onder het nieuwe Boek 4 kan een ouderlijke boedelverdeling niet meer worden gemaakt; zij zou een nietige rechtshandeling opleveren. Ingevolge artikel 79 Overgangswet Pro behoudt een onder het thans geldende recht gemaakte ouderlijke boedelverdeling echter haar geldigheid, ook al overlijdt de erflater na de inwerkingtreding van Boek 4.

(...)

Wetsgeschiedenis aanpassing SW 1956

4.13 Vanwege de invoering van het nieuwe boek 4 BW, Erfrecht, is ook de SW 1956 aangepast; deze aanpassing heeft plaatsgevonden als onderdeel van wetsvoorstel 27 245.(24)

4.14 De Raad van State heeft in zijn advies voor wetsvoorstel 27 245, ten aanzien van de voorgestelde aanpassingen van artikel 1 SW Pro 1956, opgemerkt:(25)

In het nieuwe erfrecht bij versterf krijgen kinderen een (niet opeisbare) vordering in geld op de langstlevende ouder. Indien geen rentepercentage is afgesproken is hierop de wettelijke rente, voorzover deze hoger is dan zes procent, van toepassing. Uit het oogpunt van eenvoud en inzicht bij de afwikkeling van niet-opeisbare vorderingen, wordt de rente, indien geen rentepercentage is afgesproken, voor de toepassing van de Successiewet 1956 genegeerd (voorgestelde artikel 21, tiende lid, van de Successiewet). Wanneer binnen de aangiftetermijn van acht maanden een (afwijkend) rentepercentage is afgesproken, wordt deze rente gewaardeerd volgens de regels van het successierecht. Dit volgt uit het voorgestelde artikel 1, tweede lid, van de Successiewet 1956. Volgens de toelichting3 zou het fiscaal niet erkennen van overeengekomen rente onvoldoende recht doen aan de testeervrijheid en de contractsvrijheid en zijn de argumenten van eenvoud en inzicht bij de fiscale afwikkeling van de niet-opeisbare vorderingen op die situatie niet van toepassing. De Raad vraagt zich af of het verschil in behandeling niet zal leiden tot onbedoelde beïnvloeding van de keuze voor een bepaalde afwikkeling in verband met de aan een keuze verbonden fiscale gevolgen. Verder is niet duidelijk waarom de argumenten van eenvoud en inzicht bij de fiscale afwikkeling niet van toepassing zouden zijn bij een overeengekomen renteregeling. De Raad adviseert dit aspect opnieuw te bezien.

In het nader rapport wordt dienaangaande vermeld:(26)

De beslissingen die een erflater, en soms de nabestaanden, nemen met betrekking tot de afwikkeling van de nalatenschap worden vaak mede beïnvloed door de fiscale gevolgen die daaraan verbonden zijn. Het voorgestelde regime in het successierecht met betrekking tot de rente op de vorderingen van de kinderen zal ook een van de factoren kunnen zijn die daarin een rol spelen. Welke keuze voor de erfgenamen fiscaal het gunstigste is, is sterk afhankelijk van de omstandigheden van het geval, waarbij bijvoorbeeld ook de fiscale gevolgen bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot een rol kunnen spelen. In zijn algemeenheid kan dan ook niet worden gezegd, dit in antwoord op de vraag van de Raad, dat het nu voorgestelde fiscale regime de keuze voor de afwikkeling van de nalatenschap onbedoeld in een bepaalde richting stuurt. Met het voor het successierecht negeren van de rentevergoeding die voortvloeit uit Boek 4 wordt een bijdrage geleverd aan de eenvoud en de inzichtelijkheid van de werking van het intestaat erfrecht.

Zoals in de memorie van toelichting is aangegeven is in eerste instantie overwogen om ook een testamentair bepaalde of een binnen de aangiftetermijn afgesproken rente te negeren indien deze lager is dan de rente die voortvloeit uit Boek 4. Bij heroverweging bleken hieraan belangrijke nadelen te kleven. Enerzijds wordt onvoldoende recht gedaan aan de testeervrijheid en de contractvrijheid indien de door de erflater of de nabestaanden bepaalde rente fiscaal niet zou worden gevolgd. Anderzijds wordt met het negeren van een dergelijke rente indien die niet hoger is dan de rentevergoeding van Boek 4 geen bijdrage geleverd aan de gewenste eenvoud en inzichtelijkheid. De rentevergoeding die voortvloeit uit Boek 4 is gekoppeld aan de wettelijke rente en deze kan in de tijd fluctueren. Voor de fiscale waardering zou dit dan betekenen dat rekening moet worden gehouden met de omstandigheid dat een afgesproken of testamentair bepaalde rente gedurende de looptijd van de vordering afwisselend lager en hoger kan zijn dan de vergoeding op grond van Boek 4. Dit is geen werkbaar criterium voor het bepalen van de (fiscale) waarde van de vorderingen van de kinderen en zou leiden tot problemen bij het bepalen van de heffingsgrondslag voor het successierecht. Er zijn derhalve geen argumenten van eenvoud en inzicht die pleiten voor het fiscaal negeren van een overeengekomen of testamentair bepaalde rente.

4.15 In de memorie van toelichting bij wetsvoorstel 27 245 is ten aanzien van de voorgestelde wijzigingen van de SW 1956, voor zover hier relevant, vermeld:(27)

Artikel 1.

(...)

b. In het voorgestelde nieuwe tweede lid van artikel 1 wordt Pro enerzijds de behandeling van de niet-opeisbare vorderingen geregeld voor het geval de nabestaanden bij overeenkomst een rentevergoeding hebben bepaald en anderzijds de uitoefening van wilsrechten, beide situaties in het kader van het nieuwe erfrecht bij versterf.

Op grond van de huidige wetgeving wordt met een rente die na het overlijden van de erflater tussen de nabestaanden op onderlinge vorderingen wordt overeengekomen, geen rekening gehouden voor het successierecht; hoogstens kan het schenkingsrecht in beeld komen. In het nieuwe erfrecht bij versterf is de mogelijkheid opgenomen dat de langstlevende ouder en de kinderen een rentevergoeding overeenkomen die afwijkt van de in het nieuwe erfrecht standaard voorgeschreven rentevergoeding, dan wel afwijkt van een testamentair bepaalde rente. Een dergelijke na het overlijden overeengekomen rentevergoeding wordt in beginsel op dezelfde wijze behandeld als een rentevergoeding die nog bij testament is bepaald. Teneinde twijfels omtrent de kwalificatie van een dergelijke rente-overeenkomst weg te nemen, wordt in de eerste volzin van het nieuwe tweede lid expliciet vastgelegd in welke gevallen een overeengekomen rente nog als verkrijging krachtens erfrecht wordt aangemerkt. Uit een oogpunt van doelmatigheid geldt dit alleen voor een rentevergoeding die binnen de voor het successierecht geldende aangiftetermijn is overeengekomen. Een na deze termijn overeengekomen dan wel herziene rentevergoeding leidt niet tot een herrekening van het successierecht. Wel zal een dergelijke overeenkomst afzonderlijk moeten worden beoordeeld op schenkingsaspecten.

(...)

d. Het nieuwe vierde lid van artikel 1 strekt Pro ertoe voor de toepassing van die wet de uitvoering van een testament dat met betrekking tot geldvorderingen (...) overeenkomt met de wettelijke verdeling op dezelfde wijze te behandelen als de wettelijke verdeling volgens het nieuwe erfrecht bij versterf.

Artikel 21.

(...)

b. In dit onderdeel wordt de waardering geregeld van de niet-opeisbare vordering waarvoor noch de erflater, noch de nabestaanden een rentevergoeding hebben vastgesteld. Alsdan is de wettelijk geregelde rente - zie artikel 4.2A.1.1, vierde lid, van het BW - van toepassing. Rekening houden met deze vorm van rentevergoeding zou tot een gecompliceerde waardebepaling van de geldvordering leiden. Teneinde de fiscale afwikkeling zo eenvoudig en inzichtelijk mogelijk te laten verlopen, wordt voorgesteld deze categorie vorderingen voor het successierecht te waarderen als renteloze vorderingen. Het voorgestelde tiende lid van artikel 21 van Pro de Successiewet 1956 ziet hierop. (...)

Indien door de erflater bij uiterste wilsbeschikking een rentevergoeding is bepaald, alsmede indien de nabestaanden binnen de voor het successierecht geldende aangiftetermijn een rentevergoeding overeenkomen, wordt deze voor de heffing van het successierecht steeds gevolgd. Alleen in het geval dat de erflater of de nabestaanden voor het vaststellen van de rentevergoeding verwijzen naar de wettelijke renteregeling van Boek 4 BW, wordt uitgegaan van renteloosheid teneinde de fiscale afwikkeling zo eenvoudig en inzichtelijk mogelijk te laten verlopen.

4.16 Het wetsvoorstel is zonder beraadslaging door zowel de Eerste Kamer als de Tweede Kamer aangenomen.(28)

Jurisprudentie

4.17 In PW 9536 heeft de Hoge Raad overwogen:(29)

dat volgens de wet de rechten van den fiscus alleen en uitsluitend bepaald worden naar toestanden, die op het oogenblik van overlijden in werkelijkheid bestaan;

(...)

dat nu de aan het recht van overgang onderworpen zaken door den overledene nagelaten, worden aangewezen op het oogenblik van het overlijden, (...);

(...)

dat aan deze regeling geen uitvoering gegeven zou kunnen worden indien eene scheiding en deeling invloed kon uitoefenen op den belastingplicht, daar baten kunnen zijn toebedeeld, die tusschen den tijd van overlijden en scheiding in de plaats gekomen zijn van baten der nalatenschap en die dus ten dage van het overlijden daarin niet gevonden werden;

(...)

dat het toch niet aannemelijk is, dat in eene fiskale wet het aan den wil van deelgerechtigden zoude zijn overgelaten om de belasting al of niet te betalen, wat echter het geval zoude zijn indien men zich daarvan bevrijden kon door aangifte te doen na de scheiding;

In zijn conclusie voor dit arrest heeft advocaat-generaal Rethaan Macaré opgemerkt:

dat de wetgever met belasting heeft willen treffen den overgang van rechtswege, die op het oogenblik van overlijden plaats heeft.

(...) zoodra er meerdere erfgenamen zijn, dan is wel is waar dadelijk zeker wat overgaat, doch vooralsnog onzeker aan wie overgaat.

4.18 In HR BNB 1989/260 is overwogen:(30)

4.2. (...) Dat over de vorderingen wegens overbedeling een normale rente is verschuldigd, neemt niet weg dat in een geval als het onderhavige, waarin de rente eerst opeisbaar wordt bij het overlijden van de overbedeelde erfgenaam, deze erfgenaam het vruchtgebruik als bedoeld in voormeld artikel heeft van het wegens overbedeling verschuldigde bedrag. Hij behoeft immers in feite de rente, die zal gaan behoren tot het passief van zijn nalatenschap, tijdens zijn leven niet te betalen.

4.3. De Inspecteur heeft derhalve terecht het feitelijk genot, dat de overbedeelde erfgename van het door haar wegens overbedeling verschuldigde bedrag heeft, aangemerkt als een vruchtgebruik in de zin van artikel 18, lid 1, van de Successiewet 1956.

4.19 In HR BNB 1994/261 is overwogen:(31)

Voor het aannemen van vrijgevigheid is voldoende dat (...) degene die verarmd is de verrijking van de andere partij heeft gewild.

4.20 In HR BNB 1996/112 is overwogen:(32)

3.3. (...) dat een ouderlijke boedelverdeling door de erflater, op de wijze als hier is gebeurd, gemaakt kan worden onder voorbehoud van de (...) "tenzij-clausule'', die erop neerkomt dat de verdeling niet geldt indien de gezamenlijke erfgenamen binnen de in die clausule vermelde termijn verklaren in onderling overleg een andere verdeling te wensen. (...)

4.21 Dit is bevestigd in HR BNB 1998/8, waarin tevens is overwogen:(33)

4.2. Nu de erfgenamen met gebruikmaking van de in het testament daartoe geschapen mogelijkheid eenstemmig een andere boedelverdeling zijn overeengekomen, zijn zij krachtens erfrecht voor gelijke onverdeelde aandelen in de nalatenschap, die bestaat uit de onverdeelde helft van de tussen erflater en zijn echtgenote bestaande huwelijksgemeenschap, gerechtigd geworden.

Literatuur

4.22 Van Vijfeijken beschrijft:(34)

De wet laat de nabestaanden de mogelijkheid om onderling een ander rentepercentage af te spreken. Zonder nadere voorziening behelst een dergelijke overeenkomst een schenking. Door de afwijking van de 'rente van rechtswege' veranderen immers de waarden van de vordering(en) en schuld, waardoor een vermogensverschuiving optreedt. Ervan uitgaande dat partijen zich bewust zullen zijn van die vermogensverschuiving is aan de vereisten voor een belastbare schenking voldaan (HR 15 juni 1994, BNB 1994/216).

4.23 Burgerhart, Schols & Schols merken over de zogeheten 'ventielbepaling' op:(35)

Op grond van de wet hebben erfgenamen de bevoegdheid na het overlijden de rente te wijzigen. Dit kunnen zij ook met de rente die door de erflater in zijn testament is opgenomen. Dit laatste is uitdrukkelijk meegedeeld in parlementaire stukken:

"Ook als de erflater bij uiterste wilsbeschikking van de wettelijke maatstaf is afgeweken, kunnen de echtgenoot en het kind de maatstaf (nogmaals) aanpassen." (Vijfde NvW, Kamerstukken II 1996/1997, 17 141, nr 21, p. 15).

(...)

De erfgenamen zijn (...) vrij - zonder schenkingsperikelen - door middel van het verhogen of verlagen van de rente de successierechtelijke verkrijging van de langstlevende op te blazen of leeg te laten lopen. Een geweldig flexibel instrument, waarvoor geen ingewikkelde regelingen nodig zijn.

(...)

Een ouderlijke boedelverdeling die openvalt, is als gevolg van de 'ventielbepaling' opeens zeer flexibel. "Pomp de verkrijging van de langstlevende maar op, of laat maar leeglopen", zo luidt het devies binnen de aangiftetermijn. Ons inziens is het overigens voor het gebruik van de 'ventielbepaling' niet vereist dat er een "tenzij de erfgenamen anders overeenkomen" bij de renteclausule is opgenomen. De 'contractsvrijheid' en de parlementaire stukken bij lid 4 van artikel 4:13 BW Pro sterken ons hierin.

4.24 Gubbels en Van Vijfeijken menen:(36)

In de parlementaire behandeling bij het wetsvoorstel inzake het nieuwe erfrecht, is bij de behandeling van het vierde lid van het huidige art. 4:13 BW Pro, het volgende opgemerkt (17 141, nr. 21, p. 15):

"Het kan jaren duren voordat de vordering van de kinderen opeisbaar wordt. De door de echtgenoot aan de kinderen verschuldigde geldsom wordt daarom van rechtswege verhoogd teneinde een zekere inflatiecorrectie te bereiken. De rekenmaatstaf (wettelijke rente minus zes procent) is ontleend aan artikel 4.2A.1.12 lid 6 van het aanhangige wetsvoorstel. Deze inflatiecorrectie lijkt passend, óók teneinde te voorkomen dat kinderen zich genoopt zullen voelen tot uitoefening van hun wilsrechten over te gaan. Het bedrag van de verhoging wordt op zijn beurt niet met de correctieverhoging vermeerderd. De erflater, maar ook de echtgenoot en het kind tezamen bij overeenkomst, kunnen wel een andere aanpassingsmaatstaf bepalen, of van aanpassing van de geldsom geheel afzien. Ook als de erflater bij uiterste wilsbeschikking van de wettelijke maatstaf is afgeweken, kunnen de echtgenoot en het kind de maatstaf (nogmaals) aanpassen."

In dit citaat geeft de wetgever uitdrukkelijk aan dat de echtgenoot en het kind ook kunnen afwijken van de testamentaire rente. Van Mourik merkt op dat deze mogelijkheid niet voortvloeit uit lid 4 van art. 13 BW Pro, maar uit de contractsvrijheid van partijen.

In de memorie van toelichting bij de behandeling van het wetsvoorstel tot aanpassing van de wetgeving aan het nieuwe erf- en schenkingsrecht wordt ten aanzien van art. 1, lid 2 SW het volgende opgemerkt:

Uit dit citaat lijkt afgeleid te kunnen worden dat ook een - binnen de aangiftetermijn overeengekomen - afwijking van de testamentaire rente fiscaal wordt gevolgd. Het is echter de vraag of deze conclusie juist is. In de eerste plaats kan de vraag worden gesteld welk gewicht aan deze uitspraak moet worden gehecht, gelet op het feit dat het op een onjuist juridisch uitgangspunt is gebaseerd. In het nieuwe erfrecht is immers niet de mogelijkheid opgenomen dat de langstlevende ouder en het kind een rentevergoeding overeenkomen die afwijkt van de testamentaire rente. In art. 4:13, lid 4, is slechts opgenomen dat de erflater zelf, of de langstlevende en het kind tezamen, kan afwijken van de rente van rechtswege. De mogelijkheid van de langstlevende en het kind om af te wijken van de testamentaire rente is, zoals hiervoor opgemerkt, slechts aangestipt door de wetgever bij de parlementaire behandeling van art. 4:13, lid 4 BW en vloeit overigens voort uit de contractsvrijheid van partijen. Tevens kan de vraag worden gesteld of de wetgever met de zinsnede "een dergelijke na het overlijden overeengekomen rentevergoeding wordt in beginsel op dezelfde wijze behandeld als een rentevergoeding die nog bij testament is bepaald" het oog heeft op de fiscale behandeling. De zin volgt immers op de behandeling van de rente in het erfrecht. Deze zin kan de slotzin zijn van de civiele behandeling van de rente, waarna de wetgever overgaat op de fiscale kwalificatie van deze rente. Het is derhalve niet zonder meer duidelijk dat de wetgever in dit citaat de bedoeling heeft om een afwijking van de testamentaire rente fiscaal hetzelfde te behandelen als een afwijking van de rente van rechtswege. Dit blijkt ook uit de slotzin van het citaat. Daarin merkt de wetgever op dat in art. 1, lid 2 SW nog uitdrukkelijk zal worden vastgelegd in welke gevallen de rente als een verkrijging krachtens erfrecht wordt aangemerkt. Indien het de bedoeling zou zijn om een afwijking van de testamentaire rente fiscaal hetzelfde te behandelen als een afwijking van de rente van rechtswege, had de wetgever kunnen volstaan met de opmerking dat een overeengekomen rente 'in de hiervoor aangegeven gevallen' als een verkrijging krachtens erfrecht wordt aangemerkt.

Indien de opmerking in de parlementaire behandeling zo zou moeten worden uitgelegd dat ook een afwijking van de testamentaire rente fiscaal wordt gevolgd, dan strookt dit niet met de uiteindelijke tekst van art. 1, lid 2 SW. Hierin wordt immers verwezen naar "... de overeenkomst met betrekking tot rentevergoeding als bedoeld in art. 4:13, vierde lid ..." De overeenkomst in het vierde lid van art. 4:13 BW Pro betreft de overeenkomst waarbij de echtgenoot en het kind tezamen afwijken van de rente van rechtswege. De wettekst verwijst derhalve niet naar de mogelijkheid van de erfgenamen om af te wijken van de testamentaire rente.

(...)

De tekst van art. 1, lid 2 SW is duidelijk: alleen een afwijking van de rente van rechtswege door de nabestaanden wordt voor de heffing van het successierecht gevolgd. De opmerking in de parlementaire behandeling biedt ruimte voor de gedachte dat ook een afwijking van de testamentaire rente voor de heffing van successierecht zal worden gevolgd. Aan uitlatingen van de wetgever in de parlementaire behandeling kan echter geen vertrouwen worden ontleend. Dergelijke uitlatingen zijn vanzelfsprekend wel van belang voor de interpretatie van de wet. Uit de opmerking in de parlementaire behandeling kan echter ook niet de bedoeling van de wetgever worden afgeleid om een afwijking van de testamentaire rente successierechtelijk te volgen. Uit het citaat kan wel worden afgeleid dat de wetgever heeft willen aansluiten bij de civielrechtelijke regeling zoals die is neergelegd in art. 4:13 BW Pro. Dit is ook gebeurd in art. 1, lid 2 SW. Overigens ligt het gelet op het karakter van de Successiewet ook niet voor de hand dat de wetgever de bedoeling heeft gehad om ook een afwijking van de testamentaire rente te faciliëren. Er bestaat immers geen reden om de wil van de erflater omtrent de rentevergoeding successierechtelijk te negeren. Dit is anders bij de wettelijke verdeling. Hieraan ligt niet de wil van de erflater ten grondslag, maar de 'wil' van de wetgever. Het Burgerlijk Wetboek biedt aan de nabestaanden uitdrukkelijk de mogelijkheid om op het onderdeel van de rentevergoeding af te wijken. Deze mogelijkheid zou praktisch worden gefrustreerd indien een dergelijke overeenkomst zou leiden tot de heffing van schenkingsrecht.

4.25 Burgerhart, Schols & Schols hebben op de in het vorige onderdeel geciteerde bijdrage van Gubbels en Van Vijfeijken als volgt gereageerd:(37)

(...) Wijzigen van door erflater testamentair bepaalde rente? In dit dilemma gaan Van Vijfeijken en Gubbels voor de stelling dat de erfgenamen niet van een door erflater testamentair bepaalde rente in de zin van art. 4:13, lid 4 kunnen afwijken, althans niet binnen het bereik van de faciliteit van art. 1, lid 2 SW. Deze stelling is ons inziens onjuist.

(...) Genoemde auteurs gaan er zonder meer van uit dat een bevestigend antwoord op de vraag of erfgenamen de door erflater testamentair bepaalde rente kunnen wijzigen, al in strijd zou zijn met de tekst van art. 4:13, lid 4.

Laten we de tekst eens analyseren. De wetgever formuleert in het desbetreffende lid de hoofdregel met betrekking tot de rente op een vordering die voortvloeit uit de wettelijke verdeling. Op deze wettelijke renteregeling zijn twee uitzonderingen mogelijk. Een inbreuk door erflater en een inbreuk door de desbetreffende erfgenamen. De klemtoon wordt in de wettekst niet gelegd op het feit dat er maar één inbreuk mogelijk is in de zin van: óf, óf. Er zijn twee gevallen denkbaar waarin niet de hoofdregel geldt. Daarop ligt de klemtoon. Op grond van de Aanwijzingen voor de regelgeving (aanwijzing 63) weten wij dat 'opgedragen' wordt dat het gebruik van de uitdrukking 'en/of' in een wettekst achterwege blijft. Voorts weten wij dat indien in een opsomming van gevallen het woord 'of' wordt gebruikt, daaronder begrepen is de situatie dat meer dan een van de genoemde gevallen zich tegelijk voordoen (...). In deze zin dient ons inziens dan ook naar 'dan wel' in art. 4:13, lid 4 gekeken te worden. 'Dan wel' krijgt dan het karakter van 'maar ook'. In de tekst is geen enkele beperking aangebracht voor het geval dat de erfgenamen anders overeenkomen. Tekstueel zien wij dan ook geen enkele belemmering voor de uitleg dat de erfgenamen ook een andere rente dan de testamentair bepaalde rente kunnen overeenkomen in de zin van art. 4:13, lid 4. Wellicht is de plaatsing van de komma voor de woorden 'dan wel' veelbetekenend in dit kader.

Wat er van het vorenstaande ook zij, het past ook bij onze Nijmeegse opvoeding dat het in het leven primair om de strekking van de regeling gaat en niet om de letterlijke tekst. En die strekking vinden we in de memorie van toelichting (17 141, nr. 21, p. 15). Het is overigens niet zo maar een toelichting, het is de toelichting. Daar wordt ten aanzien van de twee genoemde mogelijkheden uitdrukkelijk gesproken van 'maar ook'. Het is ons dan ook een raadsel waarom men niet op de toelichting van een wet zou mogen vertrouwen als de tekst van een wet eventuele vragen oproept. Als daar in het onderhavige geval al sprake van zou zijn.

(...)

Ten aanzien van het door Van Vijfeijken en Gubbels hiervoor aangehaalde fiscale citaat (...) wordt door hen opgemerkt dat er niet staat 'in de hiervoor aangegeven gevallen' en het volgens hen derhalve niet zonder meer duidelijk is waarover het gaat. Als we echter verder lezen dan het desbetreffende citaat, staat er uitdrukkelijk in de toelichting (V-N 2000/38.2, p. 3401) en wel exact waar schrijvers stoppen:

"Uit een oogpunt van doelmatigheid geldt dit alleen voor een rentevergoeding die binnen de voor het successierecht geldende aangiftetermijn is overeengekomen. Een na deze termijn overeengekomen dan wel herziene rentevergoeding leidt niet tot herrekening van het successierecht."

Duidelijker kunnen wij het niet maken. De enige fiscale grens die gegeven wordt, is de aangiftetermijn. En als dat nog niet voldoende is, dan liegt de (door ons gecursiveerde) term herziene rentevergoeding er toch ook niet om?

Van Vijfeijken en Gubbels gaan er bij het lezen van de fiscale toelichting al zonder meer van uit dat er van een civielrechtelijk onjuist standpunt wordt uitgegaan. Dit is nu maar net de vraag. Daar komt bij dat niet - zoals door hen betoogd - in de civielrechtelijke toelichting sprake was van slechts aanstippen, doch van een uitdrukkelijke uitleg van de bepaling. (...) De wettekst van art. 4:13, lid 4 biedt - bovenop de algemene contractsvrijheid - (...) de expliciete mogelijkheid om met een erfrechtelijke titel een andere rente overeen te komen. (...)

4.26 Stubbé heeft als reactie op de stellingname van Burgerhart, Schols & Schols als zijn visie te kennen gegeven:(38)

Met de visie dat met een OBV-testament(39) zonder tenzij-clausule de rente ook met successierechtelijk gevolg moet kunnen worden aangepast, wordt naar mijn mening wel gemakkelijk naar de gewenste flexibele 'ventieltechniek' toe geredeneerd. Wat moet de fiscale wetgever hebben bezield om een OBV-testament met een starre rentevergoeding opgemaakt in het verleden, bij het openvallen alsnog fiscaal te faciliëren? In het wettelijke erfrecht is de mogelijkheid om een andere rente overeen te komen onderdeel van de spelregels van de wettelijke verdeling. Waarom zou dat ook gelden voor het testament dat de erflater heeft opgemaakt voordat het nieuwe erfrecht is ingevoerd? Ja, het komt goed uit, zoveel is wel zeker, maar waar de regeling noch in de tekst zelf noch in de toelichting duidelijk is, neemt naar mijn mening de adviseur wel een risico.

4.27 B. Schols en Schoenmaker menen:(40)

Het aanknopingspunt in de Successiewet is in beginsel de situatie op het moment van overlijden. Nauwkeuriger: het gaat om het vermogen van de erflater in overgang naar de erfgenamen dat men met successiebelasting heeft willen treffen. En daar past niet bij dat daar achteraf nog invloed op zou kunnen worden uitgeoefend door onderling 'afspraken te maken' of anders gezegd door verdelingshandelingen.

Bij een 'quasi-wettelijke verdeling' is echter het vertrekpunt de uiterste wilsbeschikking van de erflater. Deze uiterste wilsbeschikking bepaalt de marsroute voor de verkrijgingen in economische zin van de erfgenamen. Op de spelregels van het afwikkelingsbewind kunnen de erfgenamen geen invloed uitoefenen. Hier geldt slechts: graag of niet, oftewel aanvaarden of verwerpen.

4.28 Van Mourik heeft geschreven:(41)

Voormeld lid 4 [van artikel 4:13 BW Pro, RIJ] biedt ook 'de echtgenoot en het kind tezamen' de mogelijkheid een afwijkende afspraak omtrent de rente te maken. Een dergelijke overeenkomst kan ook gesloten worden in afwijking van een door de erflater in diens testament opgenomen renteregeling. Dat volgt niet uit het bedoelde lid 4, maar uit het feit dat erfgenamen door gebruik te maken van de contractsvrijheid in beginsel de wil van de erflater, voor wat hun onderlinge verhouding betreft, kunnen frustreren. Niet valt in te zien waarom ook deze vaststelling voor de toepassing van de Successiewet niet zou worden gevolgd.

4.29 Blokland heeft opgemerkt:(42)

In art. 1 lid 5 SW Pro lezen we, dat geldvorderingen die ontstaan als gevolg van uiterste wilsbeschikkingen die inhoudelijk overeenkomen met de wettelijke verdeling, voor de toepassing van de Successiewet 1956 worden behandeld als vorderingen in de zin van art. 4:13 lid 3 BW Pro. (...) welke uiterste wilsbeschikkingen komen nu inhoudelijk overeen met de wettelijke verdeling?

(...)

Ik zou de navolgende situaties willen onderscheiden:

a. er is een testament, gebaseerd op de wettelijke verdeling, zonder rentebepaling;

b. als a, maar nu is er in het testament een rentepercentage opgenomen waarbij aan de erfgenamen de bevoegdheid wordt toegekend om dat aan te passen;

c. als a, maar nu is er in het testament een rentepercentage opgenomen zonder dat uitdrukkelijk aan de erfgenamen de bevoegdheid wordt toegekend om dat aan te passen;

d. er is een ouderlijke boedelverdeling waarbij de vaststelling van de rente aan de erfgenamen wordt overgelaten;

e. als d, maar nu is er in het testament een rentepercentage opgenomen waarbij aan de erfgenamen de bevoegdheid wordt toegekend om dat aan te passen;

f. als d, maar nu is er in het testament een rentepercentage opgenomen zonder dat uitdrukkelijk aan de erfgenamen de bevoegdheid wordt toegekend om dat aan te passen;

g. er is een testament, inhoudende een quasi-wettelijke verdeling (zie paragraaf 4.3.3), waarbij de vaststelling van de rente aan de erfgenamen wordt overgelaten.

Situatie a levert geen problemen op, iedereen is het erover eens dat art. 1 lid 5 SW Pro kan worden toegepast.

In situatie b begint het voor Gubbels en Van Vijfeijken problematisch te worden, een afwijkende rente-overeenkomst is civielrechtelijk geldig, maar wordt in hun visie fiscaal niet gevolgd omdat een rentebepaling door de testateur een renteovereenkomst door de erfgenamen uitsluit. Met Schols, Burgerhart en Schols en Martens ben ik van mening dat de fiscale gevolgen hier te strikt worden geïnterpreteerd mijns inziens dient de renteafspraak fiscaal dus wel te worden gevolgd.

In situatie c lijkt me hetzelfde te gelden, met name nu uit de parlementaire geschiedenis met zoveel woorden blijkt dat de erfgenamen ook een renteovereenkomst kunnen sluiten zonder dat hen de bevoegdheid daartoe door de testateur is toegekend.

Wat betreft de situaties d tot en met f waarin sprake is van een ouderlijke boedelverdeling, heeft het specialistenteam Successie schenking bevestigd dat de ouderlijke boedelverdeling kwalificeert als inhoudelijk overeenkomende beschikking in de zin van art. 1 lid 5 SW Pro, maar vreemd genoeg alleen voor het geval dat de testateur via een 'tenzij-clausule' aan de erfgenamen de vrijheid heeft gelaten om de rente te bepalen of om van de testamentaire rente af te wijken.

De conclusie kan dus zijn dat behalve dan in de visie van Gubbels en Van Vijfeijken in de onder d en e omschreven situaties de 'ventieltechniek' kan worden toegepast, maar in de onder f bedoelde situatie, althans volgens het specialistenteam, niet.

Dan resteert nog de vraag hoe het nu zit met geval g, de quasi-wettelijke verdeling. In dit geval krijgen de erfgenamen een onverdeeld erfdeel en moet de verdeling na het overlijden tot stand worden gebracht, zodat het arrest van de Hoge Raad van 2 januari 1903, PW 9536, als een soort zwaard van Damocles boven de boedel hangt. In bedoeld arrest poneerde de Hoge Raad de hoofdregel dat handelingen na het overlijden, en met name een verdeling, niet van invloed kunnen zijn op de heffing van het successierecht, met de woorden: "dat het toch niet aannemelijk is, dat in een fiskale wet het aan den wil van de deelgerechtigden zoude zijn overgelaten om de belasting al of niet te betalen, wat echter het geval zoude zijn indien men zich daarvan bevrijden kon door aangifte te doen na de scheiding (...)."

Als dit arrest op de quasi-wettelijke verdeling van toepassing zou zijn, dan betekent dat dat de kinderen, ongeacht de overeengekomen rente, altijd successierecht verschuldigd zijn over de normale waarde van de vorderingen die ze in het kader van de verdeling krijgen, omdat ze nu eenmaal begonnen zijn met een 'vrij' onverdeeld aandeel.

Als Schols en Schoenmaker als voorvechters van de quasi-wettelijke verdeling verdedigen dat art. 1 lid 5 SW Pro daarop mag worden toegepast, doen ze dat dan ook door erop te wijzen dat hier geen sprake is van een zuiver contractuele verdeling, maar van een op het testament terug te voeren verdeling; in dit verband valt de nogal groteske term 'semi-non-contractuele testamentaire verdeling'.

De meningen met betrekking tot de vraag of de 'ventieltechniek' bij een quasi-wettelijke verdeling van toepassing is lopen uiteen, afhankelijk van het karakter dat door de desbetreffende auteur aan de tot stand te brengen verdeling wordt toegekend.

Het betoog van Schols en Schoenmaker vermag mij uiteindelijk ook niet geheel te overtuigen, en ik zou de notariële practicus in elk geval aanbevelen om, in afwachting van een besluit of rechtspraak, in de quasi-wettelijke verdeling een noodvoorziening in te bouwen voor het geval de 'ventieltechniek' daarop inderdaad niet toegepast blijkt te kunnen worden, iets dat Schols, Burgerhart en Schols in hun eigen testamentmodellen ook doen. Zij kiezen daarbij voor een constructie waarbij aan de langstlevende het vruchtgebruik van een door hem/haar te bepalen gedeelte van de hoogrentende vorderingen van de kinderen wordt gelegateerd, waarmee op indirecte wijze de hoogte van de rente wordt bepaald.

4.30 B. Schols en Stubbé vinden:(43)

Het is een beginsel van de Successiewet dat de verdeling van de nalatenschap geen invloed heeft op de omvang van de successierechtelijke verkrijging. Contractuele 'achterafjes' worden successierechtelijk niet meegenomen, tenzij de wet zelf daarvoor met zoveel woorden ruimte biedt.

Tot het beginsel dat men de maat neemt op het moment van overlijden, behoort dat de erfrechtelijke verkrijging mede wordt bepaald door een making van de erflater.

De onderhavige kwestie - het toepassen van een testamentaire renteclausule - ligt op het scheidingsgebied van de making van de erflater en een overeenkomst die is gesloten na het overlijden.

(...)

Wij menen dat zolang een erflater (testamentair) aan het woord is, de heffing van het successierecht zich aansluit bij de gevolgen van deze boodschap.

(...) De testamentaire bepaling is niet zonder betekenis. Het feit immers dat de testateur deze bepaling in zijn testament heeft opgenomen en dat de erfrechtelijke verkrijgers deze toepassen, heeft de belangrijke consequentie dat de toepassing als een erfrechtelijke verkrijging wordt aangemerkt en volgens het systeem van de Successiewet 1956 daardoor niet als een gift.

(...)

Nog even de bijzondere regeling van de quasi-wettelijke verdeling. Een nieuwe testamentaire variant met uitgebalanceerde renteclausules, zoals de 'handmatige ventieltechniek', waarbij gebruik wordt gemaakt van de in art. 1 lid 3 SW Pro neergelegde regel inhoudende dat het niet aanvaarden van een legaat successierechtelijk niet als een schenking kan worden aangemerkt. De langstlevende wordt het vruchtgebruik van de rente gelegateerd en het staat hem of haar vrij om het legaat al dan niet te aanvaarden. Hier staat het testamentaire aspect buiten kijf (erflater spreekt).

4.31 Blokland heeft opgemerkt:(44)

(...) schaar ik mij aan de zijde van Schols en Stubbé en roep Financiën op om op korte termijn duidelijkheid te verschaffen omtrent de rentebepalingen, al was het maar om te voorkomen dat de monstrueuze - en voor cliënten schier onbegrijpelijke - handmatige ventielclausule standaardmatig in elk testament zou moeten worden opgenomen. Ook zonder dat is het erfrecht, met alle bepalingen in het kader van de legitieme, al (tot) een met toverformules orakelende mandarijnenwetenschap aan het (ver)worden!

De enig juiste opvatting omtrent de ventieltechniek is mijns inziens dat de door erfgenamen in het kader van een wettelijke verdeling of ouderlijke boedelverdeling gemaakte renteafspraak in alle gevallen moet worden gevolgd. Ook dus in de situatie dat er in het testament een rentepercentage is opgenomen zonder dat uitdrukkelijk aan de erfgenamen de bevoegdheid wordt toegekend om daarvan af te wijken.

Voor deze opvatting beroep ik mij op de parlementaire geschiedenis op het gebied van de wettelijke verdeling, waarin met zoveel woorden wordt gezegd dat de erfgenamen ook een renteovereenkomst kunnen sluiten als de testateur al een rente heeft vastgesteld (ook zonder dat hen met zoveel woorden de bevoegdheid tot afwijking door de testateur is toegekend). Er is voor de fiscus geen aanknopingspunt om van deze duidelijke civielrechtelijke basis af te wijken.

En nu de quasi-wettelijke verdeling.

In dit geval wordt de wettelijke verdeling ter zijde gesteld, zodat de erfgenamen een onverdeeld erfdeel verkrijgen en de verdeling na het overlijden tot stand moet worden gebracht.

Het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 1903 hangt dus als een soort zwaard van Damocles boven de boedel. Kan art. 1, lid 5 SW 1956 worden geïnterpreteerd als een wettelijke uitzondering op de in dat arrest gegeven hoofdregel? Schols en Schoenmaker verdedigen dat door erop te wijzen dat hier geen sprake is van een zuiver contractuele verdeling, maar van een op het testament terug te voeren - en dus aan erflater toe te rekenen - verdeling, maar de meningen met betrekking tot de vraag of de 'ventieltechniek' bij een quasiwettelijke verdeling van toepassing is, lopen uiteen, afhankelijk van het karakter dat door de desbetreffende auteur aan de tot stand te brengen verdeling wordt toegekend.

4.32 Boelens heeft geschreven:(45)

In de literatuur zijn er grofweg twee kampen. De tot het ene kamp behorende schrijvers verdedigen dat een afwijking bij een renteovereenkomst van de testamentaire rente binnen de aangiftetermijn ook voor het successierecht wordt gevolgd (en er dus geen schenkingsrecht verschuldigd zal zijn), aangezien zij menen dat het afwijken van de testamentaire rente ook op basis van art. 1 lid 2 SW Pro in verbinding met art. 4:13 lid 4 BW Pro mogelijk is. Het andere kamp is van mening dat een afwijking van de testamentaire rente fiscaal niet gevolgd wordt aangezien art. 4:13 lid 4 BW Pro hierop geen betrekking zou hebben.

(...)

De 'wettelijke ventieltechniek' is een benaming voor het op basis van art. 1 leden Pro 2 en 5 SW variëren van de rente over onderbedelingsvorderingen uit hoofde van de wettelijke verdeling (of vorderingen die opkomen uit hoofde van een uiterste wilsbeschikking die inhoudelijk overeenkomt met de wettelijke verdeling). De verkrijging ingevolge een wijziging van de rente in een - binnen de aangiftetermijn voor het successierecht - door de langstlevende echtgenoot en de kinderen gesloten renteovereenkomst als bedoeld in art. 4:13 lid 4 BW Pro, wordt op basis van art. 1 leden Pro 2 en 5 SW voor de Successiewet 1956 beschouwd als een verkrijging krachtens erfrecht zodat deze verkrijging gevolgd wordt voor het successierecht en geen heffing van schenkingsrecht plaatsvindt.

De hoogte van de rente is van belang omdat deze - binnen een bepaalde bandbreedte - het verschuldigde successierecht bepaalt.

(...) Of de totaal verschuldigde successierechten, de successierechtkosten van het eerste en tweede overlijden bij elkaar opgeteld, bij een hoge rente lager zijn dan de totale successierechtkosten bij de keuze voor een lagere rente, hangt ervan af of het nadeel van hogere successiekosten bij het eerste overlijden bij een hoge rente voldoende gecompenseerd kan worden door een jarenlange 'papieren' uitholling van de nalatenschap bij het tweede overlijden.

4.33 Van Es geeft als opvatting:(46)

Het Specialistenteam successie en schenking Rotterdam heeft zich op het standpunt gesteld dat een rente-overeenkomst successierechtelijk alleen gevolgd wordt indien de erflater bij uiterste wil geen gewijzigde rentevoet heeft vastgesteld (...). Dit standpunt lijkt mij in het licht van de bovenstaande verwijzing naar de parlementaire geschiedenis, niet houdbaar.

In de praktijk ziet men wel de volgende constructie die tot doel heeft de echtgenoot in staat te stellen het rentepercentage op de geldvordering van het kind te bepalen. De erflater bepaalt bij uiterste wil dat over de geldvordering een samengestelde rente van zes procent verschuldigd is. Daarnaast wordt het vruchtgebruik van de geldvordering gelegateerd aan de echtgenoot, waarbij geldt dat deze bevoegd is het legaat geheel of gedeeltelijk te verwerpen. Afhankelijk van het al dan niet (gedeeltelijke) verwerpen door de echtgenoot, bedraagt de rente tussen de nul en zes procent. Zie hierover bijvoorbeeld Estate Tip 2006. nr. 3 en het hierboven in nr. 12 vermelde artikel van Ewijk en Schoenmaker waar men leest dat in verband met het arrest van de Hoge Raad van 4 februari 1998 (BNB 1998, 97) in de uiterste wilsbeschikking uitdrukkelijk moet worden vermeld dat het de bedoeling van het legaat is oprenting te voorkomen. (...)

Literatuur m.b.t. de onderhavige zaak

4.34 De L. Monteiro heeft bij de uitspraak van de Rechtbank in NTFR 2008/867 opgemerkt:(47)

Nu omtrent de fiscale gevolgen van een van het testament afwijkende renteovereenkomst veel onduidelijkheid bestaat, worden uitspraken als de onderhavige in de estateplanningspraktijk nauwlettend in de gaten gehouden. Daarbij kunnen vier situaties worden onderscheiden:

1. Er is sprake van een wettelijke verdeling in de zin van art. 4:13 BW Pro. De erflater heeft (g)een rente over de onderbedelingsvorderingen in zijn testament opgenomen.

2. De situatie is gelijk aan situatie 1, met dien verstande dat de erflater in zijn testament aan zijn langstlevende partner en kinderen ook de mogelijkheid heeft toegekend een van het testament afwijkende rente overeen te komen.

3. Er is sprake van een testament - niet zijnde de wettelijke verdeling - waarbij onderbedelingsvorderingen op de langstlevende echtgenoot ontstaan. De erflater heeft (g)een rente over de onderbedelingsvorderingen in zijn testament opgenomen.

4. De situatie is gelijk aan situatie 3, met dien verstande dat de erflater in zijn testament aan zijn langstlevende partner en kinderen ook de mogelijkheid heeft toegekend een van het testament afwijkende rente overeen te komen.

In alle gevallen (1 tot en met 4) komen de langstlevende echtgenoot en de kinderen binnen acht maanden na het overlijden van erflater een van het testament afwijkende rente overeen. Het is dan de vraag of deze later overeengekomen rente voor de toepassing van de SW 1956 als een erfrechtelijke verkrijging moet worden aangemerkt.

In de gevallen 1 en 2 kan wat het antwoord op deze vraag betreft mijns inziens geen twijfel bestaan. Op grond van art. 4:13, lid 4, BW jo. art. 1, lid 2, SW 1956 wordt een rente voortvloeiende uit een dergelijke renteovereenkomst binnen acht maanden na het overlijden, voor de toepassing van de SW 1956 als een erfrechtelijke verkrijging aangemerkt.

De situatie onder 3 betreft de casus in de onderhavige uitspraak. Er is geen sprake van een wettelijke verdeling en daarmee ook niet van een renteovereenkomst op grond van art. 4:13, lid 4, BW. De rechtbank onderzoekt eerst of de ouderlijke boedelverdeling met een afwijkend rentepercentage geacht kan worden inhoudelijk overeen te komen met de wettelijke verdeling (vgl. art. 1, lid 5, SW 1956). Na deze vraag bevestigend te hebben beantwoord onderzoekt zij of een verkrijging als gevolg van de renteovereenkomst al dan niet heeft te gelden als een verkrijging krachtens erfrecht. Ook deze vraag beantwoordt de rechtbank bevestigend. In zijn algemeenheid kan worden verdedigd dat een ouderlijke boedelverdeling overeenkomt met de wettelijke verdeling. Naar mijn mening zegt dit echter nog niets over de fiscale gevolgen van een eventuele renteovereenkomst. Daarvoor is van belang of deze renteovereenkomst voortvloeit uit het testament zelf (situatie 4) of uitsluitend berust op de contractsvrijheid tussen langstlevende en kind(eren). Hier is, voor zover mij bekend, in het testament geen bepaling opgenomen overeenkomstig de 'tenzij-clausule' in art. 4:13, lid 4, BW. In dat geval is de verkrijging op grond van deze renteovereenkomst naar mijn mening geen verkrijging op grond van Boek 4 BW c.q. krachtens erfrecht als bedoeld in art, 1, lid 2, SW 1956, maar een verkrijging op grond van Boek 6 BW c.q. krachtens overeenkomst.

De situatie onder 4 kan naar mijn mening wel binnen het bereik van Boek 4 BW worden gebracht. Hoewel hier in strikte zin ook geen sprake is van een 'art. 4:13 BW Pro-renteovereenkomst' zou analoog aan Schols/Stubbé (FBN 2007, nr. 34) kunnen worden gesteld dat 'de erflater hier nog gesproken heeft'. Met andere woorden: een dergelijke rente vloeit voort uit het testament en kan mitsdien als een erfrechtelijke verkrijging worden aangemerkt.

4.35 Schoenmaker heeft bij de uitspraak van het Hof in NTFR 2009/258 opgemerkt:(48)

Ik vraag mij af of de visie van het hof zou worden gevolgd door de Hoge Raad indien de erfgenamen cassatie zouden instellen. Naar mijn mening blijkt uit diverse passages in de parlementaire geschiedenis dat art. 1, lid 2, SW 1956 ook geldt als de erfgenamen afwijken van een testamentair bepaalde rente (zie TK 27 245, nr. 3, blz. 19 en 20 en TK 17 141, nr. 21, blz. 15). Ik sluit mij dan ook volledig aan bij het uitvoerige betoog van Burgerhart, Schols en Schols in FTV 2003/11. Daar komt bij dat mocht de wettekst in casu al duidelijk (lijken te) zijn - hetgeen ik betwijfel - dit voor de Hoge Raad geen belemmering hoeft te zijn om af te wijken van de wettekst. Een recent arrest dat hierbij als voorbeeld kan dienen betreft HR 16 mei 2008, nr. 43.771(49), met commentaar van Alink. In dit arrest ging het om de vraag of 'vermenging' een vorm van genieten is als bedoeld in art. 33 Wet Pro IB 1964. Ook al werd het begrip 'vermenging' niet genoemd in de wettekst, toch kwam de Hoge Raad tot het oordeel dat dit begrip moest worden aangemerkt als een vorm van 'verrekenen' in de zin van art. 33 Wet Pro IB 1964. Dat die twee rechtsfiguren civielrechtelijk van elkaar verschillen was voor de onderhavige bepaling niet van belang.

Overigens zou het voor de praktijk ook goed zijn als de erfgenamen in de onderhavige zaak cassatie zouden instellen. Dan zou de Hoge Raad meteen meer duidelijkheid kunnen verschaffen over de reikwijdte van art. 1, lid 5, SW 1956. De parlementaire geschiedenis geeft namelijk geen duidelijkheid over de vraag wat wordt bedoeld met uiterste wilsbeschikkingen 'die inhoudelijk overeenkomen met' de wettelijke verdeling. Wordt hiermee aangesloten bij de uitleg die is gegeven met betrekking tot de defiscalisering als bedoeld in art. 5.4 Wet IB 2001 (zie TK 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 119 e.v.)? In dat geval zou ook de ouderlijke boedelverdeling (OBV) die op de onderhavige nalatenschap van toepassing was onder de werking van art. 1, lid 5, SW 1956 vallen. Deze visie is ook in lijn met een brief van Specialistenteam Successie en Schenking te Rotterdam van 13 maart 2007 (zie V-N 2007/20.24), omdat daarin ervan wordt uitgegaan dat de erfgenamen ook bij een OBV zonder schenkingsperikelen een renteovereenkomst kunnen sluiten. Wel wordt in de brief hierbij als voorwaarde gesteld dat de erflater in het testament niets heeft bepaald over de rente. Of deze eis terecht wordt gesteld, valt naar mijn mening dus nog te bezien. Overigens zou ik er zelf weinig bezwaar tegen hebben als de renteregeling van art. 1, lid 2 en 5, SW 1956 ook van toepassing zou zijn op een OBV met een vaste rente. Want waarom zouden erfgenamen wel 'fiscaal geruisloos' mogen afwijken van de renteregeling die door de wetgever is voorgeschreven en niet van de renteregeling die door de erflater is bepaald? Ik zou dat een merkwaardig onderscheid vinden. Bovendien kan ik mij niet voorstellen dat de erflater bij het opstellen van zijn testament in 1983 zijn renteregeling als een 'hard and fast rule' heeft bedoeld. Immers, in die tijd werd nog niet nagedacht over het gebruik van een flexibele renteclausule.

4.36 Schols en Stubbé menen:(50)

Wij menen dat de rechtbank te ruimhartig over deze overeenkomst oordeelt. De erflater heeft gesproken: géén rente. Alles wat daarna wordt verkregen heeft een contractuele basis en is niet krachtens erfrecht verkregen. Het is artikel 1 lid 2 SW Pro die voor het geval van een wettelijke verdeling een uitzondering maakt. Het voert ons inziens te ver om bij de OBV zonder tenzij clausule artikel 1 lid 2 SW Pro toe te passen. Het zij toegegeven, de parlementaire geschiedenis van artikel 1 lid 2 SW Pro verleidt wél.

En dan is er nog artikel 1 lid 5 SW Pro dat de OBV volgens het langstlevende-al model met een wettelijke verdeling gelijkstelt. Wij hechten echter meer waarde aan de woorden van de erflater in zijn testament. Het is namelijk de vraag of artikel 1 lid 5 SW Pro zonder enige wetshistorische toelichting zo maar kan worden uitgelegd dat daardoor een aanpassing van de rente, in weerwil van het testament, als een erfrechtelijke verkrijging wordt aangemerkt.

Dan de beslissing van Hof Amsterdam in zijn uitspraak van 16 januari 2009 (nrs. 08/00327-9) dat de inspecteur terecht een aanslag voor het schenkingsrecht heeft opgelegd. (...) Het is opmerkelijk dat het hof in zijn beoordeling van het geschil zich volledig richt op de wettelijke verdeling terwijl het gaat over een erflater die bij testament uit 1983 over zijn nalatenschap heeft beschikt.

(...)

Bijzonder is overigens dat het hof de op zich heldere passages uit de parlementaire geschiedenis over de aanpassing van de rente bij een testamentaire wettelijke verdeling zo maar naast zich neerlegt. Opmerkelijk is omgekeerd dat het hof artikel 1 lid 5 SW Pro geen woord waard acht, terwijl voor de argeloze lezer van de wet daarin toch het antwoord staat.

Wellicht dat dit een mooi geval is om de Hoge Raad de betekenis van artikel 1 lid 5 SW Pro te laten uitleggen. (...)

Conclusie: het Hof Amsterdam heeft terecht beslist dat een aanpassing van de rente ter zake van een overbedelingsschuld wegens een testament met een OBV zonder een tenzij-clausule, een met schenkingsrecht belaste gift kan inhouden. De enigszins paniekerige reacties in de notariële praktijk maken eens te meer duidelijk hoe zeer smachtend wordt gewacht op een helder standpunt van het ministerie van Financiën of een beslissing van de Hoge Raad.

4.37 Boelens heeft geschreven:(51)

De ratio van art. 4:13 lid 4 BW Pro met deze strikte uitleg zou dan kunnen zijn dat de wettelijke verhoging niet de 'wil' van de erflater uitdrukt, zodat hiervan een op de wet gebaseerde afwijking door de erflater (of anders door de langstlevende echtgenoot en het kind tezamen) mogelijk dient te zijn. Indien de erflater zelf al van de wettelijke verhoging is afgeweken, dan heeft de erflater wel uitdrukking gegeven aan zijn wil en is een afwijking daarvan een afwijking die niet in art. 4:13 lid 4 BW Pro wordt bedoeld. Ik ben het dan ook niet met de Rechtbank Haarlem eens dat het onderscheid, of de erflater wel of niet een rente heeft bepaald, er niet toe doet. Het argument dat geen rentebepaling een bewuste keuze van de erflater kan zijn en daarmee toch de wil van de erflater uitdrukt, is niet overtuigend. Bij gebrek aan uitingen van de erflater, vult de wetgever de leemten op met het versterferfrecht. Als de erflater niets uit, wil dat niet per definitie zeggen dat hij tevreden is met of zich bewust is van de wettelijke versterferfrechtsituatie. Wel is het mijns inziens verdedigbaar, gezien de strekking van het artikel en de betekenis die wordt toegekend aan de 'wil van de erflater', dat indien de erflater een rente in zijn uiterste wilsbeschikking heeft opgenomen en hier tevens aan toevoegt 'tenzij de erfgenamen anders overeenkomen', met deze 'tenzijclausule' rekening dient te worden gehouden. Art. 4:13 lid 4 BW Pro dient in het geval de erflater een rente heeft bepaald met een 'tenzij-clausule' naar mijn mening als volgt te worden uitgelegd: het uitgangspunt van de wettelijke verhoging geldt niet aangezien de erflater anders heeft bepaald door in zijn testament een rente te bepalen met een 'tenzij-clausule'. De door de erflater bepaalde rente geldt vervolgens niet indien de echtgenoot en het kind tezamen een andere rente zijn overeengekomen aangezien deze rente volgens de 'tenzij-clausule' in de plaats komt van de door de erflater bepaalde rente. Dit is mijns inziens niet in strijd met de tekst en strekking van art. 4:13 lid 4 BW Pro, aangezien de mogelijkheid om van de testamentaire rente van de erflater af te wijken in dit geval niet wordt gebaseerd op art. 4:13 lid 4 BW Pro maar binnen art. 4:13 lid 4 BW Pro wordt gebaseerd op de door de erflater opgenomen 'tenzij-clausule'.

Er wordt eigenlijk niet van de testamentaire rente afgeweken aangezien het testament zelf die ruimte biedt om een andere rente overeen te komen. Art. 4:13 lid 4 BW Pro kan dan als volgt gelezen worden: A, tenzij B in plaats van A, of C in plaats van A. 'B' kan vervolgens ook worden gelezen als de 'door de erflater in plaats van de wettelijke verhoging bepaalde rente, of de door de erfgenamen anders overeengekomen rente als gevolg van de door de erflater opgenomen "tenzij-clausule"; als wil van B!'. Eigenlijk heeft in dit geval nog steeds de erflater (B) 'anders bepaald' aangezien de door de erfgenamen overeengekomen rente dus is terug te voeren op de testamentaire mogelijkheden in het testament van de erflater.

Overige

4.38 In de Aanwijzingen voor de regelgeving wordt omtrent het gebruik van 'of' vermeld:(52)

Aanwijzing 63

Het gebruik van de uitdrukking <> blijft achterwege.

Toelichting

Indien in een opsomming van gevallen <> wordt gebruikt, is daaronder mede begrepen de situatie dat meer dan een van de genoemde gevallen zich tegelijk voordoen.

Aanwijzing 101

1. Indien dit voor de duidelijkheid nodig is, wordt door gebruik van het woord <> dan wel <> aan het slot van het voorlaatste onderdeel van een opsomming het alternatieve, onderscheidenlijk cumulatieve karakter van de opsomming tot uitdrukking gebracht.

(...)

5. Beschouwing

5.1 Door erflater is bij testament voorzien in een ouderlijke boedelverdeling, waarbij erflater heeft bepaald dat de geldvorderingen wegens overbedeling van de kinderen op de echtgenote renteloos zijn. Binnen acht maanden na overlijden zijn de erfgenamen alsnog een rente van 6% overeengekomen. Het gaat thans om de vraag of deze renteovereenkomst heeft geleid tot een voor het recht van schenking in aanmerking te nemen schenking van de echtgenote aan de kinderen, belanghebbenden. Belanghebbenden betogen dat dit niet het geval is, omdat de na overlijden aangegane renteovereenkomst moet worden betrokken bij de bepaling van de voor het recht van successie in aanmerking te nemen verkrijgingen krachtens erfrecht.

5.2 De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat het aangaan van de renteovereenkomst heeft geleid tot een schenking aan belanghebenden door de echtgenote, hun moeder, en heeft ter zake aanslagen schenkingsrecht opgelegd. Belanghebbenden achten de oplegging van die aanslagen onjuist, omdat zij menen dat met deze renteovereenkomst is voldaan aan hetgeen in artikel 1, lid 2 en lid 5, SW 1956 is bepaald, zodat de renteovereenkomst moet worden betrokken in de bepaling van de voor het recht van successie in aanmerking te nemen verkrijgingen krachtens erfrecht, met waardering van de geldvorderingen c.q. -schulden conform de renteovereenkomst.(53) Aldus kan, naar belanghebbenden menen, de renteovereenkomst niet leiden tot voor het recht van schenking in aanmerking te nemen schenkingen.

5.3 Op grond van artikel 1, lid 2, SW 1956 wordt onder 'verkrijging krachtens erfrecht' mede verstaan 'de verkrijging ingevolge een overeenkomst met betrekking tot rentevergoeding als bedoeld in artikel 13, vierde lid, van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek'. Overigens staat in casu vast dat is voldaan aan het wettelijke vereiste dat de rentevergoeding binnen de voor het recht van successie geldende aangiftetermijn moet zijn overeengekomen.

5.4 Laat ik beginnen met uiteen te zetten hoe de onderhavige renteovereenkomst in het kader van deze fiscale procedure ter toetsing komt. In 1983 heeft erflater, als zovelen, bij testament, een zogeheten 'verzorgingstestament', voorzien in een ouderlijke boedelverdeling als bedoeld in artikel 1167 (oud) BW, waarbij alle activa van de nalatenschap zijn toegedeeld aan de echtgenote, onder de verplichting aan de kinderen hun erfdelen in geld schuldig te erkennen, met bepaling dat over de vorderingen wegens overbedeling geen rente verschuldigd is.(54)

5.5 Erflater is overleden in 2004. Na de inwerkingtreding van het nieuwe erfrecht per 1 januari 2003 kunnen geen testamenten met een ouderlijke boedelverdeling meer worden gemaakt, maar voordien gemaakte ouderlijke boedelverdelingen blijven krachtens het toepasselijke overgangsrecht geldig, ook al overlijdt de erflater na de inwerkingtreding van het nieuwe boek 4 BW.(55)

5.6 Sinds 1 januari 2003 geldt de wettelijke verdeling van artikel 4:13 BW Pro als ab intestato erfrecht indien een erflater als erfgenamen een echtgenoot en een of meer kinderen nalaat.(56) De huidige wettelijke verdeling houdt ook in toescheiding van alle goederen van de nalatenschap aan de echtgenoot, waartegenover de kinderen met hun erfdeel overeenstemmende geldvorderingen op die echtgenoot verkrijgen. De wettelijke verdeling is in verschillende opzichten anders uitgewerkt dan de voormalige ouderlijke boedelverdeling(57), maar in essentie komen beide inhoudelijk overeen.

5.7 Voor de voorliggende fiscale vraag zijn de bijzondere verschillende civielrechtelijke uitwerkingen niet van belang, omdat in het hier toepasselijke artikel 1, lid 5 SW 1956 is bepaald: 'Indien ten gevolge van uiterste wilsbeschikkingen die inhoudelijk overeen komen met het bepaalde in afdeling 1 van titel 3 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek geldvorderingen (...) opkomen, worden die voor de toepassing van deze wet op dezelfde wijze behandeld als de geldvorderingen (...) bedoeld in artikel 13, derde lid (...) van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek.' Ook het Hof is uitgegaan van de toepasselijkheid in casu van artikel 1, lid 5, SW 1956.(58)

5.8 Dat betekent dat ofschoon de geldvorderingen van belanghebbenden zijn gebaseerd op een testamentaire boedelverdeling naar oud BW, die geldvorderingen voor de toepassing van artikel 1, lid 2, SW 1956 moeten worden aangemerkt als geldvorderingen van de kinderen ten laste van de echtgenoot als bedoeld in het derde lid van artikel 4:13 BW Pro, zodat ook het vierde lid van artikel 4:13 BW Pro toepasselijk is. Daarmee komen de geldvorderingen van belanghebbenden en de renteovereenkomst ter toetsing binnen het kader van artikel 1, lid 2, SW 1956 waarin, als gezegd, is bepaald dat onder 'verkrijging krachtens erfrecht' mede wordt verstaan 'de verkrijging ingevolge een overeenkomst met betrekking tot rentevergoeding als bedoeld in artikel 13, vierde lid, van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek'.

5.9 Artikel 4:13, lid 4, BW luidt voor zover hier van belang: 'De in lid 3 bedoelde geldsom wordt, tenzij de erflater, dan wel de echtgenoot en het kind tezamen, anders hebben bepaald, vermeerderd met een percentage dat overeenkomt met dat van de wettelijke rente, voor zover dit percentage hoger is dan zes (...). De wetgever heeft daarmee beoogd 'een zekere inflatiecorrectie te bereiken'.(59) Dat betekent dat indien niet bij testament anders is bepaald, doordat er geen testament is of een bestaand testament geen ander percentage noemt, bij wege van ab intestato erfrecht of regelend recht, op de door de kinderen verkregen geldvorderingen deze inflatiecorrectie toepasselijk is.

5.10 In casu heeft eerst de erflater anders bepaald door testamentair vast te leggen dat zijn echtgenote over de aan de kinderen toekomende geldvorderingen geen rente verschuldigd is. Binnen acht maanden na overlijden zijn vervolgens de echtgenote en de kinderen een renteovereenkomst aangegaan waarbij 6% rente is afgesproken. In casu is door zowel de erflater als de erfgenamen 'anders (...) bepaald'. Daarvan uitgaande rijst de vraag of deze renteovereenkomst is aan te merken als 'een overeenkomst met betrekking tot rentevergoeding als bedoeld in artikel 13, vierde lid, van boek 4 van het Burgerlijk Wetboek', als vermeld in artikel 1, lid 2, SW 1956. Bij bevestigende beantwoording van die vraag zijn de door belanghebbenden verkregen geldvorderingen als aangepast bij renteovereenkomst, ingevolge artikel 1, lid 2, SW 1956 aan te merken als 'verkrijging krachtens erfrecht', zodat de onderhavige aanslagen in het recht van schenking ten onrechte zijn opgelegd. Bij ontkennende beantwoording van die vraag zijn die aanslagen terecht opgelegd. Het Hof heeft, anders dan de Rechtbank, voormelde vraag in ontkennende zin beantwoord.

5.11 Uit de wetsgeschiedenis is kenbaar wat de wetgever heeft bedoeld met de opneming in artikel 4:13, lid 4, BW van de 'tenzij-bepaling', inhoudende dat op de geldvorderingen van de kinderen voornoemde inflatiecorrectie van toepassing is: 'tenzij de erflater, dan wel de echtgenoot en het kind tezamen, anders hebben bepaald'.

5.12 Het ontwerp van het huidige artikel 4:13 BW Pro is voorgesteld bij de vijfde nota van wijziging en vrijwel ongewijzigd aangenomen.(60) In zijn advies voor het wetsvoorstel heeft de Raad van State er, kort gezegd, op gewezen dat gegeven de bestaande testeervrijheid en contractsvrijheid, de 'tenzij-bepaling' kan vervallen. Daarop is in het nader rapport geantwoord: 'Hoewel inderdaad de bepalingen (...) niet beogen af te doen aan de testeervrijheid of contractsvrijheid, heb ik het om redenen van inzichtelijkheid toch raadzaam geacht de <> te handhaven.'(61) Daaruit blijkt mijns inziens dat de wetgever de bestaande testeervrijheid en contractsvrijheid hier onverkort heeft willen handhaven, waarbij de 'tenzij-bepaling' alleen is opgenomen om het voortbestaan van die vrijheden te verduidelijken.(62)

5.13 Maakt het uit voor die contractsvrijheid als de erflater voordien gebruik heeft gemaakt van zijn testeervrijheid door zelf een van de voornoemde wettelijke inflatiecorrectie afwijkend rentepercentage vast te stellen? Ik zou menen dat dit niets afdoet aan het voortbestaan van de tussen de erfgenamen bestaande contractsvrijheid. Dat is kennelijk ook de opvatting van de wetgever, waar aan het slot van de vijfde nota van wijziging is toegelicht: 'Ook als de erflater bij uiterste wilsbeschikking van de wettelijke maatstaf is afgeweken, kunnen de echtgenoot en het kind de maatstaf (nogmaals) aanpassen.'(63)

5.14 Er is naar mijn mening geen tekstuele belemmering die in de weg zou staan aan effectuering van de voornoemde opvatting van de wetgever. In artikel 4:13, lid 4, BW staat 'dan wel', in de bepaling: 'tenzij de erflater, dan wel de echtgenoot en het kind tezamen, anders hebben bepaald'. Er staat dus niet 'of'. In de 'Aanwijzingen voor de regelgeving' wordt omtrent het gebruik van 'of' vermeld: 'Indien in een opsomming van gevallen <> wordt gebruikt, is daaronder mede begrepen de situatie dat meer dan een van de gevallen zich tegelijk voordoen.'(64) De term 'dan wel' is niet vermeld in de 'Aanwijzingen voor de regelgeving'. Dan lijkt het nogal speculatief a contrario te redenern: als de wetgever niet heeft gekozen voor het inclusief te achten 'of', maar voor 'dan wel', is dit exclusief te achten. Ik zou daarentegen de uitleg naar een inclusieve betekenis van 'dan wel' open willen houden.(65)

5.15 Maar ook als men uit wil gaan van exclusiviteit is de 'tenzij-bepaling' goed te plaatsen binnen de bestaande testeervrijheid van de erflater zelf en de contracterende erfgenamen tezamen handelend, aldus te lezen: tenzij de erflater zelf, dan wel de echtgenoot en het kind tezamen, anders hebben bepaald. Het gebruik van 'dan wel' past zo bij de afbakenig tussen individuele testeervrijheid en gezamenlijke contractsvrijheid, die naast elkaar blijven bestaan. Het komt mij voor dat een aantrekkelijk aspect van deze grammaticale uitleg is dat die in overeenstemming is met de kenbare bedoelingen van de wetgever.

5.16 Civielrechtelijk is een en ander zo wel duidelijk. De wetgever heeft niet te kennen gegeven daarvan fiscaalrechtelijk te willen afwijken. Integendeel, mede namens de Staatssecretaris van Financiën is tot uitdrukking gebracht: 'Indien de erflater bij uiterste wilsbeschikking een rente heeft bepaald, zal deze worden gevolgd voor de waardering van de vorderingen. Dit geldt ook voor een rente die door de erfgenamen binnen acht maanden na het overlijden wordt overeengekomen.'(66)

5.17 De wetgever heeft besloten voor de heffing van successierecht de gevolgen van een renteovereenkomst als voornoemd nog als 'krachtens erfrecht' mee te nemen, mits aangegaan binnen de aangiftetermijn van in principe acht maanden na overlijden, vanwege de wens van de wetgever hier fiscaal aan te sluiten bij het erfrecht: 'In het nu voorgestelde erfrecht bij versterf neemt een tussen de langstlevende en de kinderen overeengekomen rente in beginsel dezelfde positie in als een door de erflater testamentair bepaalde rente. Daarom is de Staatssecretaris van Financiën van oordeel dat een testamentair bepaalde en een overeengekomen rente fiscaal in beginsel op gelijke voet moeten worden behandeld en voorts dat ze beide in beginsel ook in de heffing van successierecht moeten worden betrokken.' Dat principiële uitgangspunt is om praktische redenen wettelijk beperkt tot renteovereenkomsten aangegaan binnen de aangiftetermijn voor het recht van successie.(67)

5.18 In casu heeft het Hof echter in rechtsoverweging 2.5.2 de 'tenzij-bepaling' aldus uitgelegd: 'Indien de echtgenoot en het kind tezamen een andere rente overeenkomen dan voortvloeit uit de wettelijke regeling, wordt deze overeenkomst voor de heffing van het successierecht gevolgd, blijkens het bepaalde in artikel 1, tweede lid, SW. In het onderhavige geval heeft de erflater in zijn testament een bepaling omtrent de rente opgenomen. De afwijkende afspraak tussen zijn echtgenote en de kinderen betreft in casu niet de wettelijke verhoging zoals neergelegd in artikel 4:13, vierde lid, BW, maar de testamentaire rente van de erflater. Naar het oordeel van het Hof is artikel 1, tweede lid, SW naar de tekst van de wet daarom niet van toepassing op onderhavig geval.'

5.19 Deze uitleg van het Hof is naar mijn mening in strijd met de voornoemde uitgangspunten van de wetgever: eerbiediging van testeervrijheid en contractsvrijheid, alsmede de wens hier fiscaal aan te sluiten bij het erfrecht. Het komt mij voor dat het Hof heeft miskend dat de bestaande contractsvrijheid hier betekent dat het erfgenamen vrijstaat af te wijken van de renteregeling zoals die ab intestato is voorzien door de wetgever, dan wel testamentair is bepaald door erflater.

5.20 Ik vind het geen aantrekkelijke gedachte dat in strijd met de kenbare bedoelingen van de wetgever ten nadele van belastingplichtigen een met die bedoelingen onverenigbare wettekst zou moeten worden toegepast. Het komt mij evenwel voor dat een dergelijke situatie zich hier niet voordoet. De 'tenzij-bepaling' in artikel 4:13, lid 4, laat alle ruimte om recht te doen aan de bestaande contractsvrijheid van de erfgenamen.

5.21 De in onderdeel 5.10 van deze conclusie geformuleerde vraag beantwoord ik op grond van het vorenstaande aldus dat de onderhavige renteovereenkomst is aan te merken als 'een overeenkomst met betrekking tot rentevergoeding als bedoeld in artikel 13, vierde lid, van boek 4 van het Burgerlijk Wetboek', als vermeld in artikel 1, lid 2, SW 1956. Dat betekent dat de door belanghebbenden verkregen geldvorderingen als aangepast bij renteovereenkomst, ingevolge artikel 1, lid 2, SW 1956 zijn aan te merken als 'verkrijging krachtens erfrecht', zodat de onderhavige aanslagen in het recht van schenking ten onrechte zijn opgelegd.

5.22 Het voorgestelde middel bevat klachten die op het voorgaande zien, zodat het middel slaagt.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbenden gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 A is op 4 november 2007 overleden; de erfgenamen, haar broers X1 en X2, hebben de procedure voortgezet.

2 Vergelijkbare rechtsvragen zijn voor het recht van successie aan de orde in Rechtbank 's-Gravenhage 7 april 2009, nr. AWB 08/988 SUCCR, LJN BI4139, V-N 2009/37.2.4, NTFR 2009/1407 en Rechtbank 's-Gravenhage 7 april 2009, nr. AWB 08/990 SUCCR, niet gepubliceerd. Een feitelijk verschil is dat hier testamentair een rente van 6% was voorzien over de geldvorderingen van de kinderen op de echtgenote, welke rente bij overeenkomst tussen de erfgenamen is gesteld op 0%; spiegelbeeldig dus ten opzichte van de onderhavige procedure. Tegen beide uitspraken is door de Staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie ingesteld; aanhangig onder nrs. 09/02051 en 09/02050.

3 De in deze conclusie opgenomen citaten zijn weergegeven zonder de daarin voorkomende voetnoten.

4 Inspecteur van de Belastingdienst/P.

5 De erfgenamen hebben aangifte voor het recht van successie gedaan naar een saldo van de nalatenschap van

€ 1.237.418. De Inspecteur heeft dit saldo verhoogd met € 225.000. Deze correctie heeft betrekking op de waardering van de tot de nalatenschap behorende (eigen) woning en is niet in geschil.

6 Rechtbank Haarlem 21 februari 2008, nrs. AWB 07/2074, 07/2075 en 07/2076, LJN BC7556, V-N 2008/36.2.3, NTFR 2008/867.

7 Gerechtshof Amsterdam 16 januari 2009, nrs. 08/00327, 08/00328 en 08/00329, LJN BH0142, V-N 2009/20.2.3, NTFR 2009/258.

8 Wet- en regelgeving wordt in deze conclusie geciteerd naar de stand van 2004 en is nadien niet gewijzigd; een en ander behoudens anders is aangegeven.

9 Ingevoerd per 1 januari 2003 (Wet van 16 augustus 2002, Stb. 2002, 430); de tekst is nadien niet gewijzigd.

10 Wet van 17 december 2009, Stb. 2009, 564 (wetsvoorstel 31 930).

11 De wetsgeschiedenis van de invoering van het Nieuw Burgerlijk Wetboek is gebundeld in C.J. Zeben, Parlementaire geschiedenis van het Nieuwe Burgerlijk Wetboek, Deventer: Kluwer. Voor het nieuwe erfrecht zie in deze serie: Van der Burght c.s., Parlementaire geschiedenis Vaststellingswet Boek 4 Erfrecht; en Van der Burght c.s., Parlementaire geschiedenis Invoeringswet Boek 4 Erfrecht.

12 Stb. 2002, 558.

13 Wetsvoorstellen 3771, 17141, 27021, 26822 en 27245 (vgl. Stb. 1969, 392; 1999, 300; en 2002, 228-230).

14 Kamerstukken II 1996/97, 17 141, nr. 21, blz. 1-2 (Parl. Gesch. Invoeringswet Boek 4, blz. 1550); Stb. 1999, 300, blz. 4 (Parl. Gesch. Invoeringswet Boek 4, blz. 1558-1559). Artikel 4:13 BW Pro is geciteerd in onderdeel 4.1 van deze conclusie.

15 De enige aanpassing was ingegeven door de op 1 december 1998 in werking getreden titel III van de Faillissementswet (schuldsaneringsregeling natuurlijke personen); in het derde lid werd een verwijzing naar deze regeling opgenomen en na het vierde lid werd een nieuw vijfde lid ingevoegd (Kamerstukken II 1999/2000, 27 021, nr. 2, blz. 2 en nr. 3, blz. 3; Parl. Gesch. Invoeringswet Boek 4, blz. 1559-1560).

16 Kamerstukken II 1996/97, 17 141, D, blz. 2 (Parl. Gesch. Invoeringswet Boek 4, blz. 1550).

17 Kamerstukken II 1996/97, 17 141, D, blz. 2 (Parl. Gesch. Invoeringswet Boek 4, blz. 1550).

18 Kamerstukken II 1996/97, 17 141, nr. 21, blz. 15 (Parl. Gesch. Invoeringswet Boek 4, blz. 1551-1552).

19 Kamerstukken II 1996/97, 17 141, nr. 23, blz. 2, 4 (Van der Burght c.s., Parl. Gesch. Invoeringswet Boek 4 Erfrecht, blz. 1552).

20 Kamerstukken II 1997/98, 17 141, nr. 24, blz. 3-4 (Parl. Gesch. Invoeringswet Boek 4, blz. 1498-1499).

21 Kamerstukken II 1997/98, 17 141, nr. 25, blz. 4-6 (Parl. Gesch. Invoeringswet Boek 4, blz. 1506-1509).

22 Kamerstukken I 1998/99, 17 141, nr. 120, blz. 9 (Parl. Gesch. Invoeringswet Boek 4, blz. 1537-1538).

23 Kamerstukken I 1998/99, 17 141, nr. 120a, blz. 16-17 (Parl. Gesch. Invoeringswet Boek 4, blz. 1541).

24 Kamerstukken II 1999/2000, 27 245, nr. 2; Stb. 2002, 230.

25 Kamerstukken II 1999/2000, 27 245, B, blz. 4.

26 Kamerstukken II 1999/2000, 27 245, nr. B, blz. 4-5.

27 Kamerstukken II 1999/2000, 27 245, nr. 3, blz. 19-20, 21.

28 Handelingen II 2000/01, 96, blz. 5999. Handelingen I 2001/02, 25, blz. 1280.

29 Hoge Raad 2 januari 1903, PW 9536. Hoewel dit arrest is gewezen voor het recht van overgang, is niet omstreden dat het ook geldt voor het recht van successie; vgl. H. Schuttevaer en J.W. Zwemmer, De Nederlandse successiewetgeving, Deventer: Kluwer 1998, blz. 78; en tevens C.B. Baard en C.J.M. Martens, 'Het testament van de 21e eeuw ligt onder vuur', Estate Planner, juni 2007, blz. 4.

30 Hoge Raad 11 juli 1989, nr. 25 735, BNB 1989/260.

31 Hoge Raad 15 juni 1994, nr. 28 840, BNB 1994/261, rechtsoverweging 3.4.

32 Hoge Raad 17 januari 1996, nr. 30 224, BNB 1996/112. Zie onderdeel 2 van de conclusie van advocaat-generaal Moltmaker voor een onderzoek naar de geldigheid van de voorwaardelijke ouderlijke boedelverdeling; de advocaat-generaal komt (in onderdeel 2.7.5 van zijn conclusie) tot dezelfde slotsom als de Hoge Raad.

33 Hoge Raad 5 november 1997, nr. 31 849, LJN AA3324, BNB 1998/8. Rechtsoverweging 4.1 luidt: 'Het eerste middel faalt op de gronden vermeld in het arrest van de Hoge Raad van 17 januari 1996, nr. 30 224, BNB 1996/112.'

34 I.J.F.A. van Vijfeijken, 'Fiscale gevolgen van het nieuwe erfrecht en schenkingsrecht', Fiscaal Tijdschrift Vermogen (FTV) 2001/1, blz. 5. Vgl. N.C.G. Gubbels, 'Enkele vraag- en knelpunten inzake de fiscale aspecten van het nieuwe erfrecht', WFR 2002/6505, blz. 1675.

35 W. Burgerhart, B.M.E.M. Schols & F.W.J.M. Schols, ''De ventielbepaling'; Het successierechtelijk opblazen en laten leeglopen van erfrechtelijke verkrijgingen', Fiscale Berichten voor het Notariaat (FBN) 2003/4, nr. 23.

36 N.C.G. Gubbels en I.J.F.A. van Vijfeijken, 'Afwijking van de testamentaire rente fiscaal gevolgd?', FTV 2003/11, blz. 29-31.

37 W. Burgerhart, B.M.E.M. Schols & F.W.J.M. Schols, 'Rente is rente oftewel 'danwel' is 'maar ook'!', FTV 2003/11, blz. 31-33. Vgl. C.J.M. Martens, 'Wettelijke verdeling, ouderlijke boedelverdeling en rente(afspraken)', Estate Planner, april 2006, blz. 11. Zie tevens de reactie van Gubbels en Van Vijfeijken in FTV 2003/11, blz. 34 ('Naschrift').

38 J.P.M. Stubbé, 'Enkele fiscale kwesties in de notariële praktijk', FBN 2004/4, nr. 23.

39 Een testament waarin een ouderlijke boedelverdeling is opgenomen (noot toegevoegd, RIJ).

40 B.M.E.M. Schols en F.A.M. Schoenmaker, 'De 'quasi-wettelijke verdeling' in fiscalibus', Kwartaalbericht Estate Planning (KWEP) 2004/4, nr. 45.

41 M.J.A. van Mourik, L.C.A. Verstappen, B.M.E.M. Schols, F.W.J.M. Schols & B.C.M. Waaijer, Handboek erfrecht. Deventer: Kluwer 2006, blz. 67; het geciteerde is van de hand van Van Mourik.

42 P. Blokland, B.M.E.M. Schols, T.J. Mellema-Kranenburg, A.H.N. Stollenwerck & E. van den Brink-Baggerman, Nieuw erfrecht in de praktijk; Een evaluatie, Den Haag: KNB/Sdu 2006, blz. 46-48; het geciteerde is geschreven door Blokland.

43 B.M.E.M. Schols en J.P.M. Stubbé, 'Erflater spreekt, ook over de rente!', FBN 2007/6, nr. 34.

44 P. Blokland, 'Prijsschieten: de actuele fiscale stand van zaken met betrekking tot testamentaire renteclausules', FTV 2008/2, nr. 9.

45 G.G.B. Boelens, 'De (on)mogelijkheden van de 'wettelijke ventieltechniek'', WPNR 2009/6795, blz. 319-329.

46 P.C. van Es, Erfrecht van de langstlevende echtgenoot, Deventer: Kluwer 2009, blz. 25.

47 Commentaar M. de L. Monteiro bij Rechtbank Haarlem 21 februari 2008, nrs. AWB 07/2074, 07/2075 en 07/2076, LJN BC7556, V-N 2008/36.2.3, NTFR 2008/867.

48 Commentaar Schoenmaker bij Gerechtshof Amsterdam 16 januari 2009, nrs. 08/00327, 08/00328 en 08/00329, LJN BH0142, V-N 2009/20.2.3, NTFR 2009/258.

49 Hoge Raad 16 mei 2008, nr. 43 771, LJN BC0631, BNB 2008/201(noot toegevoegd, RIJ).

50 B.M.E.M. Schols en J.P.M. Stubbé, 'Deze erflater sprak niet meer over een aanpassing van de rente!', FBN 2009/2, nr. 4.

51 G.G.B. Boelens, 'De (on)mogelijkheden van de 'wettelijke ventieltechniek'', WPNR 2009/6795, blz. 319-329.

52 Regeling van de Minister-President, Minister van Algemene Zaken, van 1 januari 1993 (Aanwijzingen voor de regelgeving), Stcrt. 1992, 230; laatstelijk gewijzigd bij Stcrt. 2008, 176. Beschikbaar in druk: Aanwijzingen voor de regelgeving/Aanwijzingen voor convenanten; Praktijkvoorschriften voor ontwerpers van regelingen en convenanten van de Rijksoverheid, Den Haag: Ministerie van Justitie/Sdu 1998.

53 In deze en volgende voetnoten wordt verwezen naar onderdelen van deze conclusie. Zie omtrent de waardering van geldvorderingen voor het recht van successie in verband met de hoogte van de bij testament bepaalde of de overeengekomen rente, alsmede de daarmee samenhangende 'ventieltechniek': 4.23, 4.30 en 4.31. Ingevolge het huidige artikel 9, lid 1, SW 1956 worden rentedragende geldvorderingen ten hoogste in aanmerking genomen voor de nominale waarde; zie 4.4.

54 Zie voor een weergave van de desbetreffende testamentaire bepalingen 2.2.

55 Zie 4.12 en 4.2.

56 Zie 4.1 voor de tekst van artikel 4:13 BW Pro.

57 Zie 4.12.

58 Evenals kennelijk belanghebbenden in hun in 3.2 geciteerde beroepschrift in cassatie, alsmede de Staatssecretaris, verweerschrift in cassatie, blz. 2, tweede alinea.

59 Zie 4.7. De wettelijke rente is tot op heden al vele jaren onder zes percent.

60 Zie 4.5.

61 Zie 4.6.

62 Niettemin toont deze procedure dat de door de wetgever beoogde duidelijkheid zal moeten worden verschaft in een arrest van de Hoge Raad, waarop door sommigen 'zeer smachtend wordt gewacht'; zie 4.36.

63 Zie 4.7.

64 Zie 4.38.

65 De term 'dan wel' wordt als exclusief opgevat in Van Dale Groot woordenboek van de Nederlandse taal, 2005, trefwoord: 'dan'. Zie overigens ook de grammaticale uitlegging naar 'maar ook' in 4.25 en naar 'alsmede' in 4.15 (slot).

66 Zie 4.8.

67 Zie 4.10.

Fiscaal oordeel over renteovereenkomst bij ouderlijke boedelverdeling en successierecht

Conclusie