ECLI:NL:PHR:2010:BM7357 - Parket bij de Hoge Raad - Hoge Raad bevestigt navordering inkomstenbelasting film-C...

Conclusie

Nr. 09/02996

Mr. Niessen

Hofnr. 08/00198

Rechtbanknr. 06/2807

Derde Kamer A

Navorderingsaanslag IB/PVV 2000

Conclusie inzake:

tegen

Staatssecretaris van Financiën

11 mei 2010

Inleiding

1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende) is een aanslag in de inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 2000 opgelegd met dagtekening 25 september 2001 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.503 (f 87.053). Voorts is met dagtekening 13 oktober 2006 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 2000 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 54.713 (f 120.572).

1.2 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de navorderingsaanslag. De Inspecteur(1) heeft het door belanghebbende ingediende bezwaar afgewezen. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld bij Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard bij uitspraak van 25 maart 2008.(2)

1.3 Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende(3) hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd bij uitspraak van 23 juni 2009.(4)

1.4 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de staatssecretaris een conclusie van dupliek.

1.5 Het geschil betreft de vraag of de onderhavige navorderingsaanslag terecht is opgelegd, en meer in het bijzonder of de Inspecteur beschikte over een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Voorts is in geschil of sprake is van schending van het vertrouwensbeginsel.

1.6 Heden concludeer ik ook in de zaken met nrs. 09/01376 en 08/04535, die eveneens handelen over navorderingsaanslagen die zijn opgelegd aan participanten in een film-CV.

2. Feiten

2.1 De volgende feiten zijn door het Hof vastgesteld.(5)

2.1.1 Bij notariële akten van 3 januari 2000 zijn - als onderdeel van de gelijktijdige oprichting van een veertigtal gelijksoortige CV's - de commanditaire vennootschappen A CV4, (...) CV5 en (...) CV6 (...) opgericht. De besloten vennootschap B BV (hierna ook genoemd: B BV) is beherend vennoot van de CV's. De CV's hebben blijkens de tekst van de notariële akten ieder ten doel "het produceren of het voor haar rekening doen produceren van één speelfilm, in eerste instantie bestemd voor vertoning in een filmtheater, alsmede het exploiteren van de rechten welke uit die film voortvloeien".

2.1.2 Voorafgaand aan de oprichting van de voormelde CV's heeft in 1999 overleg plaatsgevonden tussen de directie van B BV (destijds bestaande uit C en D), E (belastingadviseur bij F te Q), en de Belastingdienst (de daartoe landelijk bevoegd verklaarde contactinspecteur te R). Daarbij is aangegeven dat aan de Belastingdienst zogeheten winstvaststellingsovereenkomsten (hierna: WVO's) zouden worden voorgelegd. Op 7 januari 2000 zijn WVO's afgesloten voor CV 1, CV 2 en CV 3.

2.1.3 In een op 16 mei 2000 door B BV uitgegeven prospectus is - onder meer - het volgende opgenomen:

"VOORWOORD

Deze Prospectus is gepubliceerd ten behoeve van particuliere investeerders die geïnteresseerd zijn in de inschrijving op een beperkt aantal Rechten van deelgenootschap (Participaties) in de Commanditaire Vennootschappen 'A CV No. 1 t/m 40'.

In elk van deze commanditaire vennootschappen (CV's) treedt B BV op als Beherend Vennoot.

Elk van deze CV's heeft tot doel de productie van één bioscoopfilm.

De inschrijving op deze Participaties staat vanaf heden open tot nadere aankondiging.

(...)

Het participeren in één van de veertig CV's geeft het recht op Willekeurige Afschrijving - naar rato van deelname - van de Voortbrengingskosten van de betreffende bioscoopfilm en bovendien het recht op Investeringsaftrek en Stakingsvrijstelling als ondernemer.

De Participaties bedragen NLG 8.000 (...) per stuk.

Per Participatie levert u dit een fiscale aftrek van NLG 9.965 (124%), respectievelijk NLG 16.748 (209%) op uw belastbaar inkomen op, afhankelijk van het gekozen financieringsmodel.

(...)

De toedeling van Participaties in de opeenvolgende CV's No. 1 t/m 40 wordt door de Beherend Vennoot 'B B.V.' bepaald; zoveel mogelijk in volgorde van binnenkomst van de inschrijvingen.

(...)

540 SPEELFILMS VAN B B.V.

(...)

De exploitatie van de gerealiseerde Speelfilms komt in handen van de internationaal opererende verkoopmaatschappij G B.V. Voordat een Speelfilm die door B B.V. is ontwikkeld of aan B B.V. ter productie is aangeboden wordt ingebracht in één van de bovengenoemde CV's zal G de marktwaarde van dit project onderzoeken.

In het geval dat dit onderzoek tot positieve verwachtingen leidt wordt er een overeenkomst gesloten tussen G en B B.V. (...) waarin door G een garantie wordt afgegeven ten aanzien van de mogelijke exploitatie-opbrengst van de Speelfilm.

Deze garantie zal voor de desbetreffende CV in ieder geval een waarde hebben ter hoogte van op zijn minst de helft van het Commanditair Kapitaal.

(...)

6 DE FINANCIERING, INSCHRIJVING, PRODUCTIE EN EXPLOITATIE VAN DE SPEELFILM

(...)

De CV zal van de Speelfilm welke zij zal (doen) produceren alle rechten bezitten welke noodzakelijk zijn voor het vervaardigen en het in tijd onbeperkt exploiteren van de Speelfilm.

(...)

De uitvoering van de productie van de Speelfilm zal geschieden in samenwerking met gerenommeerde productiemaatschappijen en/of natuurlijke personen die hun sporen hebben verdiend in de filmindustrie. De Beherend Vennoot zal deze servicemaatschappijen dan wel personen uitzoeken en contracteren.

De betaling door de CV aan de betrokkenen geschiedt eerst dan wanneer de Beherend Vennoot en de Completion Guarantor vinden dat aan de contractueel gestelde eisen is voldaan door betrokkenen.

(...)

De Raamovereenkomst tussen B B.V. en G voorziet in een gemeenschappelijk belang tussen beide partijen.

Aan de ene kant verkrijgt B B.V. door deze overeenkomst een zekerheid voor meerdere projecten, waarbij het risico voor de Participanten tot een minimum wordt teruggebracht.

Aan de andere kant wordt G door deze overeenkomst in staat gesteld om onmiddellijk na gereedkoming van de Speelfilm deze film zo snel en efficiënt mogelijk te exploiteren. Deze exploitatieperiode zal in ieder geval vier maanden beslaan. Omdat volgens de Raamovereenkomst G pas vergoeding voor haar kosten kan ontvangen wanneer er opbrengst is en daarenboven pas wanneer deze opbrengst meer bedraagt dan de Minimum Opbrengstgarantie zal G een zo hoog mogelijk resultaat nastreven.

(...)

De periode gedurende welke G een Speelfilm zal exploiteren zal afhangen van de inschatting van G ten aanzien van de optimale uitbating van de desbetreffende Speelfilm.

7 DE FISCALE ASPECTEN

(...)

Winstvaststellingsovereenkomst

Met de Belastingdienst zullen door de Beherend Vennoot ten behoeve van de Participanten afspraken worden gemaakt met betrekking tot de fiscale behandeling van de investering in de CV, uitgaande van de huidige stand van wetgeving en jurisprudentie. Deze afspraken worden vastgelegd in een winstvaststellingsovereenkomst. De in de winstvastellingsovereenkomst opgenomen afspraken zullen gelden voor alle Participanten. De winstvaststellingsovereenkomst zal landelijke werking hebben.

(...)

Op basis van de winstvaststellingsovereenkomst wordt de fiscale informatie welke de CV elk jaar aan de Participanten zal verstrekken ten behoeve van het invullen van de aangifte inkomsten- en vermogensbelasting, vooraf door de Belastingdienst gecontroleerd.

(...)

De A CV's zijn besloten commanditaire vennootschappen, die transparant zijn voor de belastingheffing. Dit betekent dat (...) belastingheffing plaatsvindt bij de afzonderlijke vennoten in de CV, aan wie de resultaten van de onderneming rechtstreeks worden toegerekend.

(...)

De Participanten worden als ondernemers aangemerkt voor de toepassing van (...) de Wet IB (...). De Participanten kunnen daarom gebruik maken van een aantal belastingfaciliteiten in de Wet IB die alleen voor ondernemers gelden, zoals de Investeringsaftrek, de (willekeurige) afschrijving en de Stakingsvrijstelling."

2.1.4 Als bijlage F bij het prospectus is opgenomen een "Raamovereenkomst B B.V. en G B.V.". Volgens deze bijlage is de overeenkomst op 3 april 2000 door partijen ondertekend. De overeenkomst houdt onder meer het volgende in:

"In overweging nemende dat (...)

B als Beherend Vennoot optreedt van de commanditaire vennootschappen welke vennootschappen tot doel hebben Speelfilms te (doen) produceren en te exploiteren; (...)

- B en G hebben besloten exclusief met elkaar samen te werken voor zover het betreft Speelfilms welke gefinancierd zullen worden met de regeling WA FILM;

- G zich bereid heeft verklaard garanties af te geven voor de gedeeltelijke financiering van bovengenoemde Speelfilms in de vorm van een Minimum Opbrengstgarantie per film en een bankgarantie per film ter hoogte van de Minimum Opbrengstgarantie;

(...)

Artikel 2

B en G zullen per film en aldus per CV een overeenkomst sluiten welke specifiek betrekking heeft op de desbetreffende Speelfilm. Deze overeenkomst zal in ieder geval behelzen dat G het alleenrecht van exploitatie en verkoop zal verwerven. De filmrechten zullen nimmer door G worden verkocht aan een aan haar of haar bestuurders gelieerde onderneming, dan wel aan B of een aan haar of haar bestuurders gelieerde onderneming.

Artikel 3

a B zal iedere Speelfilm waarbij zij betrokken is en waarbij gebruik wordt gemaakt van de regeling WA FILM per ommegaande aan G aanbieden in diens hoedanigheid van financier en verkoopmaatschappij;

(...)

Artikel 6

a Wanneer G aan B de rechten van een Speelfilm aanbiedt om deze te produceren zal dit aanbod vergezeld gaan van de toezegging van een Minimum Opbrengstgarantie en bijbehorende bankgarantie. De Minimum Opbrengstgarantie zal minimaal 54,95% van de Voortbrengingskosten van de Speelfilm bedragen.

(...)

Artikel 7

G zal door het stellen van een bankgarantie en door de in art. 2 bedoelde Pro overeenkomst het alleenrecht verwerven op de exploitatie en verkoop van alle rechten van de desbetreffende Speelfilm voor zover deze in het bezit zijn van B.

Artikel 8

a G zal voor haar diensten alsmede voor haar kosten en de door haar aangegane risico's een commissiepercentage ontvangen van 35% (zegge: vijfendertig procent) van het door haar behaalde exploitatie- en verkoopresultaat. G zal echter dit percentage pas mogen inhouden, respectievelijk in rekening mogen brengen, indien het bedrag van de Minimum Opbrengstgarantie is voldaan. (...)"

2.1.5 Bij onderhandse akten van 15 december 2000 zijn toetredingsovereenkomsten afgesloten voor CV4, CV5 en CV6. Deze overeenkomsten zijn ondertekend door C, als directeur van de beherend vennoot van de CV's, en door de toetreders.

2.1.6 Op 18 december 2000 hebben B BV en H betreffende CV4 een overeenkomst gesloten die onder meer als volgt luidt:

"SHORT FORM OPTION AGREEMENT

(...) That for good and valuable consideration, receipt whereof is hereby acknowledged, the undersigned H hereby sells, grants, conveys, transfers, sets over and assigns unto B B.V. ("B") the exclusive and irrevocable option to purchase, exclusively and forever, the right to produce one motion picture (the "Picture") based on the screenplay by I entitled "J" (the "Screenplay") and, throughout the world in perpetuity, the right to exploit the Picture in all media now known or hereafter devised, all subject to the agreement referred to below.

The undersigned have entered into a letter agreement ("Agreement") dated as of December 18, 2000 relating to the transfer and assignment of the foregoing rights, which rights do not include the copyright in the Screenplay, and this Short Form Option Agreement is expressly made subject to all the terms, conditions and provisions contained in the Agreement. (...)"

2.1.7 (...)

2.1.8 (...)

2.1.9 In juni 2001 is de contactinspecteur van de eenheid BPO R, via een participant van CV4, op de hoogte geraakt van het bestaan van CV4, CV5 en CV6. Voor deze CV's was geen WVO voorgelegd aan de contactinspecteur. Dit vormde voor de contactinspecteur aanleiding om op 27 juni 2001 contact op te nemen met E. Volgens E waren CV4, CV5 en CV6 eind 2000 gestart met de productie van de films en waren CV 1, CV 2 en CV 3 niet doorgegaan.

2.1.10 Op 4 juli 2001 heeft de contactinspecteur van E de volgende stukken inzake CV4, CV5 en CV6 ontvangen:

- de jaarcijfers 2000;

- het budget;

- het screenplay;

- de Senterverklaring;

- een 'short form option agreement'; en

- een concept WVO.

2.1.11 Op 9 juli 2001 heeft de contactinspecteur nadere vragen aan E gesteld en op 13 juli 2001 heeft hij van hem de volgende stukken ontvangen:

- de oprichtingsakten van CV4, CV5 en CV6;

- de toetredingsovereenkomsten; en

- de participantenlijsten.

2.1.12 Op 26 juli 2001 heeft de contactinspecteur onder meer diskettes met gegevens van alle participanten in CV4, CV5 en CV6 ontvangen.

2.1.13 Op 4 september 2001 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen de contactinspecteur en E en C. C heeft een toelichting gegeven op de feitelijke gang van zaken rond de totstandkoming van de CV's en de productie van de films. Tijdens het gesprek hebben E en C vier concept-WVO's voor CV7, CV8, CV9 en CV10 overhandigd aan de contactinspecteur. Deze overeenkomsten zijn niet voor akkoord getekend.

2.1.14 Bij brief van 28 september 2001 heeft de contactinspecteur van E ondermeer de volgende stukken ontvangen:

- de verfilmingsrechtcontracten van 22 november 2000 en 18 december 2000 betreffende CV4, CV5 en CV6;

- de short form assignments van CV4, CV5 en CV6 (waarvan twee niet gedateerd en zonder ingangsdatum);

- de production services agreements van CV4, CV5 en CV6, gedateerd 18 december 2000;

- een brief van CC, directeur van G, aan C d.d. 20 september 2001, waarin is vermeld dat krachtens de overeenkomsten van 12 december 2000 in het jaar 2000 bepaalde bedragen namens C aan de service production companies DD LLC, EE Inc en K Inc ter beschikking zijn gesteld.

2.1.15 Bij brief van 19 november 2001 heeft de contactinspecteur aan E onder meer het volgende geschreven:

"1. (...) Bij onderhandse akten van 15 december 2000 zijn toetredingsovereenkomsten gesloten die zijn ondertekend door C als directeur van zowel de beherend als van de commanditaire vennoot. De akten vermelden dat de lijst van toetredende commanditaire vennoten aan de overeenkomst is aangehecht en daarvan een onlosmakelijk onderdeel vormt.

Door u en C is gesteld dat de bevoegdheid om op deze wijze participanten te laten toetreden tot een CV is ontleend aan de bepalingen van het inschrijfformulier (bijlage L van de prospectus). Dit inschrijfformulier bevat onder punt g inderdaad een dergelijke bepaling. Echter onder punt k is vermeld dat er afspraken zijn gemaakt met de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen R die ook voor de participant bindend zullen zijn. Vast staat dat voor geen van de drie CV's afspraken zijn gemaakt (winstvaststellingsovereenkomsten zijn gesloten) met de Belastingdienst. Betwijfeld mag daarom worden of sprake is van rechtsgeldige toetredingsovereenkomsten. Ik acht het aannemelijk dat geen enkele participant akkoord zou zijn gegaan met toetreding indien hij/zij had geweten dat er in het geheel geen winstvaststellingsovereenkomsten bestonden (en bestaan).

(...)

Wat daarvan zij, ik wijs op het gestelde op blz. 11 van de prospectus en citeer: 'De CV heeft een besloten karakter. Toetreding van Participanten kan slechts plaats hebben met toestemming van alle Participanten en de Beherend Vennoot'. De CV geeft hiermee zelf aan wat zij onder een besloten CV verstaat. Naar het mij voorkomt is deze bepaling niet voor tweeërlei uitleg vatbaar. Alle participanten moeten te kennen hebben gegeven dat zij akkoord zijn met toetreding van de andere participanten.

Dit is in overeenstemming met de opvatting van de Belastingdienst inzake de eisen die worden gesteld aan een besloten CV.

Aan de door B zelf geformuleerde vormvoorschriften is niet voldaan. Ik ben van mening dat - indien de participanten al rechtsgeldig zijn toegetreden, zie punt 1 - geen sprake is van besloten CV's.

(...)

5. In genoemd artikel 20 van Pro de Uitvoeringsregeling wordt tevens als voorwaarde gesteld dat de film wordt voortgebracht door de belastingplichtige of door een voor zijn rekening gedreven onderneming. Deze voorwaarde dient aldus te worden verstaan dat de CV als samenwerkingsverband een onderneming drijft waarin de film wordt voortgebracht. Aan deze voorwaarde is in het onderhavige geval evenmin voldaan.

Bij de 'Production Services Agreements' van 18 december 2000 sluit B in haar hoedanigheid van 'general partner of CV'- derhalve namens de CV's - overeenkomsten met drie verschillende Amerikaanse servicebedrijven (Productiebedrijven) die de films feitelijk zullen produceren (voortbrengen) tegen betaling door KK van het "Approved Budget". Uitdrukkelijk is in artikel 2.4 (Uncovered Costs) van de Agreements vastgelegd dat budgetoverschrijdingen bij de productie van de films voor rekening komen van de Servicebedrijven.

Hieruit kan slechts worden geconcludeerd dat de CV's geen films in eigen onderneming hebben voortgebracht. Zij hebben tegen betaling van een vooraf overeengekomen vaste aannemingssom drie films bij de Servicebedrijven besteld. Anders geformuleerd: zij hebben kant en klare films van een derde gekocht. Volledigheidshalve merk ik op dat van de Servicebedrijven niet kan worden gesteld dat zij voor rekening van de CV's worden gedreven. Nu aan geen van de voorwaarden van artikel 20 van Pro de Uitvoeringsregeling is voldaan kan naar mijn oordeel geen sprake zijn van toepassing van willekeurige afschrijving op de films.

(...)

7. (...) Het verband tussen de betalingen waarvan bewijzen zijn verstrekt en de 'afschrijving speelfilm' volgens de drie winst-en verliesrekeningen die ik van u heb ontvangen, heb ik niet kunnen herleiden. Hoe dit echter zij, een CV die een film produceert maakt pas voortbrengingskosten zodra de (co) producent aan wie het geld ter beschikking is gesteld, betalingen aan derden doet. Daarvan is in het onderhavige geval niets gebleken.

Het voorgaande leidt tot de conclusies dat

- in 2000 geen besloten commanditaire vennootschappen tot stand zijn gekomen

- niet is gebleken dat de participanten op 31 december 2000 reeds wisten of en zo ja in welke CV zij participeerden

- voor geen van de drie films op 31 december 2000 een Senterverklaring aanwezig was

- de films niet worden voortgebracht door de CV's maar dat de CV's voor vaste bedragen drie films bij Amerikaanse productiebedrijven hebben besteld

- niet is gebleken dat de CV's op 31 december 2000 definitieve (verfilmings)rechten bezaten

- indien al aangenomen zou moeten worden dat de CV's zelf de films hebben voortgebracht dan niet is gebleken dat in 2000 betalingen aan derden (niet zijnde de productiemaatschappijen) zijn gedaan

Hieruit volgt dat de participanten fiscaal niet kunnen worden aangemerkt als ondernemers. Zij hebben dan ook geen recht op de fiscale faciliteiten die toekomen aan ondernemers die in eigen onderneming een film voortbrengen.

Ik ben voornemens de inspecteurs in te lichten dat zij aan commanditaire vennoten in de A CV's 4, 5 en 6 geen aftrek van enig verlies uit onderneming kunnen verlenen. Gaarne verneem ik van u of u bereid bent de commanditaire vennoten dienovereenkomstig in te lichten. Mocht u overigens nog wensen te reageren op het voorgaande dan verneem ik dat gaarne binnen twee weken na dagtekening van deze brief."

2.1.16In zijn brief van 30 november 2001 aan de contactinspecteur heeft E onder meer vermeld:

"Uw brief van 19 november '01 heb ik in goede orde ontvangen.

Ik heb deze met mijn cliënt besproken. Bij deze bericht ik u dat wij op uw brief wensen te reageren, daar wij het niet eens zijn met uw argumenten en uw conclusie.

Ik zal u op zo kort mogelijke termijn een reactie doen toekomen.

In deze brief zal ik puntsgewijs mijn commentaar op de door u gestelde punten 1 tot en met 7 geven.

Ik verzoek u derhalve bij deze om nog geen uitvoering te geven aan uw voornemen om de inspecteurs in den lande van uw standpunt op de hoogte te stellen."

2.1.17 Op 26 maart 2002 is namens de contactinspecteur bij CV4, CV5 en CV6 een boekenonderzoek betreffende de fiscale jaarrekening 2000 ingesteld. Naast de reeds overhandigde stukken beschikten de CV's feitelijk over geen andere administratie dan betalingsbewijzen waaruit bleek dat er enkele bedragen naar Amerika waren overgemaakt. Er kon niet worden vastgesteld of er films waren vervaardigd noch kon worden gecontroleerd of de betaalde bedragen daadwerkelijk aan films waren besteed. Bij het onderzoek zijn wel drie op 12 december 2000 gesloten overeenkomsten aangetroffen tussen de besloten vennootschap G BV (hiervóór en hierna ook genoemd: G) en B BV, namens CV4, CV5 en CV6(6).

2.1.18 In de overeenkomst d.d. 12 december 2000 tussen G en B BV, namens CV4, is -onder meer- het volgende opgenomen:

"(...) In overweging nemende dat,

tussen partijen een raamovereenkomst is gesloten op 3 april 2000, welke overeenkomst onderdeel uitmaakt van de prospectus van KK d.d. 16 mei 2000,

A CV 4 de film 'J' zal gaan produceren, met een productiebudget van fl 16.350.974,-,

G zorg zal dragen voor een deel van de financiering van de film tot een bedrag van US$ 5.035.000,- in de vorm van een lening,

komen als volgt overeen:

artikel 1

G zal een lening ad US$ 5.035.000,- verstrekken aan B, mits B een production services agreement zal zijn aangegaan met 'FF, Inc.' en/of haar dochteronderneming 'DD, LLC'.

artikel 2

De betaling van de termijnen zal geschieden rechtstreeks aan de production services maatschappij, en wel als volgt:

* Eerste termijn: US$ 535.000,-, vóór 23 december 2000, doch niet eerder dan zodra B een betaling ad US$ 1.380.000,- aan de service producer zal hebben verricht

* Tweede termijn: US$ 2.500.000,-, vóór de eerste draaidag

* Derde termijn: US$ 1.500.000,-, binnen één week na de laatste draaidag

* Vierde termijn: US$ 500.000,-, bij gereedkomen van de werkkopie;

artikel 3

De film zal worden opgeleverd vóór 1 januari 2002 en zal ter beschikking worden gesteld voor exploitatie aan G.

G zal het alleenrecht hebben om de rechten van de film aan derden in licentie te geven.

artikel 4

De aflossing van de lening zal uitsluitend geschieden uit de opbrengsten van de film. Alle opbrengsten zullen allereerst worden aangewend ter aflossing van de schuld;

artikel 5

Nadat de lening geheel zal zijn afgelost, zal G bij wijze van vergoeding voor haar rentederving en haar verkoopinspanningen een percentage ontvangen van 35% van de bruto opbrengst van de film, tot het bedrag waarbij de lening uit de resterende 65% geheel zal zijn terugbetaald.

Over de meerdere opbrengst zal G 25% van de bruto opbrengst ontvangen.

Indien de opbrengsten van de film niet voldoende zullen zijn om de lening geheel af te lossen, dan zal G het recht hebben om ná 1 januari 2003 bij wijze van aflossing alle overige filmrechten van de film voor zich op te eisen, dan wel deze filmrechten aan een derde te verkopen. Dit alles bij wijze van finale kwijting van de schuld van B aan G."

2.1.19 (...)

2.1.20 (...)

2.1.21 In het rapport dat naar aanleiding van het voormelde boekenonderzoek is opgemaakt, verklaren de controleambtenaren dat de participanten over het jaar 2000 als ondernemer kunnen worden aangemerkt en dat zij investeringsaftrek kunnen claimen in verband met de aankoop van een film door de betrokken CV. Volgens de controleambtenaren bestaat er geen recht op willekeurige afschrijving, aangezien de film als gereed product is aangekocht en er door de betreffende CV geen voortbrengingskosten zijn gemaakt.

2.1.22 De contactinspecteur bericht E bij brief van 29 april 2002 onder meer als volgt:

"De controle-ambtenaren hebben mij verslag gedaan van hun bevindingen die ik hierna samenvat.

Oprichting CV en toetreding participanten

(...) In mijn brief van 19 november 2001 heb ik reeds mijn twijfel geuit over de wijze en het tijdstip waarop de commanditaire vennootschappen tot stand waren gekomen. Het onderzoek heeft deze twijfel niet weg kunnen nemen.

Investeringen in films

Van de bankrekening van B B.V. zijn bedragen overgemaakt aan GG Inc. Dit zouden deelbetalingen zijn voor de bestelde films. GG Inc. is geen partij bij de overeenkomsten die zijn gesloten met de servicemaatschappijen die de films zouden vervaardigen. Niet duidelijk is waarom betalingen aan GG Inc. zijn gedaan. Er zijn in de administratie evenmin facturen van GG Inc. aangetroffen die duidelijk zouden kunnen maken terzake waarvan betaald werd.

(...)

De conclusie luidt dat geen afdoende bewijs is verkregen voor de gestelde investeringen in de drie films.

(...)

Conclusie

In mijn brief van 19 november 2001 heb ik uitvoerig mijn standpunt toegelicht aan de hand van de mij toen ter beschikking staande gegevens. Het boekenonderzoek geeft mij geen aanleiding mijn standpunt te herzien. Ik ben van mening dat de door de commanditaire vennoten geclaimde verliezen niet kunnen worden geaccepteerd.

Ik zal de betrokken inspecteurs verzoeken geen aftrek te verlenen en voorzover reeds aftrek mocht zijn verleend adviseren navorderingsaanslagen op te leggen."

2.1.23 In een faxbericht van 7 mei 2002(7) schrijft E onder meer het volgende aan de contactinspecteur:

"De betalingen aan GG zijn geschied vanwege het feit dat deze vennootschap als een soort agent in Amerika voor B B.V. functioneerde en er met deze vennootschap afgesproken was dat deze de ontvangen bedragen zou doorstorten op de voor de betreffende producties te openen bankrekeningen. GG trad dus op als een intermediair voor de geldstroom. Ik zal u zo spoedig mogelijk een verklaring dienaangaande van GG doen toekomen. Er zijn uiteraard geen facturen van GG aanwezig. De betalingen zijn gebaseerd op de gesloten serviceovereenkomsten.

(...)

Tevens zal ik u verklaringen doen toekomen van de drie productiemaatschappijen dat zij de op grond van de serviceovereenkomsten afgesproken bedragen hebben ontvangen. Ik zal hen tevens verzoeken om de data, waarop de bedragen zijn ontvangen, daarbij te vermelden."

2.1.24 In zijn brief van 25 juli 2002 schrijft E aan de contactinspecteur:

"Ten vervolge op mijn fax van 7 mei 2002 zend ik u bijgaand de toegezegde verklaring van GG Inc.

In deze verklaring geeft II ook de data van de betalingen weer, zodat naar mijn mening de toegezegde verklaringen van de drie productiemaatschappijen niet meer relevant zijn.

De gevoerde correspondentie tussen ons overziende meen ik dat ik thans al uw vragen beantwoord heb en uw stellingnamen van tegenargumenten heb voorzien. Ik stel het derhalve op prijs om op korte termijn een onderhoud met u te hebben zodat wij deze zaak nog een keer kunnen doorspreken en naar ik vertrouw tot een positief einde voor B B.V. en de participanten in de CV's 4, 5 en 6 kunnen brengen.

Doordat er inmiddels bij diverse participanten navorderingsaanslagen dreigen verzoek ik u om mij te bevestigen dat wij nog een bespreking zullen hebben en dat u uw collega's in het land verzoekt om nog even te wachten op de uitkomst van deze bespreking.

Uw medewerking in deze zou ik zeer op prijs stellen daar dit wellicht onnodige bezwaar -en beroepsprocedures zou kunnen voorkomen."

2.1.25 Als bijlage bij de voormelde brief is een verklaring van II, op briefpapier van "GG, Inc", aan B BV meegezonden. Deze verklaring is gedateerd op 18 juli 2002 en luidt als volgt:

"At your request we hereby send you a letter of confirmation regarding our involvement in your film productions 'J', 'BB' and 'M'.

We write this letter after consultation with our client G BV, and after their approval, since we initially acted on their behalf in these matters.

We have understood that you need this information for your tax consultant and for the Dutch tax authorities.

We acted as an intermediary. The production service companies involved as well as G BV (and, for that matter the prospective buyers of the film licences) wanted a US party to be involved in the structuring of the deals and the financial transactions. They wanted to be covered against the risk of your company not fulfilling all its obligations.

During the year 2000 there have been many deals on film projects that we had to cancel due to the fact that you could not provide the financial back up. Early December 2000 all parties involved finally decided that the above mentioned three films would be green-lit. On the 21st, December 2000 we have received the following amounts from you:

* Regarding 'J': USD 1.380.000,-

* Regarding 'BB': USD 544.000,-

* Regarding 'M': USD 150.000,-.

We have made these amounts available to the parties involved, being:

- Regarding 'J': DD LLC for FF, Inc.

- Regarding 'BB': EE, Inc. for N SA

- Regarding 'MM': JJ LLC for K, Inc.

We have also seen to it that the amount that G BV had made available per contract have been made available to these parties. These amounts were:

- Regarding 'J': USD 535.000,-

- Regarding 'BB': USD 237.000,-

- Regarding 'M': USD 50.000,-

All this has been accomplished on December 29, 2000.

During the year 2001 we have made sure that all contractual obligations, both from G BV and of the production service companies involved have been met. Ultimo 2001 the total amount, as provided for in the contract, had been paid in full. These amounts were:

- Regarding 'J': USD 6.415.000,-

- Regarding 'BB': USD 2.531.000,-

- Regarding 'M': USD 700.000,

In January 2002 all three pictures have been delivered to you, and per agreement you have provided licences to G BV, that has sublicensed exploitation rights of these films to third parties. G BV will make the amounts it received for these sublicences available to you, in accordance with the agreements between you and G BV.

We explicitly state that all amounts we have received and made available must be considered direct payments to the production service companies. These amounts were irretrievable and irrevocable payments."

2.1.26 In zijn brief van 8 november 2002 schrijft de contactinspecteur onder meer aan E:

"A.

Met betrekking tot de door u opgesomde punten in de brief van 8 oktober 2002 merk ik het volgende op.

1. Naar ik heb begrepen zijn in het begin van 2000 veertig CV'S opgericht bij notariële akten. Dat betekent dat ook de CV's 4, 5 en 6 rechtsgeldig tot stand zijn gekomen.

2. Of alle commanditaire vennoten in 2000 zijn toegetreden tot de CV's waarin zij zijn ingedeeld heb ik niet kunnen vaststellen. Ook de controle-ambtenaren hebben dat aan de hand van de hun ter beschikking gestelde administratie niet kunnen vaststellen.

3. Voorzover commanditaire vennoten zijn toegetreden in CV's die een onderneming drijven kunnen zij als ondernemer worden aangemerkt. Over de vraag of de CV's een onderneming drijven en waaruit de ondernemingsactiviteiten bestaan verschillen wij van mening. Zie o.a. punt 4.

4. De films die de CV's hebben besteld bij servicemaatschappijen in de Verenigde Staten vormen voor de CV's geen bedrijfsmiddelen in de zin van artikel 20 Uitvoeringsregeling Pro willekeurige afschrijving van 27 december 1995. Een verklaring als bedoeld in genoemd artikel is op 31 december 2000 niet voorhanden. Bovendien zijn de films niet door de CV's voortgebracht. Hierna zal ik toelichten waarom de films ook niet als bedrijfsmiddelen voor de CV's kunnen worden aangemerkt.

5. Hierna zal ik uiteenzetten waarom de commanditaire vennoten geen recht hebben op investeringsaftrek.

6. Met u ben ik eens dat het resultaat per participatie zonder rekening te houden met willekeurige afschrijving per CV als volgt luidt:

CV4 -/- ƒ 698

CV5 -/- ƒ 710

CV6 -/- ƒ 692

Uit het voorgaande volgt dat ik niet uw mening onderschrijf dat een eventueel geschil slechts zal gaan over een betrekkelijk gering verschil in te betalen belasting binnen een bandbreedte van 3 á 4 jaren.

Met betrekking tot uw brief van 11 oktober 2002 merk ik op dat essentieel voor de fiscale beoordeling is dat de CV's tegen vaste bedragen bij drie servicemaatschappijen in de Verenigde Staten drie films hebben besteld. Uit de overeenkomsten met deze maatschappijen blijkt dat eventuele onder -en overschrijdingen van het budget voor rekening komen van die maatschappijen. Ten einde daarover geen misverstand te laten bestaan is tijdens het gesprek op 4 september 2001 aan C de vraag voorgelegd wat er was afgesproken terzake van eventuele onder- en overschrijdingen van het budget. C antwoordde daarop ondubbelzinning dat die geheel voor rekening kwamen van de servicemaatschappijen.

Daarmee is vast komen te staan dat geen sprake is van het maken van voortbrengingskosten door de CV's maar dat zij de films tegen een vaste prijs hebben besteld bij en geleverd hebben gekregen van de Amerikaanse servicemaatschappijen.

(...)

Ter aanvulling op hetgeen ik tot nu toe heb gesteld diene het volgende.

In de voorafgaande correspondentie en tijdens het gesprek op 2 augustus 2002 heb ik toegelicht waarom ik van mening ben dat geen recht bestaat op willekeurige afschrijving. Ik heb inderdaad tevens aangegeven dat er naar mijn mening wel recht bestond op investeringsaftrek omdat de CV's films hadden gekocht ten einde die zelf te gaan exploiteren. Ik ging er daarbij uiteraard vanuit dat de CV's overigens waren gestructureerd overeenkomstig hetgeen daaromtrent in de raamprospectus voor iedere belangstellende is uiteengezet. Bovendien ging ik ervan uit dat ik volledig van de relevante feiten op de hoogte was gesteld en dat mijn vragen correct en volledig waren beantwoord. Inmiddels is mij duidelijk geworden dat dit geenszins het geval is geweest.

(...)

Wat is er echter feitelijk overeengekomen? De CV's hebben aan G bij voorbaat het recht verleend om onder omstandigheden die G zelf kan creëren zich de film toe te eigenen zonder dat daartoe nog enige medewerking van de CV is vereist.

Ik ben daarom van mening dat de CV's de films bij voorbaat hebben vervreemd en dat het aandeel in de film dat zij van de servicemaatschappijen hebben gekocht voor hen geen bedrijfsmiddel vormt maar verkoopvoorraad. Investeringen in zaken die bestemd zijn voor de verkoop leveren geen recht op investeringsaftrek op.

Volledigheidshalve merk ik op dat een verkoop bij voorbaat van het aandeel in de films aan G zo al niet in strijd is met de letter van artikel 2 van Pro de raamovereenkomst tussen B en G dan toch zeker in strijd met de geest daarvan.

Mijn conclusie luidt dat de CV's en G elk als zelfstandig ondernemer tezamen hebben geïnvesteerd in een drietal films waarbij voor G haar aandeel in die films een bedrijfsmiddel vormen en de CV's hun aandeel hebben gekocht voor de verkoop.

Aan de CV's (aan de commanditaire vennoten) komt dan ook geen recht op investeringsaftrek toe."

2.1.27 Op 23 april 2003 heeft er een hoorgesprek plaatsgevonden tussen de behandelend inspecteur van de Belastingdienst S, de contactinspecteur, E en CC. Ten vervolge op dit hoorgesprek heeft de behandelende inspecteur bij brief van 17 oktober 2003 vragen gesteld aan E over de speelfilms en de exploitatie daarvan door de CV's. In antwoord hierop heeft E op 4 februari 2004 een brief van CC, met dagtekening 27 januari 2004, doorgestuurd aan de behandelend inspecteur(8).

2.1.28 In de brief van CC d.d. 27 januari 2004 staat onder meer vermeld:

"CV4

(...)

De film is bij mijn weten door de CV niet aan derden verkocht en aldus nog steeds via mij in exploitatie bij de CV."

2.1.29 CC heeft bij zijn brief van 27 januari 2004 aan E de volgende bijlagen gevoegd:

- afschrift van de "License Agreement" d.d. 18 december 2000, gesloten tussen G (als "vendor") en H;

- afschrift van de "License Agreement" d.d. 18 december 2000, gesloten tussen G (als "vendor") en GG Inc.;

- afschrift van de "License Agreement" d.d. 22 december 2000, gesloten tussen G (als "vendor) en K Inc.

- Kopie/verklaring van de afrekening aan B.

2.1.30 De overgelegde "License Agreements" zijn niet ondertekend door partijen.

2.1.31 In de "License Agreement" tussen G en H is het volgende vermeld:

"1.Definitions

For the purposes of this agreement, the following terms shall have the following meanings:

(...)

(e) The "Picture" means a motion picture based upon the Screenplay which is presently entitled "J"

(...)

(h) The "Term" means the period of time commencing on the date of this agreement and continuing for a period of twenty (20) years following Delivery.

(...)

2. Grant of Right

Vendor hereby irrevocably grants and assigns to H throughout the Territory during the Term on an exclusive basis all of Vendor's rights in the Screenplay, The Picture and all characters and literary and artistic material contained therein (...)

3. Picture Specifications

Vendor agrees that the Picture shall have the following specifications:

(a) The Picture shall be based upon the Screenplay with only such changes therein as have been approved by H.

(...)

(c) The Picture shall have a final budget which has been approved by H and shall have been produced in accordance with such budget.

(...)

6. License Fee.

The License Fee is an amount equal to 89.5% (but no less than US$ 5.740.000) of the final approved production budget for the Picture ("Budget"). The License Fee shall be paid to Vendor or its designee in U.S. Dollars (...); provided that the parties hereto acknowledge that a portion of the License Fee equal to 30% of the Budget (...) has been paid prior to December 18, 2000. A portion of the First Installment equal to 11% of the Budget (but no less than US$ 705.000) shall be paid to Vendor in Euros at an exchange rate to be mutually determined by the parties hereto. At the same date an amount of US$ 545.000 shall be paid to EE Inc.

(...)

8. Residuals, Royalties and Other Third Party Payments

In Motion Movie and TV Productions shall be solely responsible for the payment of all gross and net participations, all contingent compensation, deferrals, residuals, royalties, reuse fees, supplemental payments and similar payments arising out of or relating to the production or distribution of the Picture, and Vendor shall have no responsibility to pay any of such or similar payments.

9. Ownership.

The Picture and all rights therein in the Territory, whether now known or hereafter devised, shall during the Term be vested H or its designees."

2.1.32. De "License Agreements" tussen G en GG Inc. en tussen G en K Inc., bevatten soortgelijke bepalingen.

2.1.33 Na 4 februari 2004 en na overleg met het Ministerie van Financiën heeft de contactinspecteur alle lokale inspecteurs ingelicht dat bij CV4, CV5 en CV6 sprake is van een zogenoemd kasrondje en dat de CV's geen onderneming voor eigen rekening en risico drijven. Op grond hiervan komt de contactinspecteur tot de conclusie dat ter zake van de CV's geen recht op aftrek van enig verlies bestaat.

2.1.34 Op 17 oktober 2006 heeft de FIOD huiszoekingen verricht op woon- en bedrijfsadressen van C en CC, alsmede op het kantooradres van E. Tijdens de huiszoeking bij CC is een concept-fax, gedateerd 4 december 2000, van CC aan JJ, president van de in Frankrijk gevestigde N SA, in beslag genomen. De tekst daarvan luidt als volgt:

"Beste JJ,

Bijgaand tracht ik een zo volledig mogelijk overzicht te geven van de diverse stappen, transacties en contracten. Inmiddels zijn er fiscaal en juridisch een aantal eisen verzacht, waardoor wij een 'geldcaroussel' via de notaris tot stand kunnen brengen die aan alle Nederlandse eisen voldoet.

De geldstroom

Bij de notaris zullen alle gelden op één moment samen dienen te komen. De notaris zorgt vervolgens voor de juiste distributie van het geld. De notaris verbindt zich om de financiële toezeggingen van een aantal overeenkomsten uit te voeren. Je moet je hier een soort transactie bij voorstellen, zoals een notaris verricht bij koop en verkoop van een huis waarop een hypotheek rust.

Indien we als voorbeeld een film van US$ 1 M nemen, en als koers 1 US $ = 1.10 Euro , dan zouden de bedragen als volgt luiden:

US$ 790.000,- (zijnde US$ 785.000,- + US$ 5.000,- in verband met het renteverschil) zou door de koper aan de notaris dienen te worden overgemaakt ten behoeve van G.

Dit is de bekende 78,5%.

Euro 115.500,- dient eveneens ten behoeve van G door de koper te worden overgemaakt aan de notaris. Dit is de 11%, doch zoals de 78,5% met 0,5% is verhoogd, is de 11% met 0,5% verlaagd.

Het geheel komt dan toch neer op 89,5%, zoals eerder beloofd.

Aan deze storting ligt ten grondslag verkoopcontract van G aan de koper, waarbij de licentie voor exploitatie van de film voor 15 of 20 jaar wordt verkocht.

Aangezien de betaling pas plaats zal vinden bij levering van de film zijn beide stortingen te beschouwen als leningen. De notaris zal dan ook een leningsovereenkomst ter zake maken. De uiteindelijke koopsom zal dan bedragen: US$ 790.000,- plus de rente die op de lening is verschuldigd, alsmede Euro 115.500,- (US$ 105.000,- x 1,10) plus rente.

Aangezien de rentebetaling uiteraard verschuldigd is aan de koper zelf, betaalt hij toch slechts 89,5%.

USD 785.000,- worden doorgeleend door G aan de CV tegen rentecondities die iets ongunstiger zijn dan waarvoor G heeft geleend van de koper. Dit dient G te doen omdat het een zakelijke transactie dient te zijn. Hieraan ligt uiteraard ook een leningsovereenkomst ten grondslag die door de notaris zal worden opgesteld.

Op grond van deze overeenkomst wordt de desbetreffende CV verplicht ter aflossing de film aan G te leveren.

De desbetreffende CV betaalt aan de uitvoerende productiemaatschappij (de koper) USD 785.000,- + Euro 236.500,- (US$ 215.000,- x 1,10). Dit is, zoals je ziet, de gehele productiesom van de film. Het bedrag ad Euro 236.500,- is uiteraard het bedrag dat de Nederlandse CV bijdraagt aan de productiekosten. Dit geld komt bij de notaris binnen als storting van de participanten voor hun aandeel in de CV. De notaris maakt hiervoor een intredingsakte. De betaling aan de uitvoerende producent heeft als basis het production services agreement. In dit production services agreement dienen wij een alinea op te nemen waaruit blijkt dat vanwege de volledige betaling van de productiekosten bij het aangaan van de overeenkomst er een voordeel wordt behaald door de uitvoerend producent en dat hij dit voordeel reeds heeft ingecalculeerd in zijn begroting.

Dit dient om te voorkomen dat er geen goede reden zou zijn voor de CV om al het productiegeld ineens bij ondertekening te betalen.

Zoals gezegd zal de notaris deze transacties slechts uitvoeren indien hij alle gelden onder zich heeft en alle contracten heeft bekrachtigd. Het geld (89,5%) uit Amerika zal aldus binnen 48 uur na ontvangst door de notaris weer terug zijn in Amerika, maar dan plotseling aangegroeid tot 100%. De 89,5% heet 'lening', de 100% heet 'productiekosten'. Na levering van de film door de uitvoerend producent aan de CV heet de 100% 'voortbrengingskosten', en de 89,5% 'verkoopopbrengst'.

De contracten

Zoals je zult begrijpen wijzigen de overeenkomsten, zoals wij die nu in concept hebben, niet in belangrijke mate. Het verschil zit hem in de leningsovereenkomsten én bovendien in een oud probleempje dat ik heb aangaande de optie van de koper op de rechten ná de licentieperiode. Deze optie ad 0,25% van de productiekosten, dient niet in het verkoopcontract tussen G en de koper vermeld te staan, doch in een separaat document.

De fiscale consequenties

Doordat bij afsluiting van het production services agreement de productiekosten in haar geheel worden betaald, is dat alleen al voldoende om de 27% uitgaven te hebben gedaan. Het is dus niet nodig dat de uitvoerend producent reeds voor 1 januari 2001 27% van de productiekosten heeft uitgegeven.

Deze transacties kunnen, wat ons betreft, ook worden gedaan zonder dat er reeds een completion bond is afgesloten, mits 10,5% van het geld dan nog op een geblokkeerde rekening blijft staan totdat de bond er is.

De startdatum van de film kan ergens in het kalenderjaar 2001 liggen. De eerste openbare vertoning, en daarmee de start van de exploitatie, dient vóór 1 januari 2003 plaats te hebben.

De verklaring van het Ministerie van Economische Zaken dienen wij vóór 1 januari 2001 te hebben aangevraagd, de afgifte kan echter later plaatsvinden.

De 'geldcaroussel' dient vóór 1 januari 2001 te hebben gedraaid. Ik denk dat er vast wel productiemaatschappijen te vinden zijn die één of meer filmpjes hebben, te produceren in 2001, waarop zij middels het heen en weer sturen van geld 10,5% winst kunnen maken.

Mijn enige zorg hierbij zit hem in het feit dat de films uiteindelijk echt gemaakt moeten worden. De verplichtingen die de CV aangaat ten aanzien van de productie en de kosten dienen namelijk onherroepelijk te zijn."

2.2 Situatie van belanghebbende

2.2.1 Belanghebbende is in het jaar 2000 met twee participaties toegetreden als commanditair vennoot in CV4. Hij heeft in zijn aangifte IB/PVV over 2000 een bedrag van € 15.210 (fl. 33.519) in aftrek gebracht ter zake van zijn deelname in CV4.

2.2.2 Belanghebbende heeft bij zijn aangifte IB/PVV over 2000 de volgende bijlagen gevoegd:

* bevestiging van toetreding als commanditair vennoot;

* filmverklaring Senter;

* brief directie B d.d. 11 juni 2001;

* jaarrekening 2000;

* aanvullend specificatieblad behorend bij de jaarrekening met een aangifte-invulinstructie.

2.2.3 Belanghebbende heeft niet bijgevoegd de fiscale opgave naar aanleiding van de winstvaststellingsovereenkomst.

2.2.4 Op 25 september 2001 heeft de Inspecteur de aanslag IB/PVV over 2000 conform de door belanghebbende ingediende aangifte vastgesteld.

2.2.5 Met dagtekening 13 oktober 2006 (Hof: dit moet zijn 13 oktober 2005) heeft de Inspecteur aan belanghebbende de navorderingsaanslag IB/PVV voor het jaar 2000 opgelegd. Het belastbare inkomen is daarbij als volgt vastgesteld:

Aangegeven belastbaar inkomen: € 39.503 (fl. 87.053)

Correctie verlies CV4 € 15.210(fl. 33.519)

Nader vastgesteld belastbaar inkomen € 54.713(fl. 120.572)

2.2.6 Bij brief van 16 februari 2006 heeft de Inspecteur de afwijzende uitspraak op bezwaar aangekondigd. In die brief wordt belanghebbende gewezen op de mogelijkheid van een hoorzitting, te houden voordat definitief uitspraak op bezwaar zou worden gedaan. Belanghebbende heeft zowel telefonisch als per brief van 1 maart 2006 aangegeven dat hij graag gebruik wil maken van de mogelijkheid om zijn bezwaar toe te lichten op een hoorzitting. Daarbij heeft hij ook verzocht om toezending van diverse stukken.

2.2.7 De Inspecteur heeft vervolgens op 6 april 2006 uitspraak op bezwaar gedaan, zonder dat een hoorzitting had plaatsgevonden.

2.2.8 Uiteindelijk heeft op 14 juni 2006 alsnog een hoorgesprek plaatsgevonden. Na diverse verzoeken van belanghebbende heeft hij uiteindelijk, op 13 juni 2006, ook de door hem gevraagde stukken van de Inspecteur ontvangen. Het ging om een pak stukken van 276 pagina's.

2.3 Bij de door de Rechtbank in onderdeel 2.1.34 genoemde door de FIOD verrichte zoekingen zijn voorts nog de volgende - aan de Inspecteur ter beschikking gestelde - stukken in beslag genomen:

1) een faxbericht van 14 juni 2000 gericht aan JJ;

2) een - in de Engelse taal gesteld - stuk, waarin de werkwijze van G, het KK en B uiteen wordt gezet en

3) twee op 18 december 2000 gedagtekende, in de Engelse taal opgestelde, optiecontracten.

2.4 In het, niet-ondertekende aan JJ gerichte, faxbericht van 14 juni 2000 is onder meer het volgende vermeld:

"Beste JJ,

(...)

Het doel van mijn bezoek de komende week is om besprekingen te hebben met producenten die in principe in staat en bereid zijn om filmproducties via KK te produceren.

Het zal naar mijn ervaring in alle gevallen zo zijn dat juristen van allerlei soort en pluimage namens deze producenten allerlei, meestal niet ter zake doende vragen stellen en dito opmerkingen maken. Zoals je weet heb ik daar weinig geduld voor. Vandaar dat ik de contracten die wij nodig hebben uiterst beperkt in aantal en omvang wens te houden:

1. een optie-contract waarin alle exploitatierechten van het scenario bij KK komen, mits KK het certificaat van Senter krijgt en de centjes ter beschikking stelt;

2. het daaraan gekoppelde verkoopcontract waarbij G de licentie van de film teruglevert;

3. een optiecontract waarin G de overblijvende rechten (ca. 1 jaar na aanvang licentie) teruglevert;

4. overdraagbare bankgaranties voor wat betreft de betaling van de rechten en de daarmee samenhangende lening bij de bank;

5. een completion guarantee. Deze completion guarantee kan in den beginne een voor ons acceptabele letter of intent van een completion guarantor zijn.

6. een production service agreement tussen B (beherend vennoot van een KK-CV) en de uitvoerend producent, waarin staat wie wat, waar en hoe van de productie gaat verzorgen/regelen.

Meer is het niet!

De totale periode vanaf het moment dat ik budget, scenario en optie-contract heb tot het moment waarop ik definitief kan toezeggen of KK de film kan financieren, bedraagt 4 à 6 weken. In deze periode dient de producent zijn deel van de deal voor te bereiden, dat wil zeggen de letter of intent van de completion guarantor, de bankgaranties, en eventueel de long form contracts, zo hij dat wenst. Mij interesseert dat laatste geen laars. Ik ben slechts geïnteresseerd in het feit dat de 'carrousel' goed functioneert.

P.S. Indien jij meent dat producenten waarmee wij dienen te praten niet tot een basisbeslissing over samenwerking met KK/GG kunnen komen zonder eindeloos juridisch geneuzel, dan heb ik voor die producenten geen emplooi."

2.5 Het tweede in onderdeel 2.3 bedoelde stuk bevat onder meer de volgende passages:

"You will, at first, purchase the licence to exploit the film for a period between 15 and 25 years. Only 12 months after the purchase of that licence they will be allowed to buy the remaining exploitation rights, for an amount equal to 0,25% of your budget.

(...)

The reason that G will, at delivery, only sell the licence to the exploitation rights of the movie for a period of 15 to 25 years, and not the exploitation rights in perpetuity, is caused by the fact that the Dutch tax authorities would consider the sale of all exploitation rights as a "de-investment" by the private partners. Since the advantage for the private partners has been the investment premium they received on their investment in the movie, "de-investment" would ruin their tax break.

If however, after one year the remainder of the exploitation rights will be sold, "de-investment" will only be calculated as a percentage of the sum received for these remaining exploitation rights. Since the purchase price will be only 0,25% of the budget, the taxes on the "de-investment" will be very limited."

2.6 De derde in onderdeel 2.3 bedoelde stukken - de optiecontracten - zijn gesloten tussen H en G (aangeduid als "Vendor") respectievelijk tussen N S.A. en G (aangeduid als "Vendor"). De optiecontracten hebben kennelijk betrekking op de films "J" (CV4) en "BB" (CV 5). Het optiecontract tussen H en G behelst, voor zover hier relevant, het volgende:

"1. Option/Purchase.

In Motion (or its assignee) shall have the exclusive, irrevocable option ("Option"), exercisable not earlier than one year following "Delivery" (as such term is defined in the License Agreement), to acquire from Vendor all of Vendor's right, title and interest in and to the Picture (as such term is defined in the License Agreement) throughout the universe in perpetuity. The Option shall be exercisable upon written notice together with payment to Vendor of an amount equal to 0,25% of the Budget (as such term is defined in the License Agreement)."

De optieovereenkomst tussen N S.A. en G bevat een gelijkluidende passage.

2.7 In een e-mailbericht van het door G ingehuurde advocatenkantoor LL, Inc. gericht aan MM met als onderwerp "M"-- G/B wordt onder meer het volgende opgemerkt:

"Attached are the license and option agreements for the above-referenced deal".

2.8 De rechtbank te Haarlem heeft in 2007 C, E en CC gehoord als getuigen in het kader van een door een participant in één van de A-CV's gevoerde belastingprocedure.

2.9 C heeft in die procedure onder meer het volgende verklaard:

"Ik heb dagelijks contact gehad met CC. Ook hield ik de lijsten bij van de participanten van de film-cv's en dat soort werkzaamheden. Met de constructie op zich van de cv's hield ik mij niet zo bezig, dat deed CC; het was een beetje zijn kind.

(...)

Volgens mij vloeide uit de raamovereenkomst voort dat G de vrije hand kreeg om over de film te beschikken. Hij kon daar alles mee doen. G had het recht om alles te verkopen, dus ook de intellectuele eigendomsrechten, maar volgens mij is dat dus niet gebeurd. Ik vond dat niet raar want G droeg ook het financieringsrisico.

(...)

De CV's hebben nooit daadwerkelijk geld ontvangen uit de VS. De inleg van de commandieten minus de exploitatiekosten en de productie-fee zijn door de CV's doorbetaald aan de VS. De rest van het geld is door G rechtstreeks aan de Amerikanen betaald. Dat wilden de Amerikanen. In de boeken van de CV's staat dat bedrag vermeld als geleend van G en betaald aan de Amerikaanse productiemaatschappijen. Ik heb nooit enige opbrengst zien binnen komen, alles gaat op papier."

2.10 CC heeft onder meer het volgende verklaard:

"Deze agreements zijn inderdaad afgesloten voordat de film klaar was of met de productie daarvan was begonnen. Dat is de wijze waarop internationaal films worden gefinancierd. Alle films van de laatste 25 jaar zoeken financiering door vooraf overeenkomsten te sluiten waarin licentie op de exploitatie wordt gegeven."

2.11 E verklaarde:

"Er bleven punten van geschil met de inspecteur. Op een gegeven moment hadden we wel een akkoord over het verlies en het recht op investeringsaftrek; alleen de toepassing van de gefaseerde willekeurige afschrijving bleef een punt van discussie. (...) In oktober 2003 heeft NN mij nog stukken gevraagd. Die stukken heb ik van G gekregen en doorgezonden aan de inspecteur. Het betreft de license-agreements. Ik heb de stukken wel bekeken. Tot dan toe kende ik ze niet. Ik was niet erg blij met deze stukken. Ik had gedacht dat G de exploitatie op een bredere schaal had gedaan. Uit deze stukken blijkt dat G vrijwel gelijktijdig met de aankoop van de films de vertoningsrechten al in december 2000 in een klap voor een periode van vele jaren heeft verkocht."

3. Geschil

3.1 Voor de Rechtbank was in geschil of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Meer in het bijzonder of sprake is van een zogenoemd nieuw feit voor navordering.(9)

3.2 De Rechtbank oordeelde - kort gezegd - dat sprake is van een nieuw feit.(10) Voorts heeft de Rechtbank belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel afgewezen, nu belanghebbende - kort gezegd - niet aannemelijk heeft gemaakt dat de aftrekposten uitdrukkelijk en gemotiveerd zijn voorgelegd aan de inspecteur en niet is gebleken dat de Inspecteur een weloverwogen standpunt heeft ingenomen.(11)

3.3 De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, in verband met schending van de hoorplicht, maar belanghebbende krijgt inhoudelijk geen gelijk.

3.4 In hoger beroep was tussen partijen in geschil of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Meer in het bijzonder of sprake is van een nieuw feit en of de navorderingsaanslag is opgelegd in strijd met het vertrouwensbeginsel.(12)

3.5 Het Hof heeft - kort samengevat - geoordeeld dat sprake is van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Het overwoog daartoe:

"4.4. De Inspecteur, althans de contactinspecteur wiens handelen - naar tussen partijen niet in geschil is - aan de Inspecteur moet worden toegerekend, heeft erkend dat hij bij het vaststellen van de primitieve aanslag een ambtelijk verzuim heeft begaan met betrekking tot de door belanghebbende geclaimde faciliteiten ter zake van zijn deelname in de CV. Dit verzuim ziet evenwel, aldus de Inspecteur, op de vraag of belanghebbende reeds in 2000 dan wel in een later jaar recht had op de faciliteiten. Dit is een kwestie van jaartoerekening (goed koopmansgebruik). Hij twijfelde - in die fase - niet eraan dat de CV een onderneming dreef waarin een film zou worden geëxploiteerd en dat de commandieten als ondernemer konden worden aangemerkt. Eerst door de ontvangst van de "License Agreements" in april 2004 kwam de Inspecteur, naar hij stelt, tot de ontdekking dat sprake was van een kasrondje, althans dat de CV geen onderneming heeft gedreven waarin een film werd geëxploiteerd. Dat feit vormt, aldus de Inspecteur, een nieuw feit op grond waarvan hij kan navorderen.

4.5. Indien twee los van elkaar staande feiten elk voor zich grond opleveren voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld en één van die feiten de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, staat laatstbedoelde omstandigheid er niet aan in de weg dat de belasting wordt nagevorderd op grond van dat andere feit (HR 17 november 1999, nr. 34 702, BNB 2000/7 alsmede HR 4 mei 1988, nr. 25 370, BNB 1988/209). Belanghebbendes stelling dat eerstgenoemd arrest in casu toepassing mist omdat de Hoge Raad de Inspecteur slechts de mogelijkheid geeft tot het begaan van één ambtelijk verzuim, berust naar oordeel van het Hof op een te beperkte lezing van het arrest. De vraag of de (contact)inspecteur één dan wel meerdere ambtelijke verzuimen heeft begaan, kan dan ook in het midden blijven.

4.6. Bij de beoordeling van de vraag of ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag sprake was van een (tweede) nieuw feit mogen naar het oordeel van het Hof ook bewijsstukken worden betrokken die de Inspecteur eerst ná het opleggen van de navorderingsaanslag in handen heeft gekregen (vergelijk - het nog verder strekkende arrest - HR 19 oktober 1955, nr. 12 466, BNB 1955/365). Dit is niet in strijd met het bepaalde in het derde lid van artikel 16 van Pro de AWR, waarin is bepaald dat de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Ook in hoger beroep heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof nog de mogelijkheid om nadere bewijsstukken in te dienen.

4.7. De ontvangst van de - op CV 4, CV 5 en CV 6 betrekking hebbende - "License Agreements", op grond waarvan bij de Inspecteur het vermoeden rees dat slechts een kasrondje was uitgevoerd in de CV waardoor de film derhalve nimmer voor rekening en risico van de CV was geëxploiteerd, vormt naar het oordeel van het Hof een feit dat de Inspecteur ten tijde van het vaststellen van de primitieve aanslag - in casu 25 september 2001 - redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn. In dit verband verdient opmerking dat de in onderdelen 2.1.15, 2.1.22 en 2.1.26 genoemde brieven van de contactinspecteur, waarin twijfel wordt uitgesproken over de juistheid van de door de commandieten geclaimde faciliteiten dateren van ná de primitieve aanslagregeling. Voorts kon de Inspecteur, die wel het ondernemingsverlies accepteerde, op basis van die informatie redelijkerwijs niet vermoeden dat de CV nimmer voor haar rekening en risico een onderneming zou exploiteren. Blijkens die brieven ging de contactinspecteur weliswaar ervan uit dat de film niet was voortgebracht door de CV maar was aangekocht in de Verenigde Staten en dat G de wereldwijde distributie ervan zou verzorgen, maar ging hij voorts ervan uit dat zulks wel mede voor rekening en risico van de CV zou geschieden. Onder die omstandigheden kan - bezien in de context van de gang van zaken bij film-cv's - niet worden gezegd dat de contactinspecteur reeds toen had kunnen vermoeden dat de CV geen materiële onderneming heeft gedreven.

4.8. Anders dan belanghebbende betoogt, staat dat feit - kort gezegd de ontdekking (van het vermoeden) dat de CV nimmer een onderneming waarin een film werd geëxploiteerd heeft gedreven - los van de feiten die de Inspecteur ten tijde van de aanslagregeling redelijkerwijs bekend waren althans redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn (kort gezegd de kwestie van de jaartoerekening van de faciliteiten). Weliswaar was de Inspecteur ook reeds toen op de hoogte van de nauwe financiële betrokkenheid van G bij de CV's, maar niet gezegd kan worden dat - zoals belanghebbende onder verwijzing naar de uitspraak van de rechtbank te Leeuwarden van 13 oktober 2008, nr. AWB 06/917 verdedigt - de ontvangst van de "License Agreements" in het verlengde ligt van de feiten die de contactinspecteur reeds ten tijde van de primitieve aanslagregeling had behoren te onderzoeken."

3.6 Ten aanzien van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel heeft het Hof zich aangesloten bij het oordeel van de Rechtbank.(13)

3.7 Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

3.8 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Hij voert twee middelen van cassatie aan. Het eerste middel luidt - kort samengevat - dat de navorderingsaanslag niet opgelegd had mogen worden omdat het arrest van de Hoge Raad van 17 november 1999, nr. 34 702 (zie 5.2.3) toepassing mist, nu niet één maar meer ambtelijke verzuimen zijn begaan. Als tweede middel voert hij aan dat het vertrouwensbeginsel is geschonden. Ter toelichting schrijft hij dat blijkens de wetsgeschiedenis aangaande film-CV's een zorgplicht is neergelegd bij de fiscus. Belanghebbende meent dat de fiscus onvoldoende uitvoering heeft gegeven aan deze zorgplicht. Daarnaast acht belanghebbende het oordeel van het Hof, dat hij de aftrekpost niet nadrukkelijk en gemotiveerd heeft voorgelegd aan de belastingdienst, onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd. Juist om problemen te voorkomen heeft hij (drie opeenvolgende jaren) bijlagen bij zijn aangifte gevoegd, waaruit duidelijk bleek dat het door belanghebbende opgevoerde verlies rechtstreeks voortvloeide uit zijn participatie in een film-CV.

3.9 De staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend en de staatssecretaris een conclusie van repliek.

4. Film CV's

4.1 Bij brief van 23 juni 1997 hebben de minister van Economische Zaken en de staatssecretarissen van Financiën en van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen de Tweede Kamer geïnformeerd over de resultaten van een gezamenlijk overleg over een versterking van de Nederlandse filmindustrie. Voorts zijn in deze brief op dit punt beleidsvoornemens opgenomen.(14)

"(...) Tezamen met de filmindustrie zijn wij van opvatting dat Nederland goede mogelijkheden biedt voor een in de economische en culturele infrastructuur verweven, volwassen bedrijfstak film. Wat wij gezamenlijk voorstaan is dan ook niet zozeer een steunprogramma als wel het geven van een impuls aan deze sector door het introduceren van een nieuw op elkaar afgestemd stelsel van ontwikkelingsinstrumenten.

(...)

1. Initiatief van het Ministerie van Economische Zaken

Gebrek aan geld, productievolume en bedrijfscontinuïteit ondermijnen de infrastructuur van de filmindustrie; hierdoor wordt de potentie van de filmsector onvoldoende benut. Om het tij te keren zal het ondernemingsklimaat moeten verbeteren. Als aanzet hiertoe creëert het ministerie van Economische Zaken een faciliteit die het risico van externe financiers verlaagt, opdat commerciële filmproductie wordt gestimuleerd en meer durfkapitaal voor de sector wordt aangetrokken. Vermogende particuliere investeerders vormen daarbij de belangrijkste doelgroep.

Kort samengevat, is het voornemen (1) een eenmalige investering te doen in de apparaatskosten van een bureau en (2) een bijdrage te leveren aan het benodigde startkapitaal voor commerciële participatie in filmproducties. Hiermee moet de basis worden gelegd voor meer vertrouwen en ervaring zowel aan de zijde van financiers als producenten, om daarna voort te kunnen gaan op de ingeslagen weg, maar dan zonder betrokkenheid van de overheid.

(...)

2. (...) Tegen deze achtergrond bestaat het voornemen om het initiatief van EZ met fiscaal flankerend beleid te ondersteunen. Hierbij wordt gedacht aan:

(1) Het op grond van artikel 10, derde lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bij ministeriële regeling mogelijk maken van willekeurige afschrijving van de voortbrengingskosten van speelfilms.

(2) Het uitwerken van de mogelijkheden van een op filmindustrie toegespitste toepassing van de tante Agaathregeling. Deze maatregel richt zich niet zozeer op de vermogende particuliere investeerder, maar meer op een aanverwante doelgroep, de kleine belegger.

De concrete uitwerking van de nieuwe faciliteit van het ministerie van Economische Zaken zal fiscaal optimaal worden vormgegeven en begeleid, dit laatste bijvoorbeeld door het aanbieden van (fiscale) zekerheid. (...)"

4.2 Omtrent de vormgeving van de filmfaciliteit heeft de minister van Economische Zaken bij brief van 11 december 1997 de Tweede Kamer (onder meer) als volgt geïnformeerd:(15)

"Ondanks de knelpunten die wij signaleerden in onze eerdere brief van 23 juni jl., dient als uitgangpunt bij het uitwerken van mijn initiatief dat filmproduktie als een normale en aantrekkelijke economische activiteit wordt gezien. Kern van de zaak is dat meer financiële middelen ter beschikking komen voor de filmproduktie - en dus het totale produktievolume in Nederland op termijn stijgt. Hiertoe zal een instelling worden gecreëerd die fondsen vormt ten behoeve van de financiering van publieksgerichte films met commerciële potentie. De belangrijkste beoogde financiers zijn vermogende particulieren en kleine beleggers, naast bijvoorbeeld commerciële omroepen en uitgeverijen.

(...)

De door de BV op te richten fondsen hebben de structuur van een besloten commanditaire vennootschap. Voor alle CV's zal de B.V. als beherend vennoot optreden. Via een professionele intermediair (zoals banken) worden particuliere beleggers geworven die als commandiet willen optreden en in dat kader risicodragend kapitaal willen verschaffen. Deze commandieten zijn in fiscaal opzicht geen particuliere belegger, maar ondernemer. Naar analogie met de scheepvaartsector, zal een regeling worden getroffen voor het aantal deelnemingen in filmprodukties dat als aparte onderneming kan worden aangemerkt. Daarnaast zal de mogelijkheid van willekeurige afschrijving worden geboden, waarbij geldt dat hiermee samenhangende fiscale verliezen direct kunnen worden verrekend met eventuele overige inkomsten van de commanditaire vennoten.

(... ) De (...) fiscale consequenties van de voorgaande profielschets zijn inmiddels geïnventariseerd. (...) Daarnaast zal in het kader van de de uitwerking zekerheid worden geboden omtrent de fiscale consequenties."

4.3 In een Algemeen overleg op 1 april 1998 over 'structuurversterking filmindustrie' van de vaste commissies voor Economische Zaken, Financiën en Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen van de Tweede Kamer merkte de minister van Economische Zaken, voor zover van belang, het volgende op:(16)

"Uit de statistieken blijkt dat films een buitengewoon riskante onderneming zijn: van de tien films die er worden gemaakt, floppen er gemiddeld vijf, drie behalen middelmatige resultaten, waar beleggers niet enthousiast over zijn, en twee zijn succesvol. De commerciële successen moeten de verliezen die er worden gemaakt, compenseren. Bij risicospreiding gaat het ook om volume, want bij een te klein volume wordt het heel moeilijk om het risico te spreiden.

De Nederlandse filmindustrie heeft enerzijds een te klein volume en anderzijds is zij in te sterke mate gaan staan naar de culturele invalshoek die samenhangt met de subsidies. Daardoor staat zij te veel met de rug naar de markt, en dat is mede het gevolg van het beleid dat Den Haag de laatste decennia heeft gevoerd.

Er is nu sprake van een te geringe bereidheid van private investeerders om in commerciële filmprojecten te investeren. Dit heeft te maken met de karakteristieken van de sector en het vermogen om portefeuilles op te bouwen. Uit het oogpunt van de belegger moet er een zekere kritische massa zijn om de risico's te kunnen spreiden.

Een ander probleem is dat de markt niet transparant is. Er is onvoldoende duidelijkheid over de aanbodmogelijkheden. Er zijn voldoende vermogende particulieren die het interessant zouden vinden om hierin te participeren, zoals blijkt uit het onderzoek van Economische Zaken naar informal investors, maar de werelden van aanbieders en investeerders kennen elkaar niet goed en zij moeten elkaar nog vinden. Om die markt transparant te maken moeten er voorzieningen worden gecreëerd."

Voorts merkte de staatssecretaris van Financiën tijdens het overleg op:(17)

"(...) Bij het fiscale instrument kan gebruik worden gemaakt van de belastingdienst, die efficiënt en doelmatig is en alle gegevens heeft. Hij kan de fiscale faciliteit vrij snel verlenen. Er is gekeken welke regelingen er al waren en die zijn nader toegespitst. Er is binnen het bestaande instrumentarium gezocht naar fiscale prikkels om beleggers te interesseren voor de film. Daar is ervaring mee bij de zeescheepvaart en bij startende bedrijven. Uiteindelijk is gekozen voor het instrument van de willekeurige afschrijving.

Het geschikt maken van de tante Agaathregeling voor de filmindustrie zou botsen met de gedachte om beleggers via een commanditaire vennootschap te interesseren voor de film. Het aantrekkelijke is dat zij aangemerkt kunnen worden als ondernemer, als de commanditaire vennootschap voldoet aan een aantal voorwaarden. Als je de titel ondernemer eenmaal hebt, profiteer je van de fiscale faciliteiten die gekoppeld zijn aan het ondernemerschap, bijvoorbeeld de stakingsvrijstelling. Bij de tante Agaathregeling gaat het om een particulier, die als het ware een lening geeft om een bedrijf op te starten. Deze profiteert in de particuliere sfeer van een rentevrijstelling in de inkomstenbelasting. Met een voorbeeld maakte de staatssecretaris duidelijk hoe veel aantrekkelijker het is om via de commanditaire vennootschap te investeren dan via de tante Agaathregeling."

4.4 In de memorie van toelichting bij het (inmiddels tot wet verheven) voorstel tot wijziging van enkele belastingwetten c.a. 1998 (fiscale structuurverwerking)(18) is aangekondigd dat een willekeurige afschrijving voor investeringen in films zou worden ingevoerd:(19)

"Uitbreiding willekeurige afschrijving

Voorgesteld wordt de reikwijdte van het op artikel 10, derde lid van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gebaseerde instrument van willekeurige afschrijving uit te breiden. De uitbreiding vindt plaats op verschillende manieren. (...) In bestaande lagere regelgeving worden wijzigingen aangebracht om het instrument van toepassing te verklaren op (...) de filmindustrie. (...)

(...)

Filmindustrie

Nederland biedt goede mogelijkheden voor een in de economische en culturele infrastructuur verweven bedrijfstak film. De Nederlandse filmindustrie kampt echter met een aantal specifieke problemen. Het commerciële succes van een film is bijvoorbeeld moeilijk te voorspellen. Films die commercieel een succes zijn moeten de gemaakte verliezen van een groter aantal gemaakte, als verliespost af te schrijven, films goed maken. Op een enkele uitzondering na zijn de Nederlandse filmbedrijven te klein en te verbrokkeld om de gemaakte verliezen te kunnen compenseren. Hierdoor is de winstgevendheid van de filmindustrie als geheel te gering, hetgeen leidt tot geringe private investeringsbereidheid. Mede als gevolg van deze negatieve spiraal staat de infrastructuur van de Nederlandse filmindustrie onder zware druk.

Bij brief van 23 juni 1997 van de Minister van Economische Zaken, de Staatssecretaris van Financiën en de Staatssecretaris van Onderwijs, Cultuur en Wetenschappen zijn aan de Kamer de resultaten voorgelegd van een gezamenlijk overleg over een versterking van de Nederlandse filmindustrie [zie 4.1; RN]. In deze brief zijn tevens beleidsvoornemens op dit punt opgenomen. Deze beleidsvoornemens zijn gericht op het verbeteren van de financiële en economische infrastructuur, waardoor de investeringsbereidheid en het productievolume kan worden vergroot. Wat betreft de fiscale voornemens gaat het daarbij met name om de fiscale inbedding van een door de Minister van Economische Zaken vorm te geven financieringsfaciliteit voor de productie van speelfilms. Hierbij wordt, zoals ook aangegeven in genoemde brief, gedacht aan:

(1) het op grond van artikel 10, derde lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bij ministeriële regeling mogelijk maken van willekeurige afschrijving van de voortbrengingskosten van speelfilms;

(2) het uitwerken van de mogelijkheden van een op de filmindustrie toegespitste toepassing van de tante-Agaathregeling.

Daarnaast zal bij de concrete uitwerking van de nieuwe financieringsfaciliteit van het ministerie van Economische Zaken worden bezien hoe dit fiscaal optimaal kan worden vormgegeven en begeleid, dit laatste bijvoorbeeld door het bieden van (fiscale) zekerheid. (...)."

4.5 Artikel 10, lid 3, onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) luidde (tekst 2000):

"3. De aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen kunnen willekeurig worden afgeschreven, zodra ter zake van de verwerving of verbetering verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt:

(...)

b. indien deze bedrijfsmiddelen door Onze Minister van Financiën in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken dan wel Onze Minister van Binnenlandse Zaken, bij ministeriële regeling zijn aangewezen; met betrekking tot deze bedrijfsmiddelen of bepaalde groepen van bedrijfsmiddelen kan door Onze Minister van Financiën in overeenstemming met Onze Minister van Economische Zaken dan wel Onze Minister van Binnenlandse Zaken bij ministeriële regeling worden bepaald dat de willekeurige afschrijving als bedoeld in de aanhef van dit lid beperkt wordt tot aangewezen gebieden dan wel tot aangewezen groepen van belastingplichtigen. Daarbij kunnen nadere voorwaarden worden gesteld;

(...)"

4.6 In artikel 20 Uitvoeringsregeling Pro willekeurige afschrijving (hierna: UWA) werd uitvoering gegeven aan de delegatiebepaling in artikel 10, lid 3, onderdeel b, Wet IB 1964. Het artikel luidde (tekst 2000):

"Als bedrijfsmiddelen als bedoeld in artikel 10, derde lid, onderdeel b, van de wet worden aangewezen: films die worden voortgebracht door de belastingplichtige of door een onderneming die mede voor rekening van de belastingplichtige wordt gedreven en met betrekking waartoe op een door de belastingplichtige gedaan verzoek door de Minister van Economische Zaken is verklaard dat zij primair zijn bestemd voor vertoning in bioscopen en dat het noch reclamefilms noch voorlichtingsfilms betreft."

4.7 In de toelichting bij de Ministeriële regeling die resulteerde in de invoering van artikel 20 UWA Pro stond: (20)

"Films

In artikel 20 wordt Pro het begrip film voor de toepassing van willekeurige afschrijving nader afgebakend. Aangegeven is dat het gaat om films - niet zijnde reclamefilms of voorlichtingsfilms - die primair bestemd zijn voor vertoning in bioscopen. (...) Films die in opdracht van derden worden vervaardigd, kwalificeren - ook als het geen reclame- of voorlichtingsfilms zijn - overigens niet aangezien deze voor de belastingplichtige die deze films vervaardigt, geen bedrijfsmiddel doch voorraad vormen.

(...)

Zoals in het bovenstaande is aangegeven, ziet de willekeurige afschrijving op de productiefase van films en niet op de distributiefase. Daartoe is in de regeling bepaald dat de willekeurige afschrijving kan worden toegepast op films die worden voortgebracht door de belastingplichtige of door een onderneming die mede voor rekening van de belastingplichtige wordt gedreven. Met de laatste zinsnede wordt aangegeven dat ook een commanditaire vennoot die participeert in een commanditaire vennootschap die een film produceert, voor willekeurige afschrijving in aanmerking komt. (...).

De willekeurige afschrijving bewerkstelligt dat de afschrijving van start kan gaan zodra de voortbrengingskosten ten behoeve van de filmproductie worden gemaakt en de belastingplichtige in het bezit is van een verklaring van de Minister van Economische Zaken."

4.8 Poelmann schreef het volgende over de fiscale aspecten van film-CV's (geciteerd zonder noten):(21)

"(...)

1. Inleiding

Bij ministeriële regeling is een fiscale regeling ter stimulering van de filmsector ingevoerd. De stimulering vindt plaats door onder voorwaarden willekeurige afschrijving van de kosten van films toe te staan, waartoe de uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving is gewijzigd. Daarnaast zijn enkele flankerende beleidsmaatregelen afgekondigd, waarvan het niet hoeven te activeren van de ontwikkelingskosten van films (scenario's e.d.) en het niet in mindering op de voortbrengingskosten hoeven te brengen van bepaalde bijdragen, belangwekkend zijn. In de branche is de regeling als "een hemels geschenk" ontvangen. De waarde van het geschenk wordt naar verwachting indirect beperkt door het Belastingplan 21e eeuw, ten eerste door de invoering van een subjectief ondernemersbegrip en ten tweede door beperking van de omvang van de stakingsvrijstelling. De filmfaciliteit lijkt ertoe te leiden dat Nederland(s belastinggeld) voor ten minste de financiering van ook buitenlandse films gebruikt zal worden. De fiscus lijkt de filmfaciliteit (onder meer) ruim toe te passen door de regeling ook toe te passen op reeds in productie zijnde films. Van de faciliteit wordt in het algemeen gebruikgemaakt door middel van besloten commanditaire vennootschappen (hierna cv's): beleggers nemen als commandite deel in dergelijke film-cv's. In dit artikel wil ik ingaan op enige aspecten van de film-cv, waaronder het ondernemerschap van de cv, het voornoemd besluit en de investeringsaftrek in verband met de film-cv. Ten slotte ga ik kort in op de toekomstverwachting van de film-cv.

2. Enige aspecten van de film-cv als beleggingsproduct

Het behoeft geen betoog dat de (fiscale) filmfaciliteit een aantrekkelijke is. Toch meen ik dat de regeling onder druk staat doordat film-cv's momenteel overwegend als risicoloze beleggingsproducten lijken te worden aangeboden en doordat de letterlijke tekst van de regeling de ruimte biedt om uitsluitend de filmfinanciering fiscaal gefacilieerd via Nederland te laten lopen, welke gedachte bepaald niet aan de wieg van de regeling heeft gestaan. De in de filmbranche inmiddels bekende The Little Vampire is voor mij een exponent van de film-cv als beleggingsproduct. Het is de vraag of deze cv commercieel een positief resultaat zal behalen; toch staat het nagenoeg geheel vast dat de (mijns inziens) belegger een positief rendement op zijn inleg zal behalen, hetgeen met name wordt veroorzaakt door de verschillende fiscale faciliteiten. Aldus dient (ook) ten aanzien van film-cv's grondig getoetst te worden of fiscaal sprake is van winst uit onderneming, danwel inkomsten uit vermogen. De fiscus komt deze bevoegdheid nadrukkelijk toe. Namens het Ministerie van Economische Zaken verklaart Senter (te Zwolle) ex art. 20 Uitv Pro.reg. WA slechts dat noch sprake is van een reclamefilm noch van een voorlichtingsfilm. Deze verklaring geeft ná het aanmerken als ondernemer door de fiscus toegang tot de willekeurige afschrijving ex art. 10, derde lid, Wet IB 1964 jo art. 20 Uitv Pro.reg. WA . De in De Telegraaf opgenomen zinsnede dat "Wie via een speciaal fonds geld in een film steekt, wordt door de fiscus niet aangemerkt als belegger maar als ondernemer ...", is in zijn algemeenheid rechtens onjuist. Stellingen "... dat gebruik wordt gemaakt van een ... CV ... waarbij investeerders doorgaan voor individuele zelfstandige ondernemers ..." en "... wordt het ondernemerschap steeds vaker opgezocht door natuurlijke personen die eigenlijk belegger zijn" spreken meer aan. Ik zal kort drie elementen behandelen die mijns inziens ten aanzien van de vraag of sprake is van een (winst)onderneming relevant zijn, namelijk de duurzaamheid van de activiteiten, de redelijke winstverwachting van de activiteiten en de substance of aard van de activiteiten.

Zoals hiervoor aangegeven wordt verwacht dat de stakingsvrijstelling ex art. 8, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 1964 beperkt zal worden. Mijns inziens is deze verwachting mede de oorzaak dat de looptijd van enige actuele film-cv's ± 1 1/2 jaar bedraagt, zodat met grote zekerheid de stakingsvrijstelling naar huidig recht kan worden genoten. In de rechtspraak zijn geen directe aanknopingspunten te vinden voor een negatieve beoordeling van het ondernemerschap uitsluitend op grond van een dergelijke looptijd. Maar gegeven het feit dat de film vervolgens verder wordt geëxploiteerd en het verder ongebruikelijk is om na de productie van een film te stoppen met de filmonderneming, is een korte looptijd wel een eerste indicatie dat de activiteit als inkomsten uit vermogen is aan te merken. Een ander belangrijk criterium is de objectieve winstverwachting; indien objectief getoetst, niet kan worden geoordeeld dat redelijkerwijs een voordeel is te verwachten, meen ik dat niet kan worden geoordeeld dat sprake is van een bron van inkomen, laat staan van een onderneming in de zin van art. 6 Wet Pro IB 1964. Een belangrijk element in deze beoordeling is de inmiddels gebruikelijk vooraf overeengekomen verkoop of optie tot koop van de rechten van de film-cv. Dit houdt in de regel in dat de cv, gewoonlijk tegen een volgens een vaststaande formule bepaalde prijs, na het gereedkomen van de film, de rechten (meestal aan de producent) verkoopt. Ofschoon gepoogd zal worden inkomsten in de prijs te verdisconteren, spreken de prospectussen boekdelen: "... dat, op grond van de wijze van berekening van het Producers Share, bij zeer hoge inkomstenniveaus ... het aandeel van de CV hierin afneemt." In de prospectus van de ook bekende Nachtvlinder cv is te lezen: "De CV zal aan X de Koopoptie verlenen. Y is de enige gerechtigde in X. Daarmee heeft Y indirect de mogelijkheid alle rechten op de Film terug te verkrijgen. Tot op heden heeft Y van al zijn produkties uit het verleden de rechten in handen." Gegeven het zeer aanzienlijke fiscale voordeel dat de participanten in het eerste jaar van de cv genieten vraag ik mij af in hoeverre het zakelijk is dat (de participanten in) film-cv's vooraf akkoord gaan met de verkoop, c.q. het verlenen van een optie tegen een prijs die meer gebaseerd lijkt te zijn op risico's dan op kansen. De commerciële risico's van film-cv's worden verder vergroot doordat tot op heden in het algemeen per film een film-cv wordt gebruikt en niet middels meerdere films per film-cv de risico's worden gepoold. Samenvattend is de gekozen structuur van film-cv's van doorslaggevend belang voor het antwoord op de vraag of objectief getoetst redelijkerwijs een voordeel is te verwachten. De structuur waarin de looptijd van de film-cv wordt beperkt tot kort na het gereedkomen van de film en de filmrechten bij voorbaat verkocht zijn of aannemelijk is dat deze verkocht zullen worden, benadrukt mijns inziens dat sprake is van een beleggingsproduct.

Ten slotte dient de aard der activiteiten te worden bezien. Een populair model is de film-cv waarbij de participanten een bedrag bijeen hebben gebracht, dat nagenoeg geheel wordt gestort op een geblokkeerde bankrekening. Het bedrag dient als zekerheid voor een lening waarmee de productie van de film mede wordt gefinancierd. In feite wordt met behulp van de filmfaciliteit de financiering van de film fiscaal begunstigd, waarbij de productie van de film weliswaar naar ik aanneem mede voor rekening van de cv, maar toch buiten die cv plaatsvindt. De aard der activiteiten, ofwel de substance van de onderneming, is dan mijns inziens het geven van zekerheid ten aanzien van een lening waarmee een film wordt geproduceerd, het opdracht geven aan een derde partij tot het maken van een film. Daarbij is ook de vraag van belang welke concrete activiteiten door de film-cv in Nederland worden verricht.

Ik meen samenvattend dat, mede gegeven de verhouding tussen (omvang van) het geïnvesteerde vermogen en de bestede arbeid, als sprake is van een bron van inkomen, de inkomsten dienen te worden belast als inkomsten uit vermogen. Uit niets blijkt dat de arbeid van een participant meer behelst dan het beheer van zijn/haar privé-vermogen, waarbij in ogenschouw kan worden genomen dat participanten in het algemeen geen historische ondernemingsbanden met de filmbranche hebben. Met betrekking tot de arbeid doet daar overigens niet aan af dat daarbij adviezen van derden worden ingewonnen. De inschakeling van adviseurs gaat immers aan de door belanghebbende waarschijnlijk gestelde exploitatie vooraf.

3. (...)

In dit onderdeel wil ik enige kenmerkende aspecten van de filmfaciliteit behandelen. Ik ga achtereenvolgens in op de film als bedrijfsmiddel; het voortbrengen van een film; het voortbrengen van een film door een onderneming die mede voor rekening van belastingplichtige wordt gedreven en de als flankerende maatregel opgenomen fiscale behandeling van ontwikkelingskosten.

In geval van de looptijd van een CV van ± 1 1/2 jaar, waarbij tevens vaststaat dat een gekocht, danwel een zelfvervaardigd bedrijfsmiddel verkocht zal worden, en dus de exploitatiemogelijkheden van de film bij voorbaat niet aan de film-cv toekomen, meen ik dat de film moet worden aangemerkt als voorraad en niet als een bedrijfsmiddel. Art. 20 Uitv Pro.reg. WA bepaalt weliswaar dat een film als bedrijfsmiddel in de zin van art. 10, derde lid, onderdeel b, Wet IB 1964 wordt aangewezen, maar dit doet niet af aan het feit dat op grond van art. 10, eerste lid, Wet IB 1964 sprake moet zijn van bedrijfsmiddelen welke worden gebruikt voor het drijven van een onderneming. Indien een film wordt gemaakt en redelijkerwijs aannemelijk is dat deze (kort) na gereedkomen verkocht, c.q. niet geëxploiteerd zal worden, kan die film voor de film-cv niet worden aangemerkt als een bedrijfsmiddel. Dit heeft tot gevolg dat geen recht bestaat op willekeurige afschrijving en investeringsaftrek.

(...)"

4.9 Bij de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is het ondernemersbegrip aangepast, met als gevolg dat commanditaire vennoten niet langer als ondernemer worden aangemerkt, maar als medegerechtigde tot het ondernemingsvermogen(22).

5. Navordering - nieuw feit

5.1 Wettekst

5.1.1 Artikel 16, lid 1, AWR luidt (tekst 2000):

"1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is."

5.2 Jurisprudentie en annotaties

5.2.1 Het arrest van 4 mei 1988(23) betrof een ten onrechte verleende aftrek van een lijfrentetermijn. De Hoge Raad oordeelde dat navorderen op grond van een nieuw feit mocht, ondanks het feit dat de aftrek reeds geweigerd had kunnen worden bij het opleggen van de definitieve aanslag op grond van een ander feit:

"Het hof heeft geoordeeld dat de in zijn uitspraak nader omschreven door de Rijksacountantsdienst aan de inspecteur verschafte informatie een feit opleverde dat navordering rechtvaardigde en dat de inspecteur bij het regelen van de aanslagen voor de jaren 1978, 1979 en 1980 geen ambtelijk verzuim heeft begaan door niet meer onderzoek te verrichten dan hij heeft gedaan. Deze oordelen geven niet blijk van een onjuiste opvatting van het bepaalde in art. 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en kunnen voor het overige, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden.

Anders dan belanghebbende in cassatie betoogt, staat de omstandigheid dat de inspecteur, door uit te gaan van een op juiste wijze berekend percentage van het overlijdensrisico van de gerechtigden tot de lijfrentetermijnen, de aftrek van die termijnen reeds had kunnen weigeren bij de vaststelling van de primitieve aanslagen voor de jaren 1979 en 1980, niet eraan in de weg dat hij een navorderingsaanslag oplegt op grond van een feit dat aanleiding geeft de aftrek van de lijfrente te weigeren om een andere reden dan die van de aanwezigheid van een te gering overlijdensrisico."

5.2.2 Streppel annoteerde in FED 1988/547:

"(...) Blijkaar wordt aanvaard dat, ondanks de voor de inspecteur kenbare onvoldoende sterftekans, die op zichzelf aanleiding zou kunnen zijn de gevraagde aftrek voor lijfrente reeds aanstonds te weigeren, er een de navordering rechtvaardigend nieuw feit is indien ook overigens een nieuw feit bekend wordt dat aan die aftrek in de weg staat. De reden voor dit oordeel is niet bijzonder duidelijk. Wellicht is deze gelegen in de wijze waarop art. 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is geformuleerd. (...) De bepaling houdt in dat navordering mogelijk is mits er sprake is van enig nieuw feit. De Hoge Raad leidt uit de formulering en toonzetting van de bepaling blijkbaar af dat er sprake moet zijn van welk nieuw feit dan ook dat de navordering in beginsel rechtvaardigt, ook al was de inspecteur bekend of moest hij bekend zijn met andere feiten die de belastingheffing reeds aanstonds mogelijk maakten.

Dit betekent dat de inspecteur, na onvoldoende belastingheffing door een ambtelijk verzuim, in een aantal gevallen een herkansing krijgt. In voorkomende gevallen zal de verleiding groot zijn om krampachtig te zoeken naar nieuwe feiten die de navordering alsnog kunnen rechtvaardigen. Het blijft echter enigszins gissen of de Hoge Raad de hiervoor gegeven uitleg van zijn arrest ook werkelijk heeft bedoeld. Hopelijk vindt hij op korte termijn aanleiding en gelegenheid zijn gedachtengang in deze te verduidelijken."

5.2.3 In zijn arrest van 17 november 1999(24) oordeelde de Hoge Raad eveneens dat navorderen op grond van een 'ander' feit mocht:

"De klacht, die tegen deze oordelen opkomt, betoogt dat het Hof heeft miskend dat in het onderhavige geval van verliesverrekening met de belastbare winst van het onderhavige jaar reeds hierom geen sprake kon zijn, omdat het gepretendeerde verlies was geleden door een eerst met ingang van 1992 met belanghebbende in een fiscale eenheid gevoegde dochtermaatschappij van belanghebbende. Het is, aldus het middel, mitsdien aan een ambtelijk verzuim van de Inspecteur te wijten dat de aanslag, zoals deze na de beschikking van 31 december 1993 luidde, tot een te laag bedrag is vastgesteld.

Dit betoog kan niet tot cassatie leiden. Indien twee los van elkaar staande feiten elk voor zich grond opleveren voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld en één van die feiten de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, staat laatstbedoelde omstandigheid er niet aan in de weg dat de belasting wordt nagevorderd op grond van het andere feit (Hoge Raad 4 mei 1988, nr. 25 370, BNB 1988/209). Dit geldt ook wanneer wordt nagevorderd ter zake van de terugwenteling van een verlies dat niet of slechts gedeeltelijk blijkt te bestaan, indien de terugwenteling van dat verlies als zodanig in strijd was met de te dier zake geldende regels."

5.2.4 De redactie van Vakstudie-Nieuws tekende aan:

"Er zijn bij de verliesverrekening twee fouten gemaakt. De eerste is dat een in het geheel niet geleden verlies is verrekend. De tweede is dat voorbij is gegaan aan de omstandigheid dat het gepretendeerde verlies sowieso niet voor verrekening in aanmerking kwam. Die omstandigheid was de inspecteur ten tijde van de terugwenteling bekend of had hem toen redelijkerwijs bekend kunnen zijn. De tweede fout is dus een ambtelijk verzuim. De eerste fout is daarmee echter niet van de baan. Het feit dat over 1992 geen verlies is geleden, is een nieuw feit in de zin van art. 16 AWR Pro. (...)."

5.2.5 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 11 april 2001(25):

"-3.2. De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Niet juist is 's Hofs oordeel dat de inspecteur ook een onderzoeksplicht heeft ingeval opgaven in een bijlage bij een aangifte in summiere vorm zijn gedaan en niet nader zijn gespecificeerd. Op grond hiervan slaagt het middel in zoverre. (...)"

5.2.6 Van Leijenhorst annoteerde in BNB 2001/260:

"(...) Wat betreft de correctie van de in aanmerking te nemen autokosten heeft Hof 's-Gravenhage de reikwijdte van de hoofdregel ingeperkt en die van de uitzondering opgerekt. A-G Van Kalmthout en in zijn voetspoor de Hoge Raad zijn het daar niet mee eens. Anders dan het Hof meent, kan de belastingplichtige de onderzoeksplicht van de inspecteur niet afdwingen door in een bijlage bij de aangifte summiere, niet gespecificeerde gegevens op te nemen. (...)"

5.2.7 Blijkens het arrest van de Hoge Raad van 4 oktober 2002(26) verspeelt een inspecteur zijn navorderingsbevoegdheid, indien hij bij het opleggen van de aanslag ervoor kiest de resultaten van een onderzoek niet af te wachten:

"-3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld (6.1) dat de Inspecteur geen ambtelijk verzuim heeft begaan door bij het vaststellen van de primitieve aanslag geen nader onderzoek in te stellen. Het heeft daartoe redengevend geoordeeld, samengevat, dat met name het geheel van de in 1996 en 1997 verkregen gegevens de aanleiding vormde tot het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag, dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat dit geheel van gegevens reeds ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag aan de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, en dat enkele, in zijn uitspraak nader omschreven, omstandigheden daartoe onvoldoende zijn omdat zij zich ook kunnen voordoen in een situatie van buitenlandse belastingplicht.

-3.2.2. Indien evenwel juist zou zijn, zoals belanghebbende in zijn conclusie van repliek voor het Hof heeft gesteld en, blijkens zijn pleitnota, ter zitting van het Hof van 10 november 2000 heeft herhaald, dat de Inspecteur reeds vóór het opleggen van de primitieve aanslag een onderzoek naar de woonplaats van belanghebbende was begonnen - waarin ligt besloten dat de Inspecteur reeds vóór dat moment zodanig twijfelde aan de juistheid van de aangifte op dat punt, dat hij het nodig oordeelde een onderzoek in te stellen - en die aanslag desalniettemin conform de aangifte heeft opgelegd zonder de uitkomsten van dat onderzoek af te wachten, dan zou sprake zijn van een ambtelijk verzuim bij het opleggen van die primitieve aanslag, dat niet door navordering kan worden hersteld (vgl. HR 18 november 1925, B. 3699, en HR 13 oktober 1954, nr. 11 941, BNB 1954/339). (...)"

5.2.8 In HR 23 september 2005(27) oordeelde de Hoge Raad:

"3.3. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat de Inspecteur, toen hij de aanslag vennootschapsbelasting 1993 vaststelde, door het rulingverzoek redelijkerwijs op de hoogte kon zijn van de door belanghebbende aangebrachte wijzigingen in de structuur van royaltyvergoedingen door en via belanghebbende, en dat de in het rulingverzoek vermelde feiten ten tijde van het vaststellen van de aanslag voor de Inspecteur reden waren om een boekenonderzoek te doen verrichten. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur dat onderzoek had dienen af te wachten teneinde de resultaten daarvan bij het vaststellen van de aanslag mede in aanmerking te nemen. Op grond hiervan heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan dat - wat de onder 3.1.4 bedoelde correcties betreft - aan het opleggen van de navorderingsaanslag in de weg staat.

-3.4. De voormelde oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst."

5.2.9 De Bont annoteerde in BNB 2006/93:

"(...) Frappant is dat in de onderhavige casus ten tijde van de aanslagregeling van een (lopend) boekenonderzoek nog in het geheel geen sprake was.

-3. (...) In het arrest stelt de Hoge Raad vast dat de opdracht tot het instellen van een boekenonderzoek in november 1997 heeft plaatsgevonden (...) terwijl de aanslag in maart 1996 werd vastgesteld (...). Desondanks herhaalt de Hoge Raad dat het Hof aannemelijk heeft geacht dat de feiten die door belanghebbende zijn opgesomd in het rulingverzoek ten tijde van het vaststellen van de aanslag voor de Inspecteur reden zijn om een boekenonderzoek te doen verrichten. Vervolgens stelde het Hof vast dat de Inspecteur de uitkomst van het boekenonderzoek niet heeft afgewacht. Alsdan is ook naar het oordeel van de Hoge Raad sprake van een ambtelijk verzuim dat aan het opleggen van een navorderingsaanslag in de weg staat. (...)

-4. Een vraag die rijst is echter of het wel zo relevant is of de feiten in het rulingverzoek ten tijde van het opleggen van de aanslag reden waren om een boekenonderzoek te doen verrichten. Uit de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad blijkt immers dat voor de vraag of sprake is van een `ambtelijk verzuim' bepalend is of de inspecteur redelijkerwijs gerede twijfel behoefde te hebben (HR 5 november 1986, nr. 24 075, BNB 1987/19*; HR 2 november 2001, nr. 36 696, BNB 2002/38*) aan de juistheid van bepaalde in de aangifte opgenomen posten. Niet wat de Inspecteur dacht of besloot, maar wat hij had moeten denken of besluiten is dus doorslaggevend.

-5. (...) Uit dit arrest zou kunnen worden afgeleid dat een ambtelijk verzuim aanwezig is voor alle onderdelen in de aangifte die in het boekenonderzoek aan de orde worden gesteld, ofschoon deze onderdelen ten tijde van het opleggen van de aanslag voor de Inspecteur nog geen reden waren om een onderzoek te doen verrichten. (...)"

5.3 Literatuur

5.3.1 Feteris(28) schreef:

"Ambtelijk verzuim

Een ambtelijk verzuim staat volgens vaste rechtspraak alleen dan aan navordering in de weg als het begaan is door de bevoegde inspecteur. Aan deze inspecteur worden ook de verzuimen toegerekend die zijn begaan door ambtenaren voor wie hij verantwoordelijk is. Daaronder vallen ambtenaren die de inspecteur hebben bijgestaan of aan wie hij de vervulling van zijn taak (deels) heeft opgedragen of overgelaten. Daaronder valt tevens de contactinspecteur die een coördinerende rol vervult bij de behandeling van gelieerde belastingplichtigen die niet zo sterk met elkaar verbonden zijn dat ze door de fiscus geïntegreerd worden behandeld als entiteit. In deze lijn past de rechtspraak op grond waarvan een ambtelijk verzuim de bevoegde inspecteur ook wordt toegerekend wanneer een ander onderdeel van de belastingdienst over informatie beschikt die het aan de inspecteur behoort door te geven, maar verzuimt om dat te doen.

(...)"

6. Vertrouwensbeginsel

6.1 Gorissen schreef over het vertrouwensbeginsel (geciteerd zonder noten):(29)

"Het vertrouwensbeginsel is een belangrijk rechtsbeginsel dat inhoudt dat gerechtvaardigd gewekte verwachtingen naar aanleiding van een handeling van een bestuursorgaan gehonoreerd moeten worden. Een belastingplichtige handelt doorgaans conform het vertrouwen dat bij hem gewekt is door informatie van de fiscus c.q. het met hem gesloten compromis. Op het moment dat de fiscus echter een aanslag oplegt in overeenstemming met de wet, maar in strijd met de verstrekte informatie c.q. het gesloten compromis, ontstaan problemen. Door een beroep te doen op het vertrouwensbeginsel zal de belastingplichtige proberen af te dwingen dat de fiscus zijn gewekte verwachtingen nakomt.

(...)

Of een beroep op het vertrouwensbeginsel contra legem slaagt, is situatieafhankelijk. Hierbij zijn de volgende factoren van belang:

a De aard van de handelingen.

Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen enerzijds informatie en anderzijds fiscale compromissen.

b De personen c.q. instellingen die gerechtvaardigd vertrouwen kunnen wekken.

(...)

Voor gerechtvaardigd vertrouwen ontleend aan het jarenlang volgen van een gedragslijn moet ingevolge BNB 1990/119 aan de volgende drie vereisten voldaan zijn:

'1. de gedragslijn moet gedurende een aantal jaren zijn gevolgd;

2. bij de belastingplichtige is de gerechtvaardigde indruk gewekt dat de gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling;

3. het moet dezelfde aangelegenheid betreffen.'

De omstandigheden die de belastingplichtige onder meer de indruk kunnen geven dat de gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling zijn:

a. De aanslag wordt vastgesteld in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld.

b. De aanslag wordt vastgesteld na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie.

(...)

Vertrouwen gewekt door het stilzitten van de fiscus kan ook gehonoreerd worden. Hiervoor moet de belastingplichtige de indruk hebben gekregen dat de inspecteur zijn handelwijze heeft goedgekeurd. Naarmate een zaak minder ingewikkeld is en de fiscus toch niet handelt, zal eerder sprake zijn van gerechtvaardigd vertrouwen door stilzitten dan in een gecompliceerde casus."

6.2 Bruijsten gaat in WFR 2003/956 in op (jurisprudentie omtrent) het vertrouwensgbeginsel, in het bijzonder op de vraag in hoeverre vertrouwen kan worden ontleend aan de wetshistorie (gedeeltelijk geciteerd met voetnoten):(30)

"Het afgelopen jaar is er weer een aantal uitspraken geweest waarin de rechter een beroep op een in rechte te honoreren vertrouwen op de wetshistorie heeft verworpen. Kort samengevat komt het erop neer dat de belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan:

- wetgeving die in voorbereiding is; en

- uitlatingen die door bewindslieden zijn gedaan in hun hoedanigheid van medewetgever en medebesluitgever en niet in hun hoedanigheid van uitvoerder van de belastingwetten.

De algemene regel is hetzelfde gebleven: aan de wetshistorie kan geen in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend. (...)

In het algemeen kan aan uitlatingen die bewindslieden doen tijdens de parlementaire behandeling van een wet geen vertrouwen worden ontleend omdat de bewindslieden dan als medewetgever optreden en niet als uitvoerder van de belastingwetten. (...)

4.2. Uitlatingen van "hogere" wetgevers: het toetsingsverbod

Kan een dergelijk standpunt dan ook niet worden ingenomen bij formele (nationale) wetgeving? Het antwoord luidt ontkennend: de grondwet biedt daarvoor geen ruimte. In het Harmonisatiewet-arrest achtte de Hoge Raad de Harmonisatiewet weliswaar in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel, maar kwam hij uiteindelijk tot de conclusie dat de strekking van art. 120 Grondwet Pro zich er tegen verzet dat de Hoge Raad een formele wet aan fundamentele rechtsbeginselen toetst. [voetnoot: HR 14 april 1989, nr. 13 822, NJ 1989, 469, overweging 3.1]

(...)

Een wet in formele zin kan dus niet worden getoetst aan het vertrouwensbeginsel. (...)"

6.3 HR 13 januari 1993, nr. 28 935(31) betrof een belastingplichtige die bij zijn aangifte telkens een gespecificeerde bijlage had gevoegd ten aanzien van in aftrek gebrachte buitengewone lasten en wiens aangiften gedurende een aantal jaren waren gevolgd. De Hoge Raad oordeelde:

"3.2. Tegen laatstvermeld oordeel keert zich het middel terecht. De Inspecteur heeft door de enkele omstandigheid dat hij gedurende een reeks van jaren de door belanghebbende gedane aangiften, waarbij telkens een gespecificeerde bijlage was gevoegd, waarin blijkens een tot de gedingstukken behorende fotocopie daarvan was vermeld dat het ging om ,,reizen voor het halen en brengen van mijn dochter voor huisbezoek tijdens het weekeinde. Zij verblijft in het gezinsvervangend tehuis te Q'', heeft gevolgd, bij belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen kunnen wekken dat die gedragslijn berustte op een weloverwogen standpuntbepaling. Immers, het bij een aangifte voegen van een specificatie als voormeld is niet te beschouwen als het uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen van het betrokken punt."

6.4 HR 27 juli 1999, nr. 31 425(32) betrof een belastingplichtige die zich beriep op vertrouwen dat was gewekt door uitlatingen van de wetgever. De Hoge Raad verwierp belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel:

"3.2. Volgens het zesde middel heeft het Hof belanghebbendes beroep op het beginsel van opgewekt vertrouwen buiten behandeling gelaten. Blijkens de toelichting doelt belanghebbende hier op zijn betoog tijdens de mondelinge behandeling voor het Hof dat de wetgever zich blijkens de wetsgeschiedenis van wetsontwerp 15 516 welbewust zou hebben neergelegd bij een rentebegrip waarbij de vorm die partijen aan hun rechtshandelingen gaven, beslissend was, aan welk betoog het middel in cassatie de gevolgtrekking verbindt dat de Inspecteur beginselen van behoorlijk bestuur schendt door belasting te heffen zonder die vorm beslissend te achten. Het Hof heeft het aldaar gehouden betoog echter kennelijk en begrijpelijk opgevat als betreffende een vraag van wetsuitleg en de opvatting van belanghebbende dienaangaande (...) terecht verworpen."

6.5 Recentelijk oordeelde de Hoge Raad(33) over een belastingplichtige die in de jaren 1998 en 1999 een toelichting bij zijn aangifte had gevoegd, en wiens aanslagen voor die jaren in overeenstemming met de betreffende aangiften waren opgelegd. Niettemin verwierp de Hoge Raad belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel:

"-3.3.1. Het middel slaagt in zoverre. Wanneer de Inspecteur een aanslag heeft vastgesteld in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige een voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld, brengt dat niet in alle gevallen mee dat de betrokkene met succes een beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel. Daarvoor is in ieder geval vereist dat de belastingplichtige in redelijkheid mocht aannemen dat de Inspecteur kennis heeft genomen van alle vereiste bijzonderheden van het desbetreffende geval."

6.6 Van Wordragen annoteerde in NTFR 2009/1792:

"(...) Daarnaast is het van belang dat belanghebbende het betrokken punt van de aangifte uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stelt. Vervolgens is er een bepaalde uiting van de zijde van de inspecteur nodig om de stap naar een bewuste standpuntbepaling te kunnen maken. Het voegen van een specificatie bij de aangifte staat niet per definitie gelijk met het uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen van een aangelegenheid.

(...)

Het feit dat het betrokken punt uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde is gesteld, is volgens de Hoge Raad nog niet voldoende voor een succesvol beroep op het vertrouwensbeginsel. Er dient namelijk nog sprake te zijn van een bewuste standpuntbepaling en door het enkel volgen van de eerder ingediende aangiften is daarvan geen sprake. De Hoge Raad had met het vaststellen dat geen sprake is van een bewuste standpuntbepaling naar mijn mening de zaak reeds af kunnen doen. Met de volgende rechtsoverweging vult de Hoge Raad naar mijn mening het begrip bewuste standpuntbepaling nader in:

'Daarvoor is in ieder geval vereist dat de belastingplichtige in redelijkheid mocht aannemen dat de Inspecteur kennis heeft genomen van alle vereiste bijzonderheden van het desbetreffende geval.'

Derhalve, indien de inspecteur geen kennis heeft genomen van alle vereiste bijzonderheden van het desbetreffende geval, kan in beginsel geen sprake zijn van een bewuste standpuntbepaling. Vervolgens moet belanghebbende in redelijkheid nog kunnen aannemen dat de inspecteur daarvan kennis heeft genomen, echter die redelijkheid dient ergens op gebaseerd te zijn."

7. Rechtspraak navorderingsaanslagen aan participanten in CV4

7.1 De zaak waarin rechtbank Breda oordeelde op 19 februari 2007(34) betrof eveneens een commanditair vennoot in CV4 aan wie een navorderingsaanslag was opgelegd. Rechtbank Breda oordeelde dat sprake was van een ambtelijk verzuim dat navordering verhinderde:

"4.5. Uit de hiervoor onder 4.1. tot en met 4.3. weergegeven stukken [RN; zie 4.1 t/m 4.3 van deze conclusie] blijkt, dat het bij de opzet van de filmfaciliteit van meet af aan van belang is geacht dat sprake zou zijn van een zorgvuldige fiscale begeleiding c.q. door de belastingdienst te verstrekken zekerheid. Naar de rechtbank aanneemt is dat de aanleiding geweest om, zoals in 2.11 is vermeld, de belastingdienst R aan te wijzen als segmenttrekker voor filmproductiebedrijven.

4.6. Zoals de inspecteur in de stukken en ter zitting heeft aangegeven, behoorde het tot de taak van de belastingdienst R om aan filmproductiebedrijven desgevraagd zekerheid te verstrekken dat bij deelname in een bepaalde film-CV voor beleggers de filmfaciliteit van toepassing zou zijn. Doordat daaromtrent in 1999 alle medewerkers van de belastingdienst waren geïnformeerd, was aan al deze medewerkers duidelijk dat zij, via de informatie waarover de Belastingdienst R beschikte, zekerheid konden krijgen omtrent deze zelfde vraag, bijvoorbeeld in het kader van de aanslagregeling. De rechtbank acht niet aannemelijk dat ook particuliere beleggers op de hoogte waren van deze zekerheid verschaffende rol van de Belastingdienst R. (...).

4.7. De rechtbank is van oordeel dat het onder deze omstandigheden op de weg lag van de inspecteurs om, in het kader van de aanslagregeling van particulieren die als commanditaire vennoot in een film-CV de daaraan verbonden fiscale faciliteiten in hun aangifte claimden, informatie in te winnen bij de Belastingdienst R omtrent de fiscale status van de betreffende CV in al die gevallen dat bij de aangifte geen door de Belastingdienst R geaccordeerde jaarstukken van de CV waren bijgevoegd. In het onderhavige geval zou dat hebben geleid tot de informatie dat aan CV 4 geen zekerheid omtrent haar fiscale status was verleend, hetgeen de inspecteur er toe had moeten brengen bij belanghebbende nadere inlichtingen in te winnen omtrent de toepasselijkheid van de filmfaciliteit en, indien belanghebbende de toepasselijkheid daarvan niet aannemelijk kon maken, de aftrek te weigeren. Nu de inspecteur geen informatie heeft ingewonnen doch hij de aangifte zonder meer heeft gevolgd, heeft hij bij de aanslagregeling niet de zorgvuldigheid betracht welke redelijkerwijs van hem mocht worden verwacht en is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een ambtelijk verzuim dat navordering verhindert.

4.8. Aan het vorenoverwogene doet niet af dat de inspecteur in het algemeen met vertrouwen mag afgaan op de aangifte. De rechtbank is van oordeel dat er, gezien de wetsgeschiedenis, met betrekking tot de filmfaciliteit sprake is van zodanige bijzondere omstandigheden dat deze een uitzondering op deze algemene regel rechtvaardigen."

7.2 In hoger beroep vernietigde gerechtshof 's-Hertogenbosch op 26 september 2008(35) de uitspraak van rechtbank Breda (7.1):

" 4.1.5. Naar het oordeel van het Hof vormt de ontdekking van de license agreement een feit dat losstaat van de feiten waarvan de Inspecteur, of de contactinspecteur, ten tijde van de aanslagregeling op de hoogte was, of op de hoogte had kunnen zijn. Gelet op hetgeen de Hoge Raad in zijn hiervoor in 4.1.3 weergegeven arrest [RN; HR 17 november 1999, nr. 34 702, BNB 2000/7] heeft overwogen levert deze ontdekking een feit op dat oplegging van de onderhavige navorderingsaanslag rechtvaardigt.

(...)"

7.3 Rechtbank 's-Gravenhage(36) oordeelde ten aanzien van een navorderingsaanslag die was opgelegd aan een commanditair vennoot in CV4 dat sprake was van een nieuw feit:

"Naar het oordeel van de rechtbank staat de inhoud van de license-agreement los van de feiten, die in de brieven van de contactinspecteur van 19 november 2001 (...), 29 april 2002 (...) en 8 november 2002 (...) zijn vermeld en waarvan verweerder stelt dat de contactinspecteur in eerste instantie daaraan het vermoeden heeft kunnen ontlenen dat de aanslagen van de commanditaire vennoten voor het onderhavige jaar tot te lage bedragen waren opgelegd dan wel mogelijk zouden worden opgelegd."

7.4 In hoger beroep bevestigde gerechtshof 's-Gravenhage(37) de uitspraak van rechtbank 's-Gravenhage (7.3):

"5.5. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de contactinspecteur met de informatie die hem ten tijde van het vaststellen van de aanslag ter beschikking stond een ambtelijk verzuim heeft begaan door zijn collega-inspecteurs niet te waarschuwen. Hij mocht uitgaan van de juistheid van de gegevens die waren opgenomen in het prospectus en die welke in aanvulling daarop door E aan hem waren verstrekt. (...)

5.6 Het feit dat de aanleiding voor de onderwerpelijke navorderingsaanslag heeft gevormd, is de bij brief van 4 februari 2004 door E aan de contactinspecteur toegezonden License Agreement van 18 december 2000.

(...).

Naar de Inspecteur heeft gesteld brengt deze License Agreement mee dat de CV 4 geen film heeft voortgebracht of geëxploiteerd en daartoe nimmer het oogmerk heeft gehad. De aard van de bij de brief van 4 februari 2004 verstrekte gegevens brengt, naar het oordeel van het Hof, mee dat bij de Inspecteur redelijkerwijs het vermoeden kon rijzen dat de aanslag tot een te laag bedrag was vastgesteld, zodat hier sprake is van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR). (...)"

7.5 Rechtbank Haarlem oordeelde ten aanzien van een navorderingsaanslag aan een commanditair vennoot in CV4 en CV5 dat de betreffende inspecteur niet over een nieuw feit beschikte:(38)

"4.5. Het betoog van verweerder ziet eraan voorbij dat de door G gesloten License Agreements mogelijk werden gemaakt door de op 12 december 2000 tussen B BV namens CV 4, 5 en 6 en G gesloten overeenkomsten, waarvan artikel 3 bepaalt Pro dat de film aan G voor exploitatie ter beschikking zal worden gesteld en dat G het alleenrecht zal hebben om de rechten van de film aan derden in licentie te geven, zulks in overeenstemming met de hiervoor in 2.2.2 vermelde raamovereenkomst. Dit nu is precies wat G gedaan heeft. In het licht van de beleidsmatig gehanteerde eis dat films ten minste vier maanden daadwerkelijk voor rekening en risico van de betrokken CV worden geëxploiteerd (zie voorwaarde 5 van de zogenoemde handreiking voor een WVO, ...) is het in het oog springende punt hier de omstandigheid dat G het recht had om de film exclusief te exploiteren en het recht had om onmiddellijk en zonder verdere medewerking van de CV de rechten van de film aan derden in licentie te geven.

4.6. Artikel 3 van Pro de op 12 december 2000 tussen B BV namens CV 4, 5 en 6 en G gesloten overeenkomsten is qua inhoud vrijwel identiek aan artikel 2 van Pro de raamovereenkomst, In mei 2000 was [de contactinspecteur] bekend met de inhoud van de raamovereenkomst. Deze overeenkomst werd door verweerder, tot in ieder geval 2 augustus 2002, toegepast bij de beoordeling van de CV's en de fiscale positie van de participanten hierin. De overeenkomsten van 12 december 2000 worden vermeld in de verklaring van CC van 20 september 2001 (...) die aan [de contactinspecteur] is gezonden op 28 september 2001. [De contactinspecteur] heeft die overeenkomsten feitelijk in handen gekregen naar aanleiding van het begin 2002 ingestelde boekenonderzoek (zie hetgeen [de contactinspecteur] daaromtrent heeft vermeld in zijn brief van 8 november 2002 aan E, blz. 3). Onder die omstandigheden moet worden geoordeeld dat de in de raamovereenkomst en de overeenkomsten van 12 december 2000 opgenomen bepaling dat G het alleenrecht had tot exploitatie en verkoop van de film zonder dat een termijn was opgenomen gedurende welke de CV voor eigen rekening de film zou exploiteren - mede gelet op de in dit verband beleidsmatig gehanteerde eis - voor verweerder aanleiding had moeten zijn tot nader onderzoek op dit punt voordat hij tot het opleggen van de primitieve aanslag overging. Het nalaten van dit onderzoek dient als een ambtelijk verzuim te worden opgevat. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat [de contactinspecteur] in zijn brieven van 19 november 2001 en 8 november 2002 twijfel heeft geuit over het voeren van een ondememing door de CV's en het ondernemerschap van de diverse commandieten, maar de primitieve aanslagregeling desondanks niet heeft doen aanhouden. Zoals [de contactinspecteur] ook opmerkt in zijn brief van 29 april 2002 aan zijn collega's (zie onderdeel 2.13) was hem tot dat moment nog niet alles duidelijk, maar wilde hij niet langer wachten en de zaak op scherp stellen. De rechtbank leidt uit genoemde stukken af dat genoemde twijfel ook bestond op het moment van het opleggen van de primitieve aanslag.

4.7. Voor zover [de contactinspecteur] uit de licentieovereenkomsten heeft afgeleid dat de CV's nimmer films hebben geëxploiteerd, kan dat, gelet op hiervoor onder 4.5. en 4.6. overwogene, als zodanig geen nieuw feit opleveren dat navordering rechtvaardigt, (...).

4.8. De rechtbank begrijpt het standpunt van verweerder aldus dat hij voorts van mening is dat de License Agreements en het gesprek met C waaruit hem bleek van een kasrondje een ander feit (door partijen ook wel aangeduid als een 'nieuw' nieuw feit) vormt dan het feit waarop voornoemd ambtelijk verzuim ziet en dat eerstgenoemd feit gelet op arresten van de Hoge Raad (HR 4 mei 1988, nr. 25.370, BNB 1988/209 en HR 17 november 1999, nr. 34.702, BNB 2000/7), op zichzelf bezien navordering rechtvaardigt, zodat wel sprake is van een nieuw feit in voornoemde zin. Deze stelling kan de rechtbank niet volgen nu de constatering dat sprake is geweest van een kasrondje in het verlengde ligt van de feiten die verweerder reeds ten tijde van de primitieve aanslagregeling tot nader onderzoek hadden moeten nopen, namelijk gerede twijfel over de vraag of de CV's een onderneming dreven, zodat de constatering dat sprake moet zijn geweest van een kasrondje in dezen geen zelfstandige betekenis heeft. Ook de omstandigheid dat [de contactinspecteur] eerst uit de licentieovereenkomsten het bestaan van het kasrondje heeft afgeleid, levert derhalve geen nieuw feit op dat navordering rechtvaardigt."

7.6 In hoger beroep oordeelde gerechtshof Amsterdam(39), anders dan rechtbank Haarlem (7.5), dat sprake was van een nieuw feit:

"4.1.8. In het onderhavige geval is de navorderingsaanslag, naar de inspecteur heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht, gebaseerd op de ontdekking van de license agreements, (...) [De contactinspecteur] omschrijft deze door hem uit de license agreements afgeleide feitenconstellatie als "(het draaien van) een kasrondje" met Amerikaanse filmmaatschappijen. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur zijn stelling dat hij en [de contactinspecteur] vóór de ontdekking van de license agreements niet konden beschikken over informatie die dit vermoeden rechtvaardigde, aannemelijk heeft gemaakt. Die stelling wordt namelijk ondersteund door de brief van 19 november 2001 van [de contactinspecteur] aan E. In die brief wordt ingegaan op de vraag of reeds in 2000 aanspraak gemaakt kon worden op de faciliteit voor film-CV's en de vraag of de CV's de films zelf hadden voortgebracht. Echter, niet aan de orde wordt gesteld de vraag of de exploitatie van de films wel geschiedt voor rekening en risico van de CV's. De stelling van de inspecteur wordt voorts ondersteund door het proces-verbaal van het getuigenverhoor van E voor de rechtbank. In dat proces-verbaal staat onder meer dat volgens E er vóór de maand april 2003 wel een akkoord met de inspecteur was bereikt over het verlies van de CV's en het recht op investeringsaftrek, maar dat alleen de toepassing van de gefaseerde willekeurige afschrijving een punt van discussie bleef. Ook overigens zijn aan de stukken van het geding geen concrete aanwijzingen te ontlenen dat de inspecteur of [de contactinspecteur] vóór de ontdekking van de license agreements kon beschikken over informatie op grond waarvan hij kon vermoeden dat de films niet voor rekening en risico van de CV's waren of zouden worden geëxploiteerd, dat zulks ook nooit de bedoeling was geweest en dat op voorhand vaststond dat er redelijkerwijs - in ieder geval indien deze worden bezien zonder daarbij de fiscale faciliteiten in aanmerking te nemen - geen positief resultaat kon worden behaald.

4.1.9. Naar het oordeel van het Hof vormt de ontdekking van de license agreements een feit dat losstaat van de feiten waarvan de inspecteur of [de contactinspecteur] ten tijde van de (primitieve) aanslagregeling op de hoogte was, of op de hoogte had kunnen zijn. Gelet ook op hetgeen de Hoge Raad in zijn hiervoor in 4.1.5 weergegeven arrest [bedoeld zal zijn 4.1.7: HR 17 november 1999, nr. 34 702 (zie 5.2.3); RN] heeft overwogen levert deze ontdekking een feit op dat oplegging van de onderhavige navorderingsaanslag rechtvaardigt."

7.7 De uitspraak van rechtbank Leeuwarden van 29 september 2008 betrof een commanditair vennoot in CV4, CV5 en CV6. Rechtbank Leeuwarden oordeelde dat de betreffende inspecteur niet over het voor de navorderingsaanslag vereiste nieuwe feit beschikte:(40)

"4.5 Verweerder heeft de behandeling van zogeheten Film CV's, zoals CV 4, CV 5 en CV 6 overgelaten aan de contactinspecteur. De rechtbank leidt uit de gedingstukken af dat de contactinspecteur een coördinerende en ondersteunende rol heeft vervuld voor de lokale inspecteurs in het land bij de voorbereiding van de aanslagregeling, voor zover het de beoordeling van Film CV's betreft. Onder deze omstandigheden dient de kennis van de contactinspecteur aan verweerder te worden toegerekend, ook al hebben heeft hij niet zelf onderzoek verricht naar de Film CV's (vgl. HR 22 september 1954, nr. 11 875, BNB 1954/305).

4.6 Uit de hiervoor (...) vastgestelde feiten blijkt in hun onderling verband en samenhang bezien dat de contactinspecteur toen hij in juni 2001 op de hoogte raakte van het bestaan van CV 4, CV 5 en CV 6, gerede twijfel had moeten hebben en blijkens de feiten ook heeft gehad, ten aanzien van de fiscale aanvaardbaarheid van aftrekposten uit hoofde van deze CV's. De omstandigheid dat laatstgenoemde CV's actief zijn geworden zonder dat met de contactinspecteur voorafgaand daaraan WVO's zijn afgesloten, betekende dat de te dien aanzien het door de inspecteur in de "Handreiking voor een WVO" gesignaleerde risico dat de film niet daadwerkelijk voor rekening en risico van de betrokken CV zou worden geëxploiteerd, niet was ondervangen. In deze handreiking hanteerde de contactinspecteur immers sinds januari 2000 beleidsmatig, naar de rechtbank begrijpt ter voorkoming van misbruik, de eis dat de desbetreffende film ten minste vier maanden daadwerkelijk voor rekening en risico van de desbetreffende CV moet worden geëxploiteerd. Deze eis houdt verband met het bestaan van een materiële onderneming voor rekening van die CV waaraan de contactinspecteur, naar achteraf ook blijkt uit zijn brief van 19 november 2001, reeds twijfelde. Gegeven deze bij de inspecteur aanwezige bewustheid van het vorenbedoelde risico, in combinatie met diens kennis van de inhoud van de raamovereenkomst tussen B en G, had naar het oordeel van de rechtbank reeds de bepaling in die raamovereenkomst dat G het alleenrecht had tot exploitatie en verkoop van de film zonder dat een termijn was opgenomen gedurende welke de CV voor eigen rekening de film zou exploiteren, voor de contactinspecteur aanleiding moeten zijn tot een derdenonderzoek op dit punt bij G voordat werd overgegaan tot het opleggen van primitieve aanslagen. Door geen onderzoek bij G in te stellen heeft de contactinspecteur de mogelijkheid onbenut gelaten reeds in de fase van de primitieve aanslagregeling kennis te krijgen van de "License Agreements" en daarmee van de door CC georkestreerde "kasrondjes". Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat de contactinspecteur in juni 2001 - door de eerdere afhandeling van de betreffende CV 1, CV 2 en CV 3 afgesloten WVO's - volledig op de hoogte was van het voornemen van dezelfde daarbij betrokken natuurlijke en rechtspersonen film-CV's actief te laten worden overeenkomstig het inhoudelijk zelfde prospectus en in het kader van dezelfde tussen B en G gesloten raamovereenkomst, alsmede van de omstandigheid dat onder meer CV 4, CV 5 en CV 6 al waren opgericht. Het bovenstaande geldt evenzeer ten aanzien van verweerder aan wie immers de kennis van de contactinspecteur moet worden toegerekend.

4.7 Uit het vorenstaande volgt dat de informatie uit de later beschikbaar gekomen "License Agreements" en de verklaringen van C dat in de CV's slechts "kasrondjes" hadden plaatsgevonden in het verlengde liggen van de feiten die de contactinspecteur reeds ten tijde van de primitieve aanslagregeling had behoren te onderzoeken, zodat deze informatie noch afzonderlijk noch in onderlinge samenhang beschouwd, kan worden aangemerkt als een zelfstandig nieuw feit (...).

4.8 De primitieve aanslag is aan eiser opgelegd op 25 juli 2002. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat verweerder een ambtelijk verzuim heeft begaan."

8. Beschouwing en beoordeling van de middelen

8.1 Navordering kan plaatsvinden als sprake is van een zogenoemd nieuw feit. Voor de aanwezigheid van een nieuw feit is het uitgangspunt, kort gezegd, dat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. De inspecteur is slechts tot een nader onderzoek gehouden, indien hij aan de juistheid van enig in de aangifte opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (zie bijvoorbeeld HR 11 april 2001, nr. 36 088, zie 5.2.5).

8.2 Het geclaimde ondernemingsverlies ten bedrage van f 33.519 bestaat uit een bedrag aan willekeurige afschrijving (f 16.000) en een bedrag aan investeringsaftrek (f 17.519). Indien geoordeeld wordt dat de film-CV geen onderneming drijft, kan noch willekeurige afschrijving noch investeringsaftrek worden toegepast.

8.3 Het Hof oordeelde - kort gezegd - dat op grond van de zogenoemde 'license agreement' het vermoeden rees dat slechts een zogenoemd kasrondje was uitgevoerd waardoor nimmer een film voor rekening en risico van CV4 was geëxploiteerd. Dit feit had de Inspecteur redelijkerwijs niet bekend kunnen zijn ten tijde van het vaststellen van de aanslag op 25 september 2001 (zie 2.2.4), aldus het Hof (r.o. 4.7., zie 3.5). In dit verband merkte het Hof voorts op (in r.o. 4.7) dat de in de onderdelen 2.1.15, 2.1.22 en 2.1.26 genoemde brieven van de contactinspecteur dateren van ná de datum van het opleggen van de aanslag. De vondst van de license agreement ligt niet besloten in de gegevens die de Inspecteur bekend waren ten tijde van het vaststellen van de aanslag op 25 september 2001 (r.o. 4.8, zie 3.5). Derhalve is sprake van een nieuw feit op grond waarvan mocht worden nagevorderd (r.o. 4.9, zie 3.5).

8.4 Het Hof verwees (in r.o. 4.5.) naar de arresten van de Hoge Raad van 4 mei 1988, nr. 25 370, BNB 1988/209 en 17 november 1999, nr. 34 702, BNB 2000/7 (5.2.1 en 5.2.3). Blijkens deze arresten staat de omstandigheid dat sprake is van een ambtelijk verzuim ten aanzien van één feit, niet aan navordering in de weg op grond van een ander feit. Belanghebbende meent dat het arrest van 17 november 1999, nr. 34 702, toepassing mist, nu niet sprake is van één maar van meer ambtelijke verzuimen. Wat daarvan zij, mijns inziens is - anders dan belanghebbende meent - niet van belang of sprake is van één of meer ambtelijke verzuimen, nu blijkens de tekst van artikel 16 AWR Pro mag worden nagevorderd als sprake is van een nieuw feit.

8.5 Het eerste middel slaagt niet.

8.6 Belanghebbende heeft voorts niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim beging door op 25 september 2001 de aanslag op te leggen terwijl de contactinspecteur nog bezig was met het verzamelen van gegevens aangaande CV4.

8.7 Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel kan hem mijns inziens niet baten. De door belanghebbende genoemde 'zorgplicht' van de fiscus (zie 3.8) maakt hij op uit de wetsgeschiedenis (zie 4.1 t/m 4.3). Uit de stukken van het geding blijkt niet dat de bewindsman in zijn kwaliteit van uitvoerder van de wet enige toezegging heeft gedaan waaruit een zorplicht voor de Inspecteur voortvloeit, als door belanghebbende bedoeld (zie in dit verband tevens hoofdstuk 6 van deze conclusie). Voorts kan belanghebbende geen vertrouwen ontlenen aan het feit dat de Inspecteur de aanslag heeft opgelegd overeenkomstig zijn aangifte. Van een uitdrukkelijk gemotiveerd aan de orde stellen is immers geen sprake, noch van een bewuste standpuntbepaling door de Inspecteur (zie in dit verband de arresten genoemd onder 6.3 t/m 6.5). Gezien het voorgaande is niet sprake van schending van het vertrouwen. Het tweede middel slaagt niet.

9. Conclusie

Deze conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Belastingdienst/P.

2 Rechtbank Arnhem 25 maart 2008, nr. AWB 06/2807, niet gepubliceerd.

3 De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard wegens schending van de hoorplicht, maar de navorderingsaanslag in stand gelaten.

4 Gerechtshof Arnhem 23 juni 2009, nr. 08/00198, niet gepubliceerd.

5 De onder 2.1.1 t/m 2.2.8 genoemde feiten zijn door de Rechtbank vastgesteld en heeft het Hof als vaststaand aangemerkt. Het Hof heeft daar de onder 2.3 t/m 2.12 genoemde feiten aan toegevoegd.

6 Bijlage 11 bij het verweerschrift in de Rechtbankprocedure.

7 Bijlage 20 bij het verweerschrift in de Rechtbankprocedure.

8 Bijlage 24 van het verweerschrift in de Rechtbankprocedure.

9 Zie r.o. 3. van de uitspraak van de Rechtbank.

10 Zie r.o. 4. van de uitspraak van de Rechtbank.

11 Zie r.o. 4. van de uitspraak van de Rechtbank.

12 Zie r.o. 3.1. van de uitspraak van het Hof.

13 Zie r.o. 4.10 van de uitspraak van het Hof.

14 Kamerstukken II, 1996/1997, 25 434, nr. 1, blz. 1 en 3.

15 Kamerstukken II, 1997/1998, 25 434, nr. 2, blz. 2.

16 Kamerstukken II, 1997/1998, 25 434, nr. 4, blz. 5.

17 Kamerstukken II, 1997/1998, 25 434, nr. 4, blz. 8.

18 Stb. 1997, nr. 731.

19 Kamerstukken II, 1997/1998, 25 688, nr. 3, blz. 3-5.

20 Ministeriële regeling 7 december 1998, nr. WDB 98/413, Stcrt. 1998/239, VN 1998/59.10.

21 E. Poelmann, 'Enige fiscale aspecten van film-cv's', WFR 1999/1055.

22 Stb. 2001, 491.

23 HR 4 mei 1988, nr. 25 370, LJN: ZC3828, BNB 1988/209, V-N 1988, blz. 1564, punt 7, FED 1988/547 met noot Streppel.

24 HR 17 november 1999, nr. 34 702, LJN: AA2629, BNB 2000/7, V-N 1999/54.12.

25 HR 11 april 2001, nr. 36 088, LJN: AB1005, BNB 2001/260 met noot Van Leijenhorst, V-N 2001/22.5 met noot redactie, NTFR 2001/600.

26 HR 4 oktober 2002, nr. 37 401, LJN: AE8368, BNB 2002/388, V-N 2002/49.6 met noot redactie, NTFR 2002/1464 met noot Vermeulen.

27 HR 23 september 2005, nr. 38 811, LJN: AR6477, BNB 2006/93 met noot De Bont, V-N 2005/47.5 met noot redactie, NTFR 2005/1280 met noot Boxem.

28 Fiscale Handboeken, Formeel Belastingrecht, Feteris, Kluwer, Deventer: 2007, p. 37.

29 Gorissen, 'Het vertrouwensbeginsel in Nederland en de EU', NTFR Beschouwingen 2009/8.

30 Bruijsten, 'In hoeverre kan vertrouwen worden ontleend aan de wetshistorie?', WFR 2003/956.

31 HR 13 januari 1993, nr. 28 935, LJN: ZC5229, BNB 1993/100, V-N 1993/411 met noot redactie.

32 HR 27 juli 1999, nr. 31 425, LJN: AA2933, BNB 1999/417, V-N 1999/52.5 met noot redactie.

33 HR 14 augustus 2009, nr. 08/00338, LJN: BJ5128, BNB 2010/20, V-N 2009/38.4 met noot redactie, NTFR 2009/1792 met noot Van Wordragen.

34 Rechtbank Breda 19 februari 2007, AWB 06/1287, LJN: BA2054.

35 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 26 september 2008, 07/00174, LJN: BG4590.

36 Rechtbank 's-Gravenhage 17 december 2007, nr. AWB 06/5301.

37 Gerechtshof 's-Gravenhage 17 februari 2009, nr. 08/00046.

38 Rechtbank Haarlem 26 maart 2008, AWB 06/11900.

39 Gerechtshof Amsterdam 24 december 2009, nr. 08/00399, LJN: BL0072

40 Rechtbank Leeuwarden 29 september 2008, AWB 06/1702, LJN: BF2795.

Hoge Raad bevestigt navordering inkomstenbelasting film-CV's wegens nieuw feit kasrondje en ambtelijk verzuim

Conclusie