ECLI:NL:PHR:2010:BM7266 - Parket bij de Hoge Raad - Hoge Raad over navordering bij film-CV’s en nieuw feit in...

Conclusie

Nr. 08/04535

Mr. Niessen

Hofnr. 07/00181

Rechtbanknr. 06/2832

Derde Kamer A

Navorderingsaanslag IB/PVV 2000

Conclusie inzake:

tegen

Staatssecretaris van Financiën

11 mei 2010

Inleiding

1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende) is een aanslag in de inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 2000 opgelegd met dagtekening 30 november 2001 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van f 227.460. Met dagtekening 14 oktober 2005 is aan belanghebbende een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 2000 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van f 244.220. Bij de opgelegde navorderingsaanslag is een beschikking heffingsrente gegeven van f 1.791.(1)

1.2 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag. De Inspecteur(2) heeft het door belanghebbende ingediende bezwaar afgewezen. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard bij uitspraak van 19 februari 2007.(3)

1.3 Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof

's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard bij uitspraak van 26 september 2008.(4)

1.4 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Het geschil betreft de vraag of de onderhavige navorderingsaanslag terecht is opgelegd, en meer in het bijzonder of de Inspecteur beschikte over een navordering rechtvaardigend nieuw feit.

1.6 Heden concludeer ik ook in de zaken met nrs. 09/01376 en 09/02996, die eveneens handelen over navorderingsaanslagen die zijn opgelegd aan participanten in een film-CV.

2. Feiten

2.1 De volgende feiten zijn door het Hof vastgesteld.(5)

2.1.1 In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 heeft belanghebbende een verlies uit onderneming aangegeven van ƒ 78.651. Van dit bedrag had ƒ 16.760 betrekking op zijn deelname als commanditair vennoot in A CV4 (hierna: CV4). Bij de aangifte was een overzicht gevoegd van het resultaat van de CV over 2000.

2.1.2 Bij het opleggen van de 'primitieve' aanslag is de aangifte gevolgd. Bij de navorderingsaanslag is de aftrek van het verlies van B geweigerd.

2.1.3 Belanghebbende is in het jaar 2000 gaan deelnemen in B, opgezet door - onder meer - D BV (D BV). De CV waarin hij deelnam, CV4, is er één van 40 CV's die op 3 januari 2000 bij notariële akten zijn opgericht: C CV1 tot en met 40. Beherend vennoot van alle CV's was D BV. De CV's hebben blijkens de tekst van de notariële akten ieder ten doel "het produceren of het voor haar rekening doen produceren van één speelfilm, in eerste instantie bestemd voor vertoning in een filmtheater, alsmede het exploiteren van de rechten welke uit die film voortvloeien". Uitgangspunt daarbij was dat de films zouden worden gefinancierd door de inbreng van de commanditaire vennoten alsmede door een lening van E B.V. (E).

2.1.4 In een op 16 mei 2000 door D BV uitgegeven prospectus is - onder meer - het volgende opgenomen:

"VOORWOORD

Deze Prospectus is gepubliceerd ten behoeve van particuliere investeerders die geïnteresseerd zijn in de inschrijving op een beperkt aantal Rechten van deelgenootschap (Participaties) in de Commanditaire Vennootschappen 'C CV No. 1 t/m 40'.

In elk van deze commanditaire vennootschappen (CV's) treedt [D] B.V. op als Beherend Vennoot.

Elk van deze CV's heeft tot doel de productie van één bioscoopfilm.

De inschrijving op deze Participaties staat vanaf heden open tot nadere aankondiging.(...)

Het participeren in één van de veertig CV's geeft het recht op Willekeurige Afschrijving - naar rato van deelname - van de Voortbrengingskosten van de betreffende bioscoopfilm en bovendien het recht op Investeringsaftrek en Stakingsvrijstelling als ondernemer.

De Participaties bedragen NLG 8.000,- (...) per stuk.

Per Participatie levert u dit een fiscale aftrek van NLG 9.965,- (124%), respectievelijk NLG 16.748,- (209%) op uw belastbaar inkomen op, afhankelijk van het gekozen financieringsmodel.

(...)

De toedeling van Participaties in de opeenvolgende CV's No. 1 t/m 40 wordt door de Beherend Vennoot '[D] B.V.' bepaald; zoveel mogelijk in volgorde van binnenkomst van de inschrijvingen.

(...)

5 40 SPEELFILMS VAN [D] B.V.

(...)

De exploitatie van de gerealiseerde Speelfilms komt in handen van de internationaal opererende verkoopmaatschappij [E] Voordat een Speelfilm die door [D] B.V. is ontwikkeld of aan [D] B.V. ter productie is aangeboden wordt ingebracht in één van de bovengenoemde CV's zal E de marktwaarde van dit project onderzoeken.

In het geval dat dit onderzoek tot positieve verwachtingen leidt wordt er een overeenkomst gesloten tussen E en [D] B.V. (...) waarin door E een garantie wordt afgegeven ten aanzien van de mogelijke exploitatie-opbrengst van de Speelfilm. Deze garantie zal voor de desbetreffende CV in ieder geval een waarde hebben ter hoogte van op zijn minst de helft van het Commanditair Kapitaal. (...)

6 DE FINANCIERING, INSCHRIJVING, PRODUCTIE EN EXPLOITATIE VAN DE SPEELFILM

(...)

De CV zal van de Speelfilm welke zij zal (doen) produceren alle rechten bezitten welke noodzakelijk zijn voor het vervaardigen en het in tijd onbeperkt exploiteren van de Speelfilm.

(...)

De uitvoering van de productie van de Speelfilm zal geschieden in samenwerking met gerenommeerde productiemaatschappijen en/of natuurlijke personen die hun sporen hebben verdiend in de filmindustrie. De Beherend Vennoot zal deze servicemaatschappijen dan wel personen uitzoeken en contracteren. De betaling door de CV aan de betrokkenen geschiedt eerst dan wanneer de Beherend Vennoot en de Completion Guarantor vinden dat aan de contractueel gestelde eisen is voldaan door betrokkenen.

(...)

De Raamovereenkomst tussen [D] B.V. en E voorziet in een gemeenschappelijk belang tussen beide partijen. Aan de ene kant verkrijgt [D] B.V. door deze overeenkomst een zekerheid voor meerdere projecten, waarbij het risico voor de Participanten tot een minimum wordt teruggebracht.

Aan de andere kant wordt E door deze overeenkomst in staat gesteld om onmiddellijk na gereedkoming van de Speelfilm deze film zo snel en efficiënt mogelijk te exploiteren. Deze exploitatieperiode zal in ieder geval vier maanden beslaan. Omdat volgens de Raamovereenkomst E pas vergoeding voor haar kosten kan ontvangen wanneer er opbrengst is en daarenboven pas wanneer deze opbrengst meer bedraagt dan de Minimum Opbrengstgarantie zal E een zo hoog mogelijk resultaat nastreven. (...)

De periode gedurende welke E een Speelfilm zal exploiteren zal afhangen van de inschatting van E ten aanzien van de optimale uitbating van de desbetreffende Speelfilm.

(...)

7 DE FISCALE ASPECTEN

(...)

Winstvaststellingsovereenkomst

Met de Belastingdienst zullen door de Beherend Vennoot ten behoeve van de Participanten afspraken worden gemaakt met betrekking tot de fiscale behandeling van de investering in de CV (...). Deze afspraken worden vastgelegd in een winstvaststellingsovereenkomst. De (...) afspraken zullen gelden voor alle Participanten. De winstvaststellingsovereenkomst zal landelijke werking hebben.

(...)

Op basis van de winstvaststellingsovereenkomst wordt de fiscale informatie welke de CV elk jaar aan de Participanten zal verstrekken ten behoeve van het invullen van de aangifte inkomsten- en vermogensbelasting, vooraf door de Belastingdienst gecontroleerd.

(...)

De [C] CV's zijn besloten commanditaire vennootschappen, die transparant zijn voor de belastingheffing. Dit betekent dat (...) belastingheffing plaatsvindt bij de afzonderlijke vennoten in de CV, aan wie de resultaten van de onderneming rechtstreeks worden toegerekend. (...)

De Participanten worden als ondernemers aangemerkt voor de toepassing van (...) de Wet IB (...).

De Participanten kunnen daarom gebruik maken van een aantal belastingfaciliteiten in de Wet IB die alleen voor ondernemers gelden, zoals de Investeringsaftrek, de (willekeurige) afschrijving en de Stakingsvrijstelling. (...)."

2.1.5 Als bijlage F bij het prospectus is opgenomen een "Raamovereenkomst [D] B.V. en [E] B.V." welke onder meer het volgende inhoudt:

"(...)

D en E hebben besloten exclusief met elkaar samen te werken voor zover het betreft Speelfilms welke gefinancierd zullen worden met de regeling WA FILM;

(...)

Artikel 2

D en E zullen per film en aldus per CV een overeenkomst sluiten welke specifiek betrekking heeft op de desbetreffende Speelfilm. Deze overeenkomst zal in ieder geval behelzen dat E het alleenrecht van exploitatie en verkoop zal verwerven. (...)

Artikel 3

(...) D zal iedere Speelfilm waarbij zij betrokken is en waarbij gebruik wordt gemaakt van de regeling WA FILM per ommegaande aan E aanbieden in diens hoedanigheid van financier en verkoopmaatschappij; (...)

Artikel 6

(...) Wanneer E aan D de rechten van een Speelfilm aanbiedt om deze te produceren zal dit aanbod vergezeld gaan van de toezegging van een Minimum Opbrengstgarantie en bijbehorende bankgarantie. De Minimum Opbrengstgarantie zal minimaal 54,95% van de Voortbrengingskosten van de Speelfilm bedragen. (...)

Artikel 7

E zal door het stellen van een bankgarantie en door de in art. 2 bedoelde Pro overeenkomst het alleenrecht verwerven op de exploitatie en verkoop van alle rechten van de desbetreffende Speelfilm voor zover deze in het bezit zijn van D.

Artikel 8

(...) E zal voor haar diensten alsmede voor haar kosten en de door haar aangegane risico's een commissiepercentage ontvangen van 35% (zegge: vijfendertig procent) van het door haar behaalde exploitatie- en verkoopresultaat. (...)."

2.1.6 Voorafgaand aan de oprichting van de CV's heeft in 1999 overleg plaatsgevonden tussen de directie van D BV (F), de gemachtigde van de CV's, G, belastingadviseur bij H te Q, en de Belastingdienst (de daartoe landelijk bevoegd verklaarde eenheid Particulieren/Ondernemingen R). Daarbij is medegedeeld dat aan de Belastingdienst zogeheten winstvaststellingsovereenkomsten zouden worden voorgelegd. Voor CV1, CV2 en CV3 zijn aldus winstvaststellingsovereenkomsten tot stand gekomen. Voor de onderhavige CV is geen winstvaststellingsovereenkomst tot stand gekomen.

2.1.7 Op 12 december 2000 is, kennelijk in het kader van de hiervoor in 2.1.5 vermelde raamovereenkomst, tussen D BV namens CV4 en de besloten vennootschap E BV de volgende (lening)overeenkomst gesloten:

"(...) in overweging nemende dat,

tussen partijen een raamovereenkomst is gesloten op 3 april 2000, welke overeenkomst onderdeel uitmaakt van de prospectus van B d.d. 16 mei 2000, C CV 4 de film 'I' zal gaan produceren, met een productiebudget van fl. 16.350.974,-,

E zorg zal dragen voor een deel van de financiering van de film tot een bedrag van US$ 5.035.000,- in de vorm van een lening,

komen als volgt overeen:

artikel 1

E zal een lening (...) verstrekken aan D, mits D een production services agreement zal zijn aangegaan met J", Inc.' en/of haar dochteronderneming "K, LLC.

artikel 2

De betaling van de termijnen zal geschieden rechtstreeks aan de production services maatschappij, en wel als volgt:

* Eerste termijn: US$ 535.000,-, vóór 23 december 2000, doch niet eerder dan zodra D een betaling ad US$ 1.380.000,- aan de service producer zal hebben verricht

* Tweede termijn: US$ 2.500.000,-, vóór de eerste draaidag (...)

artikel 3

De film zal worden opgeleverd vóór 1 januari 2002 en zal ter beschikking worden gesteld voor exploitatie aan E.

E zal het alleenrecht hebben om de rechten van de film aan derden in licentie te geven.

artikel 4

De aflossing van de lening zal uitsluitend geschieden uit de opbrengsten van de film. Alle opbrengsten zullen allereerst worden aangewend ter aflossing van de schuld;

artikel 5

Nadat de lening geheel zal zijn afgelost, zal E bij wijze van vergoeding voor haar rentederving en haar verkoopinspanningen een percentage ontvangen van 35% van de bruto opbrengst van de film, tot het bedrag waarbij de lening uit de resterende 65% geheel zal zijn terugbetaald.

Over de meerdere opbrengst zal E 25% van de bruto opbrengst ontvangen.

Indien de opbrengsten van de film niet voldoende zullen zijn om de lening geheel af te lossen, dan zal E het recht hebben om ná 1 januari 2003 bij wijze van aflossing alle overige filmrechten van de film voor zich op te eisen, dan wel deze filmrechten aan een derde te verkopen. Dit alles bij wijze van finale kwijting van de schuld van D aan E."

2.1.8 In het jaar 2000 is belanghebbende als commanditair vennoot met twee participaties tot de CV toegetreden. Zijn investering in de CV bedroeg derhalve ƒ 16.000.(6)

2.1.9 Op 18 december 2000 is tussen (D BV namens) CV4 en L een overeenkomst gesloten waarvan de inhoud in hoofdzaak als volgt luidt:

"SHORT FORM OPTION AGREEMENT

(...) That for good and valuable consideration, receipt whereof is hereby acknowledged, the undersigned [L] hereby sells, grants, conveys, transfers, sets over and assigns unto [D] B.V. the exclusive and irrevocable option to purchase, exclusively and forever, the right to produce one motion picture (the "Picture") based on the screenplay by M entitled "I" (the "Screenplay") and, throughout the world in perpetuity, the right to exploit the Picture in all media now known or hereafter devised, all subject to the agreement referred to below.

The undersigned have entered into a letter agreement ("Agreement") dated as of December 18, 2000 relating to the transfer and assignment of the foregoing rights, which rights do not include the copyright in the Screenplay, and this Short Form Option Agreement is expressly made subject to all the terms, conditions and provisions contained in the Agreement."

2.1.10 Tot de stukken behoort een bij brief van 4 februari 2004 namens [D] aan de inspecteur gezonden, ongetekende overeenkomst, gedateerd 18 december 2000, tussen L als koper en E als verkoper (Vendor) waarvan de inhoud in hoofdzaak als volgt luidt:

"LICENSE AGREEMENT

(...)

1. Definitions.

(...)

(e) The "Picture" means a motion picture based upon the Screenplay which is presently entitled "I".

(...)

2. Grant of Rights.

Vendor hereby irrevocably grants and assigns to [L] (...) on an exclusive basis all of Vendor's rights in the Screenplay, the Picture and all characters and literary and artistic material contained therein (including, without limitation, the copyright and all theatrical, non-theatrical, television, home video, film clip, all computer and interactive, merchandising, print publication, novelization, music publishing, soundtrack album, theme park, prequel, sequel, remake and all television program rights, including episode, spin-off and long form rights). Included in the rights granted to [L] are customary advertising and publicity rights.

(...)

5. D Credit.

The negative and positive prints of the Picture (...) shall include a production credit to [D] which credit shall appear on all finished release prints of the Picture, in the end titles. (...)

6. License Fee.

The License Fee is an amount equal to 89.5% (but no less than US $ 5.740.000) of the final approved production budget for the Picture.

(...)

9. Ownership.

The Picture and all rights therein (...) shall (...) be vested in [L] (...)."

2.1.11 In een "Bericht voor teams" van de Belastingdienst uit 1999 is aan de medewerkers van de Belastingdienst het volgende medegedeeld:

"BPO R coördineert film-CV's

S. Verzoeken voor fiscale behandeling van film-CV's en hun vennoten moeten voortaan worden doorgestuurd naar de eenheid BPO R.

Deze eenheid is segmenttrekker voor filmproductiebedrijven. (...)

Dit meldt de portefeuillehouder IB-winst/digra."

2.2.1 In 2001 is door G aan de contactinspecteur onder meer een Production Services Agreement gedateerd 18 december 2000 overgelegd. In die Production Services Agreement sluit D BV in haar hoedanigheid van 'general partner' van de CV een overeenkomst met K LLC, een dochtermaatschappij van J, die de film feitelijk zal produceren tegen betaling door D van het "Approved Budget".

2.2.2 Op 17 oktober 2006 heeft de FIOD doorzoekingen verricht op de woon- en bedrijfsadressen van F en M (enig directeur en aandeelhouder van E) en op het kantooradres van G. De FIOD heeft in het voorjaar van 2007, met toestemming van de Officier van Justitie, aan de Inspecteur inzage verleend in de bij deze doorzoekingen in beslag genomen stukken. De Inspecteur heeft afschriften van de volgende door de FIOD in beslag genomen stukken in het geding gebracht:

(a) een faxbericht aan N van 14 juni 2000,

(b) een faxbericht van M aan N van 4 december 2000,

(d) een tweetal in de Engelse taal opgestelde optiecontracten, gedateerd 18 december 2000.

2.2.3 Het hiervoor in 2.2.2 onder a bedoelde faxbericht vermeldt geen afzender, maar is wel voorzien van het opschrift "T, 14 juni 2000". In dit faxbericht staat onder meer het volgende:

"Het doel van mijn bezoek de komende week is om besprekingen te hebben met producenten die in principe in staat en bereid zijn om filmproducties via B te produceren.

Het zal naar mijn ervaring in alle gevallen zo zijn dat juristen van allerlei soort en pluimage namens deze producenten allerlei, meestal niet ter zake doende vragen stellen en dito opmerkingen maken. Zoals je weet heb ik daar weinig geduld voor. Vandaar dat ik de contracten die wij nodig hebben uiterst beperkt in aantal en omvang wens te houden:

1. een optie-contract waarin alle exploitatierechten van het scenario bij B komen, mits B het certificaat van Senter krijgt en de centjes ter beschikking stelt;

2. het daaraan gekoppelde verkoopcontract waarbij B de licentie van de film teruglevert;

3. een optiecontract waarin E de overblijvende rechten (ca. 1 jaar na aanvang licentie) teruglevert;

4. overdraagbare bankgaranties voor wat betreft de betaling van de rechten en de daarmee samenhangende lening bij de bank;

5. een completion guarantee. Deze completion guarantee kan in den beginne een voor ons acceptabele letter of intent van een completion guarantor zijn.

6. een production service agreement tussen D (beherend vennoot van een C-CV) en de uitvoerend producent, waarin staat wie wat, waar en hoe van de productie gaat verzorgen/regelen.

Meer is het niet!

De totale periode vanaf het moment dat ik budget, scenario en optie-contract heb tot het moment waarop ik definitief kan toezeggen of B de film kan financieren, bedraagt 4 à 6 weken. In deze periode dient de producent zijn deel van de deal voor te bereiden, dat wil zeggen de letter of intent van de completion guarantor, de bankgaranties, en eventueel de long form contracts, zo hij dat wenst. Mij interesseert dat laatste geen laars. Ik ben slechts geïnteresseerd in het feit dat de 'carrousel' goed functioneert.

P.S. Indien jij meent dat producenten waarmee wij dienen te praten niet tot een basisbeslissing over samenwerking met B/E kunnen komen zonder eindeloos juridisch geneuzel, dan heb ik voor die producenten geen emplooi."

2.2.4 Het hiervoor in 2.2.2 onder b bedoelde faxbericht van M aan N luidt aldus:

"Beste N,

Bijgaand tracht ik een zo volledig mogelijk overzicht te geven van de diverse stappen, transacties en contracten. Inmiddels zijn er fiscaal en juridisch een aantal eisen verzacht, waardoor wij een 'geldcaroussel' via de notaris tot stand kunnen brengen die aan alle Nederlandse eisen voldoet.

De geldstroom

Bij de notaris zullen alle gelden op één moment samen dienen te komen. De notaris zorgt vervolgens voor de juiste distributie van het geld. De notaris verbindt zich om de financiele toezeggingen van een aantal overeenkomsten uit te voeren. Je moet je hier een soort transactie bij voorstellen, zoals een notaris verricht bij koop en verkoop van een huis waarop een hypotheek rust.

Indien we als voorbeeld een film van US$ 1 M nemen, en als koers 1 US$ = 1.10 Euro, dan zouden de bedragen als volgt luiden:

US$ 790.000,- (zijnde US$ 785.000,-+US$ 5.000,- in verband met het renteverschil) zou door de koper aan de notaris dienen te worden overgemaakt ten behoeve van E.

Dit is de bekende 78,5%.

Euro 115.500,- dient eveneens ten behoeve van E door de koper te worden overgemaakt aan de notaris. Dit is de 11%, doch zoals de 78,5% met 0,5% is verhoogd, is de 11% met 0,5% verlaagd.

Het geheel komt dan toch neer op 89,5%, zoals eerder beloofd.

Aan deze storting ligt ten grondslag het verkoopkoopcontract van E aan de koper, waarbij de licentie voor exploitatie van de film voor 15 of 20 jaar wordt verkocht.

Aangezien de betaling pas plaats zal vinden bij levering van de film zijn beide stortingen te beschouwen als leningen. De notaris zal dan ook een leningsovereenkomst ter zake maken. De uiteindelijke koopsom zal dan bedragen: US$ 790.000,- plus de rente die op de lening is verschuldigd, alsmede Euro 115.500,- (US$ 105.000,-x1,10) plus rente.

Aangezien de rentebetaling uiteraard verschuldigd is aan de koper zelf, betaalt hij toch slechts 89,5%.

USD 785.000,- worden doorgeleend door E aan de CV tegen rentecondities die iets ongunstiger zijn dan waarvoor E heeft geleend van de koper. Dit dient E te doen omdat het een zakelijke transactie dient te zijn. Hieraan ligt uiteraard ook een leningsovereenkomst ten grondslag die door de notaris zal worden opgesteld.

Op grond van deze overeenkomst wordt de desbetreffende CV verplicht ter aflossing de film aan E te leveren.

De desbetreffende CV betaalt aan de uitvoerende productiemaatschappij (de koper) USD 785.000,-+ Euro 236.500,- (US$ 215.000,- x 1,10). Dit is, zoals je ziet, de gehele productiesom van de film. Het bedrag ad Euro 236.500,- is uiteraard het bedrag dat de Nederlandse CV bijdraagt aan de productiekosten. Dit geld komt bij de notaris binnen als storting van de participanten voor hun aandeel in de CV. De notaris maakt hiervoor een intredingsakte. De betaling aan de uitvoerende producent heeft als basis het production services agreement. In dit production services agreement dienen wij een alinea op te nemen waaruit blijkt dat vanwege de volledige betaling van de productiekosten bij het aangaan van de overeenkomst er een voordeel wordt behaald door de uitvoerend producent en dat hij dit voordeel reeds heeft ingecalculeerd in zijn begroting.

Dit dient om te voorkomen dat er geen goede reden zou zijn voor de CV om al het productiegeld ineens bij ondertekening te betalen.

Zoals gezegd zal de notaris deze transacties slechts uitvoeren indien hij alle gelden onder zich heeft en alle contracten heeft bekrachtigd. Het geld (89,5%) uit Amerika zal dus binnen 48 uur na ontvangst door de notaris weer terug zijn in Amerika, maar plotseling aangegroeid tot 100%. De 89,5% heet 'lening', de 100% heet 'productiekosten'. Na levering van de film door de uitvoerend producent aan de CV heet de 100% 'voortbrengingskosten', en de 89,5% 'verkoopopbrengst'.

De contracten

Zoals je zult begrijpen wijzigen de overeenkomsten, zoals wij die nu in concept hebben, niet in belangrijke mate. Het verschil zit hem in de leningsovereenkomsten én bovendien in een oud probleempje dat ik heb aangaande de optie van de koper op de rechten ná de licentieperiode. Deze optie ad 0,25% van de productiekosten, dient niet in het verkoopcontract tussen E en de koper vermeld te staan, doch in een separaat document.

De fiscale consequenties

Doordat bij afsluiting van het productions services agreement de productiekosten in haar geheel worden betaald, is dat alleen al voldoende om de 27% uitgaven te hebben gedaan. Het is dus niet nodig dat de uitvoerend producent reeds voor 1 januari 2001 27% van de productiekosten heeft uitgegeven.

Deze transacties kunnen, wat ons betreft, ook worden gedaan zonder dat er reeds een completion bond is afgesloten, mits 10,5% van het geld dan nog op een geblokkeerde rekening blijft staan totdat de bond er is.

De startdatum van de film kan ergens in het kalenderjaar 2001 liggen. De eerste openbare vertoning, en daarmee de start van de exploitatie, dient vóór 1 januari 2003 plaats te hebben.

De verklaring van het Ministerie van Economische Zaken dienen wij vóór 1 januari 2001 te hebben aangevraagd, de afgifte kan echter later plaatsvinden.

De 'geldcaroussel' dient vóór 1 januari 2001 te hebben gedraaid. Ik denk dat er vast wel productiemaatschappijen te vinden zijn die één of meer filmpjes hebben, te produceren in 2001, waarop zij middels het heen en weer sturen van geld 10,5% winst kunnen maken.

Mijn enige zorg hierbij zit hem in het feit dat de films uiteindelijk echt gemaakt moeten worden. De verplichtingen die de CV aangaat ten aanzien van de productie en de kosten dienen namelijk onherroepelijk te zijn.

Ik hoop dat je hiermee uit de voeten kunt. Ik ben op maandagavond niet bereikbaar, wij vieren namelijk Sinterklaas. Ik zal dinsdagmorgen [...]-time contact met je opnemen.

Vragen over deze brief dien je te e-mailen aan E, en niet aan [...] of D.

Met vriendelijke groet,

M."

2.2.5 Het hiervoor in 2.2.2 onder c bedoelde stuk bevat onder meer de volgende passages:

"You will, at first, purchase the licence to exploit the film for a period between 15 and 25 years. Only 12 months after the purchase of that licence they will be allowed to buy the remaining exploitation rights, for an amount equal to 0,25% of your budget.

(...)

The reason that E will, at delivery, only sell the licence to the exploitation rights of the movie for a period of 15 to 25 years, and not the exploitation rights in perpetuity, is caused by the fact that the Dutch tax authorities would consider the sale of all exploitation rights as a "de-investment" by the private partners. Since the advantage for the private partners has been the investment premium they received on their investment in the movie, "de-investment" would ruin their tax break.

If however, after one year the remainder of the exploitation rights will be sold, "de-investment" will only be calculated as a percentage of the sum received for these remaining exploitation rights. Since the purchase price will be only 0,25% of the budget, the taxes on the "de-investment" will be very limited."

2.2.6 Van de twee hiervoor in 2.2.2 onder d bedoelde optiecontracten is het eerste gesloten tussen L heeft kennelijk betrekking op de film "I" en CV4. Het contract bevat onder meer de volgende tekst:

"1. Option/Purchase.

In Motion (or its assignee) shall have the exclusive, irrevocable option ("Option"), exercisable not earlier than one year following "Delivery" (as such term is defined in the License Agreement), to acquire from Vendor all of Vendor's right, title and interest in and to the Picture (as such term is defined in the License Agreement) throughout the universe in perpetuity. The Option shall be exercisable upon written notice together with payment to Vendor of an amount equal to 0,25% of the Budget (as such term is defined in the License Agreement)."

(...)

2.2.7 In het kader van belastingprocedures betreffende andere participanten in de zogenoemde C-CV's heeft rechtbank Haarlem op 21 augustus 2007 F en G op 4 oktober 2007 M als getuigen gehoord. De processen-verbaal van het getuigenverhoor zijn door de Inspecteur in het geding gebracht. F heeft blijkens een van deze processen-verbaal onder meer het volgende verklaard:

"Ik heb dagelijks contact gehad met M. Ook hield ik de lijsten bij van de participanten van de film-cv's en dat soort werkzaamheden. Met de constructie op zich van de cv's hield ik mij niet zo bezig, dat deed M; het was een beetje zijn kind.

(...)

Volgens mij vloeide uit de raamovereenkomst voort dat E de vrije hand kreeg om over de film te beschikken. Hij kon daar alles mee doen. E had het recht om alles te verkopen, dus ook de intellectuele eigendomsrechten, maar volgens mij is dat dus niet gebeurd. Ik vond dat niet raar want E droeg ook het financieringsrisico.

(...)

De CV's hebben nooit daadwerkelijk geld ontvangen uit de VS. De inleg van de commandieten minus de exploitatiekosten en de productie-fee zijn door de CV's doorbetaald aan de VS. De rest van het geld is door E rechtstreeks aan de Amerikanen betaald. Dat wilde de Amerikanen. In de boeken van de CV's staat dat bedrag vermeld als geleend van E en betaald aan de Amerikaanse productiemaatschappijen. Ik heb nooit enige opbrengst zien binnen komen, alles gaat op papier."

M heeft blijkens een van deze processen-verbaal onder meer het volgende verklaard:

"Deze [Hof: license] agreements zijn inderdaad afgesloten voordat de film klaar was of met de productie daarvan was begonnen. Dat is de wijze waarop internationaal films worden gefinancierd. Alle films van de laatste 25 jaar zoeken financiering door vooraf overeenkomsten te sluiten waarin licentie op de exploitatie wordt gegeven."

G heeft blijkens een van deze processen-verbaal onder meer het volgende verklaard:

"Er bleven punten van geschil met de inspecteur. Op een gegeven moment hadden we wel een akkoord over het verlies en het recht op investeringsaftrek; alleen de toepassing van de gefaseerde willekeurige afschrijving bleef een punt van discussie. (...) In oktober 2003 heeft DD mij nog stukken gevraagd. Die stukken heb ik van E gekregen en doorgezonden aan de inspecteur. Het betreft de license-agreements. Ik heb de stukken wel bekeken. Tot dan toe kende ik ze niet. Ik was niet erg blij met deze stukken. Ik had gedacht dat E de exploitatie op een bredere schaal had gedaan. Uit deze stukken blijkt dat E vrijwel gelijktijdig met de aankoop van de films de vertoningsrechten al in december 2000 in een klap voor een periode van vele jaren heeft verkocht."

2.3 In zijn brief van 19 november 2001 schrijft de contactinspecteur aan G(7):

"1. (...) Bij onderhandse akten van 15 december 2000 zijn toetredingsovereenkomsten gesloten die zijn ondertekend door F als directeur van zowel de beherend als van de commanditaire vennoot. De akten vermelden dat de lijst van toetredende commanditaire vennoten aan de overeenkomst is aangehecht en daarvan een onlosmakelijk onderdeel vormt. Door u en F is gesteld dat de bevoegdheid om op deze wijze participanten te laten toetreden tot een CV is ontleend aan de bepalingen van het inschrijfformulier (bijlage L van de prospectus). Dit inschrijfformulier bevat onder punt g inderdaad een dergelijke bepaling. Echter onder punt k is vermeld dat er afspraken zijn gemaakt met de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen R die ook voor de participant bindend zullen zijn. Vast staat dat voor geen van de drie CV's afspraken zijn gemaakt (winstvaststellingsovereenkomsten zijn gesloten) met de Belastingdienst. Betwijfeld mag daarom worden of sprake is van rechtsgeldige toetredingsovereenkomsten. Ik acht het aannemelijk dat geen enkele participant akkoord zou zijn gegaan met toetreding indien hij/zij had geweten dat er in het geheel geen winstvaststellingsovereenkomsten bestonden (en bestaan).

(...) Wat daarvan zij, ik wijs op het gestelde op blz. 11 van de prospectus en citeer: 'de CV heeft een besloten karakter. Toetreding van Participanten kan slechts plaats hebben met toestemming van alle Participanten en de Beherend Vennoot'. De CV geeft hiermee zelf aan wat zij onder een besloten CV verstaat. Naar het mij voorkomt is deze bepaling niet voor tweeërlei uitleg vatbaar. Alle participanten moeten te kennen hebben gegeven dat zij akkoord zijn met toetreding van de andere participanten. Dit is in overeenstemming met de opvatting van de Belastingdienst inzake de eisen die worden gesteld aan een besloten CV. Aan de door B zelf geformuleerde vormvoorschriften is niet voldaan. Ik ben van mening dat - indien de participanten al rechtsgeldig zijn toegetreden, zie punt 1 - geen sprake is van besloten CV's. (...)

5. In genoemd artikel 20 van Pro de Uitvoeringsregeling wordt tevens als voorwaarde gesteld dat de film wordt voortgebracht door de belastingplichtige of door een voor zijn rekening gedreven onderneming. Deze voorwaarde dient aldus te worden verstaan dat de CV als samenwerkingsverband een onderneming drijft waarin de film wordt voortgebracht. Aan deze voorwaarde is in het onderhavige geval evenmin voldaan. Bij de 'Production Services Agreements' van 18 december 2000 sluit D in haar hoedanigheid van 'general partner of CV'- derhalve namens de CV's - overeenkomsten met drie verschillende Amerikaanse servicebedrijven (Productiebedrijven) die de films feitelijk zullen produceren (voortbrengen) tegen betaling door D van het "Approved Budget". Uitdrukkelijk is in artikel 2.4 (Uncovered Costs) van de Agreements vastgelegd dat budgetoverschrijdingen bij de productie van de films voor rekening komen van de Servicebedrijven. Hieruit kan slechts worden geconcludeerd dat de CV's geen films in eigen onderneming hebben voortgebracht. Zij hebben tegen betaling van een vooraf overeengekomen vaste aannemingssom drie films bij de Servicebedrijven besteld. Anders geformuleerd: zij hebben kant en klare films van een derde gekocht. Volledigheidshalve merk ik op dat van de Servicebedrijven niet kan worden gesteld dat zij voor rekening van de CV's worden gedreven. Nu aan geen van de voorwaarden van artikel 20 van Pro de Uitvoeringsregeling is voldaan kan naar mijn oordeel geen sprake zijn van toepassing van willekeurige afschrijving op de films. (...)

7. (...) Het verband tussen de betalingen waarvan bewijzen zijn verstrekt en de 'afschrijving speelfilm' volgens de drie winst-en verliesrekeningen die ik van u heb ontvangen, heb ik niet kunnen herleiden. Hoe dit echter zij, een CV die een film produceert maakt pas voortbrengingskosten zodra de (co) producent aan wie het geld ter beschikking is gesteld, betalingen aan derden doet. Daarvan is in het onderhavige geval niets gebleken.

Het voorgaande leidt tot de conclusies dat

- in 2000 geen besloten commanditaire vennootschappen tot stand zijn gekomen

- niet is gebleken dat de participanten op 31 december 2000 reeds wisten of en zo ja in welke CV zij participeerden

- voor geen van de drie films op 31 december 2000 een Senterverklaring aanwezig was

- de films niet worden voortgebracht door de CV's maar dat de CV's voor vaste bedragen drie films bij Amerikaanse productiebedrijven hebben besteld

- niet is gebleken dat de CV's op 31 december 2000 definitieve (verfilmings)rechten bezaten

- indien al aangenomen zou moeten worden dat de CV's zelf de films hebben voortgebracht dan niet is gebleken dat in 2000 betalingen aan derden (niet zijnde de productiemaatschappijen) zijn gedaan

Hieruit volgt dat de participanten fiscaal niet kunnen worden aangemerkt als ondernemers. Zij hebben dan ook geen recht op de fiscale faciliteiten die toekomen aan ondernemers die in eigen onderneming een film voortbrengen.

Ik ben voornemens de inspecteurs in te lichten dat zij aan commanditaire vennoten in D CV's 4,5 en 6 geen aftrek van enig verlies uit onderneming kunnen verlenen. Gaarne verneem ik van u of u bereid bent de commanditaire vennoten dienovereenkomstig in te lichten. Mocht u overigens nog wensen te reageren op het voorgaande dan verneem ik dat gaarne binnen twee weken na dagtekening van deze brief."

3. Geschil

3.1 Voor de Rechtbank was, voor zover in cassatie van belang, in geschil of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Meer in het bijzonder of een nieuw feit voor navordering ontbreekt nu - naar belanghebbende stelt - de Inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag een onderzoek had moeten instellen naar de status van CV4.(8)

3.2 De Rechtbank oordeelde - kort gezegd - dat het op de weg lag van de inspecteurs om informatie in te winnen bij Belastingdienst R omtrent de fiscale status van de betreffende CV in al die gevallen waarin bij de aangifte geen door de Belastingdienst R geaccordeerde jaarstukken van de CV waren gevoegd. In het onderhavige geval zou dan aan het licht zijn gekomen dat aan CV4 geen zekerheid omtrent haar fiscale status was verleend, hetgeen de inspecteur er toe had moeten brengen bij belanghebbende nadere inlichtingen in te winnen omtrent de toepasselijkheid van de filmfaciliteit en, indien belanghebbende de toepasselijkheid daarvan niet aannemelijk kon maken, de aftrek te weigeren. Nu de inspecteur geen informatie heeft ingewonnen doch de aangifte zonder meer heeft gevolgd, heeft hij bij de aanslagregeling niet de zorgvuldigheid betracht welke redelijkerwijs van hem mocht worden verwacht en is naar het oordeel van de Rechtbank sprake van een ambtelijk verzuim dat navordering verhindert.(9) Aan het vorenoverwogene doet naar het oordeel van de Rechtbank niet af dat de inspecteur in het algemeen met vertrouwen mag afgaan op de aangifte. De Rechtbank is van oordeel dat, gezien de wetsgeschiedenis, met betrekking tot de filmfaciliteit sprake is van zodanige bijzondere omstandigheden dat deze een uitzondering op deze algemene regel rechtvaardigen.(10)

3.3 De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

3.4 In hoger beroep was tussen partijen, voor zover in cassatie van belang, in geschil of het zogenoemde nieuw feit-vereiste aan navordering in de weg staat.(11)

3.5 Het Hof heeft - kort samengevat - geoordeeld dat sprake is van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Het overwoog daartoe:

"4.1.2. De Inspecteur heeft in hoger beroep aangevoerd dat hij bereid is te aanvaarden dat er in het kader van de aanslagregeling ambtelijke verzuimen zijn begaan, maar dat navordering toch mogelijk is omdat er in 2004 een nieuw feit is ontdekt dat losstaat van het ambtelijke verzuim. De Inspecteur verwijst in dit verband naar de arresten van de Hoge Raad van 4 mei 1988, nr. 25 370, BNB 1988/209, en van 17 november 1999, nr. 34 702, BNB 2000/7.

4.1.3. In zijn arrest van 17 november 1999, nr. 34 702, BNB 2000/7, heeft de Hoge Raad overwogen dat indien twee los van elkaar staande feiten elk voor zich grond opleveren voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld en één van die feiten de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, laatstbedoelde omstandigheid er niet aan in de weg staat dat de belasting wordt nagevorderd op grond van het andere feit.

4.1.4. Anders dan belanghebbende kennelijk meent, betwist de Inspecteur niet dat de film "I" tot stand is gekomen. In het onderhavige geval is de navorderingsaanslag echter gebaseerd op de ontdekking van de license agreement, weergegeven in 2.1.10. Op grond van deze license agreement rees het vermoeden dat de film nimmer door of voor rekening van CV 4 is geëxploiteerd. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur zijn stelling dat hij en de contactinspecteur te R vóór de ontdekking van de license agreement niet konden beschikken over informatie die dit vermoeden rechtvaardigde aannemelijk heeft gemaakt. Die stelling wordt namelijk ondersteund door de brief van 19 november 2001 van de contactinspecteur aan G. In die brief wordt ingegaan op de vraag of reeds in 2000 aanspraak gemaakt kon worden op de faciliteit voor film-CV's en de vraag of de CV de film zelf had voortgebracht. Echter niet aan de orde wordt gesteld de vraag of de exploitatie van de film wel geschiedt voor rekening en risico van de CV. Die stelling wordt voorts ondersteund door het proces-verbaal van het getuigenverhoor van G voor de Rechtbank Haarlem. In dat proces-verbaal staat onder meer de verklaring van G dat er vóór de maand april 2003 wel een akkoord was bereikt over het verlies van de CV en het recht op investeringsaftrek, maar dat alleen de toepassing van de gefaseerde willekeurige afschrijving een punt van discussie bleef. Ook overigens zijn aan de stukken van het geding geen concrete aanwijzingen te ontlenen dat de Inspecteur of de contactinspecteur vóór de ontdekking van de license agreements kon beschikken over informatie op grond waarvan hij kon vermoeden dat de film niet voor rekening en risico van de CV was geëxploiteerd.

4.1.5. Naar het oordeel van het Hof vormt de ontdekking van de license agreement een feit dat losstaat van de feiten waarvan de Inspecteur, of de contactinspecteur, ten tijde van de aanslagregeling op de hoogte was, of op de hoogte had kunnen zijn. Gelet op hetgeen de Hoge Raad in zijn hiervoor in 4.1.3 weergegeven arrest heeft overwogen levert deze ontdekking een feit op dat oplegging van de onderhavige navorderingsaanslag rechtvaardigt."

3.6 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank ingestelde beroep ongegrond verklaard.

3.7 Belanghebbende gaat in cassatie. Hij voert - kort samengevat - aan dat naar zijn idee het Hof de arresten HR 4 mei 1988, nr. 25 370, BNB 1988/209, en HR 17 november 1999,

nr. 34 702, BNB 2000/7, waarop de uitspraak is gebaseerd, niet op de juiste wijze heeft uitgelegd. Belanghebbende heeft steeds aangevoerd dat de contactinspecteur, hoewel tijdig op de hoogte van feiten en ontwikkelingen, heeft nagelaten daar vroegtijdig op te reageren en heeft nagelaten de inspecteurs belast met de aanslagregeling in een vroeger stadium te wijzen op de inmiddels bekende problematiek bij de C CV's.

3.8 De staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

4. Film CV's

4.1 Bij brief van 23 juni 1997 hebben de minister van Economische Zaken en de staatssecretarissen van Financiën en van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen de Tweede Kamer geïnformeerd over de resultaten van een gezamenlijk overleg over een versterking van de Nederlandse filmindustrie. Voorts zijn in deze brief op dit punt beleidsvoornemens opgenomen.(12)

"(...) Tezamen met de filmindustrie zijn wij van opvatting dat Nederland goede mogelijkheden biedt voor een in de economische en culturele infrastructuur verweven, volwassen bedrijfstak film. Wat wij gezamenlijk voorstaan is dan ook niet zozeer een steunprogramma als wel het geven van een impuls aan deze sector door het introduceren van een nieuw op elkaar afgestemd stelsel van ontwikkelingsinstrumenten.

(...)

1. Initiatief van het Ministerie van Economische Zaken

Gebrek aan geld, productievolume en bedrijfscontinuïteit ondermijnen de infrastructuur van de filmindustrie; hierdoor wordt de potentie van de filmsector onvoldoende benut. Om het tij te keren zal het ondernemingsklimaat moeten verbeteren. Als aanzet hiertoe creëert het ministerie van Economische Zaken een faciliteit die het risico van externe financiers verlaagt, opdat commerciële filmproductie wordt gestimuleerd en meer durfkapitaal voor de sector wordt aangetrokken. Vermogende particuliere investeerders vormen daarbij de belangrijkste doelgroep.

Kort samengevat, is het voornemen (1) een eenmalige investering te doen in de apparaatskosten van een bureau en (2) een bijdrage te leveren aan het benodigde startkapitaal voor commerciële participatie in filmproducties. Hiermee moet de basis worden gelegd voor meer vertrouwen en ervaring zowel aan de zijde van financiers als producenten, om daarna voort te kunnen gaan op de ingeslagen weg, maar dan zonder betrokkenheid van de overheid.

(...)

2. (...) Tegen deze achtergrond bestaat het voornemen om het initiatief van EZ met fiscaal flankerend beleid te ondersteunen. Hierbij wordt gedacht aan:

(1) Het op grond van artikel 10, derde lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bij ministeriële regeling mogelijk maken van willekeurige afschrijving van de voortbrengingskosten van speelfilms.

(2) Het uitwerken van de mogelijkheden van een op filmindustrie toegespitste toepassing van de tante Agaathregeling. Deze maatregel richt zich niet zozeer op de vermogende particuliere investeerder, maar meer op een aanverwante doelgroep, de kleine belegger.

De concrete uitwerking van de nieuwe faciliteit van het ministerie van Economische Zaken zal fiscaal optimaal worden vormgegeven en begeleid, dit laatste bijvoorbeeld door het aanbieden van (fiscale) zekerheid. (...)"

4.2 Omtrent de vormgeving van de filmfaciliteit heeft de minister van Economische Zaken bij brief van 11 december 1997 de Tweede Kamer (onder meer) als volgt geïnformeerd:(13)

"Ondanks de knelpunten die wij signaleerden in onze eerdere brief van 23 juni jl., dient als uitgangpunt bij het uitwerken van mijn initiatief dat filmproduktie als een normale en aantrekkelijke economische activiteit wordt gezien. Kern van de zaak is dat meer financiële middelen ter beschikking komen voor de filmproduktie - en dus het totale produktievolume in Nederland op termijn stijgt. Hiertoe zal een instelling worden gecreëerd die fondsen vormt ten behoeve van de financiering van publieksgerichte films met commerciële potentie. De belangrijkste beoogde financiers zijn vermogende particulieren en kleine beleggers, naast bijvoorbeeld commerciële omroepen en uitgeverijen.

(...)

De door de BV op te richten fondsen hebben de structuur van een besloten commanditaire vennootschap. Voor alle CV's zal de B.V. als beherend vennoot optreden. Via een professionele intermediair (zoals banken) worden particuliere beleggers geworven die als commandiet willen optreden en in dat kader risicodragend kapitaal willen verschaffen. Deze commandieten zijn in fiscaal opzicht geen particuliere belegger, maar ondernemer. Naar analogie met de scheepvaartsector, zal een regeling worden getroffen voor het aantal deelnemingen in filmprodukties dat als aparte onderneming kan worden aangemerkt. Daarnaast zal de mogelijkheid van willekeurige afschrijving worden geboden, waarbij geldt dat hiermee samenhangende fiscale verliezen direct kunnen worden verrekend met eventuele overige inkomsten van de commanditaire vennoten.

(... ) De (...) fiscale consequenties van de voorgaande profielschets zijn inmiddels geïnventariseerd. (...) Daarnaast zal in het kader van de de uitwerking zekerheid worden geboden omtrent de fiscale consequenties."

4.3 In een Algemeen overleg op 1 april 1998 over 'structuurversterking filmindustrie' van de vaste commissies voor Economische Zaken, Financiën en Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen van de Tweede Kamer merkte de minister van Economische Zaken, voor zover van belang, het volgende op:(14)

"Uit de statistieken blijkt dat films een buitengewoon riskante onderneming zijn: van de tien films die er worden gemaakt, floppen er gemiddeld vijf, drie behalen middelmatige resultaten, waar beleggers niet enthousiast over zijn, en twee zijn succesvol. De commerciële successen moeten de verliezen die er worden gemaakt, compenseren. Bij risicospreiding gaat het ook om volume, want bij een te klein volume wordt het heel moeilijk om het risico te spreiden.

De Nederlandse filmindustrie heeft enerzijds een te klein volume en anderzijds is zij in te sterke mate gaan staan naar de culturele invalshoek die samenhangt met de subsidies. Daardoor staat zij te veel met de rug naar de markt, en dat is mede het gevolg van het beleid dat Den Haag de laatste decennia heeft gevoerd.

Er is nu sprake van een te geringe bereidheid van private investeerders om in commerciële filmprojecten te investeren. Dit heeft te maken met de karakteristieken van de sector en het vermogen om portefeuilles op te bouwen. Uit het oogpunt van de belegger moet er een zekere kritische massa zijn om de risico's te kunnen spreiden.

Een ander probleem is dat de markt niet transparant is. Er is onvoldoende duidelijkheid over de aanbodmogelijkheden. Er zijn voldoende vermogende particulieren die het interessant zouden vinden om hierin te participeren, zoals blijkt uit het onderzoek van Economische Zaken naar informal investors, maar de werelden van aanbieders en investeerders kennen elkaar niet goed en zij moeten elkaar nog vinden. Om die markt transparant te maken moeten er voorzieningen worden gecreëerd."

Voorts merkte de staatssecretaris van Financiën tijdens het overleg op:(15)

"(...) Bij het fiscale instrument kan gebruik worden gemaakt van de belastingdienst, die efficiënt en doelmatig is en alle gegevens heeft. Hij kan de fiscale faciliteit vrij snel verlenen. Er is gekeken welke regelingen er al waren en die zijn nader toegespitst. Er is binnen het bestaande instrumentarium gezocht naar fiscale prikkels om beleggers te interesseren voor de film. Daar is ervaring mee bij de zeescheepvaart en bij startende bedrijven. Uiteindelijk is gekozen voor het instrument van de willekeurige afschrijving.

Het geschikt maken van de tante Agaathregeling voor de filmindustrie zou botsen met de gedachte om beleggers via een commanditaire vennootschap te interesseren voor de film. Het aantrekkelijke is dat zij aangemerkt kunnen worden als ondernemer, als de commanditaire vennootschap voldoet aan een aantal voorwaarden. Als je de titel ondernemer eenmaal hebt, profiteer je van de fiscale faciliteiten die gekoppeld zijn aan het ondernemerschap, bijvoorbeeld de stakingsvrijstelling. Bij de tante Agaathregeling gaat het om een particulier, die als het ware een lening geeft om een bedrijf op te starten. Deze profiteert in de particuliere sfeer van een rentevrijstelling in de inkomstenbelasting. Met een voorbeeld maakte de staatssecretaris duidelijk hoe veel aantrekkelijker het is om via de commanditaire vennootschap te investeren dan via de tante Agaathregeling."

4.4 In de memorie van toelichting bij het (inmiddels tot wet verheven) voorstel tot wijziging van enkele belastingwetten c.a. 1998 (fiscale structuurverwerking)(16) is aangekondigd dat een willekeurige afschrijving voor investeringen in films zou worden ingevoerd:(17)

"Uitbreiding willekeurige afschrijving

Voorgesteld wordt de reikwijdte van het op artikel 10, derde lid van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gebaseerde instrument van willekeurige afschrijving uit te breiden. De uitbreiding vindt plaats op verschillende manieren. (...) In bestaande lagere regelgeving worden wijzigingen aangebracht om het instrument van toepassing te verklaren op (...) de filmindustrie. (...)

(...)

Filmindustrie

Nederland biedt goede mogelijkheden voor een in de economische en culturele infrastructuur verweven bedrijfstak film. De Nederlandse filmindustrie kampt echter met een aantal specifieke problemen. Het commerciële succes van een film is bijvoorbeeld moeilijk te voorspellen. Films die commercieel een succes zijn moeten de gemaakte verliezen van een groter aantal gemaakte, als verliespost af te schrijven, films goed maken. Op een enkele uitzondering na zijn de Nederlandse filmbedrijven te klein en te verbrokkeld om de gemaakte verliezen te kunnen compenseren. Hierdoor is de winstgevendheid van de filmindustrie als geheel te gering, hetgeen leidt tot geringe private investeringsbereidheid. Mede als gevolg van deze negatieve spiraal staat de infrastructuur van de Nederlandse filmindustrie onder zware druk.

Bij brief van 23 juni 1997 van de Minister van Economische Zaken, de Staatssecretaris van Financiën en de Staatssecretaris van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen zijn aan de Kamer de resultaten voorgelegd van een gezamenlijk overleg over een versterking van de Nederlandse filmindustrie [zie 4.1; RN]. In deze brief zijn tevens beleidsvoornemens op dit punt opgenomen. Deze beleidsvoornemens zijn gericht op het verbeteren van de financiële en economische infrastructuur, waardoor de investeringsbereidheid en het productievolume kan worden vergroot. Wat betreft de fiscale voornemens gaat het daarbij met name om de fiscale inbedding van een door de Minister van Economische Zaken vorm te geven financieringsfaciliteit voor de productie van speelfilms. Hierbij wordt, zoals ook aangegeven in genoemde brief, gedacht aan:

(1) het op grond van artikel 10, derde lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bij ministeriële regeling mogelijk maken van willekeurige afschrijving van de voortbrengingskosten van speelfilms;

(2) het uitwerken van de mogelijkheden van een op de filmindustrie toegespitste toepassing van de tante-Agaathregeling.

Daarnaast zal bij de concrete uitwerking van de nieuwe financieringsfaciliteit van het ministerie van Economische Zaken worden bezien hoe dit fiscaal optimaal kan worden vormgegeven en begeleid, dit laatste bijvoorbeeld door het bieden van (fiscale) zekerheid. (...)."

4.5 Artikel 10, lid 3, onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) luidde (tekst 2000):

"3. De aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen kunnen willekeurig worden afgeschreven, zodra ter zake van de verwerving of verbetering verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt:

(...)

b. indien deze bedrijfsmiddelen door Onze Minister van Financiën in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken dan wel Onze Minister van Binnenlandse Zaken, bij ministeriële regeling zijn aangewezen; met betrekking tot deze bedrijfsmiddelen of bepaalde groepen van bedrijfsmiddelen kan door Onze Minister van Financiën in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken dan wel Onze Minister van Binnenlandse Zaken bij ministeriële regeling worden bepaald dat de willekeurige afschrijving als bedoeld in de aanhef van dit lid beperkt wordt tot aangewezen gebieden dan wel tot aangewezen groepen van belastingplichtigen. Daarbij kunnen nadere voorwaarden worden gesteld;

(...)"

4.6 In artikel 20 Uitvoeringsregeling Pro willekeurige afschrijving (hierna: UWA) werd uitvoering gegeven aan de delegatiebepaling in artikel 10, lid 3, onderdeel b, Wet IB 1964. Het artikel luidde (tekst 2000):

"Als bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 10, derde lid, onderdeel b, van de wet worden aangewezen: films die worden voortgebracht door de belastingplichtige of door een onderneming die mede voor rekening van de belastingplichtige wordt gedreven en met betrekking waartoe op een door de belastingplichtige gedaan verzoek door de Minister van Economische Zaken is verklaard dat zij primair zijn bestemd voor vertoning in bioscopen en dat het noch reclamefilms noch voorlichtingsfilms betreft."

4.7 In de toelichting bij de Ministeriële regeling die resulteerde in de invoering van artikel 20 UWA Pro stond: (18)

"Films

In artikel 20 wordt Pro het begrip film voor de toepassing van willekeurige afschrijving nader afgebakend. Aangegeven is dat het gaat om films - niet zijnde reclamefilms of voorlichtingsfilms - die primair bestemd zijn voor vertoning in bioscopen. (...) Films die in opdracht van derden worden vervaardigd, kwalificeren - ook als het geen reclame- of voorlichtingsfilms zijn - overigens niet aangezien deze voor de belastingplichtige die deze films vervaardigt, geen bedrijfsmiddel doch voorraad vormen.

(...)

Zoals in het bovenstaande is aangegeven, ziet de willekeurige afschrijving op de productiefase van films en niet op de distributiefase. Daartoe is in de regeling bepaald dat de willekeurige afschrijving kan worden toegepast op films die worden voortgebracht door de belastingplichtige of door een onderneming die mede voor rekening van de belastingplichtige wordt gedreven. Met de laatste zinsnede wordt aangegeven dat ook een commanditaire vennoot die participeert in een commanditaire vennootschap die een film produceert, voor willekeurige afschrijving in aanmerking komt. (...).

De willekeurige afschrijving bewerkstelligt dat de afschrijving van start kan gaan zodra de voortbrengingskosten ten behoeve van de filmproductie worden gemaakt en de belastingplichtige in het bezit is van een verklaring van de Minister van Economische Zaken."

4.8 Poelmann schreef het volgende over de fiscale aspecten van film-CV's (geciteerd zonder noten):(19)

"(...)

1. Inleiding

Bij ministeriële regeling is een fiscale regeling ter stimulering van de filmsector ingevoerd. De stimulering vindt plaats door onder voorwaarden willekeurige afschrijving van de kosten van films toe te staan, waartoe de uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving is gewijzigd. Daarnaast zijn enkele flankerende beleidsmaatregelen afgekondigd, waarvan het niet hoeven te activeren van de ontwikkelingskosten van films (scenario's e.d.) en het niet in mindering op de voortbrengingskosten hoeven te brengen van bepaalde bijdragen, belangwekkend zijn. In de branche is de regeling als "een hemels geschenk" ontvangen. De waarde van het geschenk wordt naar verwachting indirect beperkt door het Belastingplan 21e eeuw, ten eerste door de invoering van een subjectief ondernemersbegrip en ten tweede door beperking van de omvang van de stakingsvrijstelling. De filmfaciliteit lijkt ertoe te leiden dat Nederland(s belastinggeld) voor ten minste de financiering van ook buitenlandse films gebruikt zal worden. De fiscus lijkt de filmfaciliteit (onder meer) ruim toe te passen door de regeling ook toe te passen op reeds in productie zijnde films. Van de faciliteit wordt in het algemeen gebruikgemaakt door middel van besloten commanditaire vennootschappen (hierna cv's): beleggers nemen als commandite deel in dergelijke film-cv's. In dit artikel wil ik ingaan op enige aspecten van de film-cv, waaronder het ondernemerschap van de cv, het voornoemd besluit en de investeringsaftrek in verband met de film-cv. Ten slotte ga ik kort in op de toekomstverwachting van de film-cv.

2. Enige aspecten van de film-cv als beleggingsproduct

Het behoeft geen betoog dat de (fiscale) filmfaciliteit een aantrekkelijke is. Toch meen ik dat de regeling onder druk staat doordat film-cv's momenteel overwegend als risicoloze beleggingsproducten lijken te worden aangeboden en doordat de letterlijke tekst van de regeling de ruimte biedt om uitsluitend de filmfinanciering fiscaal gefacilieerd via Nederland te laten lopen, welke gedachte bepaald niet aan de wieg van de regeling heeft gestaan. De in de filmbranche inmiddels bekende The Little Vampire is voor mij een exponent van de film-cv als beleggingsproduct. Het is de vraag of deze cv commercieel een positief resultaat zal behalen; toch staat het nagenoeg geheel vast dat de (mijns inziens) belegger een positief rendement op zijn inleg zal behalen, hetgeen met name wordt veroorzaakt door de verschillende fiscale faciliteiten. Aldus dient (ook) ten aanzien van film-cv's grondig getoetst te worden of fiscaal sprake is van winst uit onderneming, danwel inkomsten uit vermogen. De fiscus komt deze bevoegdheid nadrukkelijk toe. Namens het Ministerie van Economische Zaken verklaart Senter (te Zwolle) ex art. 20 Uitv Pro.reg. WA slechts dat noch sprake is van een reclamefilm noch van een voorlichtingsfilm. Deze verklaring geeft ná het aanmerken als ondernemer door de fiscus toegang tot de willekeurige afschrijving ex art. 10, derde lid, Wet IB 1964 jo art. 20 Uitv Pro.reg. WA . De in De Telegraaf opgenomen zinsnede dat "Wie via een speciaal fonds geld in een film steekt, wordt door de fiscus niet aangemerkt als belegger maar als ondernemer ...", is in zijn algemeenheid rechtens onjuist. Stellingen "... dat gebruik wordt gemaakt van een ... CV ... waarbij investeerders doorgaan voor individuele zelfstandige ondernemers ..." en "... wordt het ondernemerschap steeds vaker opgezocht door natuurlijke personen die eigenlijk belegger zijn" spreken meer aan. Ik zal kort drie elementen behandelen die mijns inziens ten aanzien van de vraag of sprake is van een (winst)onderneming relevant zijn, namelijk de duurzaamheid van de activiteiten, de redelijke winstverwachting van de activiteiten en de substance of aard van de activiteiten.

Zoals hiervoor aangegeven wordt verwacht dat de stakingsvrijstelling ex art. 8, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 1964 beperkt zal worden. Mijns inziens is deze verwachting mede de oorzaak dat de looptijd van enige actuele film-cv's ± 1 1/2 jaar bedraagt, zodat met grote zekerheid de stakingsvrijstelling naar huidig recht kan worden genoten. In de rechtspraak zijn geen directe aanknopingspunten te vinden voor een negatieve beoordeling van het ondernemerschap uitsluitend op grond van een dergelijke looptijd. Maar gegeven het feit dat de film vervolgens verder wordt geëxploiteerd en het verder ongebruikelijk is om na de productie van een film te stoppen met de filmonderneming, is een korte looptijd wel een eerste indicatie dat de activiteit als inkomsten uit vermogen is aan te merken. Een ander belangrijk criterium is de objectieve winstverwachting; indien objectief getoetst, niet kan worden geoordeeld dat redelijkerwijs een voordeel is te verwachten, meen ik dat niet kan worden geoordeeld dat sprake is van een bron van inkomen, laat staan van een onderneming in de zin van art. 6 Wet Pro IB 1964. Een belangrijk element in deze beoordeling is de inmiddels gebruikelijk vooraf overeengekomen verkoop of optie tot koop van de rechten van de film-cv. Dit houdt in de regel in dat de cv, gewoonlijk tegen een volgens een vaststaande formule bepaalde prijs, na het gereedkomen van de film, de rechten (meestal aan de producent) verkoopt. Ofschoon gepoogd zal worden inkomsten in de prijs te verdisconteren, spreken de prospectussen boekdelen: "... dat, op grond van de wijze van berekening van het Producers Share, bij zeer hoge inkomstenniveaus ... het aandeel van de CV hierin afneemt." In de prospectus van de ook bekende Nachtvlinder cv is te lezen: "De CV zal aan X de Koopoptie verlenen. Y is de enige gerechtigde in X. Daarmee heeft Y indirect de mogelijkheid alle rechten op de Film terug te verkrijgen. Tot op heden heeft Y van al zijn produkties uit het verleden de rechten in handen." Gegeven het zeer aanzienlijke fiscale voordeel dat de participanten in het eerste jaar van de cv genieten vraag ik mij af in hoeverre het zakelijk is dat (de participanten in) film-cv's vooraf akkoord gaan met de verkoop, c.q. het verlenen van een optie tegen een prijs die meer gebaseerd lijkt te zijn op risico's dan op kansen. De commerciële risico's van film-cv's worden verder vergroot doordat tot op heden in het algemeen per film een film-cv wordt gebruikt en niet middels meerdere films per film-cv de risico's worden gepoold. Samenvattend is de gekozen structuur van film-cv's van doorslaggevend belang voor het antwoord op de vraag of objectief getoetst redelijkerwijs een voordeel is te verwachten. De structuur waarin de looptijd van de film-cv wordt beperkt tot kort na het gereedkomen van de film en de filmrechten bij voorbaat verkocht zijn of aannemelijk is dat deze verkocht zullen worden, benadrukt mijns inziens dat sprake is van een beleggingsproduct.

Ten slotte dient de aard der activiteiten te worden bezien. Een populair model is de film-cv waarbij de participanten een bedrag bijeen hebben gebracht, dat nagenoeg geheel wordt gestort op een geblokkeerde bankrekening. Het bedrag dient als zekerheid voor een lening waarmee de productie van de film mede wordt gefinancierd. In feite wordt met behulp van de filmfaciliteit de financiering van de film fiscaal begunstigd, waarbij de productie van de film weliswaar naar ik aanneem mede voor rekening van de cv, maar toch buiten die cv plaatsvindt. De aard der activiteiten, ofwel de substance van de onderneming, is dan mijns inziens het geven van zekerheid ten aanzien van een lening waarmee een film wordt geproduceerd, het opdracht geven aan een derde partij tot het maken van een film. Daarbij is ook de vraag van belang welke concrete activiteiten door de film-cv in Nederland worden verricht.

Ik meen samenvattend dat, mede gegeven de verhouding tussen (omvang van) het geïnvesteerde vermogen en de bestede arbeid, als sprake is van een bron van inkomen, de inkomsten dienen te worden belast als inkomsten uit vermogen. Uit niets blijkt dat de arbeid van een participant meer behelst dan het beheer van zijn/haar privé-vermogen, waarbij in ogenschouw kan worden genomen dat participanten in het algemeen geen historische ondernemingsbanden met de filmbranche hebben. Met betrekking tot de arbeid doet daar overigens niet aan af dat daarbij adviezen van derden worden ingewonnen. De inschakeling van adviseurs gaat immers aan de door belanghebbende waarschijnlijk gestelde exploitatie vooraf.

3. (...)

In dit onderdeel wil ik enige kenmerkende aspecten van de filmfaciliteit behandelen. Ik ga achtereenvolgens in op de film als bedrijfsmiddel; het voortbrengen van een film; het voortbrengen van een film door een onderneming die mede voor rekening van belastingplichtige wordt gedreven en de als flankerende maatregel opgenomen fiscale behandeling van ontwikkelingskosten.

In geval van de looptijd van een CV van ± 1 1/2 jaar, waarbij tevens vaststaat dat een gekocht, danwel een zelfvervaardigd bedrijfsmiddel verkocht zal worden, en dus de exploitatiemogelijkheden van de film bij voorbaat niet aan de film-cv toekomen, meen ik dat de film moet worden aangemerkt als voorraad en niet als een bedrijfsmiddel. Art. 20 Uitv Pro.reg. WA bepaalt weliswaar dat een film als bedrijfsmiddel in de zin van art. 10, derde lid, onderdeel b, Wet IB 1964 wordt aangewezen, maar dit doet niet af aan het feit dat op grond van art. 10, eerste lid, Wet IB 1964 sprake moet zijn van bedrijfsmiddelen welke worden gebruikt voor het drijven van een onderneming. Indien een film wordt gemaakt en redelijkerwijs aannemelijk is dat deze (kort) na gereedkomen verkocht, c.q. niet geëxploiteerd zal worden, kan die film voor de film-cv niet worden aangemerkt als een bedrijfsmiddel. Dit heeft tot gevolg dat geen recht bestaat op willekeurige afschrijving en investeringsaftrek.

(...)"

4.9 Bij de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is het ondernemersbegrip aangepast, met als gevolg dat commanditaire vennoten niet langer als ondernemer worden aangemerkt, maar als medegerechtigde tot het ondernemingsvermogen(20).

5. Navordering - nieuw feit

5.1 Wettekst

5.1.1 Artikel 16, lid 1, AWR luidt (tekst 2000):

"1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is."

5.2 Jurisprudentie en annotaties

5.2.1 Het arrest van 4 mei 1988(21) betrof een ten onrechte verleende aftrek van een lijfrentetermijn. De Hoge Raad oordeelde dat navorderen op grond van een nieuw feit mocht, ondanks het feit dat de aftrek reeds geweigerd had kunnen worden bij het opleggen van de definitieve aanslag op grond van een ander feit:

"Het hof heeft geoordeeld dat de in zijn uitspraak nader omschreven door de Rijksacountantsdienst aan de inspecteur verschafte informatie een feit opleverde dat navordering rechtvaardigde en dat de inspecteur bij het regelen van de aanslagen voor de jaren 1978, 1979 en 1980 geen ambtelijk verzuim heeft begaan door niet meer onderzoek te verrichten dan hij heeft gedaan. Deze oordelen geven niet blijk van een onjuiste opvatting van het bepaalde in art. 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en kunnen voor het overige, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden.

Anders dan belanghebbende in cassatie betoogt, staat de omstandigheid dat de inspecteur, door uit te gaan van een op juiste wijze berekend percentage van het overlijdensrisico van de gerechtigden tot de lijfrentetermijnen, de aftrek van die termijnen reeds had kunnen weigeren bij de vaststelling van de primitieve aanslagen voor de jaren 1979 en 1980, niet eraan in de weg dat hij een navorderingsaanslag oplegt op grond van een feit dat aanleiding geeft de aftrek van de lijfrente te weigeren om een andere reden dan die van de aanwezigheid van een te gering overlijdensrisico."

5.2.2 Streppel annoteerde in FED 1988/547:

"(...) Blijkaar wordt aanvaard dat, ondanks de voor de inspecteur kenbare onvoldoende sterftekans, die op zichzelf aanleiding zou kunnen zijn de gevraagde aftrek voor lijfrente reeds aanstonds te weigeren, er een de navordering rechtvaardigend nieuw feit is indien ook overigens een nieuw feit bekend wordt dat aan die aftrek in de weg staat. De reden voor dit oordeel is niet bijzonder duidelijk. Wellicht is deze gelegen in de wijze waarop art. 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is geformuleerd. (...) De bepaling houdt in dat navordering mogelijk is mits er sprake is van enig nieuw feit. De Hoge Raad leidt uit de formulering en toonzetting van de bepaling blijkbaar af dat er sprake moet zijn van welk nieuw feit dan ook dat de navordering in beginsel rechtvaardigt, ook al was de inspecteur bekend of moest hij bekend zijn met andere feiten die de belastingheffing reeds aanstonds mogelijk maakten.

Dit betekent dat de inspecteur, na onvoldoende belastingheffing door een ambtelijk verzuim, in een aantal gevallen een herkansing krijgt. In voorkomende gevallen zal de verleiding groot zijn om krampachtig te zoeken naar nieuwe feiten die de navordering alsnog kunnen rechtvaardigen. Het blijft echter enigszins gissen of de Hoge Raad de hiervoor gegeven uitleg van zijn arrest ook werkelijk heeft bedoeld. Hopelijk vindt hij op korte termijn aanleiding en gelegenheid zijn gedachtengang in deze te verduidelijken."

5.2.3 In zijn arrest van 17 november 1999(22) oordeelde de Hoge Raad eveneens dat navorderen op grond van een 'ander' feit mocht:

"De klacht, die tegen deze oordelen opkomt, betoogt dat het Hof heeft miskend dat in het onderhavige geval van verliesverrekening met de belastbare winst van het onderhavige jaar reeds hierom geen sprake kon zijn, omdat het gepretendeerde verlies was geleden door een eerst met ingang van 1992 met belanghebbende in een fiscale eenheid gevoegde dochtermaatschappij van belanghebbende. Het is, aldus het middel, mitsdien aan een ambtelijk verzuim van de Inspecteur te wijten dat de aanslag, zoals deze na de beschikking van 31 december 1993 luidde, tot een te laag bedrag is vastgesteld.

Dit betoog kan niet tot cassatie leiden. Indien twee los van elkaar staande feiten elk voor zich grond opleveren voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld en één van die feiten de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, staat laatstbedoelde omstandigheid er niet aan in de weg dat de belasting wordt nagevorderd op grond van het andere feit (Hoge Raad 4 mei 1988, nr. 25 370, BNB 1988/209). Dit geldt ook wanneer wordt nagevorderd ter zake van de terugwenteling van een verlies dat niet of slechts gedeeltelijk blijkt te bestaan, indien de terugwenteling van dat verlies als zodanig in strijd was met de te dier zake geldende regels."

5.2.4 De redactie van Vakstudie-Nieuws tekende aan:

"Er zijn bij de verliesverrekening twee fouten gemaakt. De eerste is dat een in het geheel niet geleden verlies is verrekend. De tweede is dat voorbij is gegaan aan de omstandigheid dat het gepretendeerde verlies sowieso niet voor verrekening in aanmerking kwam. Die omstandigheid was de inspecteur ten tijde van de terugwenteling bekend of had hem toen redelijkerwijs bekend kunnen zijn. De tweede fout is dus een ambtelijk verzuim. De eerste fout is daarmee echter niet van de baan. Het feit dat over 1992 geen verlies is geleden, is een nieuw feit in de zin van art. 16 AWR Pro. (...)."

5.2.5 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 11 april 2001:(23)

"-3.2. De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Niet juist is 's Hofs oordeel dat de inspecteur ook een onderzoeksplicht heeft ingeval opgaven in een bijlage bij een aangifte in summiere vorm zijn gedaan en niet nader zijn gespecificeerd. Op grond hiervan slaagt het middel in zoverre. (...)"

5.2.6 Van Leijenhorst annoteerde in BNB 2001/260:

"(...) Wat betreft de correctie van de in aanmerking te nemen autokosten heeft Hof 's-Gravenhage de reikwijdte van de hoofdregel ingeperkt en die van de uitzondering opgerekt. A-G Van Kalmthout en in zijn voetspoor de Hoge Raad zijn het daar niet mee eens. Anders dan het Hof meent, kan de belastingplichtige de onderzoeksplicht van de inspecteur niet afdwingen door in een bijlage bij de aangifte summiere, niet gespecificeerde gegevens op te nemen. (...)"

5.2.7 Blijkens het arrest van de Hoge Raad van 4 oktober 2002(24) verspeelt een inspecteur zijn navorderingsbevoegdheid, indien hij bij het opleggen van de aanslag ervoor kiest de resultaten van een onderzoek niet af te wachten:

"-3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld (6.1) dat de Inspecteur geen ambtelijk verzuim heeft begaan door bij het vaststellen van de primitieve aanslag geen nader onderzoek in te stellen. Het heeft daartoe redengevend geoordeeld, samengevat, dat met name het geheel van de in 1996 en 1997 verkregen gegevens de aanleiding vormde tot het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag, dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat dit geheel van gegevens reeds ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag aan de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, en dat enkele, in zijn uitspraak nader omschreven, omstandigheden daartoe onvoldoende zijn omdat zij zich ook kunnen voordoen in een situatie van buitenlandse belastingplicht.

-3.2.2. Indien evenwel juist zou zijn, zoals belanghebbende in zijn conclusie van repliek voor het Hof heeft gesteld en, blijkens zijn pleitnota, ter zitting van het Hof van 10 november 2000 heeft herhaald, dat de Inspecteur reeds vóór het opleggen van de primitieve aanslag een onderzoek naar de woonplaats van belanghebbende was begonnen - waarin ligt besloten dat de Inspecteur reeds vóór dat moment zodanig twijfelde aan de juistheid van de aangifte op dat punt, dat hij het nodig oordeelde een onderzoek in te stellen - en die aanslag desalniettemin conform de aangifte heeft opgelegd zonder de uitkomsten van dat onderzoek af te wachten, dan zou sprake zijn van een ambtelijk verzuim bij het opleggen van die primitieve aanslag, dat niet door navordering kan worden hersteld (vgl. HR 18 november 1925, B. 3699, en HR 13 oktober 1954, nr. 11 941, BNB 1954/339). (...)"

5.2.8 In HR 23 september 2005(25) oordeelde de Hoge Raad:

"3.3. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat de Inspecteur, toen hij de aanslag vennootschapsbelasting 1993 vaststelde, door het rulingverzoek redelijkerwijs op de hoogte kon zijn van de door belanghebbende aangebrachte wijzigingen in de structuur van royaltyvergoedingen door en via belanghebbende, en dat de in het rulingverzoek vermelde feiten ten tijde van het vaststellen van de aanslag voor de Inspecteur reden waren om een boekenonderzoek te doen verrichten. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur dat onderzoek had dienen af te wachten teneinde de resultaten daarvan bij het vaststellen van de aanslag mede in aanmerking te nemen. Op grond hiervan heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan dat - wat de onder 3.1.4 bedoelde correcties betreft - aan het opleggen van de navorderingsaanslag in de weg staat.

-3.4. De voormelde oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst."

5.2.9 De Bont annoteerde in BNB 2006/93:

"(...) Frappant is dat in de onderhavige casus ten tijde van de aanslagregeling van een (lopend) boekenonderzoek nog in het geheel geen sprake was.

-3. (...) In het arrest stelt de Hoge Raad vast dat de opdracht tot het instellen van een boekenonderzoek in november 1997 heeft plaatsgevonden (...) terwijl de aanslag in maart 1996 werd vastgesteld (...). Desondanks herhaalt de Hoge Raad dat het Hof aannemelijk heeft geacht dat de feiten die door belanghebbende zijn opgesomd in het rulingverzoek ten tijde van het vaststellen van de aanslag voor de Inspecteur reden zijn om een boekenonderzoek te doen verrichten. Vervolgens stelde het Hof vast dat de Inspecteur de uitkomst van het boekenonderzoek niet heeft afgewacht. Alsdan is ook naar het oordeel van de Hoge Raad sprake van een ambtelijk verzuim dat aan het opleggen van een navorderingsaanslag in de weg staat. (...)

-4. Een vraag die rijst is echter of het wel zo relevant is of de feiten in het rulingverzoek ten tijde van het opleggen van de aanslag reden waren om een boekenonderzoek te doen verrichten. Uit de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad blijkt immers dat voor de vraag of sprake is van een `ambtelijk verzuim' bepalend is of de inspecteur redelijkerwijs gerede twijfel behoefde te hebben (HR 5 november 1986, nr. 24 075, BNB 1987/19*; HR 2 november 2001, nr. 36 696, BNB 2002/38*) aan de juistheid van bepaalde in de aangifte opgenomen posten. Niet wat de Inspecteur dacht of besloot, maar wat hij had moeten denken of besluiten is dus doorslaggevend.

-5. (...) Uit dit arrest zou kunnen worden afgeleid dat een ambtelijk verzuim aanwezig is voor alle onderdelen in de aangifte die in het boekenonderzoek aan de orde worden gesteld, ofschoon deze onderdelen ten tijde van het opleggen van de aanslag voor de Inspecteur nog geen reden waren om een onderzoek te doen verrichten. (...)"

5.3 Literatuur

5.3.1 Feteris(26) schreef:

"Ambtelijk verzuim

Een ambtelijk verzuim staat volgens vaste rechtspraak alleen dan aan navordering in de weg als het begaan is door de bevoegde inspecteur. Aan deze inspecteur worden ook de verzuimen toegerekend die zijn begaan door ambtenaren voor wie hij verantwoordelijk is. Daaronder vallen ambtenaren die de inspecteur hebben bijgestaan of aan wie hij de vervulling van zijn taak (deels) heeft opgedragen of overgelaten. Daaronder valt tevens de contactinspecteur die een coördinerende rol vervult bij de behandeling van gelieerde belastingplichtigen die niet zo sterk met elkaar verbonden zijn dat ze door de fiscus geïntegreerd worden behandeld als entiteit. In deze lijn past de rechtspraak op grond waarvan een ambtelijk verzuim de bevoegde inspecteur ook wordt toegerekend wanneer een ander onderdeel van de belastingdienst over informatie beschikt die het aan de inspecteur behoort door te geven, maar verzuimt om dat te doen.

(...)"

6. Rechtspraak navorderingsaanslagen aan participanten in CV4

6.1 Rechtbank 's-Gravenhage oordeelde ten aanzien van een navorderingsaanslag die was opgelegd aan een commanditair vennoot in CV4 dat sprake was van een nieuw feit:(27)

"Naar het oordeel van de rechtbank staat de inhoud van de license-agreement los van de feiten, die in de brieven van de contactinspecteur van 19 november 2001 (...), 29 april 2002 (...) en 8 november 2002 (...) zijn vermeld en waarvan verweerder stelt dat de contactinspecteur in eerste instantie daaraan het vermoeden heeft kunnen ontlenen dat de aanslagen van de commanditaire vennoten voor het onderhavige jaar tot te lage bedragen waren opgelegd dan wel mogelijk zouden worden opgelegd."

6.2 In hoger beroep bevestigde gerechtshof 's-Gravenhage de uitspraak van rechtbank 's-Gravenhage (6.1):(28)

"5.5. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de contactinspecteur met de informatie die hem ten tijde van het vaststellen van de aanslag ter beschikking stond een ambtelijk verzuim heeft begaan door zijn collega-inspecteurs niet te waarschuwen. Hij mocht uitgaan van de juistheid van de gegevens die waren opgenomen in het prospectus en die welke in aanvulling daarop door G aan hem waren verstrekt. (...)

5.6 Het feit dat de aanleiding voor de onderwerpelijke navorderingsaanslag heeft gevormd, is de bij brief van 4 februari 2004 door G aan de contactinspecteur toegezonden License Agreement van 18 december 2000.

(...).

Naar de Inspecteur heeft gesteld brengt deze License Agreement mee dat de CV 4 geen film heeft voortgebracht of geëxploiteerd en daartoe nimmer het oogmerk heeft gehad. De aard van de bij de brief van 4 februari 2004 verstrekte gegevens brengt, naar het oordeel van het Hof, mee dat bij de Inspecteur redelijkerwijs het vermoeden kon rijzen dat de aanslag tot een te laag bedrag was vastgesteld, zodat hier sprake is van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR). (...)"

6.3 Rechtbank Haarlem oordeelde ten aanzien van een navorderingsaanslag aan een commanditair vennoot in CV4 en CV5 dat de betreffende inspecteur niet over een nieuw feit beschikte:(29)

"4.5. Het betoog van verweerder ziet eraan voorbij dat de door E gesloten License Agreements mogelijk werden gemaakt door de op 12 december 2000 tussen D BV namens CV 4, 5 en 6 en E gesloten overeenkomsten, waarvan artikel 3 bepaalt Pro dat de film aan E voor exploitatie ter beschikking zal worden gesteld en dat E het alleenrecht zal hebben om de rechten van de film aan derden in licentie te geven, zulks in overeenstemming met de hiervoor in 2.2.2 vermelde raamovereenkomst. Dit nu is precies wat E gedaan heeft. In het licht van de beleidsmatig gehanteerde eis dat films ten minste vier maanden daadwerkelijk voor rekening en risico van de betrokken CV worden geëxploiteerd (zie voorwaarde 5 van de zogenoemde handreiking voor een WVO, ...) is het in het oog springende punt hier de omstandigheid dat E het recht had om de film exclusief te exploiteren en het recht had om onmiddellijk en zonder verdere medewerking van de CV de rechten van de film aan derden in licentie te geven.

4.6. Artikel 3 van Pro de op 12 december 2000 tussen D BV namens CV 4, 5 en 6 en E gesloten overeenkomsten is qua inhoud vrijwel identiek aan artikel 2 van Pro de raamovereenkomst, In mei 2000 was [de contactinspecteur] bekend met de inhoud van de raamovereenkomst. Deze overeenkomst werd door verweerder, tot in ieder geval 2 augustus 2002, toegepast bij de beoordeling van de CV's en de fiscale positie van de participanten hierin. De overeenkomsten van 12 december 2000 worden vermeld in de verklaring van M van 20 september 2001 (...) die aan [de contactinspecteur] is gezonden op 28 september 2001. [De contactinspecteur] heeft die overeenkomsten feitelijk in handen gekregen naar aanleiding van het begin 2002 ingestelde boekenonderzoek (zie hetgeen [de contactinspecteur] daaromtrent heeft vermeld in zijn brief van 8 november 2002 aan G, blz. 3). Onder die omstandigheden moet worden geoordeeld dat de in de raamovereenkomst en de overeenkomsten van 12 december 2000 opgenomen bepaling dat E het alleenrecht had tot exploitatie en verkoop van de film zonder dat een termijn was opgenomen gedurende welke de CV voor eigen rekening de film zou exploiteren - mede gelet op de in dit verband beleidsmatig gehanteerde eis - voor verweerder aanleiding had moeten zijn tot nader onderzoek op dit punt voordat hij tot het opleggen van de primitieve aanslag overging. Het nalaten van dit onderzoek dient als een ambtelijk verzuim te worden opgevat. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat [de contactinspecteur] in zijn brieven van 19 november 2001 en 8 november 2002 twijfel heeft geuit over het voeren van een ondememing door de CV's en het ondernemerschap van de diverse commandieten, maar de primitieve aanslagregeling desondanks niet heeft doen aanhouden. Zoals [de contactinspecteur] ook opmerkt in zijn brief van 29 april 2002 aan zijn collega's (zie onderdeel 2.13) was hem tot dat moment nog niet alles duidelijk, maar wilde hij niet langer wachten en de zaak op scherp stellen. De rechtbank leidt uit genoemde stukken af dat genoemde twijfel ook bestond op het moment van het opleggen van de primitieve aanslag.

4.7. Voor zover [de contactinspecteur] uit de licentieovereenkomsten heeft afgeleid dat de CV's nimmer films hebben geëxploiteerd, kan dat, gelet op hiervoor onder 4.5. en 4.6. overwogene, als zodanig geen nieuw feit opleveren dat navordering rechtvaardigt, (...).

4.8. De rechtbank begrijpt het standpunt van verweerder aldus dat hij voorts van mening is dat de License Agreements en het gesprek met F waaruit hem bleek van een kasrondje een ander feit (door partijen ook wel aangeduid als een 'nieuw' nieuw feit) vormt dan het feit waarop voornoemd ambtelijk verzuim ziet en dat eerstgenoemd feit gelet op arresten van de Hoge Raad (HR 4 mei 1988, nr. 25.370, BNB 1988/209 en HR 17 november 1999, nr. 34.702, BNB 2000/7), op zichzelf bezien navordering rechtvaardigt, zodat wel sprake is van een nieuw feit in voornoemde zin. Deze stelling kan de rechtbank niet volgen nu de constatering dat sprake is geweest van een kasrondje in het verlengde ligt van de feiten die verweerder reeds ten tijde van de primitieve aanslagregeling tot nader onderzoek hadden moeten nopen, namelijk gerede twijfel over de vraag of de CV's een onderneming dreven, zodat de constatering dat sprake moet zijn geweest van een kasrondje in dezen geen zelfstandige betekenis heeft. Ook de omstandigheid dat [de contactinspecteur] eerst uit de licentieovereenkomsten het bestaan van het kasrondje heeft afgeleid, levert derhalve geen nieuw feit op dat navordering rechtvaardigt."

6.4 In hoger beroep oordeelde gerechtshof Amsterdam(30), anders dan rechtbank Haarlem (6.3), dat sprake was van een nieuw feit:

"4.1.8. In het onderhavige geval is de navorderingsaanslag, naar de inspecteur heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht, gebaseerd op de ontdekking van de license agreements, (...) [De contactinspecteur] omschrijft deze door hem uit de license agreements afgeleide feitenconstellatie als "(het draaien van) een kasrondje" met Amerikaanse filmmaatschappijen. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur zijn stelling dat hij en [de contactinspecteur] vóór de ontdekking van de license agreements niet konden beschikken over informatie die dit vermoeden rechtvaardigde, aannemelijk heeft gemaakt. Die stelling wordt namelijk ondersteund door de brief van 19 november 2001 van [de contactinspecteur] aan G. In die brief wordt ingegaan op de vraag of reeds in 2000 aanspraak gemaakt kon worden op de faciliteit voor film-CV's en de vraag of de CV's de films zelf hadden voortgebracht. Echter, niet aan de orde wordt gesteld de vraag of de exploitatie van de films wel geschiedt voor rekening en risico van de CV's. De stelling van de inspecteur wordt voorts ondersteund door het proces-verbaal van het getuigenverhoor van G voor de rechtbank. In dat proces-verbaal staat onder meer dat volgens G er vóór de maand april 2003 wel een akkoord met de inspecteur was bereikt over het verlies van de CV's en het recht op investeringsaftrek, maar dat alleen de toepassing van de gefaseerde willekeurige afschrijving een punt van discussie bleef. Ook overigens zijn aan de stukken van het geding geen concrete aanwijzingen te ontlenen dat de inspecteur of [de contactinspecteur] vóór de ontdekking van de license agreements kon beschikken over informatie op grond waarvan hij kon vermoeden dat de films niet voor rekening en risico van de CV's waren of zouden worden geëxploiteerd, dat zulks ook nooit de bedoeling was geweest en dat op voorhand vaststond dat er redelijkerwijs - in ieder geval indien deze worden bezien zonder daarbij de fiscale faciliteiten in aanmerking te nemen - geen positief resultaat kon worden behaald.

4.1.9. Naar het oordeel van het Hof vormt de ontdekking van de license agreements een feit dat losstaat van de feiten waarvan de inspecteur of [de contactinspecteur] ten tijde van de (primitieve) aanslagregeling op de hoogte was, of op de hoogte had kunnen zijn. Gelet ook op hetgeen de Hoge Raad in zijn hiervoor in 4.1.5 weergegeven arrest [bedoeld zal zijn 4.1.7: HR 17 november 1999, nr. 34 702 (zie 5.2.3); RN] heeft overwogen levert deze ontdekking een feit op dat oplegging van de onderhavige navorderingsaanslag rechtvaardigt."

6.5 Op 10 april 2008 oordeelde rechtbank Arnhem(31) dat sprake was van een nieuw feit, in verband met een navorderingsaanslag die - op 11 oktober 2005 - was opgelegd aan een commanditair vennoot in CV4:

"(...)

De rechtbank is van oordeel dat, anders dan eiser stelt, de uit de "License Agreements" verkregen informatie niet bekend was of redelijkerwijs had kunnen zijn bij verweerder ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag. Redengevend hiervoor acht de rechtbank dat de "License Agreements" geen onderdeel vormden van de ter inzage gegeven administratie van de CV's bij het boekenonderzoek in 2002. Voorts is de rechtbank van oordeel dat de onderzoeksplicht van verweerder niet zo ver reikte dat hij gehouden was tot het instellen van een derdenonderzoek bij E en/of M. Immers, bij de aanslagregeling behoefde verweerder 'slechts' te beoordelen of eiser al dan niet terecht ter zake van zijn participatie in CV 4 een fiscale aftrek had geclaimd. In de gegeven voorstelling van zaken, waaronder het prospectus, hadden E en/of M geen rol van betekenis bij het voortbrengen van de films. Op basis van deze informatie had verweerder geen aanleiding tot het instellen van een derdenonderzoek bij E en/of M.

Voorts is de rechtbank van oordeel dat verweerder voorafgaand aan de kennisname van de "License Agreements" niet kon vermoeden dat de CV's geen onderneming zouden drijven. Immers, in de gegeven voorstelling van zaken, waaronder het prospectus, zou de exploitatie van de films gedurende een periode van vier maanden bij de CV's plaatsvinden en zou daarna E namens de CV's de films aan derden verkopen. Verweerder ging op basis van de aan hem ter beschikking staande gegevens ervan uit dat de CV's voor eigen rekening en risico de in Amerika gekochte films exploiteerden. Pas uit de door M verstrekte informatie - met name de "License Agreements"- kon verweerder opmaken dat deze veronderstelling niet strookte met de werkelijkheid, aangezien uit deze overeenkomst blijkt dat E de rechten met betrekking tot de film op dezelfde dag als zij door de CV zijn verkregen van de Amerikaanse maatschappij, terug heeft verkocht tegen een lagere prijs. Op grond van deze informatie heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de CV's geen onderneming drijven en dat de deelname in (een van) de CV's geen bron van inkomen vormt. Anders dan eiser betoogt, is de rechtbank van oordeel dat deze informatie losstaat van de feiten die de contactinspecteur heeft vermeld in zijn brieven van 19 november 2001, 29 april 2002 en 8 november 2002. Daarbij neemt de rechtbank mede in overweging dat de bepalingen uit de raamovereenkomst niet zo konden worden gelezen dat alle rechten op de film geheel aan E zouden worden overgedragen en dat derhalve de film niet voor rekening en risico van de CV maar voor rekening en risico van E zou worden gemaakt.

Voorts is de rechtbank van oordeel dat uit de leningsvoorwaarden in de overeenkomst van 12 december 2000 niet kan worden opgemaakt dat E daarmee nagenoeg de gehele economische eigendom van de filmproductie/exploitatie heeft verworven, laat staan dat er enkel sprake was van de overdracht van rechten en betaling van gelden. Naar het oordeel van de rechtbank kon hieruit juist worden afgeleid dat het exploitatierisico van de film bij CV 4 lag, nu volgens de leningsvoorwaarden bij tegenvallende resultaten de lening niet dan wel niet geheel zou kunnen worden afgelost en CV 4 als gevolg hiervan mogelijk alle overige filmrechten aan E zou moeten overdragen.

Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de door M verstrekte informatie, waaronder begrepen de "License Agreements", als bewijs kan gelden van een feit op grond waarvan verweerder tot navordering kan overgaan. De omstandigheid dat het verweerder reeds bij de aanslagregeling redelijkerwijs bekend had moeten zijn dat de aanslag tot een te laag is vastgesteld, staat niet eraan in de weg dat de belasting wordt nagevorderd op grond van het andere feit."

6.6 In hoger beroep bevestigde gerechtshof Arnhem de uitspraak van rechtbank Arnhem (6.5):(32)

"4.16. De ontvangst van de - op CV 4, CV 5 en CV 6 betrekking hebbende - "License Agreements", op grond waarvan bij de Inspecteur het vermoeden rees dat slechts een kasrondje was uitgevoerd in de CV waardoor de film derhalve nimmer voor rekening en risico van de CV was geëxploiteerd, vormt naar het oordeel van het Hof een feit dat de Inspecteur ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslag - in casu 12 oktober 2001 - redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn. In dit verband verdient opmerking dat de in onderdelen 2.1.15, 2.1.22 en 2.1.26 [RN: zie 2.20, 2.25 en 2.26 van deze conclusie] genoemde brieven van de contactinspecteur, waarin twijfel wordt uitgesproken over de juistheid van de door de commandieten geclaimde faciliteiten dateren van ná de primitieve aanslagregeling. Voorts kon de Inspecteur, die wel het ondernemingsverlies accepteerde, op basis van die informatie redelijkerwijs niet vermoeden dat de CV nimmer voor haar rekening en risico een onderneming zou exploiteren. Blijkens die brieven ging de contactinspecteur weliswaar ervan uit dat de film niet was voortgebracht door de CV maar was aangekocht in de Verenigde Staten en dat E de wereldwijde distributie ervan zou verzorgen, maar ging hij voorts ervan uit dat zulks wel mede voor rekening en risico van de CV zou geschieden. Onder die omstandigheden kan - bezien in de context van de gang van zaken bij film-cv's - niet worden gezegd dat de contactinspecteur reeds toen had kunnen vermoeden dat de CV geen materiële onderneming heeft gedreven.

4.17. Anders dan belanghebbende betoogt, staat dat feit - kort gezegd de ontdekking (van het vermoeden) dat de CV nimmer een onderneming waarin een film werd geëxploiteerd heeft gedreven - los van de feiten die de Inspecteur ten tijde van de aanslagregeling redelijkerwijs bekend waren althans redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn (kort gezegd de kwestie van de jaartoerekening van de faciliteiten). Weliswaar was de Inspecteur ook reeds toen op de hoogte van de nauwe financiële betrokkenheid van E bij de CV's, maar de ontvangst van de "License Agreements" kan niet - in de woorden van belanghebbende - "als een verder stukje in de legpuzzel" worden gezien."

6.7 De uitspraak van rechtbank Leeuwarden van 29 september 2008 betrof een commanditair vennoot in CV4, CV5 en CV6. Rechtbank Leeuwarden oordeelde dat de betreffende inspecteur niet over het voor navordering vereiste nieuwe feit beschikte:(33)

"4.5 Verweerder heeft de behandeling van zogeheten Film CV's, zoals CV 4, CV 5 en CV 6 overgelaten aan de contactinspecteur. De rechtbank leidt uit de gedingstukken af dat de contactinspecteur een coördinerende en ondersteunende rol heeft vervuld voor de lokale inspecteurs in het land bij de voorbereiding van de aanslagregeling, voor zover het de beoordeling van Film CV's betreft. Onder deze omstandigheden dient de kennis van de contactinspecteur aan verweerder te worden toegerekend, ook al heeft hij niet zelf onderzoek verricht naar de Film CV's (vgl. HR 22 september 1954, nr. 11 875, BNB 1954/305).

4.6 Uit de hiervoor (...) vastgestelde feiten blijkt in hun onderling verband en samenhang bezien dat de contactinspecteur toen hij in juni 2001 op de hoogte raakte van het bestaan van CV 4, CV 5 en CV 6, gerede twijfel had moeten hebben en blijkens de feiten ook heeft gehad, ten aanzien van de fiscale aanvaardbaarheid van aftrekposten uit hoofde van deze CV's. De omstandigheid dat laatstgenoemde CV's actief zijn geworden zonder dat met de contactinspecteur voorafgaand daaraan WVO's zijn afgesloten, betekende dat de te dien aanzien het door de inspecteur in de "Handreiking voor een WVO" gesignaleerde risico dat de film niet daadwerkelijk voor rekening en risico van de betrokken CV zou worden geëxploiteerd, niet was ondervangen. In deze handreiking hanteerde de contactinspecteur immers sinds januari 2000 beleidsmatig, naar de rechtbank begrijpt ter voorkoming van misbruik, de eis dat de desbetreffende film ten minste vier maanden daadwerkelijk voor rekening en risico van de desbetreffende CV moet worden geëxploiteerd. Deze eis houdt verband met het bestaan van een materiële onderneming voor rekening van die CV waaraan de contactinspecteur, naar achteraf ook blijkt uit zijn brief van 19 november 2001, reeds twijfelde. Gegeven deze bij de inspecteur aanwezige bewustheid van het vorenbedoelde risico, in combinatie met diens kennis van de inhoud van de raamovereenkomst tussen D en E, had naar het oordeel van de rechtbank reeds de bepaling in die raamovereenkomst dat E het alleenrecht had tot exploitatie en verkoop van de film zonder dat een termijn was opgenomen gedurende welke de CV voor eigen rekening de film zou exploiteren, voor de contactinspecteur aanleiding moeten zijn tot een derdenonderzoek op dit punt bij E voordat werd overgegaan tot het opleggen van primitieve aanslagen. Door geen onderzoek bij E in te stellen heeft de contactinspecteur de mogelijkheid onbenut gelaten reeds in de fase van de primitieve aanslagregeling kennis te krijgen van de "License Agreements" en daarmee van de door M georkestreerde "kasrondjes". Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de contactinspecteur in juni 2001 - door de eerdere afhandeling van de betreffende CV 1, CV 2 en CV 3 afgesloten WVO's - volledig op de hoogte was van het voornemen van dezelfde daarbij betrokken natuurlijke en rechtspersonen film-CV's actief te laten worden overeenkomstig het inhoudelijk zelfde prospectus en in het kader van dezelfde tussen D en E gesloten raamovereenkomst, alsmede van de omstandigheid dat onder meer CV 4, CV 5 en CV 6 al waren opgericht. Het bovenstaande geldt evenzeer ten aanzien van verweerder aan wie immers de kennis van de contactinspecteur moet worden toegerekend.

4.7 Uit het vorenstaande volgt dat de informatie uit de later beschikbaar gekomen "License Agreements" en de verklaringen van F dat in de CV's slechts "kasrondjes" hadden plaatsgevonden in het verlengde liggen van de feiten die de contactinspecteur reeds ten tijde van de primitieve aanslagregeling had behoren te onderzoeken, zodat deze informatie noch afzonderlijk noch in onderlinge samenhang beschouwd, kan worden aangemerkt als een zelfstandig nieuw feit (...).

4.8 De primitieve aanslag is aan eiser opgelegd op 25 juli 2002. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat verweerder een ambtelijk verzuim heeft begaan."

7. Beschouwing en beoordeling van het middel

7.1 Navordering kan plaatsvinden als sprake is van een zogenoemd nieuw feit. Voor de aanwezigheid van een nieuw feit is het uitgangspunt, kort gezegd, dat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. De inspecteur is slechts tot een nader onderzoek gehouden, indien hij aan de juistheid van enig in de aangifte opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (zie bijvoorbeeld HR 11 april 2001, nr. 36 088, zie 5.2.5).

7.2 Het geclaimde ondernemingsverlies ten bedrage van f 16.760 bestaat uit een bedrag aan willekeurige afschrijving (f 8.000) en een bedrag aan investeringsaftrek (f 8.760) (zie 2.1.1 en 2.1.8). De vraag die nu beoordeeld moet worden is of sprake is van een nieuw feit in relatie tot het verlenen van de willekeurige afschrijving en de investeringsaftrek. Een belastingplichtige kan voor willekeurige afschrijving in aanmerking komen, indien - kort gezegd - aan een tweetal voorwaarden is voldaan (artikel 20 UWA Pro, zie 4.6). De film dient te worden voortgebracht door een mede voor rekening van de belastingplichtige gedreven onderneming; daarnaast dient een zogenoemde 'Senterverklaring' te worden afgegeven door de minister van Economische Zaken. Indien een film als bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt, bestaat recht op investeringsaftrek (artikel 11 Wet Pro IB 1964). Deze beoordeling staat los van de eisen die artikel 20 UWA Pro stelt aan een bedrijfsmiddel dat voor willekeurige afschrijving in aanmerking komt (zie in dezelfde zin Poelmann, 4.8). Ook als geen recht op willekeurige afschrijving bestaat, kan dus recht op investeringsaftrek bestaan, namelijk indien sprake is van een bedrijfsmiddel. Indien evenwel geoordeeld wordt dat de film-CV geen onderneming drijft, kan noch willekeurige afschrijving noch investeringsaftrek worden toegepast.

7.3 Het Hof was blijkens r.o. 4.1.4 (zie 3.5) van oordeel - onder verwijzing naar de brief van de contactinspecteur van 19 november 2001 - dat de willekeurige afschrijving een punt van discussie was maar dat de Inspecteur niet kon vermoeden dat de film niet door CV4 werd geëxploiteerd; dit oordeel acht ik evenwel onbegrijpelijk (zie hierna).

7.4 Bij brief van 19 november 2001 (zie 2.3) schreef de contactinspecteur aan G - adviseur van beherend vennoot D BV - kort gezegd, dat geen willekeurige afschrijving op de films kon worden toegepast omdat voor geen van de films op 31 december 2000 een Senterverklaring aanwezig was en voorts de films niet werden voortgebracht door CV4, CV5 en CV6 maar de CV's tegen betaling van een vooraf overeengekomen vaste aannemingssom drie films bij Amerikaanse Servicebedrijven hadden gekocht. In dezelfde brief concludeerde de contactinspecteur dat de participanten in de CV's fiscaal niet konden worden aangemerkt als ondernemers en dat zij dus geen recht hadden op de fiscale faciliteiten die toekomen aan ondernemers die in eigen onderneming een film voortbrengen. Kennelijk beschikte de contactinspecteur vóór het opleggen van de aanslag door de Inspecteur, op 30 november 2001, over informatie op grond waarvan hij twijfelde aan 'het in eigen onderneming voortbrengen van een film', en daarmee aan het recht op willekeurige afschrijving door de participanten in CV4. Dientengevolge is sprake van een ambtelijk verzuim en ontbreekt een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt ten aanzien van de willekeurige afschrijving.

7.5 De contactinspecteur schreef voorts in het slot van zijn brief van 19 november 2001 dat hij de inspecteurs wilde instrueren dat 'geen aftrek van enig verlies uit onderneming' kon worden verleend. Blijkens het voorgaande twijfelde de contactinspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslag door de Inspecteur ook aan het recht op investeringsaftrek van de participanten. In elk geval bestond in november 2001 zoveel onduidelijkheid over de film CV's en hun activiteiten dat de (contact)inspecteur een ambtelijk verzuim beging door de aanslagregeling niet op te (doen) schorten. Er ontbreekt derhalve een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt ten aanzien van de investeringsaftrek.

7.6 Het Hof oordeelde - kort gezegd - dat op grond van de zogenoemde 'license agreement' (zie 2.1.10) het vermoeden rees dat nimmer een film door of voor rekening van CV4 is geëxploiteerd (r.o. 4.1.4). Daarna oordeelde het Hof dat de ontdekking van de license agreement een feit is dat losstaat van de feiten waarvan de Inspecteur, of de contactinspecteur, ten tijde van de aanslagregeling op de hoogte was, of op de hoogte had kunnen zijn (r.o. 4.1.5).

7.7 Blijkens de arresten van de Hoge Raad van 4 mei 1988, nr. 25 370, BNB 1988/209 en 17 november 1999, nr. 34 702, BNB 2000/7 (5.2.1 en 5.2.3) staat de omstandigheid dat sprake is van een ambtelijk verzuim ten aanzien van één feit, niet aan navordering in de weg op grond van een ander feit.

In het onderhavige geval gaat het om de weigering van de willekeurige afschrijving en investeringsaftrek. Het feit dat aan de weigering ten grondslag ligt, is dat niet een film werd voortgebracht en geëxploiteerd. De reden van het niet-voortbrengen en niet-exploiteren - hetzij de aankoop van kant en klare films hetzij het uitvoeren van een kasrondje - vormt niet een ander feit op grond waarvan kan worden nagevorderd. De vondst van de license agreement bevestigde slechts - zij het met nieuwe gegevens - wat de (contact)inspecteur al wist of vermoedde, namelijk dat niet sprake was van het voortbrengen en exploiteren van een film.

7.8 Het middel slaagt.

8. Conclusie

Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 De beschikking heffingsrente is in cassatie ook in geschil. Nu belanghebbende geen afzonderlijke gronden aanvoert met betrekking tot de beschikking heffingsrente, zal ik hierop in deze conclusie niet nader ingaan.

2 Belastingdienst/P.

3 Rechtbank Breda 19 februari 2007, nr. AWB 06/2832, niet gepubliceerd.

4 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 26 september 2008, nr. 07/00181, niet gepubliceerd.

5 De onder 2.1.1 t/m 2.1.11 genoemde feiten zijn door de Rechtbank vastgesteld en heeft het Hof als vaststaand aangemerkt. De onder 2.2.1 t/m 2.2.7 genoemde feiten heeft het Hof in aanvulling hierop vastgesteld.

6 Uit de stukken van het geding maak ik op dat belanghebbende met één participatie is toegetreden tot CV4, zodat zijn investering f 8.000 bedroeg. Zie de bijlage bij zijn aangifte en de opmerking van de contactinspecteur op blz. 13, punt 6.7.26 van zijn verweerschrift in de Rechtbankprocedure dat bij een inleg van f 8.000 het aftrekbedrag f 16.760 bedroeg.

7 Zie bijlage 17 van het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor de Rechtbank.

8 Zie r.o. 3. van de uitspraak van de Rechtbank.

9 Zie r.o. 4.7. van de uitspraak van de Rechtbank.

10 Zie r.o. 4.8. van de uitspraak van de Rechtbank.

11 Zie r.o. 3.1.1. van de uitspraak van het Hof. Zie voor de overige geschilpunten r.o. 3.1.2 en 3.1.3.

12 Kamerstukken II, 1996/1997, 25 434, nr. 1, blz. 1 en 3.

13 Kamerstukken II, 1997/1998, 25 434, nr. 2, blz. 2.

14 Kamerstukken II, 1997/1998, 25 434, nr. 4, blz. 5.

15 Kamerstukken II, 1997/1998, 25 434, nr. 4, blz. 8.

16 Stb. 1997, nr. 731.

17 Kamerstukken II, 1997/1998, 25 688, nr. 3, blz. 3-5.

18 Ministeriële regeling 7 december 1998, nr. WDB 98/413; Stcrt. 1998/239, VN 1998/59.10.

19 E. Poelmann, 'Enige fiscale aspecten van film-cv's', WFR 1999/1055.

20 Stb. 2001, 491.

21 HR 4 mei 1988, nr. 25 370, LJN: ZC3828, BNB 1988/209, V-N 1988, blz. 1564, punt 7, FED 1988/547 met noot Streppel.

22 HR 17 november 1999, nr. 34 702, LJN: AA2629, BNB 2000/7, V-N 1999/54.12.

23 HR 11 april 2001, nr. 36 088, LJN: AB1005, BNB 2001/260 met noot Van Leijenhorst, V-N 2001/22.5 met noot redactie, NTFR 2001/600.

24 HR 4 oktober 2002, nr. 37 401, LJN: AE8368, BNB 2002/388, V-N 2002/49.6 met noot redactie, NTFR 2002/1464 met noot Vermeulen.

25 HR 23 september 2005, nr. 38 811, LJN: AR6477, BNB 2006/93 met noot De Bont, V-N 2005/47.5 met noot redactie, NTFR 2005/1280 met noot Boxem.

26 Fiscale Handboeken, Formeel Belastingrecht, M.W.C. Feteris, Kluwer, Deventer: 2007, p. 37.

27 Rechtbank 's-Gravenhage 17 december 2007, nr. AWB 06/5301.

28 Gerechtshof 's-Gravenhage 17 februari 2009, nr. 08/00046.

29 Rechtbank Haarlem 26 maart 2008, AWB 06/11900.

30 Gerechtshof Amsterdam 24 december 2009, nr. 08/00399, LJN: BL0072.

31 Rechtbank Arnhem 10 april 2008, AWB 06/6438, LJN: BD2537.

32 Gerechtshof Arnhem 3 juni 2009, 08/00213, LJN: BI8859.

33 Rechtbank Leeuwarden 29 september 2008, AWB 06/1702, LJN: BF2795.

Hoge Raad over navordering bij film-CV’s en nieuw feit in belastingaanslag

Conclusie